Tribunal: TJMT
Processo: 1017296-58.2021.8.11.0015
Órgão julgador: MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Câmara de Direito Público e Coletivo
Data de julgamento: 2025-07-22
Data de publicação: 2025-08-13

Ementa:
EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ISSQN. EXCLUSÃO DE TRIBUTOS FEDERAIS E MUNICIPAIS DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DO TEMA 69 DO STF. PRINCÍPIOS DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA VEDAÇÃO AO CONFISCO. NÃO VIOLADOS. OMISSÃO SANADA. PREQUESTIONAMENTO. EMBARGOS ACOLHIDOS SEM EFEITOS MODIFICATIVOS.
I. Caso em exame
1. Embargos de declaração opostos por contribuinte contra acórdão que negou segurança para excluir valores de tributos (ISS, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) da base de cálculo do ISS, sob o fundamento de distinção entre as bases de cálculo dos tributos federais e municipais.
II. Questão em discussão
2. Há duas questões em discussão: (i) saber se há omissão quanto à exclusão de tributos federais da base de cálculo do ISS e (ii) se tal inclusão viola os princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco.
III. Razões de decidir
3. A tese firmada no Tema 69 do STF refere-se à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS que possuem como fato gerador a receita global da pessoa jurídica, não se aplicando, por analogia, à base de cálculo do ISSQN.
4. A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, nos termos da LC no 116/2003 e da legislação municipal aplicável, e não a receita global da pessoa jurídica.
5. A tese firmada na ADPF 190 pelo STF veda a exclusão de tributos da base de cálculo do ISS, salvo previsão em lei complementar federal.
6. A ausência de previsão legal e o entendimento consolidado da jurisprudência impedem a exclusão pleiteada.
7. A inclusão de tributos federais na base de cálculo do ISSQN não configura violação ao princípio da capacidade contributiva nem afronta a vedação ao confisco.
8. Admitido o prequestionamento dos dispositivos legais e constitucionais suscitados, conforme entendimento consolidado das cortes superiores.
IV. Dispositivo e tese
9. Embargos de declaração acolhidos, sem efeitos modificativos.
Tese de julgamento:
“1. A exclusão de tributos federais e do próprio ISSQN da base de cálculo do ISSQN exige previsão expressa em lei complementar federal. 2. É inaplicável, por analogia, a tese firmada no Tema 69 do STF para o fim de excluir o valor do ISSQN, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS da base de cálculo do ISSQN. 3. A inclusão de tributos federais na base de cálculo do ISSQN não configura violação ao princípio da capacidade contributiva nem afronta a vedação ao confisco."
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 145, §1o, e 150, IV; CTN, arts. 165, 168 e 170; CPC, arts. 489, §1o, IV e VI, e 1.022, II; LC no 109/2014, arts. 159, 165 e 166, §1o.
Jurisprudência relevante citada: STF, ADPF 190, Rel. Min. Edson Fachin, Plenário, j. 29.09.2016; STF, ARE 1469426 AgR, Rel. Min. Cristiano Zanin, j. 09.04.2024.

Inteiro teor:
ESTADO DE MATO GROSSO

PODER JUDICIÁRIO

SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO

Número Único
:

1017296-58.2021.8.11.0015
Classe:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CÍVEL (1689)
Assunto:

[ISS/ Imposto sobre Serviços, Cofins, PIS]
Relator:
Des(a).
MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA

Turma Julgadora:

[DES(A). MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA, DES(A). MARCIO VIDAL, DES(A). MARIA APARECIDA FERREIRA FAGO]

Parte(s):

[NOVAAGRI INFRA-ESTRUTURA DE ARMAZENAGEM E ESCOAMENTO AGRICOLA S.A. - CNPJ: 09.077.252/0016-70 (EMBARGANTE), JULIO CESAR GOULART LANES - CPF: 732.628.030-49 (ADVOGADO), DIRETOR EXECUTIVO TRIBUTÁRIO (AGRAVADO), MUNICIPIO DE SINOP - CNPJ: 15.024.003/0001-32 (EMBARGADO), MUNICIPIO DE SINOP - CNPJ: 15.024.003/0001-32 (APELANTE), MIGUEL TAVARES MARTUCCI - CPF: 266.831.228-06 (ADVOGADO), MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DE MATO GROSSO - CNPJ: 14.921.092/0001-57 (CUSTOS LEGIS)]

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência Des(a).

MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA, por meio da Turma Julgadora, proferiu a seguinte decisão:
POR UNANIMIDADE, ACOLHERAM OS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PARTICIPARAM DO JULGAMENTO O EXCELENTÍSSIMO SR. DES. RELATOR MÁRIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA,1a VOGAL EXMA. SRA. DESA. MARIA APARECIDA FERREIRA FAGO E 2o VOGAL EXMO. SR. DES. MARCIO VIDAL (Convocado).

E M E N T A

EMENTA
: DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ISSQN. EXCLUSÃO DE TRIBUTOS
FEDERAIS E MUNICIPAIS
DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
INAPLICABILIDADE DO TEMA 69 DO STF.
PRINCÍPIOS DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA VEDAÇÃO AO CONFISCO. NÃO VIOLADOS. OMISSÃO SANADA. PREQUESTIONAMENTO.
EMBARGOS ACOLHIDOS SEM EFEITOS MODIFICATIVOS.

I. Caso em exame

1. Embargos de declaração opostos por contribuinte contra acórdão que negou segurança para excluir valores de tributos (ISS, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) da base de cálculo do ISS, sob o fundamento de distinção entre as bases de cálculo dos tributos federais e municipais.

II. Questão em discussão

2. Há duas questões em discussão:
(i)
saber se há omissão quanto à exclusão de tributos federais da base de cálculo do ISS e
(ii)
se tal inclusão viola os princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco.

III. Razões de decidir

3.
A tese firmada no Tema 69 do STF refere-se à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS que possuem como fato gerador a receita global da pessoa jurídica, não se aplicando, por analogia, à base de cálculo do ISSQN.

4. A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, nos termos da LC no 116/2003 e da legislação municipal aplicável, e não a receita global da pessoa jurídica.

5. A tese firmada na ADPF 190 pelo STF veda a exclusão de tributos da base de cálculo do ISS, salvo previsão em lei complementar federal.

6.
A ausência de previsão legal e o entendimento consolidado da jurisprudência impedem a exclusão pleiteada.

7.
A inclusão de tributos federais na base de cálculo do ISSQN não configura violação ao princípio da capacidade contributiva nem afronta a vedação ao confisco.

8. Admitido o prequestionamento dos dispositivos legais e constitucionais suscitados, conforme entendimento consolidado das cortes superiores.

IV. Dispositivo e tese

9. Embargos de declaração acolhidos, sem efeitos modificativos.

Tese de julgamento:

“
1. A exclusão de tributos federais e do próprio ISSQN da base de cálculo do ISSQN exige previsão expressa em lei complementar federal. 2. É inaplicável, por analogia, a tese firmada no Tema 69 do STF para o fim de excluir o valor do ISSQN, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS da base de cálculo do ISSQN. 3.
A inclusão de tributos federais na base de cálculo do ISSQN não configura violação ao princípio da capacidade contributiva nem afronta a vedação ao confisco."

Dispositivos relevantes citados: CF/1988, arts. 145, §1o, e 150, IV; CTN, arts. 165, 168 e 170; CPC, arts. 489, §1o, IV e VI, e 1.022, II; LC no 109/2014, arts. 159, 165 e 166, §1o.

Jurisprudência relevante citada: STF, ADPF 190, Rel. Min. Edson Fachin, Plenário, j. 29.09.2016; STF, ARE 1469426 AgR, Rel. Min. Cristiano Zanin, j. 09.04.2024.

R E L A T Ó R I O

Trata-se de Embargos de Declaração oposto por
NOVAAGRI INFRA-ESTRUTURA DE ARMAZENAGEM E ESCOAMENTO AGRICOLA S.A.
,
contra acórdão proferido por esta e. Câmara, que,
deu provimento ao
Recurso de Apelação Cível interposto pela ora Embargado, para reformar a sentença objurgada, no sentido de
denegar a segurança pleiteada na exordial.

O acórdão embargado estabeleceu a seguinte tese: "Os fundamentos apostos no RE 574.706/PR (Tema no 69 do STF) não podem ser utilizados de forma inversa, ou seja, para exclusão de PIS e COFINS da base de cálculo do ICMS e/ou do ISSQN, pois a base de cálculo dos tributos federais se distingue do imposto estadual e/ou municipal".

Em seus embargos declaratórios, a embargante alega, em síntese, que o acórdão incorreu em omissão por não apreciar os seguintes pontos:

(i)
os valores relativos ao ISS, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS não representam receita bruta da embargante e, portanto, não podem compor a base de cálculo do ISS;

(ii)
a inclusão do ISS, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS na base de cálculo do ISS configura violação ao princípio da capacidade contributiva, previsto pelo artigo 145, § 1o, da Constituição Federal.

(iii)
art. 1022, II e Art. 489, §1o, IV e VI do CPC, art. 159 da Lei Complementar no 109/2014, art. 165 da Lei Complementar no 109/2014, art. 166, §1o, da Lei Complementar no 109/2014, art. 145, §1o da CF/88, art. 150, IV, da CF/88, arts. 165, 168 e 170 do CTN, Súmula no 213 do STJ e Súmula no 461 do STJ.

Prequestiona a matéria para fim de interposição de recurso dos Tribunais Superiores.

Ao final, pugna pelo provimento do presente Embargos de Declaração, para sanar os supostos vícios de omissão

e prequestionar a matéria.

Esta E. Corte, rejeitou os embargos de declaração.

O STJ, ao julgar o AREsp n° 2852483 - MT (2025/0034133-0), deu provimento ao recurso especial, tornando nulo o acórdão proferido no julgamento dos embargos de declaração, a fim de que a Corte de origem aprecie a matéria articulada nos aclaratórios, sanando o vício de integração identificado (Id. 296696398).

É o relatório.

V O T O R E L A T O R

Os Embargos de Declaração são oponíveis quando houver no aresto embargado obscuridade, contradição ou omissão de ponto sobre o qual deveria se pronunciar o Julgador, bem como diante de erro material, conforme o artigo 1.022, do Código de Processo Civil,
in verbis:

“Art. 1.022. Cabem embargos de declaração contra qualquer decisão judicial para:

I - esclarecer obscuridade ou eliminar contradição;

II - suprir omissão de ponto ou questão sobre o qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento;

III - corrigir erro material.

Parágrafo único. Considera-se omissa a decisão que:

I - deixe de se manifestar sobre tese firmada em julgamento de casos repetitivos ou em incidente de assunção de competência aplicável ao caso sob julgamento;

II - incorra em qualquer das condutas descritas no art. 489, § 1
o
”.

Conforme determinado pelo STJ, passo a analisar as omissões apontadas pela embargante.

Da primeira omissão

Sustenta a embargante que os valores relativos ao ISS, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS não representam receita bruta da embargante e, portanto, não podem compor a base de cálculo do ISSQN.

Sobre esse assunto, o acórdão foi expresso ao distinguir a base de cálculo do PIS/COFINS (que incide sobre a receita bruta global da pessoa jurídica) da base de cálculo do ISS, que incide sobre o preço do serviço, nos termos do artigo 7o da Lei Complementar no 116/2003.

Justamente por esta distinção, concluiu-se que os fundamentos adotados no julgamento do RE 574.706/PR (Tema no 69 do STF) não seriam aplicáveis, por analogia, ao presente caso.

Veja-se o seguinte excerto do acórdão embargado:

"Com efeito, a base de cálculo do ICMS é o preço da mercadoria ou serviço pago pelo adquirente/tomador, por outro lado, a base de cálculo do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS está atrelado à receita global da pessoa jurídica. [...] Destarte uma vez que a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço e não a receita global da pessoa jurídica, não se mostra possível aplicar por analogia, no caso dos autos, a tese firmada no RE 574.706/PR (Tema no 69 do STF)."

Além disso, pela análise conjunta dos artigos 159, 165, 166 da Lei Complementar no 109/2014, observa-se que a legislação municipal é clara, ao estabelecer que o fato gerador do ISSQN é a prestação do serviço e a base de cálculo do imposto é o preço do serviço é não a receita global da empresa como quer fazer quer a embargante, transcrevo:

“art. 159. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN tem como
fato gerador a prestação de serviços
constantes do Anexo II desta Lei Complementar, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

[...]

art. 165. A
base de cálculo do imposto é o preço do serviço
, sobre o qual incidirá a alíquota de 4% (quatro por cento), com exceção das instituições de ensino sobre as quais incidirá a alíquota de 3% (três por cento) e as instituições financeiras sobre as quais incidirá a alíquota de 5% (cinco por cento).

art. 166. O imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN incidente sobre a prestação de serviço sob a forma de pessoa jurídica e em caráter empresarial, diferente de sociedade de profissional liberal, será calculado mensalmente através da multiplicação do preço do serviço com a alíquota correspondente.

§ 1o O preço do serviço é a receita bruta a ele correspondente, tudo o que for cobrado em virtude da prestação do serviço, em dinheiro, bens, serviços ou direitos, seja na conta ou não, inclusive a título de reembolso, de ressarcimento, de reajustamento ou de outro dispêndio de qualquer natureza. [...]”.

Outrossim, o art. 166, § 1o, da legislação acima citado apenas conceitua “preço do serviço”, que é “receita bruta a ele correspondente”, ou seja, o valor recebido pelo contribuinte pelo por cada serviço prestado, independentemente da forma como foi realizado o pagamento, o que nada tem a ver com a afirmação da ora embargante de que o fato gerador e a base de cálculo do ISSQN é a receita bruta global da pessoa jurídica como ocorre no caso do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

Frisa-se que, receita bruta global para fim de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS é toda a receita recebida pela empresa em um determinado período, independentemente do tipo de operação realizado.

Destarte, uma vez que a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço relativo à cada operação (embora seja permitido o pagamento unificado) e não a receita global da pessoa jurídica em um determinado período, não se mostra possível aplicar por analogia, no caso dos autos, a tese firmada no RE 574.706/PR (Tema no 69 do STF).

Outrossim, conforme foi consignado no acordão embargado, verifica-se que o STF ao julgar a ADPF no 190 entendeu que é
inconstitucional a exclusão de valores e tributos federais e municipais da base de cálculo do ISSQN que não estejam previstas na lei complementar federa, transcrevo:

“
ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO FUNDAMENTAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN. ALÍQUOTA MÍNIMA. ART. 88 DO ADCT. COMPETÊNCIA LEGISLATIVA DA UNIÃO. NORMAS GERAIS DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. USURPAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. DEFINIÇÃO POR LEI MUNICIPAL. CONCEITO DE RECEITA BRUTA DO PREÇO DO SERVIÇO. PRINCÍPIO FEDERATIVO. FEDERALISMO FISCAL. [...] 5.
Reveste-se de inconstitucionalidade formal a lei municipal na qual se define base de cálculo em que se excluem os tributos federais relativos à prestação de serviços tributáveis
e o valor do bem envolvido em contratos de arrendamento mercantil, por se tratar de matéria com reserva de lei complementar, nos termos do art. 146, III, “a”, da Constituição da República.

[...] 7. Fixação da seguinte tese jurídica ao julgado: “
É inconstitucional lei municipal que veicule exclusão de valores da base de cálculo do ISSQN fora das hipóteses previstas em lei complementar nacional
. [...]”.
(STF - ADPF 190, Relator(a): EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 29/09/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-087

DIVULG 26-04-2017

PUBLIC 27-04-2017)

Além disso, em caso análogo ao dos autos a Suprema Corte de Justiça entendeu pela impossibilidade de dedução dos impostos federais da base de cálculo do ISSQN, como cito:

“AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DE TRIBUTOS. LEI MUNICIPAL. IMPOSSIBILIDADE. MATÉRIA RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR FEDERAL. ART. 146, III, A, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI MUNICIPAL QUE VEICULE EXCLUSÃO DE VALORES DA BASE DE CÁLCULO DO ISS FORA DAS HIPÓTESES PREVISTAS EM LEI COMPLEMENTAR NACIONAL. ADPF 190/SP. AGRAVO IMPROVIDO. I - Ao julgar a ADPF 190/SP, o Plenário (i) declarou a inconstitucionalidade da Lei do Município da Estância Hidromineral de Poá que, ao dispor sobre o ISS, excluía da base de cálculo do imposto os valores referentes ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, e (ii) firmou a seguinte tese: “É inconstitucional lei municipal que veicule exclusão de valores da base de cálculo do ISSQN fora das hipóteses previstas em lei complementar nacional. Também é incompatível com o Texto Constitucional medida fiscal que resulte indiretamente na redução da alíquota mínima estabelecida pelo art. 88 do ADCT, a partir da redução da carga tributária incidente sobre a prestação de serviço na territorialidade do ente tributante” (ADPF 190/SP, Rel. Min. Edson Fachin, Plenário, DJe 27/4/2017). II -
In casu, a decisão agravada está em harmonia com a ratio daquele julgamento, no sentido de que a Lei Complementar 116/03 definiu a base de cálculo do ISS como o preço do serviço, inexistindo fundamento para a exclusão dos valores referentes aos tributos federais
. III – Agravo ao qual se nega provimento”.
(STF - ARE 1469426 AgR, Relator(a): CRISTIANO ZANIN, Primeira Turma, julgado em 09-04-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n

DIVULG 12-04-2024

PUBLIC 15-04-2024)

Destarte, uma vez que não há previsão na lei complementar federal que autorize a dedução do
ISS da própria operação de sua própria base e cálculo, bem como os valores pagos com IRPJ, CSLL, PIS e COFINS
, não se mostra possível admitir reduzir esses tributos do imposto municipal como pleiteado na exordial.

Da segunda omissão

No que concerne à segunda alegada omissão – de que a inclusão do ISS, IRPJ, CSLL, PIS e COFINS na base de cálculo do ISS configuraria violação ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1o, CF/88) e da vedação ao confisco (art. 150, IV, CF/88) –, reconheço que o acórdão embargado não se manifestou expressamente sobre tais aspectos.

No entanto, no caso concreto, ao fundamentar sua conclusão na distinção entre a base de cálculo do ISS (preço do serviço) e a base de cálculo dos tributos federais (receita global), bem como na ausência de previsão legal que autorize a dedução pretendida, o acórdão embargado adotou entendimento no sentido de reconhecer a licitude na forma que está sendo cobrado o imposto pelo Ente Municipal e, por conseguinte, pela não violação dos princípios constitucionais invocados.

Além disso, não se verifica, caráter confiscatório na tributação, uma vez que a incidência do ISSQN sobre o preço do serviço, não implica em excessiva oneração do contribuinte a ponto de comprometer substancialmente seu patrimônio ou a própria atividade econômica, o que caracterizaria o efeito confisco vedado constitucionalmente.

Quanto ao princípio da capacidade contributiva, este resta preservado na medida em que a base de cálculo adotada (preço do serviço) reflete, de forma adequada e proporcional, a dimensão econômica da atividade tributada, servindo como parâmetro razoável para a aferição da capacidade econômica do contribuinte.

Do prequestionamento

No que tange ao prequestionamento, é pacífico o entendimento jurisprudencial no sentido de que os embargos declaratórios, mesmo quando inadmitidos, são suficientes para viabilizar o acesso às instâncias superiores, nos termos da Súmula no 211 do STJ e da Súmula no 356 do STF.

Assim, para fins de prequestionamento, tenho por expressamente ventilados no acórdão embargado todos os dispositivos constitucionais e legais mencionados pela embargante, quais sejam: artigos 1.022, II, e 489, §1o, IV e VI do CPC; artigos 159, 165 e 166, §1o, da Lei Complementar no 109/2014; artigos 145, §1o, e 150, IV, da Constituição Federal; artigos 165, 168 e 170 do Código Tributário Nacional; e as Súmulas no 213 e 461 do STJ.

DO DISPOSITIVO

Diante do exposto,
acolho os presentes Embargos de Declaração para sanar as omissões, sem modificar a conclusão adotada no acordão embargado.

É como voto.

Data da sessão:
Cuiabá-MT, 22/07/2025