Tribunal: TJMT
Processo: 1046741-38.2024.8.11.0041
Órgão julgador: JONES GATTASS DIAS
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-12-16
Data de publicação: 2026-01-22

Ementa:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. ISSQN. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ESTADO COMO TOMADOR DE SERVIÇOS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. INAPLICABILIDADE. REFORMA DA SENTENÇA. RECURSO PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação cível interposta pelo Município de Cuiabá contra sentença que acolheu exceção de pré-executividade e extinguiu execução fiscal ajuizada em face do Estado de Mato Grosso, ao fundamento da imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal, e da ilegitimidade passiva do Fundo Estadual de Saúde. O apelante sustenta que os créditos executados decorrem de ISSQN, em regime de substituição tributária, e não de IPTU, como consignado na sentença, e defende que o Estado, na condição de tomador de serviços, não se beneficia da imunidade tributária quando atua como responsável tributário.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a execução fiscal proposta contra o Fundo Estadual de Saúde, vinculado à administração direta do Estado de Mato Grosso, é nula por ilegitimidade passiva; (ii) estabelecer se o Estado de Mato Grosso, na condição de tomador de serviços, pode invocar a imunidade tributária recíproca para se eximir da responsabilidade tributária por substituição no recolhimento do ISSQN.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. A jurisprudência pacífica do STJ admite a correção da indicação do polo passivo quando o ente apontado equivocadamente integra a mesma pessoa jurídica de direito público, desde que não haja alteração de competência nem prejuízo processual, o que autoriza a emenda da petição inicial para substituição do Fundo Estadual de Saúde pelo Estado de Mato Grosso.
4. A sentença incorre em erro material ao considerar que o crédito se refere a IPTU, quando, na verdade, as Certidões de Dívida Ativa demonstram que o valor executado decorre de autos de infração relacionados ao ISSQN, em regime de substituição tributária.
5. A imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal protege apenas o ente federado na qualidade de contribuinte de direito, não se estendendo à condição de responsável ou substituto tributário.
6. O Estado de Mato Grosso, na qualidade de tomador de serviços prestados por terceiros, assume, por força de lei municipal em conformidade com a LC 116/2003 e o CTN, a responsabilidade pelo recolhimento do ISSQN, o que afasta a aplicação da imunidade tributária recíproca.
7. O STF, no julgamento do Tema 342 da Repercussão Geral (RE 608.872/MG), firmou entendimento de que a imunidade subjetiva se aplica exclusivamente ao contribuinte de direito, sendo irrelevante a repercussão econômica do tributo sobre o ente público.
8. A jurisprudência do STF e do TJMT reconhece que a substituição tributária do ISS não é alcançada pela imunidade recíproca, legitimando a cobrança do imposto do ente público na condição de responsável tributário.
IV. DISPOSITIVO E TESE
9. Recurso provido.
Tese de julgamento:
1. A indicação equivocada de órgão vinculado à administração direta não acarreta nulidade da execução fiscal quando se constata ausência de prejuízo processual, sendo possível a emenda da inicial para correção do polo passivo.
2. A imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal não se aplica ao ente federado que atua como responsável tributário, na condição de tomador de serviços sujeitos ao ISSQN sob o regime de substituição tributária.
3. O ISSQN devido por prestador de serviço a ente público pode ser validamente exigido do tomador, ainda que imune, desde que legalmente designado como substituto tributário.
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, VI, “a”; CTN, arts. 121, parágrafo único, II, e 128; LC 116/2003, art. 6o, § 2o, III.
Jurisprudência relevante citada: STF, RE 608.872/MG (Tema 342), Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, DJE 27.9.2017; STJ, AgRg no AREsp 368159/PE, Rel. Min. Humberto Martins, j. 1.10.2013; STF, RE 1514546, Rel. Min. Cármen Lúcia, DJE 24.9.2024; STF, RE 446530, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJE 13.6.2012; TJMT, Apelação Cível no 0002073-29.2018.8.11.0099, Rel. Des. Jones Gattass Dias, j. 14.11.2025.

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1046741-38.2024.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO CÍVEL (198)
Assunto:

[ISS/ Imposto sobre Serviços]
Relator:
Des(a).
JONES GATTASS DIAS

Turma Julgadora:

[DES(A). JONES GATTASS DIAS, DES(A). MARCIO VIDAL, DES(A). MARIA EROTIDES KNEIP]

Parte(s):

[MUNICIPIO DE CUIABÁ - CNPJ: 03.533.064/0001-46 (APELANTE), ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELADO)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, A TURMA JULGADORA DEU PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR, DES. JONES GATTASS DIAS.

E M E N T A

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. EXECUÇÃO FISCAL. ISSQN. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. ESTADO COMO TOMADOR DE SERVIÇOS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. INAPLICABILIDADE. REFORMA DA SENTENÇA. RECURSO PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1.
Apelação cível interposta pelo Município de Cuiabá contra sentença que acolheu exceção de
pré
-executividade e extinguiu execução fiscal ajuizada em face do Estado de Mato Grosso, ao fundamento da imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal, e da ilegitimidade passiva do Fundo Estadual de Saúde. O apelante sustenta que os créditos executados decorrem de ISSQN, em regime de substituição tributária, e não de IPTU, como consignado na sentença, e defende que o Estado, na condição de tomador de serviços, não se beneficia da imunidade tributária quando atua como responsável tributário.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.
Há duas questões em discussão: (i) definir se a execução fiscal proposta contra o Fundo Estadual de Saúde, vinculado à administração direta do Estado de Mato Grosso, é nula por ilegitimidade passiva; (
ii
) estabelecer se o Estado de
Mato Grosso, na condição de tomador de serviços, pode invocar a imunidade tributária recíproca para se eximir da responsabilidade tributária por substituição no recolhimento do ISSQN.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
A jurisprudência pacífica do STJ admite a correção da indicação do polo passivo quando o ente apontado equivocadamente integra a mesma pessoa jurídica de direito público, desde que não haja alteração de competência nem prejuízo processual, o que autoriza a emenda da petição inicial para substituição do Fundo Estadual de Saúde pelo Estado de Mato Grosso.

4.
A sentença incorre em erro material ao considerar que o crédito se refere a IPTU, quando, na verdade, as Certidões de Dívida Ativa demonstram que o valor executado decorre de autos de infração relacionados ao ISSQN, em regime de substituição tributária.

5.
A imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal protege apenas o ente federado na qualidade de contribuinte de direito, não se estendendo à condição de responsável ou substituto tributário.

6.
O Estado de Mato Grosso, na qualidade de tomador de serviços prestados por terceiros, assume, por força de lei municipal em conformidade com a LC 116/2003 e o CTN, a responsabilidade pelo recolhimento do ISSQN, o que afasta a aplicação da imunidade tributária recíproca.

7.
O STF, no julgamento do Tema 342 da Repercussão Geral (RE 608.872/MG), firmou entendimento de que a imunidade subjetiva se aplica exclusivamente ao contribuinte de direito, sendo irrelevante a repercussão econômica do tributo sobre o ente público.

8.
A jurisprudência do STF e do TJMT reconhece que a substituição tributária do ISS não é alcançada pela imunidade recíproca, legitimando a cobrança do imposto do ente público na condição de responsável tributário.

IV. DISPOSITIVO E TESE

9.
Recurso provido.

Tese de julgamento
:

1.
A indicação equivocada de órgão vinculado à administração direta não acarreta nulidade da execução fiscal quando se constata ausência de prejuízo processual, sendo possível a emenda da inicial para correção do polo passivo.

2.
A imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal não se aplica ao ente federado que atua como responsável tributário, na condição de tomador de serviços sujeitos ao ISSQN sob o regime de substituição tributária.

3.
O ISSQN devido por prestador de serviço a ente público pode ser validamente exigido do tomador, ainda que imune, desde que legalmente designado como substituto tributário.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, VI, “a”; CTN,
arts
. 121, parágrafo único, II, e 128; LC 116/2003, art. 6o, § 2o, III.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 608.872/MG (Tema 342), Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, DJE 27.9.2017; STJ,
AgRg
no
AREsp
368159/PE, Rel. Min. Humberto Martins, j. 1.10.2013; STF, RE 1514546, Rel. Min.
Cármen
Lúcia, DJE 24.9.2024; STF, RE 446530, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJE 13.6.2012; TJMT, Apelação Cível no 0002073-29.2018.8.11.0099, Rel. Des. Jones Gattass Dias, j. 14.11.2025.

R E L A T Ó R I O

Egrégia Câmara:

Apelação
Cível

interposta
contra sentença que acolheu a exceção de
pré
-executividade e extinguiu a execução fiscal, sob o fundamento da imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI,
‘
a
’
, da Constituição Federal, além de reconhecer a ilegitimidade passiva do Fundo Estadual de Saúde.

Em suas razões recursais, o apelante sustenta que a sentença incorreu em equívoco ao afirmar que a cobrança se referia a débitos de IPTU, quando, conforme as Certidões de Dívida Ativa constantes dos autos, trata-se de autos de infração relativos ao ISSQN, decorrentes da falta de recolhimento do imposto na condição de substituto tributário, em razão da prestação de serviços por terceiros ao Estado.

Afirma que eventual equívoco na indicação do Fundo Estadual de Saúde como executado configura erro sanável, pois o órgão integra a administração direta e foi devidamente representado pelo Estado de Mato Grosso, que apresentou defesa tempestiva, inexistindo prejuízo processual.

Menciona que as CDAs atendem aos requisitos legais de liquidez, certeza e exigibilidade, possuindo presunção de legitimidade não infirmada pelo executado.

Defende que a imunidade tributária recíproca não se aplica à hipótese de substituição tributária, pois o Estado, como tomador de serviços, é responsável pela retenção e pelo repasse do ISS devido pelo prestador, não usufruindo imunidade em relação ao tributo cuja obrigação é atribuída por lei à pessoa jurídica pública na condição de responsável.

Pautado nesses argumentos, requer o provimento do recurso para reformar a sentença, afastar a aplicação da imunidade tributária, reconhecer a legitimidade da cobrança do ISSQN na forma de substituição tributária e determinar o prosseguimento da execução fiscal.
(Id
326254379
).

Em contrarrazões, a parte apelada defende a manutenção da sentença, reiterando a ilegitimidade passiva do Fundo Estadual de Saúde por ausência de personalidade jurídica, bem como a inaplicabilidade da substituição tributária na espécie.
(Id
326254384
).

Desnecessária a intervenção do Órgão Ministerial nos autos, à luz do que preconiza a Súmula n. 189 do Superior Tribunal de Justiça.

É o relatório.

Inclua-se em pauta.

V O T O R E L A T O R

Egrégia Câmara:

De início,
conheço
do recurso, uma vez que foi interposto tempestivamente por parte legítima e constitui instrumento processual adequado e necessário à consecução das finalidades pretendidas. Desse modo, encontram-se preenchidos os requisitos objetivos e subjetivos de admissibilidade.

Do exame dos autos, verifico que
o Município de Cuiabá
ajuizou execução fiscal em face do Estado de Mato Grosso, visando à cobrança de créditos decorrentes de autos de infração relativos ao ISSQN,
constituídos em razão da ausência de recolhimento do imposto na condição de substituto tributário, conforme Certidões de Dívida Ativa que instruem a inicial.

A parte executada apresentou exceção de
pré
-executividade sustentando

a sua ilegitimidade passiva, sob o argumento de que o Fundo Estadual de Saúde não possui personalidade jurídica própria, além de defender a inaplicabilidade do procedimento adotado e a nulidade do lançamento, alegando, ainda, a incidência da imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal.

O juízo de origem acolheu a exceção de
pré
-executividade para extinguir a execução fiscal, sob o fundamento de que a cobrança seria alcançada pela imunidade tributária recíproca, consignando, ainda, tratar-se de crédito de IPTU.

Contra essa sentença recorre o apelante alegando equívoco na premissa fática adotada pelo juízo, pois os créditos discutidos são de ISSQN decorrente de substituição tributária, e não de IPTU, além de sustentar que não se aplica a imunidade recíproca na hipótese e que eventual erro quanto à indicação do Fundo Estadual de Saúde constitui vício sanável, não havendo nulidade a ser reconhecida.

O primeiro ponto
a ser analisado,
trazido pelo apela
do, em contrarrazões,
refere-se ao alegado vício na indicação do polo passivo. Sustenta o
Estado
que a execução fiscal foi direcionada contra o Fundo
Estadual de Saúde, unidade orçamentária vinculada à Secretaria de Estado de Saúde
,
que
não possui personalidade jurídica própria
.

Sobre o assunto,
a
jurisprudência
do Superior Tribunal de Justiça
orienta-se no sentido de que a indicação equivocada de órgão da Administração Pública configura erro material corrigível, à luz dos princípios da economia processual, da primazia da decisão de mérito e da ausência de prejuízo.

Assim,
é possível que haja a emenda da petição do feito para retificar o polo passivo da demanda, desde que não haja alteração da competência judiciária, e se as duas autoridades fizerem parte da mesma pessoa jurídica de direito público.
Neste sentido:

PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. INDICAÇÃO ERRÔNEA DA AUTORIDADE COATORA. AUSÊNCIA DE ALTERAÇÃO DA
COMPETÊNCIA.
POSSIBILIDADE DE EMENDA À PETIÇÃO INICIAL. A jurisprudência desta Corte orienta-se no sentido de que é possível que haja a emenda da petição do feito mandamental para retificar o polo passivo da demanda, desde que não haja alteração da competência judiciária, e se as duas autoridades fizerem parte da mesma pessoa jurídica de direito público. Agravo regimental improvido.

(STJ -
AgRg
no
AREsp
368159
/
PE 2013/0210240-3, Relator Ministro H
umberto
M
artins
,
j.
1
.
10
.
2013, T2)
.

Superada essa questão, pass
o
ao exame da controvérsia atinente à alegada incidência da imunidade tributária recíproca.

A sentença recorrida acolheu a exceção de
pré
-executividade sob o fundamento de que o crédito em cobrança estaria alcançado pela imunidade prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal.

Todavia, ao fazê-lo, partiu de premissa fática equivocada, pois considerou tratar-se de débito de IPTU, quando as Certidões de Dívida Ativa acostadas aos autos demonstram de forma clara que o crédito decorre de ISSQN, na modalidade de responsabilidade tributária por substituição, em razão da prestação de serviços por terceiros ao Estado de Mato Grosso.

O ponto nuclear reside em que, nessa hipótese, o Estado não figura como contribuinte do imposto, mas como responsável tributário, na forma dos
arts
. 121, parágrafo único, II, e 128 do Código Tributário Nacional.

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I -
contribuinte
, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II -
responsável
, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a
este
em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

A LC 116/2003, em seu art. 6o, § 2o, de igual modo, autoriza a atribuição ao tomador dos serviços da responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do ISS devido pelo prestador.
Vejamos:

Art. 6
o
Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

(...)
§ 2
o
Sem prejuízo do disposto nocapute no § 1
o
deste artigo, são responsáveis:

(...)
III -a pessoa jurídica tomadora ou intermediária de serviços, ainda que imune ou isenta, na hipótese prevista no § 4
o
do art. 3
o
desta Lei Complementar.

Essa forma de tributação, denominada substituição tributária própria do ISS, não descaracteriza o tributo como devido pelo prestador
dos serviços; apenas transfere ao tomador a responsabilidade legal pelo seu adimplemento.

A jurisprudência
deste Tribunal de Justiça
já reconheceu que a imunidade tributária recíproca protege apenas o contribuinte de direito, não alcançando o responsável ou substituto tributário.
Neste sentido:

DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. ISSQN. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE DO ESTADO COMO TOMADOR DE SERVIÇOS. LIMITES À IMUNIDADE. REDUÇÃO DE MULTA. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

(...)
A imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal aplica-se apenas à hipótese em que o ente federado ocupa a posição de contribuinte de direito, não se estendendo à figura de responsável tributário ou substituto, conforme fixado pelo STF no RE 608.872/MG (Tema 342).

4. A substituição tributária no ISS encontra respaldo no art. 6o, §2o, II, da LC no 116/2003 e no art. 128 do CTN, permitindo que pessoas jurídicas imunes ou isentas, na qualidade de tomadoras de serviços, sejam responsáveis pelo recolhimento do tributo devido pelos prestadores.

5. A legislação municipal (LC no 148/2019) atribuiu expressamente ao Estado de Mato Grosso, como tomador de serviços, a responsabilidade pela retenção do ISSQN, em conformidade com a legislação federal e com a jurisprudência do STF.

6. O entendimento de que a imunidade recíproca não alcança o substituto tributário está consolidado também na jurisprudência do TJMT, que reconhece a legitimidade da cobrança quando o ente público atua como tomador de serviços.
(TJMT
0002073-29.2018.8.11.0099
, Rel. Des. Jones Gattass Dias, Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo, j. 14.11.2025).

No mesmo sentido, ao julgar o ARE 1.195.618, o Ministro Edson Fachin, em decisão monocrática, assim consignou:

O STJ já reconheceu que a imunidade recíproca não obsta o reconhecimento da obrigação de recolher ISS incidente sobre serviço prestado por terceiro em favor do Município. (STF, RE 1514546, Rel. Min. Carmen Lúcia, DJE 24.9.2024)
.

No mesmo sentido:

A imunidade recíproca aplicada aos serviços públicos imanentes ao Estado, quando prestados por empresas públicas, não impede a qualificação dessas entidades como substitutas tributárias em relação ao ISS devido em decorrência de serviços prestados por terceiros não abrangidos por norma de desoneração. (STF, RE 446530, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJE 13.6.2012)

Trata-se de imunidade ontológica, que decorre do princípio federativo, da isonomia entre os entes políticos e da necessidade de preservação da autonomia das pessoas jurídicas de direito público.

A
própria Constituição Federal estabelece limites ao alcance desta imunidade, conforme se extrai do §3o do mesmo artigo 150:

§ 3o As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Além disso,
o
Supremo Tribunal Federal tem reiterado que a imunidade tributária de natureza subjetiva alcança apenas o ente público quando ele figura como contribuinte de direito do imposto. Não se estende, porém, às hipóteses em que o ente atua apenas como responsável pelo recolhimento ou como contribuinte de fato. Para o reconhecimento da imunidade, é indiferente qualquer impacto econômico que o tributo possa produzir, pois o que importa é a posição jurídica ocupada pelo beneficiário na relação tributária.

No julgamento do RE 608.872/MG (Tema 342 da Repercussão Geral), o Plenário do STF fixou a seguinte tese:

A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do
beneplácito
constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido. (STF, Plenário, RE 608.872/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, DJE 27.9.2017)
.

No referido
precedente, o Supremo Tribunal Federal assentou que o beneficiário de imunidade tributária subjetiva, quando não figura como contribuinte de direito, mas apenas como contribuinte de fato, ainda que suporte o encargo financeiro do imposto repassado pelo prestador ou vendedor, não realiza pagamento de tributo em sentido jurídico, mas apenas de parcela econômica incorporada ao preço contratual.

No caso concreto, os autos de infração e as
CDA
demonstram que o Estado
se omitiu
na retenção e repasse do ISS incidente sobre serviços efetivamente prestados por terceiros.

Assim, a incidência da imunidade não se coaduna com a natureza do vínculo tributário, pois o atributo constitucional não alcança tributo devido pelo prestador, tampouco isenta o responsável legal de proceder à retenção prevista em lei.

Diante desse cenário, a sentença baseou-se em premissa fática incorreta e aplicou a imunidade em situação que não encontra respaldo na
legislação nem na jurisprudência dominante, motivo pelo qual sua reforma se impõe.

Com essas considerações,
DOU PROVIMENTO

ao recurso para reformar a sentença, afastar a aplicação da imunidade tributária, determinando o regular prosseguimento da execução fiscal.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 16/12/2025