Tribunal: TJMT
Processo: 1013836-48.2022.8.11.0041
Órgão julgador: MARCIO VIDAL
Órgão colegiado: Terceira Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-09-23
Data de publicação: 2025-09-25

Ementa:
Ementa: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL COM REMESSA NECESSÁRIA. AÇÃO DECLARATÓRIA. COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS DE ICMS. UTILIZAÇÃO DE SALDO CREDOR PARA QUITAÇÃO DE ICMS-DIFAL. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO E DESTINADAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.INCONSTITUCIONALIDADE DO § 6o DO ART. 25 DA LEI ESTADUAL N. 7.098/98. RECURSO DESPROVIDO. SENTENÇA RATIFICADA.
I. Caso em exame
1. Recurso de apelação cível interposto pelo Estado de Mato Grosso, com Remessa Necessária de sentença que reconheceu o direito da empresa NX GOLD S.A. de utilizar créditos escriturais de ICMS, oriundos de exportações e vendas à Zona Franca de Manaus, para quitar débitos relativos ao ICMS-DIFAL decorrente de aquisições interestaduais de bens para uso, consumo e ativo imobilizado.
II. Questão em discussão
2. A controvérsia consiste em verificar se a empresa contribuinte pode utilizar créditos escriturais de ICMS, acumulados em virtude da imunidade constitucional das exportações (CF/1988, art. 155, § 2o, X, “a”), para compensar débitos de ICMS-DIFAL, diante da vedação constante em dispositivos da Lei Estadual n. 7.098/98.
III. Razões de decidir
3. A Constituição Federal assegura, no art. 155, § 2o, I, o princípio da não-cumulatividade, que garante ao contribuinte o direito à compensação do imposto devido com aquele já pago nas etapas anteriores da cadeia econômica.
4. A Lei Complementar n. 87/1996, nos arts. 19, 20 e 24, permite expressamente o aproveitamento de créditos de ICMS em operações com bens para uso, consumo e ativo imobilizado, inclusive para compensação de débitos próprios.
5. A jurisprudência do STF, no julgamento da ADI 4.623/MT, declarou a inconstitucionalidade do § 6o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/98, por afrontar a estrutura nacional do ICMS e o princípio da não-cumulatividade.
6. A negativa do direito à compensação, fundada em dispositivo declarado inconstitucional ou em interpretações restritivas do regulamento estadual (RICMS-MT), resulta em esvaziamento do conteúdo constitucional da não-cumulatividade.
7. A interpretação compatível com a Constituição e a LC n. 87/1996 impõe o reconhecimento do direito à compensação de débitos de ICMS-DIFAL com créditos escriturais acumulados legitimamente, sob pena de impor ônus financeiro desproporcional ao contribuinte.
IV. Dispositivo e tese
8. Recurso de apelação desprovido. Sentença ratificada em remessa necessária.
Tese de julgamento:
"1. É constitucionalmente assegurado ao contribuinte o direito de compensar débitos próprios de ICMS-DIFAL com créditos escriturais acumulados de ICMS, ainda que decorrentes de exportações ou operações destinadas à Zona Franca de Manaus.
2. É inconstitucional a vedação à compensação fundada em interpretação restritiva de norma regulamentar estadual que contrarie o princípio da não-cumulatividade."
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, § 2o, I e X, “a”; LC n. 87/1996, arts. 19, 20 e 24; L. 7.098/1998, arts. 24 e 25, § 1o.
Jurisprudência relevante citada: STF, ADI 4.623/MT, Rel. Min. Cármen Lúcia, Plenário, j. 16.06.2020, DJe 14.08.2020; TJMT, N.U 0033407-76.2009.8.11.0041, Rel. Gilberto Lopes Bussiki, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, j. em 21/09/2023, DJE 21/09/2023, NU n. 0024007-72.2008.8.11.0041, Rel. Des. Helena Maria Bezerra Ramos, 1a Câmara Direito Público e Coletivo, j. 25.04.2022, DJe 30.04.2022.

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1013836-48.2022.8.11.0041
Classe:

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA CÍVEL (1728)
Assunto:

[Obrigação de Fazer / Não Fazer]
Relator:
Des(a).
MARCIO VIDAL

Turma Julgadora:

[DES(A). MARCIO VIDAL, DES(A). VANDYMARA GALVAO RAMOS PAIVA ZANOLO, DES(A). YALE SABO MENDES]

Parte(s):

[ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 03.507.415/0001-44 (APELANTE), NX GOLD S.A. - CNPJ: 18.501.410/0002-62 (APELADO), CARLOS LEONARDO BRANDAO MAIA - CPF: 010.063.895-39 (ADVOGADO), DIEGO MARCEL COSTA BOMFIM - CPF: 966.543.413-68 (ADVOGADO), MATHEUS FONTES MONTEIRO - CPF: 028.869.915-70 (ADVOGADO), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a TERCEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARCIO VIDAL, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, A TURMA JULGADORA NEGOU PROVIMENTO AO RECURSO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR, DES. MÁRCIO VIDAL.

Ementa:
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL COM REMESSA NECESSÁRIA. AÇÃO DECLARATÓRIA. COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS DE ICMS. UTILIZAÇÃO DE SALDO CREDOR PARA QUITAÇÃO DE ICMS-DIFAL. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO E DESTINADAS À ZONA FRANCA DE MANAUS. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE.INCONSTITUCIONALIDADE DO § 6o DO ART. 25 DA LEI ESTADUAL N. 7.098/98. RECURSO DESPROVIDO. SENTENÇA RATIFICADA.

I. Caso em exame

1.

Recurso de apelação cível interposto pelo Estado de Mato Grosso, com Remessa Necessária de sentença que reconheceu o direito da empresa NX GOLD S.A. de utilizar créditos escriturais de ICMS, oriundos de exportações e vendas à Zona Franca de Manaus, para quitar débitos relativos ao ICMS-DIFAL decorrente de aquisições interestaduais de bens para uso, consumo e ativo imobilizado.

II. Questão em discussão

2.

A controvérsia consiste em verificar se a empresa contribuinte pode utilizar créditos escriturais de ICMS, acumulados em virtude da imunidade constitucional das exportações (CF/1988, art. 155, § 2o, X, “a”), para compensar débitos de ICMS-DIFAL, diante da vedação constante em dispositivos da Lei Estadual n. 7.098/98.

III. Razões de decidir

3.

A Constituição Federal assegura, no art. 155, § 2o, I, o princípio da não-cumulatividade, que garante ao contribuinte o direito à compensação do imposto devido com aquele já pago nas etapas anteriores da cadeia econômica.

4.

A Lei Complementar n. 87/1996, nos arts. 19, 20 e 24, permite expressamente o aproveitamento de créditos de ICMS em operações com bens para uso, consumo e ativo imobilizado, inclusive para compensação de débitos próprios.

5.

A jurisprudência do STF, no julgamento da ADI 4.623/MT, declarou a inconstitucionalidade do § 6o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/98, por afrontar a estrutura nacional do ICMS e o princípio da não-cumulatividade.

6.

A negativa do direito à compensação, fundada em dispositivo declarado inconstitucional ou em interpretações restritivas do regulamento estadual (RICMS-MT), resulta em esvaziamento do conteúdo constitucional da não-cumulatividade.

7.

A interpretação compatível com a Constituição e a LC n. 87/1996 impõe o reconhecimento do direito à compensação de débitos de ICMS-DIFAL com créditos escriturais acumulados legitimamente, sob pena de impor ônus financeiro desproporcional ao contribuinte.

IV. Dispositivo e tese

8.

Recurso de apelação desprovido. Sentença ratificada em remessa necessária.

Tese de julgamento:

"1. É constitucionalmente assegurado ao contribuinte o direito de compensar débitos próprios de ICMS-DIFAL com créditos escriturais acumulados de ICMS, ainda que decorrentes de exportações ou operações destinadas à Zona Franca de Manaus.

2. É inconstitucional a vedação à compensação fundada em interpretação restritiva de norma regulamentar estadual que contrarie o princípio da não-cumulatividade."

Dispositivos relevantes citados:
CF/1988, art. 155, § 2o, I e X, “a”;

LC n. 87/1996, arts. 19, 20 e 24; L. 7.098/1998, arts. 24 e 25, § 1o.

Jurisprudência relevante citada:
STF, ADI 4.623/MT, Rel. Min. Cármen Lúcia, Plenário, j. 16.06.2020, DJe 14.08.2020; TJMT,

N.U 0033407-76.2009.8.11.0041, Rel. Gilberto Lopes Bussiki, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, j. em 21/09/2023, DJE 21/09/2023,
NU n. 0024007-72.2008.8.11.0041, Rel. Des. Helena Maria Bezerra Ramos, 1a Câmara Direito Público e Coletivo, j. 25.04.2022, DJe 30.04.2022.

.

R E L A T Ó R I O

DES. MÁRCIO VIDAL

Egrégia Câmara,

Trata-se de Recurso de Apelação, interposto pelo Estado de Mato Grosso,

c/c Remessa Necessária de Sentença prolatada pelo Juízo da Quarta Vara Especializada da Fazenda Pública da Comarca de Cuiabá, que, nos autos
da A
ção de Inexistência de Obrigação Tributária c/c Obrigação de Fazer, ajuizada pela pessoa jurídica NX Gold S/A.,
reconheceu o direito da Recorrida de utilizar os créditos escriturais de ICMS – oriundos de operações de exportação e vendas para a Zona Franca de Manaus - para quitar obrigações relativas ao ICMS-DIFAL, notadamente com base na ADI 4.623/MT, que declarou a inconstitucionalidade do § 6o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/98, que reforça aplicação do princípio da não-cumulatividade (id. 308661410).

Em suas razões recursais, o Estado de Mato Grosso alega que a sentença incorreu em erro ao aplicar o precedente da ADI 4.623/MT, pois este trata de hipótese distinta.

Argumentou que a negativa administrativa ao aproveitamento dos créditos não se baseou no dispositivo declarado inconstitucional (já revogado), mas sim no parágrafo único do art. 24 e no § 1o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/98, os quais ainda estariam em vigor e seriam constitucionais.

Diante disso, requer o provimento do recurso, para reforma a sentença recorrida (id. 308661411).

Em contrarrazões, a Apelada sustenta a regularidade da sentença, reafirmando o seu direito à compensação de créditos escriturais de ICMS com débitos do DIFAL, em observância ao princípio da não-cumulatividade, à legislação infraconstitucional e à jurisprudência consolidada (id. 308661414).

A Procuradoria-Geral de Justiça manifestou, por meio do parecer subscrito pela Dr.a Naume Denise da Rocha Muller, Procuradora de Justiça, pela não intervenção no feito, por não se tratar de matéria que envolva interesses indisponíveis ou que justifique a atuação (id. 311620854).

É o relatório.

V O T O

EXMO. SR. DES. MÁRCIO VIDAL (RELATOR)

Eminentes Pares,

Conforme relatado, a espécie se refere a Recurso de Apelação Cível, interposto pelo Estado de Mato Grosso, c/c Remessa Necessária de Sentença prolatada na ação mencionada, a qual reconheceu o direito da parte apelada de utilizar créditos escriturais de ICMS para quitação de obrigações referentes ao ICMS-DIFAL, com fundamento na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, notadamente no julgamento da ADI 4.623/MT, que declarou a inconstitucionalidade do § 6o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/98, que reforça a aplicação do princípio da não cumulatividade.

Na origem, a ação proposta pela pessoa jurídica NX GOLD S.A. contra o Estado de Mato Grosso, visa ao reconhecimento do direito de compensar créditos escriturais de ICMS, acumulados em razão de exportações e vendas à Zona Franca de Manaus, com débitos de diferencial de alíquotas (DIFAL) decorrentes de aquisições interestaduais de bens para uso, consumo e ativo imobilizado.

Discorre que que, embora possua saldo credor regularmente escriturado, o Fisco Estadual impede sua utilização para quitação do ICMS-DIFAL, exigindo pagamento apenas em dinheiro, com base em interpretação do art. 131, III, “m”, do RICMS/MT. Além disso, que tal restrição é ilegal e inconstitucional, por violar o princípio da não-cumulatividade e extrapolar o poder regulamentar (id. 308661379).

O pedido de antecipação de tutela foi indeferido, decisão objeto de Agravo de Instrumento desprovido (id. 30866139).

Em contestação, o Estado de Mato Grosso defendeu a legalidade de sua conduta, sob o argumento de que o DIFAL não está sujeito ao regime de não-cumulatividade e, portanto, não poderia ser compensado com créditos acumulados de ICMS. Invocou, ainda, o disposto no parágrafo único do art. 24 e no § 1o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/98, como fundamentos legais para a vedação.

Sobreveio, após regular processamento da ação, a sentença que julgou procedente o pedido da inicial, nos seguintes termos:

“[...]
Vistos
,
etc.

Trata-se de
Ação Ordinária

ajuizada
por
NX GOLD S.A.
em desfavor d
o
ESTADO DE MATO GROSSO
, objetivando a declaração do direito de aproveitar os créditos escriturais de ICMS para realizar a liquidação de débitos do DIFAL devidos em virtude de operações interestaduais de aquisição de mercadorias destinadas ao seu uso e consumo ou ativo imobilizado. [...]

Portanto, sob o argumento de que não há a seguinte operação de saída quanto se trata de mercadorias sujeitas ao ICMS-DIFAL (ativo fixo, uso e consumo), a legislação exige o recolhimento, sem a possibilidade de utilização de créditos de ICMS.

Entretanto, em que pese as disposições do RICMS-MT, é certo que a Constituição Federal assegura, em seu artigo 155, § 2o, I, a não cumulatividade do imposto, o que é reproduzido na legislação estadual, conforme previsão constante no artigo 24, da Lei Estadual 7.098/98.

O princípio da não cumulatividade do ICMS é uma técnica de tributação que busca garantir que a carga tributária suportada pela cadeia de contribuintes seja equivalente ao valor recolhido pelo consumidor final. Dessa forma, em vez de se tributar o valor agregado em cada operação com a mercadoria, tributa-se o todo e permite-se o creditamento do imposto incidente nas operações anteriores. Isso porque o ICMS pode incidir sobre todas as operações em cadeia, além de não ser um imposto sobre valor adicionado.

A esse respeito, ao tratar do direito ao
creditamento
do ICMS, a legislação estadual afastou o direito em relação ao valor recolhido na sistemática do DIFAL, conforme previsão constante no § 6o do art. 25 da Lei 7.098/98, o que foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI no ADI 4.623/MT, nos termos da seguinte ementa:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. § 6o DO ART. 25 DA LEI N. 7.098/1998 DE MATO GROSSO. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM.
CONSTITUCIONALIDADE DA QUESTÃO REFERENTE À OBSERVÂNCIA DA EQUAÇÃO CRÉDITO/DÉBITO NAS OPERAÇÕES COM ICMS
. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONFIGURAÇÃO NACIONAL DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. COMPETÊNCIA CONCORRENTE PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO. PROIBIÇÃO CONSTITUCIONAL DE DIFERENCIAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS QUANTO À PROCEDÊNCIA OU AO DESTINO. INCONSTITUCIONALIDADE DE RETALIAÇÃO TRIBUTÁRIA A BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO POR OUTRA UNIDADE DA FEDERAÇÃO. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. APLICAÇÃO DE ALÍQUOTA INTERESTADUAL E ALÍQUOTA INTERNA DO ESTADO DE DESTINO. REPARTIÇÃO DOS VALORES OBTIDOS. JUSTIÇA TRIBUTÁRIA. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE JULGADA PROCEDENTE.

1. Ao reconhecer a possibilidade de legítima explicitação do conteúdo do inc. I do § 2o do art. 155 da Constituição da República pela Lei Complementar n. 87/1996, com as alterações das Leis Complementares ns. 92/1997, 99/1999 e 102/2000, este Supremo Tribunal assentou advir da Constituição da República a necessidade de observância da equação crédito/débito referente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS.

2. As determinações do art. 146 e do inc. I do § 2o do art. 155 da Constituição da República direcionam-se à lei complementar nacional, na qual devem ser estabelecidas diretrizes básicas para regulamentação geral do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, o qual, apesar de dever ser instituído no exercício de competência estadual, tem configuração nacional.

3. Nos termos do inc. I do art. 24 da Constituição da República, é concorrente a competência para legislar sobre direito tributário, inclusive sobre o regime de compensação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS.

4. Nos termos do art. 152 da Constituição da República, não se pode reconhecer a validade constitucional do § 6o do art. 25 da Lei n. 7.098/1998, de Mato Grosso, no qual se confere desvantagem econômica às operações interestaduais realizadas pelos contribuintes do ICMS sediados em Mato Grosso ou que tenham como Estado de destino aquela unidade da Federação.

5. Este Supremo Tribunal tem negado validade constitucional à retaliação tributária como meio de combate a benefício fiscal unilateral concedido por Estado-membro em descompasso com a al. g do inc. XII do § 2o do art. 155 da Constituição da República.

6.
Ao impossibilitar-se o crédito do valor referente à parcela resultante da aplicação do diferencial de alíquota, pelo § 6o do art. 25 da Lei mato-grossense n. 7.098/1998, promove-se a desfiguração de uma das características mais significativas do ICMS: a incidência real sobre o valor agregado em cada operação. Essa prática conduz à eliminação, ainda que parcial, do princípio da não cumulatividade, previsto no inc. I do § 2o do art. 155 da Constituição da República, o que se revela constitucionalmente inaceitável, excetuadas as situações previstas no inc. II do § 2o do art. 155 da Constituição da República.

7. Nos termos do inc. VII do § 2o do art. 155 da Constituição da República, em operações interestaduais nas quais se destinem bens a consumidor final, incide a alíquota interestadual em favor do Estado de origem, apurando-se o valor do imposto, que seguirá destacado na nota fiscal, cabendo ao Estado de destino calcular a diferença entre a alíquota interna e a alíquota cobrada pelo Estado de origem, incidindo esse diferencial de alíquota sobre o valor da operação, calculando-se assim o montante do imposto a ser recolhido para o Estado de destino. Esse regime não conduz à diferenciação de lançamentos e autonomia de etapas, revelando-se meio de repartição do valor recolhido de imposto entre os Estados de origem e de destino, como medida de justiça tributária.

8. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente para reconhecer a inconstitucionalidade do § 6o do art. 25 da Lei n. 7.098, de 30.12.1998, de Mato Grosso. (ADI 4623, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 16-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-202 DIVULG 13-08-2020 PUBLIC 14-08-2020)

Certamente o objeto da presente demanda é distinto, já que o que se busca é o direito à utilização do saldo credor de ICMS para pagamento do ICMS-DIFAL, e não o creditamento do ICMS-DIFAL, como foi julgado no acórdão acima. Entretanto, o julgado deixa claro que mesmo na sistemática do ICMS-DIFAL, em que não haverá saída subsequente, há direito ao creditamento, em homenagem à técnica da não-cumulatividade.

Nesse sentido, entendo que sendo possível o creditamento do ICMS-DIFAL, por óbvio será possível a compensação, sob pena de tornar sem efeito o direito reconhecido pelo Supremo.

Nesse sentido:

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO – RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – ICMS-DIFAL – APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DE OPERAÇÕES ANTERIORES – POSSIBILIDADE – ARTIGOS 155, § 2o, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E 19 E 20 DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL 87/96 – INCONSTITUCIONALIDADE DO PRÁGRAFO 6o DO ARTIGO 25 DA LEI ESTADUAL No 7.098/98 – INVERSÃO DO ÔNUS SUCUMBENCIAL – RECURSO PROVIDO.

1 –
Os artigos 155, § 2o, da Constituição Federal, e 19 e 20 da Lei Complementar Federal no 87/96, possibilitam o aproveitamento de crédito relativo ao ICMS-DIFAL em operações futuras
.

2 –
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 4.623/MT, julgou inconstitucional a previsão contida no parágrafo 6o do artigo 25 da Lei Estadual no 7.098/98, esta que impossibilitava o aproveitamento do crédito do ICMS-Difal em operações futuras
.

3 – Nas hipóteses em que há o provimento recursal, há de se inverter o ônus sucumbencial, consoante o princípio da causalidade.

(N.U 0024007-72.2008.8.11.0041, CÂMARAS ISOLADAS CÍVEIS DE DIREITO PÚBLICO, HELENA MARIA BEZERRA RAMOS, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, Julgado em 25/04/2022, Publicado no DJE 30/04/2022)

Portanto, entendo que a proibição imposta ao Requerente não deve subsistir, já que deve prevalecer o princípio da não-cumulatividade, que permite o creditamento e aproveitamento de créditos de ICMS-DIFAL.

ISTO POSTO
, julgo
PROCEDENTES
os pedidos veiculados na preambular, o que faço para reconhecer o direito da Requerente de aproveitar os créditos escriturais de ICMS para realizar a liquidação de débitos do DIFAL em virtude de operações interestaduais de aquisição de mercadorias destinadas ao seu uso e consumo ou ativo imobilizado.

Por conseguinte,
JULGO EXTINTO
o processo com resolução do mérito, nos termos do artigo 487, inciso I, do Código de Processo Civil. [...] (id. 308661410)

DO RECURSO DE APELAÇÃO DO ESTADO DE MATO GROSSO

O Estado de Mato Grosso busca a reforma da sentença recorrida, sustenta, em síntese, que mesmo após a revogação do § 6o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/98, a vedação ao crédito permanece respaldada pelo parágrafo único do art. 24 e pelo § 1o do art. 25 da mesma norma, por inexistir operação subsequente tributada e, portanto, não incidir a não-cumulatividade.

A controvérsia posta nos autos restringe-se à possibilidade de a empresa Apelada compensar créditos de ICMS acumulados em razão de operações de exportação e vendas à Zona Franca de Manaus (ZFM) com valores de ICMS devidos a título de diferencial de alíquota (DIFAL), nas aquisições interestaduais de bens para uso e consumo ou ativo imobilizado.

A sentença recorrida reconheceu esse direito com acerto.

Com efeito, o art. 155, § 2o, I, da Constituição da República, consagra de forma categórica o princípio da não-cumulatividade, determinando que o ICMS devido em cada operação deve ser compensado com o montante cobrado nas anteriores.

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]

§ 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(Redação dada pela Emenda Constitucional no 3, de 1993)

(Vide Emenda Constitucional no 132, de 2023)

Vigência

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; [...]”

Trata-se de garantia constitucional que visa preservar a neutralidade econômica do tributo, evitando o denominado “efeito cascata” e impedindo que a carga tributária ultrapasse a medida do valor agregado.

No mesmo sentido, a Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir), em seus arts. 19, 20 e 24, confere amplitude ao creditamento, incluindo às aquisições destinadas ao ativo imobilizado e ao consumo, autorizando a apropriação proporcional ao longo do tempo (art. 20, § 5o).

“[...] Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

§ 1o Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

§ 2o Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.

§ 3o É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;

II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.

§ 4o Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.

§ 5
o
Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado: [...] “

O art. 24, em particular, dispõe que as obrigações próprias do contribuinte com o ICMS podem ser liquidadas por compensação até o limite dos créditos escriturados no mesmo período, acrescidos dos saldos credores de períodos anteriores.

“Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração do imposto. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:

I - as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso;

II - se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;

III - se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.”

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, especialmente no julgamento da ADI 4.623/MT, embora tenha tratado especificamente da inconstitucionalidade do § 6o do art. 25 da Lei 7.098/1998, firmou orientação mais abrangente: não pode o legislador estadual desfigurar o princípio da não-cumulatividade, nem criar distinções que resultem em vedação injustificada ao aproveitamento de créditos. Confira-se:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §
6o DO ART. 25 DA LEI N. 7.098/1998 DE MATO GROSSO
. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM.
CONSTITUCIONALIDADE DA QUESTÃO REFERENTE À OBSERVÂNCIA DA EQUAÇÃO CRÉDITO/DÉBITO NAS OPERAÇÕES COM ICMS. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONFIGURAÇÃO NACIONAL DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS.
COMPETÊNCIA CONCORRENTE PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO.
PROIBIÇÃO CONSTITUCIONAL DE DIFERENCIAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS QUANTO À PROCEDÊNCIA OU AO DESTINO. INCONSTITUCIONALIDADE DE RETALIAÇÃO TRIBUTÁRIA A BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO POR OUTRA UNIDADE DA FEDERAÇÃO. ICMS.
OPERAÇÃO INTERESTADUAL. APLICAÇÃO DE ALÍQUOTA INTERESTADUAL E ALÍQUOTA INTERNA DO ESTADO DE DESTINO. REPARTIÇÃO DOS VALORES OBTIDOS. JUSTIÇA TRIBUTÁRIA.
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE JULGADA PROCEDENTE.
1. Ao reconhecer a possibilidade de legítima explicitação do conteúdo do inc. I do § 2o do art. 155 da Constituição da República pela Lei Complementar n. 87/1996, com as alterações das Leis Complementares ns. 92/1997, 99/1999 e 102/2000, este Supremo Tribunal assentou advir da Constituição da República a necessidade de observância da equação crédito/débito referente ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS. 2. As determinações do art. 146 e do inc. I do § 2o do art. 155 da Constituição da República direcionam-se à lei complementar nacional, na qual devem ser estabelecidas diretrizes básicas para regulamentação geral do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, o qual, apesar de dever ser instituído no exercício de competência estadual, tem configuração nacional. 3. Nos termos do inc. I do art. 24 da Constituição da República, é concorrente a competência para legislar sobre direito tributário, inclusive sobre o regime de compensação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS. 4. Nos termos do art. 152 da Constituição da República, não se pode reconhecer a validade constitucional do § 6o do art. 25 da Lei n. 7.098/1998, de Mato Grosso, no qual se confere desvantagem econômica às operações interestaduais realizadas pelos contribuintes do ICMS sediados em Mato Grosso ou que tenham como Estado de destino aquela unidade da Federação. 5. Este Supremo Tribunal tem negado validade constitucional à retaliação tributária como meio de combate a benefício fiscal unilateral concedido por Estado-membro em descompasso com a al. g do inc. XII do § 2o do art. 155 da Constituição da República. 6. Ao impossibilitar-se o crédito do valor referente à parcela resultante da aplicação do diferencial de alíquota, pelo § 6o do art. 25 da Lei mato-grossense n. 7.098/1998, promove-se a desfiguração de uma das características mais significativas do ICMS: a incidência real sobre o valor agregado em cada operação. Essa prática conduz à eliminação, ainda que parcial, do princípio da não cumulatividade, previsto no inc. I do § 2o do art. 155 da Constituição da República, o que se revela constitucionalmente inaceitável, excetuadas as situações previstas no inc. II do § 2o do art. 155 da Constituição da República. 7. Nos termos do inc. VII do § 2o do art. 155 da Constituição da República, em operações interestaduais nas quais se destinem bens a consumidor final, incide a alíquota interestadual em favor do Estado de origem, apurando-se o valor do imposto, que seguirá destacado na nota fiscal, cabendo ao Estado de destino calcular a diferença entre a alíquota interna e a alíquota cobrada pelo Estado de origem, incidindo esse diferencial de alíquota sobre o valor da operação, calculando-se assim o montante do imposto a ser recolhido para o Estado de destino. Esse regime não conduz à diferenciação de lançamentos e autonomia de etapas, revelando-se meio de repartição do valor recolhido de imposto entre os Estados de origem e de destino, como medida de justiça tributária. 8. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente para reconhecer a inconstitucionalidade do § 6o do art. 25 da Lei n. 7.098, de 30.12.1998, de Mato Grosso.

(ADI 4623, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 16-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-202 DIVULG 13-08-2020 PUBLIC 14-08-2020) Destaquei

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, OBSCURIDADE, CONTRADIÇÃO OU ERRO MATERIAL. IMPOSSIBILIDADE DE REDISCUSSÃO DA MATÉRIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO REJEITADOS. 1. No acórdão embargado,
destacou-se que o § 6o do art. 25 da Lei n. 7.098/1998 confere desvantagem econômica às operações interestaduais realizadas pelos contribuintes do ICMS sediados em Mato Grosso ou que tenham como Estado de destino aquela unidade da Federação e que o dispositivo contraria o princípio da não cumulatividade
. 2. A prosperar a pretensão do embargante de se reconhecer a perda de objeto da presente ação direta, estar-se-ia a dotar de infringência os embargos de declaração e a converter-se, nessa parte, voto vencido em vencedor. 3. A prevalecer a tese subsidiária do embargante de modulação dos efeitos do acórdão, estar-se-ia a modificar o conteúdo do julgado, à falta de omissão, contradição ou obscuridade. (ADI 4623 ED, Relator(a): CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 13-10-2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-258 DIVULG 26-10-2020 PUBLIC 27-10-2020) Destaquei

O que ali se afirmou, em essência, é que a estrutura constitucional do ICMS é nacional e uniforme, cabendo às leis complementares estabelecer diretrizes básicas que não podem ser contrariadas por normas estaduais.

No caso concreto, não se está a discutir o direito de a empresa gerar créditos a partir do DIFAL, mas tão somente o direito de quitar essa obrigação própria utilizando créditos já regularmente escriturados em sua contabilidade fiscal. Negar essa possibilidade significaria esvaziar o conteúdo do princípio da não-cumulatividade e impor ao contribuinte ônus financeiro desproporcional, em contrariedade à Constituição.

Logo, não pode a legislação estadual, ampliar ou restringir o direito de crédito fora dos moldes definidos na lei complementar.

Veja que nesse cenário, o § 6o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/98, que vedava expressamente o aproveitamento de créditos de ICMS oriundos do DIFAL, foi declarado inconstitucional pelo STF na ADI 4623-MT, por afronta ao princípio da não-cumulatividade e a reserva de lei complementar (art. 155, § 2o, XII, “c” e “g”).

A tese defendida pelo Estado Recorrente de que a vedação ao crédito persistiria com base no parágrafo único do art. 24 e no § 1o do art. 25 da Lei Estadual n. 7.098/98, não se sustenta.

Isso porque a interpretação desses dispositivos deve ser realizada em conformidade com a Constituição Federal e com a Lei Complementar n. 87/96, as quais asseguram a sistemática de compensação do ICMS-DIFAL como obrigação própria do contribuinte (art. 4o, § 2o, da LC n. 87/96), além de vedarem a criação de limitações por normas infralegais.

Ademais, o art. 28 da própria Lei Estadual n. 7.098/98 admite, expressamente, a liquidação de obrigações tributárias mediante compensação com créditos legítimos.

Com efeito, a Lei Estadual n. 7.098/98 dispõe:

“Art. 24.
O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este ou por outro Estado. [...]

Art. 25.
Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado nas operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu ativo permanente, ou no recebimento do respectivo serviço de transporte interestadual e intermunicipal, bem como de serviço de comunicação.

§ 1o.
Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento. [...]

Art. 28
O regulamento desta lei disporá sobre o período de apuração do imposto.
Parágrafo único. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro como disposto neste artigo:
I - as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos anteriores, se for o caso;
II - se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será liquidada dentro do prazo fixado no regulamento;
III - se o montante dos créditos superar o dos débitos, a diferença será transportada para o período seguinte.”

Logo, as normas ordinárias estaduais não podem impor restrições não previstas na legislação complementar nacional, entendimento já consolidado pelo Supremo Tribunal Federal em diversos precedentes: RE 593.849, RE 607.056 e ADI 4623.

Ademais, a interpretação isolada do art. 131, III, “m”, do RICMS/MT, segundo a qual o DIFAL deveria sempre ser recolhido em dinheiro, não se sustenta diante da necessidade de compatibilização com a legislação complementar e com os arts. 24 e 28 da própria Lei Estadual n. 7.098/1998, que expressamente autorizam a liquidação das obrigações próprias mediante compensação.

“[...] Art. 131 Os estabelecimentos enquadrados no regime de apuração normal apurarão, no último dia de cada mês: (cf. art. 28 da Lei n° 7.098/98)

I – no Registro de Saídas: a) o valor contábil total das operações e/ou prestações; b) o valor total da base de cálculo das operações e/ou prestações com débito do imposto e o valor do respectivo imposto debitado; c) o valor fiscal total das operações e/ou prestações isentas ou não tributadas; d) o valor fiscal total de outras operações e/ou prestações sem débito do imposto;

II – no Registro de Entradas: a) o valor contábil total das operações e/ou prestações; b) o valor total da base de cálculo das operações e/ou prestações com crédito do imposto e o valor total do respectivo imposto creditado; c) o valor fiscal total das operações e/ou prestações isentas ou não tributadas; d) o valor fiscal total de outras operações e/ou prestações sem crédito do imposto; e) o valor total da diferença do imposto devido a este Estado, decorrente da entrada ou aquisição das mercadorias oriundas de outra unidade federada, destinadas a uso, consumo ou ativo fixo, e da utilização de serviço cuja prestação não esteja vinculada à operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do ICMS; (cf. inciso II do § 3° do art. 31 da Lei n° 7.098/98)

]III – no Registro de Apuração do ICMS, após os lançamentos de que tratam os incisos I e II deste artigo: [...]

m) o valor do diferencial de alíquotas a recolher, obtido de acordo com a alínea e do inciso II deste artigo. [...]”

A hermenêutica constitucional não pode prestigiar leitura que resulte em restrição ilegítima a direito fundamental de crédito do contribuinte.

Esta Corte, inclusive, já enfrentou a matéria, reconhecendo a possibilidade de compensação do ICMS-DIFAL com créditos acumulados, sendo inviável ao Estado vedá-la por meio de norma infralegal ou mediante interpretação restritiva.

Nesse sentido, destaca-se julgados deste e. Tribunal de Justiça, com ênfase no julgamento proferido pelo Desembargador Gilberto Lopes Bussiki, nos autos dos Embargos de Declaração n. 0033407-76.2009.8.11.0041, em que se reformou decisão anterior para reconhecer o direito da contribuinte ao creditamento do ICMS-DIFAL.

Tais entendimentos harmonizam-se com a diretriz fixada pelo Supremo Tribunal Federal e asseguram a efetividade do princípio da não cumulatividade.

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO – RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL – EMBARGOS À EXECUÇÃO – ICMS – ENTRADA DE BENS OU MERCADORIAS, ADQUIRIDOS EM OUTRO ESTADO, DESTINADOS AO USO, CONSUMO OU ATIVO PERMANENTE – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS – CREDITAMENTO –POSSIBILIDADE – ALEGADA OMISSÃO – VÍCIO EXISTENTE – ART. 155, § 2o, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E ARTS. 19 E 20, AMBOS DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N. 87/96 – INCONSTITUCIONALIDADE DO PRÁGRAFO 6o, DO ART. 25, DA LEI ESTADUAL N. 7.098/98 – SENTENÇA REFORMADA – INVERSÃO DO ÔNUS SUCUMBENCIAL – RECURSO ACOLHIDO E RECURSO PREJUDICADO.

1. A interposição de embargos de declaração somente se justifica quando a decisão recorrida estiver maculada por obscuridade, omissão, contradição ou contiver erro material. Inteligência do art. 1022 do CPC.

2. VERIFICADA OMISSÃO NO ACÓRDÃO EMBARGADO QUANTO A INCONSTITUCIONALIDADE DO §6o, DO ART. 25, DA LEI ESTADUAL N. 7.098/98, IMPÕE-SE O ACOLHIMENTO E PROVIMENTO DOS DECLARATÓRIOS, PARA SANAR O VÍCIO APONTADO.

3.
O STF, NO JULGAMENTO DA ADI N. 4.623/MT, JULGOU INCONSTITUCIONAL A PREVISÃO CONTIDA NO § 6o, DO ART. 25, DA LEI ESTADUAL N. 7.098/98, QUE IMPOSSIBILITAVA O APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DO ICMS-DIFAL EM OPERAÇÕES FUTURAS.

4. NOS CASOS EM QUE HÁ O PROVIMENTO RECURSAL PARA REFORMAR A SENTENÇA, JULGANDO PROCEDENTE O FEITO, HÁ DE SE INVERTER O ÔNUS SUCUMBENCIAL, CONSOANTE O PRINCÍPIO DA CAUSALIDADE. (N.U 0033407-76.2009.8.11.0041, CÂMARAS ISOLADAS CÍVEIS DE DIREITO PÚBLICO, GILBERTO LOPES BUSSIKI, Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo, Julgado em 21/09/2023, Publicado no DJE 21/09/2023) Destaquei

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO – RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL – EMBARGOS À
EXECUÇÃO FISCAL – ICMS-DIFAL – APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DE OPERAÇÕES ANTERIORES – POSSIBILIDADE – ARTIGOS 155, § 2o, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL E 19 E 20 DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL 87/96 – INCONSTITUCIONALIDADE DO PRÁGRAFO 6o DO ARTIGO 25 DA LEI ESTADUAL No 7.098/98
– INVERSÃO DO ÔNUS SUCUMBENCIAL – RECURSO PROVIDO.

1 – Os artigos 155, § 2o, da Constituição Federal, e 19 e 20 da Lei Complementar Federal no 87/96, possibilitam o aproveitamento de crédito relativo ao ICMS-DIFAL em operações futuras.

2 – O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 4.623/MT, julgou inconstitucional a previsão contida no parágrafo 6o do artigo 25 da Lei Estadual no 7.098/98, esta que impossibilitava o aproveitamento do crédito do ICMS-Difal em operações futuras.

3 – Nas hipóteses em que há o provimento recursal, há de se inverter o ônus sucumbencial, consoante o princípio da causalidade.

(N.U 0024007-72.2008.8.11.0041, CÂMARAS ISOLADAS CÍVEIS DE DIREITO PÚBLICO, HELENA MARIA BEZERRA RAMOS, Primeira Câmara de Direito Público e Coletivo, Julgado em 30/04/2022, Publicado no DJE 30/04/2022) Destaquei

Diante desse cenário, não merece reparos a sentença que reconheceu o direito da Apelada de utilizar seus créditos escriturais de ICMS para liquidar os débitos de DIFAL oriundos da aquisição interestadual de bens para uso, consumo e ativo imobilizado.

DA REMESSA NECESSÁRIA

Destaca-se que, em se tratando de recurso de ofício, o Tribunal de Justiça está autorizado a examinar, integralmente, a sentença, podendo modificá-la, total ou parcialmente, pois, no que tange ao reexame necessário, impera o efeito translativo pleno, que é a manifestação decorrente do princípio inquisitivo.

Sucede que, como se observa, os fundamentos da remessa necessária foram suscintamente analisados no corpo do voto do recurso de apelação.

Forte nesses argumentos,
NEGO PROVIMENTO
ao Recurso de Apelação, interposto pelo Estado de Mato Grosso, e
RATIFICO
a sentença em remessa necessária, mantendo na íntegra a sentença recorrida.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 23/09/2025