Tribunal: TJES
Processo: 5036000-71.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ROBSON LUIZ ALBANEZ
Órgão julgador: ROBSON LUIZ ALBANEZ
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/Importação
Data de julgamento: 2026-06-24

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. LEI COMPLEMENTAR N. 190/2022. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO ADMINISTRATIVA EM ESPÉCIE. ART. 166 DO CTN. POSTERGAÇÃO DA COMPROVAÇÃO PARA A FASE ADMINISTRATIVA.

RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta em face de sentença que afastou a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais ocorridas no período de 90 dias contados a partir da publicação da Lei Complementar nº 190/2022 cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste Estado do Espírito Santo, e declarou o direito de obter a restituição pela via administrativa ou por meio de ação de cobrança, no período que for anterior à data de impetração do mandado de segurança e quanto ao período eventualmente abrangido a partir da data da impetração, poderá ser executado via cumprimento.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) estabelecer se o mandado de segurança pode declarar o direito à restituição de valores recolhidos a título de ICMS-DIFAL antes da impetração; e (ii) determinar se a restituição dos valores pagos a título de ICMS-DIFAL está condicionada à prova de que o encargo financeiro do tributo não foi repassado ao consumidor final.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O mandado de segurança não pode produzir efeitos patrimoniais retroativos (Súmulas nº 269 e nº 271 do STF), mas pode reconhecer o direito à restituição de valores indevidamente recolhidos, a ser exercido pela via própria, sem que configure a utilização do
writ
como ação de cobrança. Jurisprudência do STJ.

4. A ordem declaratória de restituição contida no
mandamus
, para período pretérito, pela via administrativa, somente é possível para fins de compensação, eis que não é admitida a restituição em dinheiro pela via administrativa. Jurisprudência do STJ.

5. Nos tributos indiretos, como ICMS, a restituição depende da comprovação dos requisitos do art. 166 do CTN.

6. Em mandado de segurança, a análise desses requisitos pode ser postergada para a fase administrativa ou para a ação própria. Jurisprudência do STJ.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7. Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

1. O mandado de segurança pode declarar o direito à restituição de valores recolhidos indevidamente a título de ICMS-DIFAL, limitado ao período de cinco anos anteriores à impetração da ação.

2.
A comprovação do não repasse do encargo financeiro ou da autorização do terceiro que o suportou, nos termos do art. 166 do CTN, pode ser postergada para a fase administrativa ou para ação judicial própria.

_________

Dispositivos relevantes citados:
CTN,
art. 166; Lei nº 12.016/2009, art. 14, §4º.

Jurisprudência relevante citada
:
STF,
Súmula nº 269; Súmula nº 271;
STJ,
AgInt no REsp n. 2.152.055/SP, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 29/10/2025, DJEN de 4/11/2025; AgInt no AREsp n. 2.824.032/MG, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 21/5/2025, DJEN de 26/5/2025; REsp n. 2.193.899/SP, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 22/10/2025, DJEN de 28/10/2025; AgInt no AREsp n. 2.181.480/AL, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 9/12/2025, DJEN de 12/12/2025; REsp n. 2.218.909/DF, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 15/4/2026, DJEN de 24/4/2026;TJES, 0016822-95.2020.8.08.0024, relator Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ, 4ª Câmara Cível, Julg: 26/02/2025; TJES, 0003929-38.2021.8.08.0024, relator Des. JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA, 1ª Câmara Cível, Julg: 30/07/2025; TJES, 0034331-73.2019.8.08.0024, relator Des. ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA, 4ª Câmara Cível, Julg: 09/02/2026; TJES, 5003732-61.2022.8.08.0024, relatora Des.(a) CLAUDIA VIEIRA DE OLIVEIRA ARAUJO, 3ª Câmara Cível, Julg: 12/10/2025.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5036000-71.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: GRECA DISTRIBUIDORA DE ASFALTOS LTDA.

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
ROBSON LUIZ ALBANEZ

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EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. LEI COMPLEMENTAR N. 190/2022. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO ADMINISTRATIVA EM ESPÉCIE. ART. 166 DO CTN. POSTERGAÇÃO DA COMPROVAÇÃO PARA A FASE ADMINISTRATIVA.
RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta em face de sentença que afastou a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais ocorridas no período de 90 dias contados a partir da publicação da Lei Complementar nº 190/2022 cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste Estado do Espírito Santo, e declarou o direito de obter a restituição pela via administrativa ou por meio de ação de cobrança, no período que for anterior à data de impetração do mandado de segurança e quanto ao período eventualmente abrangido a partir da data da impetração, poderá ser executado via cumprimento.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) estabelecer se o mandado de segurança pode declarar o direito à restituição de valores recolhidos a título de ICMS-DIFAL antes da impetração; e (ii) determinar se a restituição dos valores pagos a título de ICMS-DIFAL está condicionada à prova de que o encargo financeiro do tributo não foi repassado ao consumidor final.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O mandado de segurança não pode produzir efeitos patrimoniais retroativos (Súmulas nº 269 e nº 271 do STF), mas pode reconhecer o direito à restituição de valores indevidamente recolhidos, a ser exercido pela via própria, sem que configure a utilização do
writ
como ação de cobrança. Jurisprudência do STJ.

4. A ordem declaratória de restituição contida no
mandamus
, para período pretérito, pela via administrativa, somente é possível para fins de compensação, eis que não é admitida a restituição em dinheiro pela via administrativa. Jurisprudência do STJ.

5. Nos tributos indiretos, como ICMS, a restituição depende da comprovação dos requisitos do art. 166 do CTN.

6. Em mandado de segurança, a análise desses requisitos pode ser postergada para a fase administrativa ou para a ação própria. Jurisprudência do STJ.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7. Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

1. O mandado de segurança pode declarar o direito à restituição de valores recolhidos indevidamente a título de ICMS-DIFAL, limitado ao período de cinco anos anteriores à impetração da ação.

2.
A comprovação do não repasse do encargo financeiro ou da autorização do terceiro que o suportou, nos termos do art. 166 do CTN, pode ser postergada para a fase administrativa ou para ação judicial própria.

_________

Dispositivos relevantes citados:
CTN,
art. 166; Lei nº 12.016/2009, art. 14, §4º.

Jurisprudência relevante citada
:
STF,
Súmula nº 269; Súmula nº 271;
STJ,
AgInt no REsp n. 2.152.055/SP, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 29/10/2025, DJEN de 4/11/2025; AgInt no AREsp n. 2.824.032/MG, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 21/5/2025, DJEN de 26/5/2025; REsp n. 2.193.899/SP, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 22/10/2025, DJEN de 28/10/2025; AgInt no AREsp n. 2.181.480/AL, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 9/12/2025, DJEN de 12/12/2025; REsp n. 2.218.909/DF, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 15/4/2026, DJEN de 24/4/2026;TJES, 0016822-95.2020.8.08.0024, relator Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ, 4ª Câmara Cível, Julg: 26/02/2025; TJES, 0003929-38.2021.8.08.0024, relator Des. JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA, 1ª Câmara Cível, Julg: 30/07/2025; TJES, 0034331-73.2019.8.08.0024, relator Des. ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA, 4ª Câmara Cível, Julg: 09/02/2026; TJES, 5003732-61.2022.8.08.0024, relatora Des.(a) CLAUDIA VIEIRA DE OLIVEIRA ARAUJO, 3ª Câmara Cível, Julg: 12/10/2025.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ

Composição de julgamento: Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Relator / Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA - Vogal / Gabinete Des. DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA - DAIR JOSE BREGUNCE DE OLIVEIRA - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA - DAIR JOSE BREGUNCE DE OLIVEIRA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

PROCESSO Nº

5036000-71.2022.8.08.0024
APELAÇÃO CÍVEL (198)
APELANTE: GRECA DISTRIBUIDORA DE ASFALTOS LTDA.
APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO
Advogado(s) do reclamante: PAOLA KARINA LADEIRA BERNARDES

V O T O

Como relatado, cuida-se de
apelação cível
interposta pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, em face da r. sentença do id 14105991 que concedeu parcialmente a segurança para “
assegurar o direito de a parte impetrante não ser submetida ao ICMS-DIFAL incidente sobre o período de 90 dias contados a partir da publicação da Lei Complementar nº 190/2022 nas operações interestaduais cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste Estado do Espírito Santo
”, e declarar “
o direito da parte impetrante de obter a restituição pela via administrativa ou por meio de ação de cobrança, no período que for anterior à data de impetração deste Mandado de Segurança
” e “
quanto ao período eventualmente abrangido a partir da data da impetração, poderá ser executado via cumprimento
”.

Sustenta a apelante, em síntese, que
(i)
não é possível a repetição do indébito em relação a período pretérito, ante a vedação da Súmula nº 271 do STF; e
(ii)
não é possível a repetição do indébito eis que ausente a comprovação dos requisitos do art. 166 do CTN, sendo necessária dilação probatória.

Pois bem.

No que diz respeito à repetição do indébito tributário pela via administrativa ou por meio de ação de cobrança em período pretérito a impetração, a teor da Súmula nº 269 do STF, “
O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança
”. Ainda, conforme a Súmula nº 271 do STF, “
Concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria
”.

Igualmente, a Lei nº 12.016/2009, no art. 14, §4º, preceitua que o pagamento de valores por força de sentença concessiva da segurança “
somente será efetuado relativamente às prestações que se vencerem a contar da data do ajuizamento da inicial
”.

Veda-se, pois, a eficácia retroativa da ordem concessiva no mandado de segurança, que não pode alcançar valores anteriores à impetração, sob pena de indevida caracterização do
writ
como ação de cobrança.

Nada obstante a aludida vedação, o STJ tem posicionamento consolidado de ser possível reconhecer, no mandado de segurança, o direito à restituição ou ao ressarcimento do indébito tributário, ao asseverar que “
o mandado de segurança não é a via adequada para se postular a repetição do indébito por meio de precatório, requisição de pequeno valor ou por restituição administrativa em espécie,
servindo, contudo, para se pleitear a restituição ou o ressarcimento do indébito tributário, referente aos últimos cinco anos anteriores à impetração,
mediante compensação
, a ser aferida pela Administração, não se configurando, nessa última hipótese, a utilização do mandado de segurança como ação de cobrança
” (AgInt no REsp n. 2.152.055/SP, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 29/10/2025, DJEN de 4/11/2025).

Observe-se que a ordem declaratória de restituição do
mandamus
, para período pretérito, pela via administrativa, somente é possível para fins de compensação, já que não é admitida a restituição em dinheiro pela via administrativa, ante a vedação das Súmulas nº 269 e nº 271 do STF.

Confira-se elucidativo aresto:

PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. RESTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO SEGUNDO DISPOSTO NA LEI ESTADUAL N. 6.763, DE 1975 - REGULAMENTO DO ICMS - RESTITUIÇÃO EM MOEDA CORRENTE. NESTA CORTE NÃO SE CONHECEU DO RECURSO. AGRAVO INTERNO. ANÁLISE DAS ALEGAÇÕES. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 7/STJ. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 83/STJ. MANUTENÇÃO DA DECISÃO RECORRIDA QUE NÃO CONHECEU DO RECURSO AINDA QUE POR OUTROS FUNDAMENTOS.

I - Na origem, trata-se de mandado de segurança impetrado pelo ora agravante contra autoridade fiscal do ente público, ora agravado, requerendo a restituição de ICMS sobre vendas com valor inferior ao valor presumido, nos termos do art. 22, § 13, itens 1 e 2, da Lei n. 6.363/1975, adequando-se a tese de repercussão geral RE n. 593.849/MG. Na sentença, julgou-se improcedente o pedido. No Tribunal a quo, a sentença foi mantida. O valor da causa foi fixado em R$ 10.000,00 (dez mil reais).

II - [...]. V - Quanto à vedação da percepção em dinheiro, quanto à compreensão do reconhecimento de repercussão geral no Tema n. 1.262/STF, no mandado de segurança, o Superior Tribunal de Justiça firmou as seguintes premissas: "Muito embora a sentença mandamental tenha, em alguma medida, eficácia declaratória, a Súmula n. 461/STJ ("O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado")
em nenhum momento se referiu ao mandado de segurança e em nenhum momento permitiu a restituição administrativa em espécie (dinheiro).
Por tais motivos, a sua aplicação ao mandado de segurança se dá apenas mediante adaptações: 1ª) somente é possível a compensação administrativa; 2ª)
jamais será permitida a restituição administrativa em (espécie) dinheiro
ou 3ª) o pagamento via precatórios/RPV.
A restituição permitida é aquela que se opera dentro do procedimento de compensação apenas já que a essa limitação se soma aqueloutra das Súmulas n. 269 e 271/STF, que vedam no mandado de segurança a possibilidade da restituição administrativa em espécie (dinheiro) ou via precatórios
." (REsp n. 2.135.870/SP, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 13/8/2024, DJe de 20/8/2024.)

VI – [...]. VII - Os precedentes citados pela parte são dos anos de 29/11/2022 (REsp n. 1.956.103/MG) e 30/11/2020 (AREsp n. 1.644.745/SP), anteriores ao que firmado no REsp n. 2.135.870/SP, julgado em 13/8/2024, publicado no DJe 20/8/2024.

VIII - Agravo interno improvido. (AgInt no AREsp n. 2.824.032/MG, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 21/5/2025, DJEN de 26/5/2025)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO ADMINISTRATIVA. IMPOSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO ADMINISTRATIVA EM ESPÉCIE. REGIME DE PRECATÓRIOS. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE CONHECIDO E NÃO PROVIDO.

1. [...]. 2. A jurisprudência do STJ é firme no sentido de que a concessão da segurança para exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS assegura apenas a possibilidade de compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos, com a participação do Fisco e do contribuinte, nos termos do art. 74 da Lei n. 9.430/1996.
Não se admite a restituição em espécie na via administrativa, devendo eventual devolução observar o regime de precatórios, conforme o art. 100 da Constituição Federal
.

3. [...]. 7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, não provido. (REsp n. 2.193.899/SP, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 22/10/2025, DJEN de 28/10/2025)

Ou seja, é viável o provimento de natureza declaratória, no qual o juízo se limita a reconhecer o direito à restituição de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração e não atingidos pela prescrição, ato que instruirá pedido administrativo de compensação ou pedido judicial de restituição da quantia, por ação própria.

No mesmo sentido, os seguintes arestos deste Tribunal:

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÕES CÍVEIS. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DO TEMA 1.093 DO STF. LC 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. AQUISIÇÃO DE BENS PARA USO, CONSUMO E ATIVO IMOBILIZADO. PARCIAL PROVIMENTO DOS RECURSOS.

I. CASO EM EXAME

1. Apelações cíveis interpostas contra sentença concessiva parcial de mandado de segurança que afastou a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais ocorridas entre 01.01.2022 a 31.12.2022 cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo, em razão da ausência de lei complementar vigente à época do ajuizamento da ação e rejeitou o pedido de repetição de indébito.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

1. Há três questões em discussão: (i) definir se a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo, no exercício de 2022, com base na LC 190/2022, viola o princípio da anterioridade; (ii) estabelecer se o mandado de segurança pode declarar o direito à restituição de valores recolhidos a título de ICMS-DIFAL antes da impetração; (iii) determinar a legalidade da incidência do ICMS-DIFAL sobre a aquisição de bens para uso, consumo e ativo imobilizado por consumidor contribuinte.

III. RAZÕES DE DECIDIR

1. O STF, no julgamento do Tema 1.093 e da ADI 5469, firmou a necessidade de lei complementar para regulamentar a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo, modulando os efeitos da decisão para produzir efeitos a partir de 01/01/2022, salvo em ações ajuizadas até 24/02/2021.

2. A LC 190/2022, publicada em 04/01/2022, deve observar a anterioridade nonagesimal (art. 150, III, "c", da CF/1988), sendo indevida a cobrança do ICMS-DIFAL nos 90 dias subsequentes à sua publicação, mas não se aplica a anterioridade anual, pois não houve instituição ou majoração de tributo no âmbito do Estado do Espírito Santo.

3. Quanto à repetição do indébito, o mandado de segurança não pode produzir efeitos patrimoniais retroativos (Súmulas 269 e 271 do STF), mas pode reconhecer o direito à restituição de valores indevidamente recolhidos, a ser exercido na via própria.

4. [...]. IV. DISPOSITIVO E TESE

1. Recursos de apelação parcialmente providos. (TJES, 0016822-95.2020.8.08.0024, relator Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ, 4ª Câmara Cível, Julg: 26/02/2025)

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFAL E FECP. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO. DEPÓSITO JUDICIAL. CONVERSÃO EM RENDA. PRIMEIRO RECURSO DESPROVIDO. SEGUNDO RECURSO PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1) Apelações cíveis interpostas contra sentença que, em sede de mandado de segurança, reconheceu o direito da empresa impetrante de não recolher o ICMS-DIFAL e o adicional ao FECP durante o período da anterioridade nonagesimal da LC nº 190/2022, determinando, ainda, a restituição do indébito e o levantamento de depósitos judiciais.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2) Há duas questões em discussão: (i) definir se é cabível a restituição de valores pagos a título de tributo indireto por meio de mandado de segurança, à luz do art. 166 do CTN e das Súmulas 269 e 271 do STF; (ii) estabelecer se é legítima a devolução de depósitos judiciais realizados pela empresa em relação a período no qual a segurança foi denegada.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3) A jurisprudência do STJ admite que, embora o mandado de segurança não seja a via adequada para obter a restituição de tributo indireto em espécie, é cabível seu uso para declarar o direito à compensação tributária, desde que ausente pedido condenatório.

4) A sentença apenas declarou o direito da empresa à restituição dos valores pagos indevidamente a título de ICMS-DIFAL e adicional ao FECP durante o período de noventena, respeitando os limites da via mandamental.

5) [...]. IV. DISPOSITIVO E TESE

8) Primeiro recurso desprovido e segundo recurso provido. (TJES, 0003929-38.2021.8.08.0024, relator Des. JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA, 1ª Câmara Cível, Julg: 30/07/2025)

No caso, embora o provimento guerreado reconheceu a existência do crédito em favor do contribuinte, ao declarar “
o direito da parte impetrante de obter a restituição pela via administrativa ou por meio de ação de cobrança, no período que for anterior à data de impetração deste Mandado de Segurança
”, decorrência lógica da ilegalidade da exação no período da noventena, entendo que o comando não foi específico ao vedar a restituição em dinheiro pela via administrativa, razão pela qual deve se dar parcial provimento ao apelo do Estado do Espírito Santo para limitar que a restituição administrativa permitida é aquela que se opera dentro do procedimento de compensação apenas, sendo vedada a restituição em dinheiro pela via administrativa.

Quanto a aplicação do art. 166 do CTN, que aduz que “
A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la
”, tem-se que segundo uníssono entendimento do STJ, “
os tributos ditos indiretos, entre eles o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), sujeitam-se, em caso de restituição, compensação ou creditamento, à demonstração dos pressupostos estabelecidos no art. 166 do Código Tributário Nacional
” (AgInt no AREsp n. 2.181.480/AL, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 9/12/2025, DJEN de 12/12/2025).

Todavia, em mandados de segurança, a Corte Superior permite que “
a análise desses requisitos pode ser postergada para a fase administrativa
” (AgInt no REsp n. 2.005.083/DF, relator Ministro Afrânio Vilela, Segunda Turma, julgado em 25/3/2026, DJEN de 31/3/2026), ou mesmo para a ação própria.

Confira-se:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA - DIFAL. LEI COMPLEMENTAR N. 190/2022. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. ART. 166 DO CTN. POSTERGAÇÃO DA COMPROVAÇÃO PARA A FASE ADMINISTRATIVA. PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE PROVIDO.

1. Mandado de segurança no qual se reconheceu a inexigibilidade do DIFAL-ICMS, no período indicado, e se assegurou "a restituição/compensação, na esfera administrativa, do tributo indevidamente recolhido nesse período". O acórdão recorrido rejeitou a preliminar de ilegitimidade ativa, por entender que o art. 166 do Código Tributário Nacional incide em hipóteses de repetição de indébito, e não em pedido mandamental de declaração de inexigibilidade.

2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça se firmou no sentido de que os "tributos ditos indiretos (ICMS, por exemplo) sujeitam-se, no caso de restituição, compensação ou creditamento, à demonstração dos pressupostos previstos no art. 166 do CTN, mediante prova de que assumiu o encargo financeiro do tributo ou que, transferindo-o a terceiro, possua autorização expressa para tanto" (AgInt no AREsp n. 2.440.341, Relator Ministro Mauro Campbell Marques).

3. Registrada a possibilidade de compensação pelo acórdão recorrido,
cabível a postergação da análise quanto aos requisitos do art. 166 do Código Tributário Nacional para fase administrativa do pedido de compensação
. Precedentes.

4. Recurso especial parcialmente provido. (REsp n. 2.218.909/DF, relator Ministro Teodoro Silva Santos, Segunda Turma, julgado em 15/4/2026, DJEN de 24/4/2026)

Igualmente, o entendimento deste Tribunal:

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ICMS-DIFAL. RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. ART. 166 DO CTN. ALEGAÇÃO DE CONTRADIÇÃO E OMISSÃO. INEXISTÊNCIA DE CONTRADIÇÃO. ESCLARECIMENTO PARA RESSALTAR A NATUREZA DECLARATÓRIA DO DIREITO À COMPENSAÇÃO. SUJEIÇÃO À COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS DO ART. 166 DO CTN NA ESFERA ADMINISTRATIVA. EMBARGOS PROVIDOS SEM EFEITOS INFRINGENTES.

I. CASO EM EXAME

1. Embargos de Declaração opostos pelo Estado do Espírito Santo contra acórdão que, ao julgar apelações interpostas pelas partes, afastou o direito à restituição de ICMS-DIFAL, mas manteve o reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos. O Embargante sustenta contradição entre as decisões sobre restituição e compensação, além de omissão quanto à aplicação do art. 166 do CTN e do Tema 118 do STJ.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

1. Há duas questões em discussão: (i) definir se há contradição entre o afastamento da restituição e o reconhecimento do direito à compensação; e (ii) verificar se o acórdão foi omisso quanto à exigência do art. 166 do CTN para a compensação tributária.

III. RAZÕES DE DECIDIR

1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso repetitivo (Tema 118), consolidou o entendimento de que o mandado de segurança é via adequada apenas para a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ, sem adentrar na apuração de valores ou na análise dos requisitos concretos para a compensação.

2. O reconhecimento do direito à compensação em mandado de segurança tem natureza meramente declaratória, servindo para afirmar a posição do contribuinte como credor tributário, sem dispensar a posterior verificação dos requisitos legais pela Administração Tributária.

3. A efetivação da compensação está condicionada à comprovação, na via administrativa, dos requisitos do art. 166 do CTN, especialmente quanto à assunção do encargo financeiro pelo contribuinte ou à autorização expressa do consumidor final para recebimento do indébito.

4. O afastamento do pedido de restituição no acórdão recorrido decorre da impossibilidade de exame probatório em sede de mandado de segurança, ao passo que o reconhecimento do direito à compensação limita-se à declaração abstrata da possibilidade jurídica, o que afasta qualquer contradição entre as decisões.

5. Ainda que não haja vício sanável, acolhem-se os embargos para explicitar que a compensação reconhecida está sujeita ao cumprimento do art. 166 do CTN, no momento de sua efetivação administrativa, em conformidade com o Tema 118 do STJ.

IV. DISPOSITIVO E TESE

1. Embargos de declaração providos, sem efeitos infringentes. (TJES, 0034331-73.2019.8.08.0024, relator Des. ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA, 4ª Câmara Cível, Julg: 09/02/2026)

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ICMS-DIFAL. MANDADO DE SEGURANÇA. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO. OMISSÃO QUANTO À APLICAÇÃO DO ART. 166 DO CTN. NATUREZA DECLARATÓRIA DO DIREITO RECONHECIDO. EMBARGOS ACOLHIDOS PARCIALMENTE SEM EFEITOS INFRINGENTES.

I. CASO EM EXAME

1. Embargos de Declaração opostos pelo Estado do Espírito Santo contra acórdão que, ao dar parcial provimento à apelação, declarou a legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL a partir de 05/04/2022, mantendo, porém, o direito da empresa embargada à restituição dos valores recolhidos indevidamente no período anterior. O embargante alega omissão quanto à exigência, prevista no art. 166 do CTN, de comprovação do não repasse do encargo financeiro para repetição de indébito em tributo indireto.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. A questão em discussão consiste em verificar se o acórdão embargado deveria integrar sua fundamentação para explicitar a exigência de observância ao art. 166 do CTN, reconhecendo a natureza declaratória do direito à restituição em sede de mandado de segurança.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A omissão existe, pois o acórdão tratou o direito à restituição como decorrência automática da declaração de inexigibilidade do tributo, sem explicitar os requisitos específicos para a repetição do indébito em tributo indireto.

4. A jurisprudência do STJ admite o uso do mandado de segurança para reconhecer o direito à compensação ou restituição de tributos, postergando a comprovação do não repasse do encargo financeiro para a fase administrativa ou ação própria.

5. O art. 166 do CTN exige, para a restituição de tributos indiretos, que o contribuinte comprove não ter transferido o encargo ou possua autorização expressa de quem o suportou, sendo este requisito aplicável mesmo quando o direito é reconhecido judicialmente de forma declaratória.

6. A decisão deve ser integrada para esclarecer que a efetivação do direito reconhecido dependerá da comprovação dos requisitos legais perante a Administração Tributária ou no juízo competente.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7. Embargos acolhidos parcialmente sem efeitos infringentes. (TJES, 5003732-61.2022.8.08.0024, relatora Des.(a) CLAUDIA VIEIRA DE OLIVEIRA ARAUJO, 3ª Câmara Cível, Julg: 12/10/2025)

Assim, deve ser dado parcial provimento ao apelo do Estado do Espírito Santo, também neste ponto, para reconhecer que a efetivação da restituição depende da comprovação, na via administrativa ou em ação própria, do cumprimento dos requisitos do art. 166 do CTN.

Pelo exposto, conheço do recurso e
DOU-LHE parcial provimento
para reformar a r. sentença objurgada tão somente para declarar que, no caso da restituição, é vedada a restituição em dinheiro pela via administrativa, apenas por ação própria, e declarar que a efetivação da restituição depende da comprovação, na via administrativa ou em ação própria, do cumprimento dos requisitos do art. 166 do CTN.

É como voto.

DES. ROBSON LUIZ ALBANEZ

Relator

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Desembargador Dair José Bregunce de Oliveira:

Acompanho o respeitável voto de relatoria para dar parcial provimento ao recurso.