Tribunal: TJMT
Processo: 1047100-22.2023.8.11.0041
Órgão julgador: ANA CRISTINA SILVA MENDES
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-09-09
Data de publicação: 2025-09-12

Ementa:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS GARANTIDO INTEGRAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE ACOLHIDA. INCONSTITUCIONALIDADE DE REGIME TRIBUTÁRIO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA VINCULADA A TRIBUTO INVÁLIDO. ANULAÇÃO DA CDA. RECURSO NÃO PROVIDO.
I. Caso em exame
1. Apelação cível interposta pelo Estado de Mato Grosso para reformar sentença que acolheu exceção de pré-executividade em execução fiscal contra Comércio Regional de Alimentos Ltda., declarando a nulidade da CDA no 2023856183 e extinguindo o processo por inconstitucionalidade do ICMS Garantido Integral e ausência de autonomia material da penalidade por descumprimento de obrigação acessória.
II. Questão em discussão
2. O ponto em análise consiste em duas hipóteses:
(i) verificar se a inconstitucionalidade do ICMS Garantido Integral, criado pelo Decreto Estadual no 463/2003, contamina a validade da CDA correspondente; e
(ii) saber se a multa por descumprimento de obrigação acessória de escrituração pode subsistir de forma autônoma quando vinculada a regime tributário declarado inconstitucional.
III. Razões de decidir
3. O ICMS Garantido Integral, instituído por decreto estadual, é inconstitucional por ausência de lei em sentido estrito, conforme tese vinculante fixada pelo STF no RE 598.677 (Tema 456): "A antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito".
4. A Lei Complementar Estadual no 631/2019, art. 3o, reconheceu a necessidade de extinção dos créditos tributários derivados de decretos inconstitucionais, incluindo o ICMS Garantido.
5. A multa por omissão de escrituração não constitui obrigação acessória autônoma, mas sim obrigação instrumental específica vinculada ao regime do ICMS Garantido, cuja finalidade se esvazia com a invalidação do tributo principal.
6. Distinguem-se as obrigações acessórias autônomas, de controle fiscal genérico, das obrigações acessórias vinculadas a regimes específicos. No caso, a infração formal refere-se exclusivamente à fiscalização do ICMS antecipado, sem interesse público autônomo que justifique sua manutenção após a declaração de inconstitucionalidade do regime matriz.
7. A interpretação sistemática do CTN, art. 113, §§ 1o, 2o e 3o, exige que a obrigação acessória exista "no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos", não se sustentando juridicamente penalidade vinculada a tributo cuja instituição é inválida.
IV. Dispositivo e tese
8. Recurso não provido.
Tese de julgamento: "A multa por descumprimento de obrigação acessória vinculada a regime tributário inconstitucional não possui autonomia material para subsistir, quando sua finalidade específica se esvazia com a invalidação do tributo principal, não configurando dever fiscal genérico de interesse autônomo da administração tributária".
Dispositivos relevantes citados: CF, art. 150, I; CTN, art. 113, §§ 1o, 2o e 3o; CPC, art. 85, §§ 1o, 2o, 3o e 11; Lei Complementar Estadual no 631/2019, art. 3o.
Jurisprudência relevante citada: STF, RE 598.677 (Tema 456); TJ/MT, ApCiv 1021807-55.2020.8.11.0041, relator Desembargador [nome não informado], 3a Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 23.2.2023.

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1047100-22.2023.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias]
Relator:
DR(a).
ANA CRISTINA SILVA MENDES

Turma Julgadora:

[DES(A). ANA CRISTINA SILVA MENDES, DES(A). YALE SABO MENDES, DES(A). MARCIO VIDAL]

Parte(s):

[ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELANTE), COMERCIO REGIONAL DE ALIMENTOS LTDA - CNPJ: 01.909.329/0001-32 (APELADO), FABIO SILVA DE OLIVEIRA - CPF: 025.906.581-17 (ADVOGADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0020-07 (APELANTE)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, A TURMA JULGADORA NEGOU PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DA RELATORA, DRA ANA CRISTINA SILVA MENDES.

E M E N T A

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. ICMS GARANTIDO INTEGRAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE ACOLHIDA. INCONSTITUCIONALIDADE DE REGIME TRIBUTÁRIO. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA VINCULADA A TRIBUTO INVÁLIDO. ANULAÇÃO DA CDA. RECURSO NÃO PROVIDO.

I. Caso em exame

1.

Apelação cível interposta pelo Estado de Mato Grosso para reformar sentença que acolheu exceção de pré-executividade em execução fiscal contra Comércio Regional de Alimentos Ltda., declarando a nulidade da CDA no 2023856183 e extinguindo o processo por inconstitucionalidade do ICMS Garantido Integral e ausência de autonomia material da penalidade por descumprimento de obrigação acessória.

II. Questão em discussão

2.

O ponto em análise consiste em duas hipóteses:

(i)

verificar se a inconstitucionalidade do ICMS Garantido Integral, criado pelo Decreto Estadual no 463/2003, contamina a validade da CDA correspondente; e

(ii)

saber se a multa por descumprimento de obrigação acessória de escrituração pode subsistir de forma autônoma quando vinculada a regime tributário declarado inconstitucional.

III. Razões de decidir

3.

O ICMS Garantido Integral, instituído por decreto estadual, é inconstitucional por ausência de lei em sentido estrito, conforme tese vinculante fixada pelo STF no RE 598.677 (Tema 456): "A antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito".

4.

A Lei Complementar Estadual no 631/2019, art. 3o, reconheceu a necessidade de extinção dos créditos tributários derivados de decretos inconstitucionais, incluindo o ICMS Garantido.

5.

A multa por omissão de escrituração não constitui obrigação acessória autônoma, mas sim obrigação instrumental específica vinculada ao regime do ICMS Garantido, cuja finalidade se esvazia com a invalidação do tributo principal.

6.

Distinguem-se as obrigações acessórias autônomas, de controle fiscal genérico, das obrigações acessórias vinculadas a regimes específicos. No caso, a infração formal refere-se exclusivamente à fiscalização do ICMS antecipado, sem interesse público autônomo que justifique sua manutenção após a declaração de inconstitucionalidade do regime matriz.

7.

A interpretação sistemática do CTN, art. 113, §§ 1o, 2o e 3o, exige que a obrigação acessória exista "no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos", não se sustentando juridicamente penalidade vinculada a tributo cuja instituição é inválida.

IV. Dispositivo e tese

8.

Recurso não provido.

Tese de julgamento
: "A multa por descumprimento de obrigação acessória vinculada a regime tributário inconstitucional não possui autonomia material para subsistir, quando sua finalidade específica se esvazia com a invalidação do tributo principal, não configurando dever fiscal genérico de interesse autônomo da administração tributária".

Dispositivos relevantes citados
: CF, art. 150, I; CTN, art. 113, §§ 1o, 2o e 3o; CPC, art. 85, §§ 1o, 2o, 3o e 11; Lei Complementar Estadual no 631/2019, art. 3o.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 598.677 (Tema 456); TJ/MT, ApCiv 1021807-55.2020.8.11.0041, relator Desembargador [nome não informado], 3a Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 23.2.2023.

R E L A T Ó R I O

RELATÓRIO

DRA. ANA CRISTINA SILVA MENDES

EGRÉGIA CÂMARA

Trata-se de apelação interposta pelo Estado de Mato Grosso contra sentença que, nos autos de execução fiscal movida em face de
Comércio Regional de Alimentos Ltda.
, acolheu exceção de pré-executividade para declarar a nulidade da CDA no 2023856183 e extinguir a execução fiscal, com fundamento na inconstitucionalidade do regime
ICMS Garantido Integral
e na ausência de autonomia material da multa aplicada por descumprimento de obrigação acessória.

Sustenta o ente estadual que a sentença deve ser reformada no tocante à multa por infração acessória referente à escrituração de entradas de mercadorias sujeitas à tributação. Argumenta tratar-se de infração autônoma, desvinculada da existência de obrigação principal, sendo exigível com base na independência entre obrigações principais e acessórias, conforme o art. 113, §3o, do CTN.

Afirma que a infração decorre do descumprimento da obrigação de emitir nota fiscal idônea, obrigação essa cuja exigibilidade independe de a operação ser tributada, isenta ou imune (art. 35 da Lei Estadual no 7.098/98). Invoca precedentes do STJ que reconhecem a validade da penalidade pela inobservância de obrigação acessória, ainda que inexista obrigação principal exigível. Ressalta que, no Direito Tributário, a acessoriedade não implica subordinação lógica ou jurídica entre as obrigações.

Alega, por fim, que a multa aplicada encontra amparo legal e doutrinário, sendo legítima a sua exigência mesmo após a declaração de inconstitucionalidade do regime principal. Requer, portanto, o provimento do recurso para reformar a sentença e manter a exigibilidade da penalidade por infração à obrigação acessória.

A parte apelada apresentou contrarrazões (ID 302833370), pugnando pela manutenção da sentença. Defende que o crédito decorre exclusivamente do regime de apuração
ICMS Garantido
, declarado inconstitucional, o que afasta a validade tanto da obrigação principal quanto da acessória a ela vinculada.

Aduz que a obrigação acessória deve guardar pertinência com obrigação principal válida, nos termos do art. 113, §2o, do CTN. Sustenta que, ausente a obrigação principal — declarada inconstitucional —, desaparece também o suporte legal da obrigação acessória correlata, sendo indevida a imposição de penalidade autônoma.

Afirma que a infração apontada (“Entrada de Mercadoria Sujeita a Tributação”) ocorreu em datas coincidentes com os fatos geradores anulados, sem comprovação de que decorra de fato gerador diverso e autônomo. Ressalta que a manutenção da cobrança violaria o princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da CF/88), configurando perpetuação de exigência fundada em título nulo.

Colaciona precedentes do TJMT que reconhecem a inexigibilidade de obrigações acessórias vinculadas a regime de apuração considerado inconstitucional, quando não demonstrada sua autonomia. Ao final, requer o desprovimento do recurso.

Dispensada a intervenção ministerial, nos termos da Súmula 189 do STJ.

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

VOTO

DRA. ANA CRISTINA SILVA MENDES

RELATORA

I – BREVE HISTÓRICO

Cuida-se de apelação interposta pelo ESTADO DE MATO GROSSO contra sentença que, nos autos de execução fiscal ajuizada contra COMÉRCIO REGIONAL DE ALIMENTOS LTDA.,
acolheu exceção de pré-executividade
para:

1.

Declarar a
nulidade da CDA no 2023856183
;

2.

Extinguir a execução fiscal, com fundamento:

a)

na
inconstitucionalidade do regime do ICMS Garantido Integral
, e

b)

na
ausência de autonomia material da penalidade aplicada por descumprimento de obrigação acessória
.

A CDA refere-se a dois lançamentos tributários:
i)

ICMS Garantido Integral
, com fatos geradores entre 2004 e 2007, considerado inconstitucional;
ii)

Multa por descumprimento de obrigação acessória
, correspondente à ausência de escrituração das entradas de mercadorias tributadas.

O Estado, ao recorrer,
limita-se a impugnar a extinção da multa acessória
, argumentando que se trata de infração autônoma,
independente da existência da obrigação principal
, nos termos do
art. 113, §3o, do CTN
. Defende que a obrigação de escrituração subsiste mesmo que a operação esteja submetida à isenção, imunidade ou ausência de incidência.

II – FUNDAMENTAÇÃO

1. Da inconstitucionalidade do ICMS Garantido

A exigência do ICMS Garantido — criado pelo Decreto Estadual no 463/2003 — já foi considerada
incompatível com o art. 150, I, da Constituição Federal
, por ausência de lei em sentido estrito.

No julgamento do
RE 598.677 (Tema 456)
, o Supremo Tribunal Federal fixou a seguinte tese vinculante:

“A antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita de lei em sentido estrito.”

Com base nesse entendimento, a própria
Lei Complementar Estadual no 631/2019
, em seu art. 3o, reconheceu a necessidade de
extinção dos créditos tributários derivados de decretos inconstitucionais
, como é o caso do ICMS Garantido.

Logo, é indiscutível que a parte da CDA referente ao tributo principal deve ser anulada.

2. Da alegada autonomia da obrigação acessória

A tese recursal do Estado sustenta que a multa pela omissão no registro de entradas deve subsistir de forma independente, ainda que a obrigação principal (ICMS Garantido) tenha sido anulada. Fundamenta-se, para isso, no
art. 113, §§ 2o e 3o, do CTN
, e no entendimento de que as obrigações acessórias podem existir por si, em prol da fiscalização.

Embora a regra do CTN reconheça a conversão da obrigação acessória em obrigação principal para fins sancionatórios, essa
conversão não opera em abstrato
, tampouco confere
validade a penalidades cujas finalidades foram esvaziadas
.

No presente caso, a multa imposta por omissão de escrituração
não decorre de uma obrigação genérica de interesse fiscal autônomo
, mas de um dever instrumental
especificamente vinculado à sistemática do ICMS Garantido
, conforme expressamente consignado na própria CDA.

A infração ocorreu no
mesmo período e contexto jurídico
dos lançamentos do ICMS antecipado, com
finalidade unicamente relacionada à fiscalização desse regime de apuração
.

Com a
invalidação do regime matriz
, desaparece também a justificativa legal e a finalidade da obrigação instrumental a ele vinculada.

3. Da distinção entre obrigações acessórias autônomas e obrigações acessórias vinculadas – exemplo hipotético e análise do caso concreto

Para a adequada solução da controvérsia, é necessário distinguir duas espécies de obrigações acessórias recorrentes no âmbito tributário, cujas naturezas jurídicas e finalidades no ordenamento são substancialmente distintas.

De um lado, há as obrigações acessórias cuja existência e exigibilidade independem da constituição de crédito tributário ou da vinculação a um regime tributário específico. Trata-se de obrigações de natureza
autônoma
, que consistem em deveres formais, cujo descumprimento constitui infração por si só, pois afronta o dever jurídico de colaborar com a fiscalização tributária em sua função de controle da arrecadação. Como exemplo, tem-se a obrigação de entregar, dentro do prazo legal, determinados arquivos eletrônicos contendo cópias de documentos fiscais, conforme previsto em norma geral de caráter regulamentar. Ainda que inexista débito tributário relacionado, a omissão configura infração e enseja penalidade válida, com fundamento no descumprimento de dever legal autônomo, nos termos do art. 113, §§ 2o e 3o, do Código Tributário Nacional.

De outro lado, existem obrigações acessórias cuja finalidade é estritamente instrumental ao cumprimento de um regime tributário específico, das quais são dependentes.
É o que se observa no caso em análise,
em que a infração formal imputada ao contribuinte refere-se à ausência de registro de entrada de mercadorias — operação diretamente vinculada ao mecanismo do ICMS Garantido, modelo de antecipação tributária posteriormente declarado inconstitucional. A obrigação descumprida não visava ao controle fiscal de forma ampla e genérica, mas sim à fiscalização de um regime específico, cuja invalidade compromete, de modo reflexo, a própria exigibilidade da penalidade por seu descumprimento.

Dessa forma, mostra-se incompatível com os princípios da legalidade e da segurança jurídica a imposição de sanção com base em obrigação cuja razão jurídica de existir se esvaziou, em virtude da inconstitucionalidade do regime a que estava vinculada. A manutenção da multa, nessa hipótese, significaria perpetuar os efeitos de um modelo fiscal declarado inválido, sem que subsista interesse público que justifique sua imposição de forma autônoma.

Esse entendimento encontra respaldo na jurisprudência pátria, conforme demonstra o seguinte julgado:

“É inválida a manutenção de obrigação acessória vinculada a regime tributário inconstitucional, quando não demonstrada sua autonomia material em relação ao modelo de apuração declarado nulo.”

(TJMT, ApCiv 1021807-55.2020.8.11.0041, Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 23.02.2023)

4. Da interpretação sistemática do CTN

Por fim, é necessário destacar que o
art. 113 do CTN
deve ser interpretado de forma sistemática:

- O §2o exige que a obrigação acessória exista "no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos";

- O §3o permite a conversão em penalidade, mas essa conversão não legitima a
manutenção de deveres sem finalidade fiscal
;

- O §1o, por sua vez, prevê que a obrigação principal se extingue com o crédito correspondente — o que, por coerência, deve ser estendido às obrigações acessórias
estruturalmente vinculadas
à principal declarada nula.

Logo, a penalidade acessória, quando vinculada a um tributo cuja instituição é inválida,
não se sustenta juridicamente
.

III – CONCLUSÃO

Diante do exposto,
NEGO PROVIMENTO
ao recurso de apelação interposto pelo Estado de Mato Grosso,
ao recurso, por conseguinte,
majoro os honorários para 11% sobre o valor da causa, nos termos do art. 85, §§ 1o, 2o, 3o e 11, do CPC.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 09/09/2025