Tribunal: TJMT
Processo: 1013113-63.2021.8.11.0041
Órgão julgador: JONES GATTASS DIAS
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-08-12
Data de publicação: 2025-08-18

Ementa:
Ementa: direito tributário. Apelação cível. Icms. Diferencial de alíquota (difal). Operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte. Fatos geradores anteriores à ec 87/2015 e à lc 190/2022. Inexistência de suporte constitucional e legal para a cobrança. Recurso não provido.
I. Caso em exame
1. Apelação cível interposta contra sentença que acolheu exceção de pré-executividade, reconhecendo a nulidade da Certidão de Dívida Ativa n. 20191704870 e extinguindo a execução fiscal, com fundamento na inexistência de amparo legal para a cobrança de ICMS-DIFAL relativo a operações interestaduais realizadas em 2013, anteriores à Emenda Constitucional n. 87/2015 e à Lei Complementar n. 190/2022.
II. Questão em discussão
2. Há duas questões em discussão: (i) definir se é válida a cobrança do ICMS-DIFAL referente ao exercício de 2013, com amparo em norma estadual e posterior convalidação pela LC n. 190/2022; (ii) estabelecer se a modulação de efeitos do julgamento do Tema 1.093 do STF alcança a presente execução fiscal ajuizada antes da publicação da ata do julgamento.
III. Razões de decidir
3. A exigência do ICMS-DIFAL pressupõe a edição de lei complementar federal, nos termos do art. 146, III, da Constituição Federal, conforme fixado pelo STF no julgamento do Tema 1.093, que declarou a inconstitucionalidade da cobrança sem tal respaldo normativo.
4. A LC n. 190/2022, publicada em 5.1.2022, representa o marco legal necessário para legitimar a cobrança do DIFAL, sendo vedada sua aplicação retroativa a fatos geradores anteriores.
5. Os fatos geradores constantes na CDA ocorreram em 2013, período anterior à EC n. 87/2015 e, por consequência, à própria instituição do DIFAL em operações interestaduais não presenciais destinadas a consumidor final não contribuinte.
6. A modulação de efeitos do STF no Tema 1.093 excepciona apenas as ações judiciais ajuizadas até 25.5.2021, data da publicação da ata do julgamento, o que abrange a presente execução fiscal; todavia, a ausência de suporte constitucional e legal à época dos fatos inviabiliza qualquer convalidação da cobrança.
7. O convênio interestadual não possui hierarquia normativa suficiente para suprir a inexistência de lei complementar, razão pela qual a exigência fiscal se mostra nula de pleno direito.
IV. Dispositivo e tese
8. Recurso não provido.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 146, III, e 150, I; CPC, art. 485, IV.
Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1.287.019/DF (Tema 1.093), Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 24.2.2021; TJMT, Apelação Cível n. 1000931-16.2019.8.11.0041, Rel. Des. Gilberto Lopes Bussiki, j. 3.5.2021; TJMT, N.U. 1047766-28.2020.8.11.0041, Rel. Des. Luiz Carlos da Costa, j. 26.4.2022.

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1013113-63.2021.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias, Cabimento]
Relator:
Des(a).
JONES GATTASS DIAS

Turma Julgadora:

[DES(A). JONES GATTASS DIAS, DES(A). ANA CRISTINA SILVA MENDES, DES(A). MARCIO VIDAL]

Parte(s):

[ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELANTE), NORD ELECTRIC SOLUCOES EM ENGENHARIA ELETRICA LTDA - CNPJ: 85.343.580/0001-72 (APELADO), KASSIO AUGUSTO TOMAZELLI - CPF: 079.782.739-03 (ADVOGADO), JONATAS MATANA PACHECO - CPF: 056.620.409-66 (ADVOGADO), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0020-07 (APELANTE), DOUGLAS CORTINA - CPF: 066.215.919-50 (ADVOGADO)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, A TURMA JULGADORA NEGOU PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR, DES. JONES GATTASS DIAS.

E M E N T A

Ementa
:
direito tributário. Apelação cível.
Icms
. Diferencial de alíquota (
difal
). Operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte. Fatos geradores anteriores à
ec
87/2015 e à
lc
190/2022. Inexistência de suporte constitucional e legal para a cobrança. Recurso não provido.

I. Caso em exame

1.
Apelação cível interposta contra sentença que acolheu exceção de
pré
-executividade, reconhecendo a nulidade da Certidão de Dívida Ativa n. 20191704870 e extinguindo a execução fiscal, com fundamento na inexistência de amparo legal para a cobrança de ICMS-DIFAL relativo a operações interestaduais realizadas em 2013, anteriores à Emenda Constitucional n. 87/2015 e à Lei Complementar n. 190/2022.

II.
Questão em discussão

2.
Há duas questões em discussão: (i) definir se é válida a cobrança do ICMS-DIFAL referente ao exercício de 2013, com amparo em norma estadual e posterior convalidação pela LC n. 190/2022; (
ii
) estabelecer se a modulação de efeitos do julgamento do Tema 1.093 do STF alcança a presente
execução fiscal ajuizada antes da publicação da ata do julgamento.

III.
Razões de decidir

3.
A exigência do ICMS-DIFAL pressupõe a edição de lei complementar federal, nos termos do art. 146, III, da Constituição Federal, conforme fixado pelo STF no julgamento do Tema 1.093, que declarou a inconstitucionalidade da cobrança sem tal respaldo normativo.

4.

A LC n. 190/2022, publicada em 5.1.2022, representa o marco legal necessário para legitimar a cobrança do DIFAL, sendo vedada sua aplicação retroativa a fatos geradores anteriores.

5.

Os fatos geradores constantes na CDA ocorreram em 2013, período anterior à EC n. 87/2015 e, por consequência, à própria instituição do DIFAL em operações interestaduais não presenciais destinadas
a consumidor
final não contribuinte.

6.

A modulação de efeitos do STF no Tema 1.093 excepciona apenas as ações judiciais ajuizadas até 25.5.2021, data da publicação da ata do julgamento, o que abrange a presente execução fiscal; todavia, a ausência de suporte constitucional e legal à época dos fatos inviabiliza qualquer convalidação da cobrança.

7.

O convênio interestadual não possui hierarquia normativa suficiente para suprir a inexistência de lei complementar, razão pela qual a exigência fiscal se mostra nula de pleno direito.

IV.
Dispositivo e tese

8.
Recurso não provido.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988,
arts
. 146, III, e 150, I; CPC, art. 485, IV.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1.287.019/DF (Tema 1.093), Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 24.2.2021; TJMT, Apelação Cível n. 1000931-16.2019.8.11.0041, Rel. Des. Gilberto Lopes
Bussiki
, j. 3.5.2021; TJMT, N.U. 1047766-28.2020.8.11.0041, Rel. Des. Luiz Carlos da Costa, j. 26.4.2022.

R E L A T Ó R I O

Egrégia Câmara:

Apelação Cível

interposta
contra sentença que acolheu exceção de
pré
-executividade para declarar a nulidade da Certidão de Dívida Ativa n. 20191704870, ao fundamento de que o crédito tributário nela constante não possui amparo legal, uma vez que se refere à cobrança de ICMS-DIFAL por operações interestaduais realizadas em 2013, quando ainda não havia norma válida e eficaz que autorizasse a exação, extinguindo a execução fiscal com fulcro no art. 485, IV, do Código de Processo Civil.

Em suas razões recursais, o apelante alega que a CDA apresenta todos os elementos necessários à identificação do crédito, inclusive com a discriminação dos valores de forma clara e precisa, e que o recolhimento do ICMS devido por substituição tributária nas operações
interestaduais realizadas por empresa não estabelecida no Estado de Mato Grosso encontra amparo na legislação vigente à época dos fatos.

Afirma que a CDA está amparada no art. 398-Z-5 do RICMS/MT, vigente ao tempo dos fatos geradores, e que a ausência de recolhimento do imposto autoriza a constituição do crédito tributário conforme previsto na legislação estadual.

Sustenta que a Lei Complementar n. 190/2022, ainda que posterior aos fatos
, teria
convalidado os atos pretéritos.

Defende que não há nulidade no título executivo e que a sentença deve ser reformada para permitir o prosseguimento da execução fiscal.

Pautado nesses argumentos, requer o provimento do recurso para julgar improcedente a exceção de
pré
-executividade e determinar o regular prosseguimento da execução.
(Id
289386371
).

As contrarrazões foram apresentadas pela parte apelada, que sustenta a manutenção da sentença. Argumenta que a CDA é nula por ausência de respaldo legal à época do fato gerador, já que os lançamentos
se
referem ao ano de 2013, período anterior à Emenda Constitucional n. 87/2015 e à Lei Complementar n. 190/2022. Aduz, ainda, que a legislação invocada pelo Estado não possui força para instituir obrigação tributária e que não há como aplicar a LC 190/2022 de forma retroativa.
(Id
289386372
).

Desnecessária a intervenção ministerial, nos termos da Súmula 189 do STJ.

É o relatório.

Inclua-se em pauta.

V O T O R E L A T O R

Egrégia Câmara:

De início,
conheço
do r
ecurso, uma vez que foi interposto tempestivamente por parte legítima e constitui instrumento processual adequado e necessário à consecução da finalidade pretendida. Desse modo, encontram-se preenchidos os requisitos objetivos e subjetivos de admissibilidade.

A controvérsia recursal consiste em definir a validade da Certidão de Dívida Ativa que embasa a cobrança de ICMS-DIFAL decorrente de operações interestaduais não presenciais realizadas pela e
mpresa executada no ano de 2013
.

O exame dos autos revela que o Estado de Mato Grosso ajuizou execução fiscal visando à cobrança do crédito tributário inscrito na CDA

n. 20191704870, no valor de R$ 174.622,35,
referente ao ICMS-DIFAL incidente sobre operações interestaduais não presenciais realizadas
pela empresa executada nos meses de agosto e novembro de 2013, com fundamento no art. 398-Z-5 do RICMS/MT.

O executado apresentou exceção de
pré
-executividade, alegando a nulidade da CDA por ausência de norma válida à época dos fatos geradores que autorizasse a exigência do ICMS-DIFAL, bem como a ocorrência de decadência e prescrição do crédito tributário, além de sustentar que o título executivo não apresenta os elementos mínimos exigidos para sua constituição válida e eficaz.

O juízo de origem, ao decidir a exceção, afastou a alegação de prescrição e de decadência, mas reconheceu a ilegalidade da cobrança do tributo, ao fundamento de que, em 2013, não havia norma legal que conferisse validade à exigência do ICMS-DIFAL por operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte. Por essa razão, declarou a nulidade da CDA e extinguiu a execução fiscal, nos termos do art. 485, IV, do Código de Processo Civil.

Contra essa decisão recorre o apelante sustentando que a CDA está formalmente regular, com todos os elementos exigidos por lei, e que a cobrança do ICMS
DIFAL
encontra amparo na legislação estadual vigente ao tempo dos fatos geradores. Afirma ainda que a Lei Complementar n. 190/2022 convalidou a sistemática anteriormente adotada e que não há nulidade que justifique a extinção da execução fiscal.

Sobre o assunto, cumpre registrar que a matéria posta em debate possui repercussão nacional e encontra-se vinculada à tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1.093, com julgamento definitivo do mérito no Recurso Extraordinário n. 1.287.019/DF, no qual se assentou, por maioria de votos, a necessidade de edição de lei complementar para legitimar a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS nas operações interestaduais destinadas
a consumidor
final não contribuinte, conforme introduzido pela Emenda Constitucional n. 87/2015.

Fixou-se a seguinte tese:
“A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela EC n. 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

Dessa forma, o Supremo Tribunal Federal concluiu que o Convênio ICMS n. 93/2015, por se tratar de mero acordo entre os estados destinado à uniformização de normas tributárias, não detinha hierarquia normativa apta a regulamentar e legitimar a exigência do tributo.

Todavia, considerando os potenciais impactos econômicos decorrentes da decisão e a necessidade de tempo hábil para que os estados adequassem suas legislações, a Suprema Corte modulou os efeitos do julgado, autorizando a continuidade da cobrança com amparo no mencionado Convênio até 31 de dezembro de 2021. A partir de 1o de janeiro de 2022, a exigência do DIFAL passou a depender da edição e vigência de lei complementar federal.

Assim, em
5
de janeiro de 2022 foi publicada a LC n. 190/2022, norma indispensável para assegurar a constitucionalidade da cobrança do DIFAL a contar da sua vigência, em observância ao princípio
da legalidade tributária. Na ausência dessa legislação complementar, qualquer exigência do tributo após 1o de janeiro de 2022 seria inconstitucional, segundo entendimento consolidado pelo STF.

Na hipótese destes autos, a Certidão de Dívida Ativa refere-se a fatos geradores ocorridos entre
agosto e novembro de 2013
, período muito anterior à promulgação da Emenda Constitucional n. 87/2015 e, por consequência, da edição da Lei Complementar n. 190/2022.

Logo, a cobrança carecia de suporte constitucional e legal desde a sua origem, não sendo passível de legitimação retroativa. Ainda que se considere a sistemática introduzida pela EC n. 87/2015 e regulamentada pelo Convênio ICMS n. 93/2015, tal fundamento não socorreria a Fazenda Pública, pois à época dos fatos não havia sequer previsão constitucional que permitisse a incidência do DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte.

Ademais, embora o STF tenha ressalvado da modulação as ações judiciais em curso até a data da publicação da ata do julgamento (25.5.2021), a presente execução fiscal foi ajuizada em 15.4.2021, ou seja,
anterior a essa data
, o que, em tese, poderia autorizar a incidência da ressalva.

No entanto, esse fator
não tem o condão de convalidar uma exigência que já nascia inconstitucional
, uma vez que os fatos geradores são de 2013, período em que sequer havia base constitucional ou legal para a cobrança do DIFAL.

A ressalva da modulação aplica-se apenas a situações em que a cobrança se dava com apoio no Convênio ICMS n. 93/2015 e na EC 87/2015 — o que não é o caso dos autos.

Com isso, é evidente a impossibilidade de aplicação retroativa ou mitigada dos efeitos da decisão do STF.

Para ilustrar:

“
APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – ICMS E DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA – EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015 – CONVÊNIO ICMS 93/2015 – NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR – REPERCUSSÃO GERAL – RECURSO EXTRAORDINÁRIO REPETITIVO – TEMA 1093 – TUTELA DE EVIDÊNCIA – DEFERIMENTO – SENTENÇA REFORMADA – RECURSO PROVIDO. De acordo com o Tema 1093 do STF (RE 1287019), para a cobrança da diferença de alíquotas do ICMS (DIFAL) nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes, há necessidade de edição de lei complementar, nos termos da Emenda Constitucional no 87/2015”
. (TJMT, Apelação Cível n. 1000931-16.2019.8.11.0041, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, Rel. Des. Gilberto Lopes
Bussiki
, j. 3.5.2021).

“
APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA – MANDADO DE SEGURANÇA – DIFAL-ICMS – IMPETRAÇÃO ANTES DO JULGAMENTO DO RE 1287019/DF – NÃO APLICAÇÃO DA MODULAÇÃO DOS EFEITOS – POSSIBILIDADE DE EXTENSÃO AO FUNDO DE COMBATE À POBREZA INCIDENTE SOBRE DIFAL. As operações interestaduais de venda de mercadorias a consumidor final não contribuinte, cujo destinatário está localizado no Estado de Mato Grosso, não estão sujeitas ao DIFAL-ICMS até a edição de lei complementar nacional regulamentadora, ante a não aplicação da modulação dos efeitos decidida pelo STF no RE no 1287019/DF, com repercussão geral reconhecida”
. (TJMT, N.U. 1047766-28.2020.8.11.0041, Câmaras Isoladas Cíveis de Direito Público, Rel. Des. Luiz Carlos da Costa, j. 26.4.2022).

Essa exceção, fixada na modulação dos efeitos, foi estabelecida em razão da grave insegurança jurídica que poderia ser imposta aos contribuintes que já discutiam, em Juízo, exações fiscais fundadas em normas manifestamente inconstitucionais.

Isso porque é inequívoco que um convênio firmado entre os estados não possui natureza jurídica equiparável à de lei complementar federal.

Em ca
sos semelhantes, já decidiu esta Câmara de Direito Público
:

“
Ementa
:
Direito Tributário. Agravo interno.
Icms
. Diferencial de Alíquota. Tema 1.093 do Supremo Tribunal Federal. Inconstitucionalidade Formal. Exceção à Modulação de Efeitos do STF. Recurso Não Provido.

I. Caso em exame

1. Agravo Interno interposto contra decisão monocrática proferida no Agravo de Instrumento n. 0014506-50.2015.8.11.0041, oriundo da Vara Especializada de Execução Fiscal Estadual da Comarca de Cuiabá, a qual manteve a sentença de extinção da Execução Fiscal, ao reconhecer a inconstitucionalidade da cobrança do ICMS relativo ao Diferencial de Alíquota (DIFAL), inscrito em Certidão de Dívida Ativa, por ausência de lei complementar à época dos fatos geradores (2009). O agravante afirma a legitimidade da cobrança, com fundamento na EC n. 87.2015, na Lei Estadual n. 10.337.2015 e, posteriormente, na LC n. 190.2022, sustentando que a exigência do tributo passou a ser válida a partir da sua publicação (5.1.2022), respeitada a anterioridade
nonagesimal
. Os agravados apontam a inconstitucionalidade da cobrança na inexistência de lei complementar à época dos fatos,
bem como a inaplicabilidade da modulação de efeitos decorrentes do julgamento do Tema 1.093 do STF ao presente caso, visto que a Ação foi ajuizada antes de 2021.

II.
Questão em
discussão

2.

Há duas questões em discussão: (i) definir se é válida a cobrança do ICMS-DIFAL referente ao exercício de 2009, com amparo na EC n. 87/2015 e na posterior LC n. 190/2022; (
ii
) estabelecer se a modulação de efeitos do julgamento do Tema 1.093 do STF alcança ações judiciais ajuizadas antes de sua publicação.

III.
Razões de
decidir

3. A exigência do ICMS-DIFAL pressupõe edição de lei complementar, conforme entendimento firmado pelo STF no julgamento do Tema 1093, diante da necessidade de observância ao princípio da legalidade tributária (CF, art. 150, I, c/c art. 146, III).

4. A LC n. 190/2022, publicada em 5.1.2022, constitui requisito imprescindível para a legitimidade da cobrança do DIFAL, a partir dessa data, sendo vedada sua aplicação retroativa.

5. Os fatos geradores referidos na CDA ocorreram em 2009, período anterior à EC n. 87/2015 e à LC n. 190/2022, sendo inviável, portanto, a exigência do tributo, por ausência de suporte constitucional e legal à época.

6. A modulação de efeitos do STF no julgamento do Tema 1093 ressalvou expressamente as ações judiciais em curso na data da publicação da ata de julgamento (3.3.2021), o que inclui a presente Execução Fiscal, proposta em 26.3.2015.

7. A exceção à modulação visa preservar a segurança jurídica dos contribuintes que já questionavam judicialmente a cobrança fundada em norma inconstitucional, reconhecendo a nulidade de exigências baseadas no Convênio ICMS 93/2015.

8. A jurisprudência do TJMT tem reiteradamente reconhecido a ilegalidade da cobrança do DIFAL em casos análogos, especialmente quando os fatos geradores ocorreram antes da edição da LC n. 190/2022.

IV.
Dispositivo e
tese

9. Recurso não provido.

Dispositivos relevantes citados
: CF, artigos 146, III, e 150, I; CPC, art. 485, IV.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1.287.019/DF (Tema 1.093), Rel. Min. Alexandre de Moraes, Plenário, j. 24.2.2021; ADI n. 5.469/DF; TJMT, Apelação Cível n. 1000931-16.2019.8.11.0041, Rel. Des. Gilberto Lopes
Bussiki
, j. 3.5.2021; TJMT, N.U. 1047766-28.2020.8.11.0041, Rel. Des. Lui
z Carlos da Costa, j.
26.4.2022”
.
(N.U 0014506-50.2015.8.11.0041
, Câmaras Isoladas Cíveis de Direito
Público, Rel. Des. Jones
Gattass
Dias
, Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo, 2
2
.
7
.2025
)
.

Dessa forma
, é flagrante a ilegalidade e a inconstitucionalidade da exigência tributária em questão, sendo correta a declaração de nulidade da CDA n.
20191704870
e a consequente extinção da Execução Fiscal.

Ante o exposto,
NEGO
PROVIMENTO
ao recurso de apelação para
manter inalterada a sentença recorrida.

É como voto.

JONES GATTASS DIAS

Desembargador Relator

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 12/08/2025