Tribunal: TJMT
Processo: 0009292-93.2014.8.11.0015
Órgão julgador: LUIZ CARLOS DA COSTA
Órgão colegiado: SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO
Data de julgamento: 2020-08-19
Data de publicação: 2020-08-28

Ementa:
APELAÇÃO — MANDADO DE SEGURANÇA — SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL — FINALIDADE EMPRESARIAL — REGIME TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO — ARTIGO 9o, §§ 1o E 3o DO DECRETO-LEI No 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968 — NÃO INCIDÊNCIA - REVISÃO DE LANÇAMENTO — ISSQN RECOLHIDO EM REGIME EQUIVOCADO — COBRANÇA RETROATIVA — IMPOSSIBILIDADE — ERRO DE DIREITO — ARTIGO 146 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL — RECURSO PROVIDO EM PARTE.
Quando não comprovada a ausência de natureza empresarial e se tratar de sociedade uniprofissional, não incide o regime tributário diferenciado previsto no Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, artigo 9o, §§ 1o e 3o.
Em virtude do princípio da proteção à confiança, não é possível modificar ato administrativo de lançamento tributário quando realizado com erro de direito, consoante o artigo 146, do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
APELANTE(S):
THEREZA BUSSOLARO & CIA LTDA
APELADO(S):
MUNICÍPIO DE SINOP

Número do Protocolo: 151054/2017
Data de Julgamento: 19-08-2020

E M E N T A
APELAÇÃO — MANDADO DE SEGURANÇA — SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL — FINALIDADE EMPRESARIAL — REGIME TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO — ARTIGO 9o, §§ 1o E 3o DO DECRETO-LEI No 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968 — NÃO INCIDÊNCIA - REVISÃO DE LANÇAMENTO — ISSQN RECOLHIDO EM REGIME EQUIVOCADO — COBRANÇA RETROATIVA — IMPOSSIBILIDADE — ERRO DE DIREITO — ARTIGO 146 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL — RECURSO PROVIDO EM PARTE.
Quando não comprovada a ausência de natureza empresarial e se tratar de sociedade uniprofissional, não incide o regime tributário diferenciado previsto no Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, artigo 9o, §§ 1o e 3o.
Em virtude do princípio da proteção à confiança, não é possível modificar ato administrativo de lançamento tributário quando realizado com erro de direito, consoante o artigo 146, do Código Tributário Nacional.

APELANTE(S):
THEREZA BUSSOLARO & CIA LTDA
APELADO(S):
MUNICÍPIO DE SINOP

R E L A T Ó R I O
EXMO. SR. DR. MARCIO APARECIDO GUEDES
Egrégia Câmara:
Trata-se de recurso de apelação interposto por Thereza Bussolaro & Cia Ltda. para reformar a sentença proferida em mandado de segurança impetrado contra ato do Secretário de Finanças e Orçamento do Município de Sinop, que indeferiu a segurança e julgou extinto o processo.
Aduz que no ano de 2014 foi surpreendido com uma cobrança no valor de R$32.055,66 (trinta e dois mil, cinquenta e cinco reais e sessenta e seis centavos) a título de ISSQN retroativo, relativo à diferença do recolhimento do imposto apurado no período de maio de 2010 a maio de 2014 e, ainda, que a partir no mês de julho de 2014, seria cobrado o recolhimento do tributo na forma de “regime apurado”, e não mais por valor fixo, forma antes determinada pelo próprio fisco, consoante notificação no 4/2010.
Alega ser indevida a cobrança retroativa de ISSQN relativa à notificação de lançamento no 42/2014, pelo “regime apurado”, pois viola o disposto no artigo 146 do Código Tributário Nacional e Súmula no 227 e extinto E. Tribunal Federal de Recursos – TFR, bem como deve ser considerado que somente após a notificação prévia no 4/2010 é que foram recolhidos o ISSQN por regime fixo, de modo que constituir crédito tributário retroativo, afronta o princípio da segurança jurídica.
Assevera que não há como o Município beneficiar-se do próprio erro em detrimento do contribuinte pelo fato de conceder-lhe tratamento equivocado representado pelo ato administrativo no 4/2010 que instituiu o recolhimento do ISSQN por “regime fixo” pela empresa.
Assegura que faz jus ao tratamento tributário diferenciado, nos termos do Decreto-lei no406/68 (artigo 9o, §§1o e 3o da CF/88) pois é sociedade composta por profissionais constantes da Lista Anexa do referido Decreto, para prestação de serviços médicos e odontológicos especializados e não possui caráter empresarial, logo, deve realizar o recolhimento do ISSQN sobre o faturamento de forma fixada.
Afiança que independentemente de sua constituição ser sociedade limitada, é inegável que a atividade desenvolvida pela empresa não é mercantil e, sim, intelectual, porquanto os sócios prestam os serviços de forma pessoal, além da natureza de seu objeto social.
Requer a reforma da sentença para que sejam declaradas nulas as notificações de lançamento no 39/2014 (recolhimento ISSQN regime de apuração a partir de 1o de julho de 2014) e no 42/2014 (recolhimento da diferença de ISSQN recolhido em regime fixo pelo período de maio de 2010 a maio de 2014), e determinar a manutenção da forma fixa de recolhimento do tributo.
Contrarrazões às fls. 138/142.
A Procuradoria-Geral de Justiça, no parecer de fls. 151/154verso, do doutor José Zuqueti, opina pelo provimento parcial do recurso, no sentido de afastar a cobrança retroativa da diferença do tributo recolhido na forma fixa.
É o relatório.

P A R E C E R (ORAL)
O EXMO. SR. DR. FLAVIO CEZAR FACHONE (PROCURADOR DE JUSTIÇA)
Ratifico o parecer escrito.

V O T O
EXMO. SR. DR. MARCIO APARECIDO GUEDES (RELATOR SUBSTITUTO)
Egrégia Câmara:
Como relatado, trata-se de recurso de apelação interposto por Thereza Bussolaro & Cia Ltda. para reformar a sentença proferida em mandado de segurança impetrado contra ato do Secretário de Finanças e Orçamento do Município de Sinop, que indeferiu a segurança e julgou extinto o processo.

O Juízo de Primeira Instância assentou que o impetrante não faz jus ao benefício de tributação do ISSQN na forma fixa, porquanto a empresa não preenche os requisitos assentados pelo Decreto-Lei no 406/68, em seu artigo 9o, § 3o, recepcionados pela Constituição Federal de 1988 (Súmula no 663, do Supremo Tribunal Federal), bem como elencados pelo Superior Tribunal de Justiça, quais sejam: ser sociedade uniprofissional, responsabilidade pessoal dos sócios e não ter caráter empresarial.

De fato, para incidência do regime tributário diferenciado (fixo), previsto no artigo 9o, § 1o, do Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, é necessário que os serviços sejam prestados no próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios.

Art. 9o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1o Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. [sem negrito no original]

O § 3o do referido artigo, com a redação dada pela Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987, restringe as atividades e acentua a necessidade de responsabilidade pessoal de cada componente da sociedade uniprofissional para o recolhimento do tributo na forma do já citado parágrafo primeiro:

[...] § 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. [...]. [sem negrito no original]

Pois bem.

Verifica-se logo no início do contrato social da empresa apelante que: “(...) Resolvem pelo presente instrumento, constituir uma sociedade limitada, mediante as seguintes cláusulas (...)”, e na cláusula primeira consta: “(...) A sociedade girará sob o nome empresarial THEREZA BUSSOLARO & CIA LTDA. (...)” (fls. 53), a evidenciar que os serviços são prestados em nome da sociedade, não dos profissionais.

[...] As sociedades uniprofissionais somente têm direito ao cálculo diferenciado do ISS, previsto no artigo 9o, parágrafo 3o, do Decreto-Lei no 406/68, quando os serviços são prestados em caráter personalíssimo e, assim, prestados no próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva responsabilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial. [...]. (STJ, Primeira Seção, EResp 866.286/ES, relator Ministro Hamilton Carvalhido, DJe 20/10/2010). [sem negrito no original

Na cláusula terceira do referido contrato (fls. 53), ao dispor acerca da exploração das atividades, elenca atividade médica-ambulatorial com recursos para exames, odontológica, assessoria esportiva e apoio a esportistas e condicionamento físico, logo, tratam-se de várias atividades relativas à saúde, com profissionais de diversas áreas, o que afasta a natureza jurídica de sociedade uniprofissional.

Aliás, na cláusula oitava (fls. 54), consta que “cabem aos sócios, na proporção de suas quotas, os lucros ou perdas e danos”, entretanto, quando se trata de sociedade uniprofissional, os lucros não podem ser divididos de acordo com as quotas do capital social. A distribuição se faz de conformidade com a produtividade de cada sócio nos resultados, independentemente de sua participação societária.

Por sua vez, a cláusula décima primeira do Contrato Social que determina a retirada mensal de pró-labore pelos sócios, também não observa os requisitos da responsabilidade pessoal e de ausência de elementos caracterizadores do intuito empresarial.

Cláusula Décima Primeira: Os sócios poderão, de comum acordo, fixar uma retirada mensal para os administradores, a título de “pró-labore”, observadas as disposições regulamentares pertinentes. (fls. 54).

O Superior Tribunal de Justiça é claro quanto aos requisitos ensejadores do cálculo diferenciado do ISSQN:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. RECOLHIMENTO EM VALOR FIXO. SOCIEDADE CONTÁBIL. CARÁTER EMPRESARIAL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. INVIABILIDADE DO ENQUADRAMENTO. SÚMULA 83/STJ. REEXAME PROBATÓRIO VEDADO. SÚMULA 7/STJ.
(...)
3. Quanto ao mérito propriamente dito, o intento não merece conhecimento. Do acórdão impugnado, extraem-se os seguintes excertos (fls. 184-186, e-STJ): “‘Outrossim, verifica-se do procedimento administrativo que a auditoria fiscal do Município constatou várias circunstâncias que também indicam o caráter empresarial da sociedade. E como anotou o MM. Juiz, 'A multiplicidade de atividades exercidas pelos funcionários da requerente torna duvidoso o fato de desenvolver ela exclusivamente atividades contábeis. O próprio site da requerente menciona que 'Contamos com parcerias sólidas e tradicionais assim como vários profissionais de consultoria, assessoria jurídica, segurança do trabalho, e outros, que colocamos à disposição de nossos clientes' (fls. 121). A requerente, portanto, presta uma gama de serviços mais diversificada do que o mero escritório de contabilidade'".
4. ‘Nos termos da jurisprudência pacífica do STJ, para fazer jus ao benefício disposto no art. 9o, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei n. 406/68, a empresa deve caracterizar-se como sociedade uniprofissional, o que não se compatibiliza com a adoção do regime da sociedade limitada, em razão do caráter empresarial de que se reveste este tipo social’ (AgRg no REsp 1366322/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 28/05/2013, grifou-se). (...). (STJ, Segunda Turma, AREsp 1448466/SP, relator Ministro Herman Benjamin, publicado no Diário da Justiça Eletrônico em 19 de dezembro de 2019).

Por outro lado, quanto à cobrança pretérita da diferença do ISSQN recolhido em regime fixo pela apelante, o Município de Sinop, por meio da Notificação no 4/2010, determinou à apelante recolher o ISSQN por regime fixo, forma de recolhimento mantida por esta até o recebimento da notificação no 39/2014, de 24 de junho de 2014 que determinou o recolhimento por regime de apuração. A justificativa está descrita no Relatório Fiscal às fls. 58:

(...) Foi efetuado o levantamento fiscal no 061/2014 na empresa acima citada, em cumprimento à Ordem de Serviço no211/2014 emitida para verificação e cobrança da diferença do recolhimento de ISSQN pago pelo modo estimado/fixado e o valor realmente devido pelo modo apurado, referente ao período de maio de 2010 a maio de 2014, e também para o correto enquadramento da mesma no modo de recolhimento apurado. O contribuinte foi enquadrado no modo especial de recolhimento previsto no § 1o do artigo 137 do CTM, via notificação no4/2010. Este enquadramento ocorreu de forma equivocada, pois conforme parecer jurídico da assessoria jurídica do Município, as empresas registradas na Junta Comercial e constituídas sob a forma limitada encontram-se impedidas (...)”.

No caso, necessário averiguar se houve erro de fato ou erro de direito por parte da Fazenda Pública para que seja possível a revisão do lançamento tributário. Sobre o tema, orientam os artigos 146 e 149 do Código Tributário Nacional:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
(...).

Compreende-se, no caso dos autos, que o Município realizou a notificação no 4/2010 com “erro de direito”, na medida em que realizou enquadramento da apelante em regime especial equivocadamente, logo, permitir que o Fisco realize a cobrança pretérita da diferença recolhida na forma por ele determinada é contrariar o princípio da boa-fé objetiva, porquanto constitui um comportamento contraditório.

Neste sentido:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. (...) REVISÃO DO LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. CARACTERIZAÇÃO.
(...) Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário.
Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual ‘a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução’.
7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que ‘a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento’. (STJ, Primeira Seção, REsp 1130545/RJ, relator Ministro Luiz Fux, publicado no Diário da Justiça Eletrônico em 22 de fevereiro de 2011).

RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – REVISÃO DE LANÇAMENTO – COBRANÇA RETROATIVA DE ISSQN – IMPOSSIBILIDADE - ERRO DE DIREITO – APLICAÇÃO DO ART. 146 DO CTN – RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.
“(...) nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução” (REsp 1130545/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011). (TJ/MT, apelação no 0014711-94.2014.8.11.0015, relatora Desembargadora Maria Aparecida Ribeiro, julgamento em 12 de junho de 2019).

Dessa forma, o apelado passou a exercer a cobrança do ISSQN pelo regime correto (fixo) somente após a notificação no 39/2014, no ano de 2014, e cobrar retroativamente o imposto com base na alteração do critério jurídico de interpretação revela-se ilegal.
Ante o exposto, voto no sentido de dar provimento, em parte, ao recurso, apenas para reconhecer a ilegalidade da cobrança retroativa do diferencial de ISSQN relativo ao período de maio de 2010 a maio de 2014. .

A C Ó R D Ã O
Vistos, relatados e discutidos os autos em epígrafe, a SEGUNDA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO do Tribunal de Justiça do Estado de Mato Grosso, sob a Presidência da DESA. MARIA APARECIDA RIBEIRO, por meio da Câmara Julgadora, composta pelo DR. MARCIO APARECIDO GUEDES (Relator convocado), DR. EDSON DIAS REIS (1o Vogal convocado) e DESA. MARIA APARECIDA RIBEIRO (2a Vogal), proferiu a seguinte decisão: À UNANIMIDADE, PROVEU EM PARTE O RECURSO.

Cuiabá, 19 de agosto de 2020.

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DOUTOR MARCIO APARECIDO GUEDES - RELATOR