Tribunal: TJES
Processo: 5024971-53.2024.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): HELOISA CARIELLO
Órgão julgador: HELOISA CARIELLO
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/Importação; Substituição Tributária; Tutela de Urgência
Data de julgamento: 2026-06-08

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-FRETE. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA FOB (FREE ON BOARD). RESPONSABILIDADE DO REMETENTE/VENDEDOR. INEXISTÊNCIA DE VÍNCULO COM O FATO GERADOR. ART. 128 DO CTN. TEMAS 160 E 161 DO STJ. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que julgou procedente o pedido de repetição de indébito e anulação de autos de infração, reconhecendo a inexistência de relação jurídico-tributária que obrigue a empresa vendedora ao recolhimento de ICMS sobre frete em operações pactuadas sob a modalidade FOB (Free On Board).

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. A questão em discussão consiste em definir se a legislação estadual pode atribuir ao remetente da mercadoria (vendedor) a responsabilidade tributária pelo recolhimento do ICMS incidente sobre o serviço de transporte quando a operação é realizada sob a cláusula FOB, na qual a contratação e o pagamento do frete são feitos exclusivamente pelo adquirente.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A modalidade FOB (Free On Board) transfere ao comprador a responsabilidade pela contratação e custeio do transporte, retirando do vendedor o controle sobre a prestação do serviço.

4. O art. 128 do CTN exige que a atribuição de responsabilidade tributária a terceira pessoa pressuponha a existência de vínculo com o fato gerador da obrigação.

5. O Superior Tribunal de Justiça, nos Temas Repetitivos 160 e 161, estabelece que o valor do frete não integra a base de cálculo do ICMS para fins de substituição tributária quando o substituto (vendedor) não efetua o transporte nem o contrata por sua conta e ordem.

6. A empresa apelada comprovou, mediante Notas Fiscais e Conhecimentos de Transporte (CT-es), que os adquirentes figuravam como tomadores do serviço, o que demonstra a ausência de nexo jurídico ou econômico da vendedora com a prestação de transporte.

7. A vedação de oposição de convenções particulares à Fazenda Pública (art. 123 do CTN) não se aplica ao caso, pois não se busca alterar a lei por contrato, mas sim reconhecer que o fato gerador (prestação de serviço de transporte) não foi provocado pelo remetente.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8. Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

1. É ilegítima a atribuição de responsabilidade tributária ao vendedor (remetente) pelo recolhimento de ICMS sobre frete em operações regidas pela cláusula FOB.

2. O valor do frete não compõe a base de cálculo do ICMS-ST quando o remetente da mercadoria não é o tomador do serviço de transporte nem o executa diretamente.

Dispositivos relevantes citados
: CTN, arts. 123 e 128; LC 87/1996, art. 8º, II, "b"; Lei Estadual (ES) nº 7.000/01, art. 29; RICMS/ES, art. 220.
Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp 931.727/RS (Temas 160 e 161), Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, j. 26.08.2009; TJES, AC nº 0019594-31.2020.8.08.0024, Rel. Des. Sérgio Ricardo de Souza, j. 01.04.2024.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5024971-53.2024.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

APELADO: METALOSA INDUSTRIA METALURGICA SA

RELATOR(A):
HELOISA CARIELLO

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EMENTA

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO

Composição de julgamento: Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO - Relator / Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - Vogal / Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

V O T O

Segundo se depreende dos autos, a empresa apelada foi autuada por não recolher o ICMS-Frete (
Autos de Infração nºs 5.094.288-8, 5.094.289-9 e 5.156.522-2, já quitados no valor total de R$112.451,20
), na condição de substituta tributária, em operações de remessa de mercadorias para fora do Estado ou com transportadores autônomos.

Nesse contexto, a pretensão autoral repousa na premissa de que a maior parte dessas operações ocorreu sob a cláusula
FOB (
free on board
)
, em que a contratação e o pagamento do transporte são realizados exclusivamente pelo adquirente da mercadoria, retirando da vendedora qualquer liame com o fato gerador do tributo.

A sentença hostilizada, por sua vez, julgou procedente a pretensão, sob o fundamento de que a cláusula FOB exime o vendedor de responsabilidade pela entrega, uma vez que a mercadoria é disponibilizada ao transportador contratado pelo próprio adquirente, de sorte que a responsabilização do vendedor pelo tributo incidente em operação de transporte por ele não engendrada configura ilegalidade, por violação ao art. 128 do CTN.

Assim, cinge-se a controvérsia a aferir se a legislação estadual pode atribuir ao remetente da mercadoria (vendedor) a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS incidente sobre o serviço de transporte quando a operação é pactuada sob a cláusula FOB, na qual o comprador é o tomador do serviço.

Adianto que a sentença não merece reforma.

Na modalidade FOB, a responsabilidade pelo transporte das mercadorias, e portanto pela contratação do frete, é do comprador, não do vendedor. Isso significa que o comprador escolhe a transportadora e assume todos os custos e riscos a partir do momento em que as mercadorias são entregues ao transportador.

Nessa linha de compreensão, e conforme jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, fixada nos
Temas 160 e 161 (REsp 931.727/RS)
, embora o valor do frete integre, via de regra, a base de cálculo do ICMS para fins de substituição tributária, tal raciocínio não se aplica quando o substituto (vendedor) não efetua o transporte nem o contrata por sua conta e ordem. Veja-se:

Tema nº 160, STJ: O valor do frete (referente ao transporte do veículo entre a montadora/fabricante e a concessionária/revendedora) integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria, para fins da substituição tributária progressiva ("para frente"), à luz do artigo 8º, II, "b", da Lei Complementar 87/96.

Tema nº 161, STJ: Nos casos em que a substituta tributária (a montadora/fabricante de veículos) não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não deve ser incluído na base de cálculo do imposto.

Como se depreende, a
ratio decidendi
do precedente vinculante alinha-se à interpretação que se extrai do art. 128 do CTN, pois, em princípio, o vendedor - nesses casos - não deveria ser responsabilizado pelo pagamento do ICMS sobre o frete, uma vez que ele não está vinculado ao fato gerador da obrigação tributária, que neste caso é a prestação do serviço de transporte contratado pelo comprador, sendo certo que a lei pode atribuir a responsabilidade tributária a um terceiro (no caso, o vendedor) somente se houver um vínculo com o fato gerador do tributo. Transcreva-se o dispositivo:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a êste em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

No caso, observa-se que a apelada logrou êxito em comprovar, por meio das Notas Fiscais eletrônicas e dos Conhecimentos de Transporte (CT-es) acostados aos autos (ID 14747317 a 14747326), que a contratação do serviço de transporte foi realizada pelos adquirentes das mercadorias (Ex: ID 14747306 - Pág. 12, onde consta o comprador como "Tomador"). Na modalidade FOB, o vendedor exaure sua participação na relação comercial ao disponibilizar a mercadoria ao transportador escolhido e remunerado pelo comprador, conforme bem consignado na sentença recorrida.

Ademais, é forçoso reconhecer que a vendedora, por ser alheia à contratação do frete, desconhece o preço do serviço, as condições de pagamento e a identidade da transportadora, o que inviabiliza, inclusive sob o aspecto prático, a retenção ou o repasse do imposto ao Fisco. Tendo como ponto de partida o dispositivo supracitado (art. 128 do CTN), a legislação estadual (art. 29 da Lei 7.000/01) extrapola sua competência ao tentar criar um liame tributário onde inexiste vínculo econômico ou jurídico com o fato gerador "transporte".

Este é, precisamente, o entendimento que tem sido acolhido no âmbito deste e. Tribunal de Justiça, in verbis:

APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA –
ICMS DECORRENTE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE – FRETE – CLÁUSULA FREE ON BOARD
– INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO DIRETA COM O FATO GERADOR – ILEGALIDADE DOS ATOS NORMATIVOS QUE IMPUTAM A RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO AO ALIENANTE – VIOLAÇÃO AO ART. 128 DO CTN. PRECEDENTE DO STJ – RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. 1. Caso concreto em que a empresa impetrante/apelante pretende não efetuar o recolhimento do ICMS-ST exigidos pela legislação estadual (artigo 220, I e 220-A do RICMS/ES) e a cláusula segunda e terceira do Convênio ICMS nº 25/90, decorrentes das prestações de serviços de transporte (frete) intermunicipais e interestaduais, referentes às mercadorias vendidas por si, nas hipóteses em que a contratação do serviço de transporte for feita diretamente pelo adquirente com o transportador. 2. A questão foi apreciada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 931.727/RS, afetado à sistemática do art. 543-C do CPC/73 (Temas nº 160 e 161), oportunidade em que a Corte definiu que,
quando o substituto processual não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria
. 3. O art. 128 do CTN concede ao legislador a faculdade de definir, como sujeito passivo da relação jurídico-tributária, uma terceira pessoa, distinta do contribuinte, mas que também possua vínculo com o fato gerador da obrigação. Não é lícito, pois, atribuir a responsabilidade tributária a sujeito completamente alheio ao fato gerador, devendo necessariamente haver uma relação pessoal, ainda que indireta, com a circunstância fática subjacente à hipótese de incidência. 4. A cláusula Free on Board (FOB) exime o vendedor de responsabilidade pela entrega da mercadoria ao consumidor final – pois a mercadoria é disponibilizada ao transportador contratado pelo adquirente –, de sorte que se tem por ilegal a responsabilização do vendedor pelo tributo incidente na operação, não sendo razoável que se ignore por completo a forma com que o acordo foi firmado entre as partes. 5. Recurso conhecido e provido. (TJES, Apelação Cível nº 0019594-31.2020.8.08.0024, Relator DES. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA, 3ª Câmara Cível, j. em 01/04/2024 - grifei)

AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. DECISÃO QUE INDEFERIU TUTELA PROVISÓRIA.
ICMS DECORRENTE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE. FRETE. CLÁUSULA FOB. INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO DIRETA COM O FATO GERADOR.
ILEGALIDADE DOS ATOS NORMATIVOS QUE IMPUTAM A RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO AO ALIENANTE. VIOLAÇÃO AO ART. 128 DO CTN. PRECEDENTE DO STJ. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. 1) Em sede de contrarrazões, o Estado suscita preliminar de inadequação da via eleita, diante da impossibilidade de dilação probatória do mandado de segurança, alegando inexistir prova pré-constituída. 2) Ao contrário do sustentado pelo agravado, a agravante logrou êxito em demonstrar que firma diversos contratos de compra e venda nos quais não se responsabiliza pelo frete. Com efeito, a narrativa autoral de ausência de relação jurídica direta com o fato gerador do ICMS é facilmente comprovável pelos documentos carreados aos autos, razão pela qual esta c. Corte entende por rejeitar a preliminar. 3) Na hipótese em apreço, a empresa agravante pretende não efetuar o recolhimento do ICMS-ST exigidos pela legislação estadual (artigo 220, I e 220-A do RICMS/ES) e a cláusula segunda e terceira do Convênio ICMS nº 25/90, decorrentes das prestações de serviços de transporte (frete) intermunicipais e interestaduais, referentes às mercadorias vendidas por si, nas hipóteses em que a contratação do serviço de transporte for feita diretamente pelo adquirente com o transportador. 4) A questão foi pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 931.727/RS, afetado à sistemática do art. 543-C do CPC/73 (Temas nº 160 e 161), oportunidade em que a Corte definiu que, quando o substituto processual não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria. 5) O art. 128 do CTN concede ao legislador a faculdade de definir, como sujeito passivo da relação jurídico-tributária, uma terceira pessoa, distinta do contribuinte, mas que também possua vínculo com o fato gerador da obrigação. Não é lícito, pois, atribuir a responsabilidade tributária a sujeito completamente alheio ao fato gerador, devendo necessariamente haver uma relação pessoal, ainda que indireta, com a circunstância fática que se subsome à hipótese de incidência.
6) A cláusula “Free on Board” (FOB) exime o vendedor de responsabilidade pela entrega da mercadoria ao consumidor final – pois a mercadoria é disponibilizada ao transportador contratado pelo adquirente –,
de sorte que se tem por ilegal a responsabilização do vendedor pelo tributo incidente na operação, não sendo razoável que se ignore por completo a forma com que o acordo foi firmado entre as partes.
7) Estando demonstrada a probabilidade do direito alegado, diante da ilegalidade dos atos normativos que dão suporte à exação, e considerando o indubitável perigo da demora, visto que a exigência indevida de crédito tributário ocasiona diversos prejuízos à continuidade da atividade empresária, forçoso reconhecer que estão presentes os requisitos para a concessão da tutela provisória requerida 8) Agravo de Instrumento conhecido e provido. (TJES, Agravo de Instrumento, Relator DES. SUBST. VICTOR QUEIROZ SCHNEIDER, 3ª Câmara Cível, j. em 19/06/2021 - grifei)

No mesmo sentido há julgados de outros Tribunais, conforme ilustra, exemplificadamente, aresto oriundo do e. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo:

APELAÇÃO CÍVEL. DEVOLUÇÃO DOS AUTOS AO COLEGIADO PARA READEQUAÇÃO DO JULGADO À LUZ DO TEMAS NºS 160 E 161, STJ. Ação declaratória cumulada com repetição de indébito. Operações de aquisição de mercadorias (cimento). Substituição tributária, com cláusula FOB (free on board).
Fretamento da mercadoria suportada pelo substituído tributário. Impossibilidade de incluir o valor do frete na base de cálculo do imposto quando o substituto tributário não efetua o transporte, tampouco o engendra por sua conta e ordem.
Tese firmada em julgamento sob a técnica de casos seriais pelo col. STJ, Temas nºs 160 e 161, de observância imperativa, na forma do inc. III do art. 927 do CPC. A substituída, na hipótese, não integra a relação jurídico-tributária. Exegese do art. 128, do Código Tributário Nacional; art. 66-C, da Lei nº 6.374/1989 e artigos 292 e 42, do Regulamento do ICMS, em cônsono entendimento com o precedente vinculante. Precedentes deste eg. Tribunal de Justiça. Sentença de procedência mantida, anotando-se obsequiosa observância ao quanto estabelecido pelo Temas 810, STF e 905, STF, quando, a partir da promulgação da EC nº 113/21, correção e juros serão convergentes aos índices da Selic, ponto em que se provê parcialmente o recurso oficial. Acórdão readequado ao precedente qualificado. RECURSO VOLUNTÁRIO DA RÉ DESPROVIDO. RECURSO OFICIAL PARCIALMENTE PROVIDO. RECURSO VOLUNTÁRIO DA AUTORA NÃO CONHECIDO, em razão de deserção. (TJSP; Apelação Cível 1007542-16.2014.8.26.0114; Relator (a): Márcio Kammer de Lima; Órgão Julgador: 11ª Câmara de Direito Público; Foro de Campinas - 1ª Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 17/01/2023; Data de Registro: 17/01/2023 - grifei)

Acrescente-se, ainda, a inoponibilidade de convenções particulares à Fazenda Pública (art. 123 do CTN), arguida pelo apelante, não se presta a validar a exação, pois não se trata de acordo privado para alterar o sujeito passivo da obrigação, mas da constatação de que, na dinâmica da operação FOB, o vendedor jamais assumiu a condição de tomador do serviço de transporte.

Nesse contexto, a manutenção da sentença impugnada é medida que se impõe, uma vez a atribuição de responsabilidade tributária à apelada nas operações FOB carece de amparo no Código Tributário Nacional, conforme entendimento sedimentado por este E. Tribunal e pelo C. STJ.

Do exposto,
CONHEÇO
do recurso de apelação e lhe
NEGO PROVIMENTO
, mantendo-se incólume a r. sentença recorrida.

Em consequência, majoro os honorários advocatícios sucumbenciais estabelecidos na sentença de 10% para 12% do valor da condenação, nos termos do art. 85, § 11, do CPC.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)