Tribunal: TJES
Processo: 0024094-48.2017.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): RAPHAEL AMERICANO CAMARA
Órgão julgador: RAPHAEL AMERICANO CAMARA
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo
Data de julgamento: 2026-04-15

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL N° 0024094-48.2017.8.08.0024

APELANTE:
TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA

APELADO: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
RELATOR: DESEMBARGADOR RAPHAEL AMERICANO CÂMARA

A C Ó R D Ã O

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO TRIBUTÁRIO. ICMS. REMESSAS PARA ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM) E ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO (ALCs). MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. DISTINÇÃO ENTRE IMUNIDADE E ISENÇÃO. VALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. MULTA DE 100% DO TRIBUTO. NÃO CONFIGURAÇÃO DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta por TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA contra sentença da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, que julgou improcedente a ação anulatória de débito tributário ajuizada em face do ESTADO DO ESPÍRITO SANTO, mantendo a exigência do ICMS decorrente do Auto de Infração nº 2.082.788-4 (CDA nº 07218/2015), bem como a multa de 100% e os estornos de crédito.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há três questões em discussão: (i) definir se o Auto de Infração nº 2.082.788-4 é nulo por vício formal; (ii) estabelecer se a apelante tem direito à manutenção dos créditos de ICMS nas remessas destinadas à ZFM e às Áreas de Livre Comércio (ALCs) no período de janeiro/2010 a agosto/2011; e (iii) determinar se a multa punitiva de 100% do valor do imposto possui caráter confiscatório.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O Auto de Infração atende aos requisitos do art. 142 do CTN porque identifica o sujeito passivo, descreve a infração (manutenção indevida de créditos de ICMS em operações destinadas à ZFM e ALCs por estabelecimento atacadista), indica a fundamentação legal e quantifica o crédito tributário, inexistindo prejuízo ao contraditório ou à ampla defesa.

4. A nulidade do lançamento tributário exige demonstração de prejuízo, o que não ocorre quando a contribuinte apresenta defesa técnica ampla em todas as fases, revelando pleno conhecimento da acusação fiscal.

5. A imunidade prevista no art. 155, § 2º, X, “a”, da CF/88, e afirmada na ADI 310, assegura a manutenção de créditos exclusivamente para operações destinadas à Zona Franca de Manaus, equiparada à exportação pelo Decreto-Lei 288/67, recepcionado pelo art. 40 do ADCT.

6. As Áreas de Livre Comércio (ALCs), por não possuírem assento constitucional, sujeitam-se ao regime de isenção, regulado por convênios do CONFAZ, cuja concessão pode impor condições, como a obrigatoriedade de estorno de créditos.

7. No período fiscalizado (jan/2010 a ago/2011), o Convênio ICMS 52/1992 vedava expressamente a manutenção de créditos nas remessas destinadas às ALCs, tornando legítima a exigência de estorno.

8. A apelante não comprova que todas as operações impugnadas se destinaram exclusivamente à ZFM, razão pela qual não se aplica integralmente o regime de imunidade.

9. A legislação vigente à época deve ser observada (tempus regit actum), e o Convênio ICMS 71/2011, que passou a permitir a manutenção de créditos para as ALCs, somente produziu efeitos a partir de setembro de 2011, não alcançando o período autuado.

10. A multa punitiva de 100% do valor do tributo não viola o princípio do não confisco (CF, art. 150, IV), pois o STF entende que apenas multas superiores a 100% apresentam caráter confiscatório, sendo legítimas as fixadas até tal limite.

11. Não há demonstração de que a multa inviabiliza a atividade econômica da apelante, preservando-se a proporcionalidade e razoabilidade da sanção aplicada.

IV. DISPOSITIVO E TESE

12. Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

1. O Auto de Infração é válido quando descreve suficientemente a infração, a fundamentação legal e o crédito exigido, permitindo o pleno exercício da defesa.

2. A manutenção de créditos de ICMS é assegurada apenas para operações destinadas à Zona Franca de Manaus, por força de imunidade constitucional, não se estendendo automaticamente às Áreas de Livre Comércio, regidas por isenção condicionada.

3. O Convênio ICMS 52/1992, vigente à época dos fatos, impõe o estorno de créditos nas remessas às ALCs, sendo legítima a autuação fiscal.

4. A multa de 100% do valor do imposto não possui caráter confiscatório, conforme entendimento consolidado do STF.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 5º, LV; art. 150, IV; art. 155, §2º, X, "a"; art. 155, §2º, XII, “g”; ADCT, art. 40; CTN, art. 142; Decreto-Lei 288/67; Convênio ICMS 52/92; Convênio ICMS 65/88; CPC, art. 85, §11.

Jurisprudência relevante citada
: STF, ADI 310; STF, ARE 1341246, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 18/12/2021; STF, ARE 1315562, Rel. Min. Rosa Weber, 30/08/2021; STJ, AgInt no REsp 2116205/AP, Rel. Min. Regina Helena Costa, 22/04/2024; STJ, REsp 1861806/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 15/09/2020; TJES, Apelação Cível 0021879-65.2018.8.08.0024, Rel. Desa. Débora Maria Ambos Corrêa da Silva, 21/05/2025; TJES, AI 0005653-82.2018.8.08.0024, Rel. Des. Raimundo Siqueira Ribeiro, 09/10/2018.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO
2ª CÂMARA CÍVEL

PROCESSO Nº 0024094-48.2017.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
RAPHAEL AMERICANO CAMARA

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

APELAÇÃO CÍVEL N° 0024094-48.2017.8.08.0024

APELANTE:
TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA

APELADO: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
RELATOR: DESEMBARGADOR RAPHAEL AMERICANO CÂMARA

A C Ó R D Ã O

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO TRIBUTÁRIO. ICMS. REMESSAS PARA ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM) E ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO (ALCs). MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. DISTINÇÃO ENTRE IMUNIDADE E ISENÇÃO. VALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. MULTA DE 100% DO TRIBUTO. NÃO CONFIGURAÇÃO DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta por TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA contra sentença da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, que julgou improcedente a ação anulatória de débito tributário ajuizada em face do ESTADO DO ESPÍRITO SANTO, mantendo a exigência do ICMS decorrente do Auto de Infração nº 2.082.788-4 (CDA nº 07218/2015), bem como a multa de 100% e os estornos de crédito.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há três questões em discussão: (i) definir se o Auto de Infração nº 2.082.788-4 é nulo por vício formal; (ii) estabelecer se a apelante tem direito à manutenção dos créditos de ICMS nas remessas destinadas à ZFM e às Áreas de Livre Comércio (ALCs) no período de janeiro/2010 a agosto/2011; e (iii) determinar se a multa punitiva de 100% do valor do imposto possui caráter confiscatório.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O Auto de Infração atende aos requisitos do art. 142 do CTN porque identifica o sujeito passivo, descreve a infração (manutenção indevida de créditos de ICMS em operações destinadas à ZFM e ALCs por estabelecimento atacadista), indica a fundamentação legal e quantifica o crédito tributário, inexistindo prejuízo ao contraditório ou à ampla defesa.

4. A nulidade do lançamento tributário exige demonstração de prejuízo, o que não ocorre quando a contribuinte apresenta defesa técnica ampla em todas as fases, revelando pleno conhecimento da acusação fiscal.

5. A imunidade prevista no art. 155, § 2º, X, “a”, da CF/88, e afirmada na ADI 310, assegura a manutenção de créditos exclusivamente para operações destinadas à Zona Franca de Manaus, equiparada à exportação pelo Decreto-Lei 288/67, recepcionado pelo art. 40 do ADCT.

6. As Áreas de Livre Comércio (ALCs), por não possuírem assento constitucional, sujeitam-se ao regime de isenção, regulado por convênios do CONFAZ, cuja concessão pode impor condições, como a obrigatoriedade de estorno de créditos.

7. No período fiscalizado (jan/2010 a ago/2011), o Convênio ICMS 52/1992 vedava expressamente a manutenção de créditos nas remessas destinadas às ALCs, tornando legítima a exigência de estorno.

8. A apelante não comprova que todas as operações impugnadas se destinaram exclusivamente à ZFM, razão pela qual não se aplica integralmente o regime de imunidade.

9. A legislação vigente à época deve ser observada (tempus regit actum), e o Convênio ICMS 71/2011, que passou a permitir a manutenção de créditos para as ALCs, somente produziu efeitos a partir de setembro de 2011, não alcançando o período autuado.

10. A multa punitiva de 100% do valor do tributo não viola o princípio do não confisco (CF, art. 150, IV), pois o STF entende que apenas multas superiores a 100% apresentam caráter confiscatório, sendo legítimas as fixadas até tal limite.

11. Não há demonstração de que a multa inviabiliza a atividade econômica da apelante, preservando-se a proporcionalidade e razoabilidade da sanção aplicada.

IV. DISPOSITIVO E TESE

12. Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

1. O Auto de Infração é válido quando descreve suficientemente a infração, a fundamentação legal e o crédito exigido, permitindo o pleno exercício da defesa.

2. A manutenção de créditos de ICMS é assegurada apenas para operações destinadas à Zona Franca de Manaus, por força de imunidade constitucional, não se estendendo automaticamente às Áreas de Livre Comércio, regidas por isenção condicionada.

3. O Convênio ICMS 52/1992, vigente à época dos fatos, impõe o estorno de créditos nas remessas às ALCs, sendo legítima a autuação fiscal.

4. A multa de 100% do valor do imposto não possui caráter confiscatório, conforme entendimento consolidado do STF.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 5º, LV; art. 150, IV; art. 155, §2º, X, "a"; art. 155, §2º, XII, “g”; ADCT, art. 40; CTN, art. 142; Decreto-Lei 288/67; Convênio ICMS 52/92; Convênio ICMS 65/88; CPC, art. 85, §11.

Jurisprudência relevante citada
: STF, ADI 310; STF, ARE 1341246, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, 18/12/2021; STF, ARE 1315562, Rel. Min. Rosa Weber, 30/08/2021; STJ, AgInt no REsp 2116205/AP, Rel. Min. Regina Helena Costa, 22/04/2024; STJ, REsp 1861806/SC, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, 15/09/2020; TJES, Apelação Cível 0021879-65.2018.8.08.0024, Rel. Desa. Débora Maria Ambos Corrêa da Silva, 21/05/2025; TJES, AI 0005653-82.2018.8.08.0024, Rel. Des. Raimundo Siqueira Ribeiro, 09/10/2018.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Des. RAPHAEL AMERICANO CÂMARA

Composição de julgamento: Gabinete Des. RAPHAEL AMERICANO CÂMARA - RAPHAEL AMERICANO CAMARA - Relator / Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO - Vogal / Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
DESEMBARGADOR(RES) IMPEDIDO(S)
Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA (Vogal)
Impedido ou Suspeito

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

SEGUNDA CÂMARA CÍVEL

APELAÇÃO CÍVEL Nº 0024094-48.2017.8.08.0024

DATA DA SESSÃO: 10/03/2026

R E L A T Ó R I O

O SR. DESEMBARGADOR RAPHAEL AMERICANO CÂMARA (RELATOR):-

Cuidam os autos de recurso de
apelação cível
interposto por
TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA
em face da sentença (fls. 1.076/1.079) proferida pelo Juízo da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, que, nos autos da “
ação anulatória de débito tributário”
proposta em face do
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, julgou improcedente o pedido autoral.

Por fim, o comando sentencial condenou a autora ao pagamento das custas processuais e honorários advocatícios, estes fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor da causa, na forma do art. 85, § 4º, inciso III, do CPC.

Em suas razões recursais (ID 8441502), a apelante sustenta, em resumo, que: (i) o auto de infração seria nulo, já que o fato imputado à recorrente não identifica, de forma precisa, a acusação fiscal; (ii) as remessas de mercadorias para a Zona Franca de Manaus (ZFM) e Áreas de Livre Comércio (ALCs) são equiparadas a exportação, para todos os efeitos fiscais, conforme o Decreto-Lei nº 288/67; e (iii) a Constituição Federal (Art. 155, § 2º, X, "a") concede imunidade (não-incidência qualificada) do ICMS sobre exportações, garantindo o direito à manutenção dos créditos relativos às operações anteriores.

Aduz, ainda, que (iv) a sentença contraria o entendimento pacificado pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 310, que declarou a inconstitucionalidade da vedação ao crédito de ICMS em operações de exportação/equiparadas (afastando a tese de isenção com estorno); (v) a restrição do benefício apenas a estabelecimentos industriais, defendida pelo Fisco, é ilegal e inconstitucional, pois a imunidade alcança a operação, e não se limita à classificação do estabelecimento (atacadista); e (vi) a multa imposta, no percentual de 100% (cem por cento) do valor do imposto principal, viola o princípio do não confisco previsto no art. 150, IV, da CF/88.

Em sede de contrarrazões (ID 8441506), o apelado pugna pelo desprovimento do recurso.

É o relatório. Inclua-se em pauta para julgamento.

*

O SR. ADVOGADO ERICK MARQUEZ QUEDEVEZ:-

Boa tarde novamente, boa tarde excelências!

Essa é uma situação envolvendo um auto de infração de ICMS com uma questão de fundo razoavelmente densa. O que acontece? Qual que é o quadro fático que se instaurou nessa ocasião? A apelante, a Total Distribuidora, ela é responsável por fazer a distribuição de todos os produtos, todas as bebidas da Coca-Cola, especialmente aquelas não gaseificadas.

Então é uma operação relevante. A empresa manda, remete as mercadorias para diversos lugares do Brasil e especialmente para Zona Franca de Manaus e algumas outras áreas também, áreas de livre comércio localizadas no norte do país. E a Zona Franca de Manaus, criada em 67, foi criada justamente para incentivar o desenvolvimento da região norte e as mercadorias destinadas à Zona Franca, elas são tratadas como se fossem mercadorias destinadas à exportação. Então, quando eu mando mercadoria para a Zona Franca, é como se eu estivesse mandando uma mercadoria para fora do Brasil. E como ela tem o mesmo tratamento para fins tributários, essa mercadoria não sofre incidência de ICMS, de ISS, de tributos federais.

Então, quando o nosso cliente manda a mercadoria para lá, ele não paga ICMS.

A Zona Franca foi criada em 67. Posteriormente, por legislação federal, foram criadas outras áreas com tributação incentivada, áreas de livre comércio, outros municípios diversos da região norte, e todos eles equiparados em todos os aspectos à Zona Franca de Manaus.

Então, o nosso cliente, o apelante, mandava as mercadorias para lá e não havia incidência de ICMS. E até aí, nenhum problema. Quando que surge o problema e isso que motivou a autuação? O Estado do Espírito Santo, com base no seu regulamento, com base no regulamento do ICMS, criou um obstáculo à fruição completa desse benefício. Quando eu mando mercadoria para o exterior, existe uma previsão expressa, dizendo que o contribuinte tem direito à manutenção dos créditos das operações anteriores. A própria Constituição, nos atos das exposições transitórias, disse que a Zona Franca se equipara a uma exportação.

Então acabou que surgiram duas situações distintas nessa atuação. As mercadorias enviadas para a Zona Franca, por assim dizer, nós temos até uma situação um pouco mais confortável. Eu vou demonstrar que as regras de não-estorno de créditos se aplicam à totalidade das remessas, mas a Zona Franca nem dúvida tem. Mas o Estado, de novo, com base no seu regulamento, criou um óbice. Qual o óbice que ele criou? Ele reconhece a não-incidência do ICMS na remessa para a Zona Franca e para as áreas de livre comércio, mas ele exige que o crédito das operações anteriores seja estornado, e isso mata o benefício fiscal.

O auto de infração, agora eu vou falar do primeiro grande problema, problema até de ordem formal e razoavelmente mais simples, por assim dizer, mais óbvio, mais patente para nós. O auto de infração ele acusa o contribuinte de não efetuar o estorno de crédito para as mercadorias destinadas à Zona Franca. Só isso.

Mas quando nós analisamos toda a documentação do auto de infração, inclusive, na fase de defesa administrativa, isso ficou muito claro porque as decisões administrativas reconhecem isso, toda a atuação ela foi feita não apenas com base nas mercadorias que foram mandadas para a Zona Franca de Manaus, mas também para as outras áreas de livre comércio. E aqui surgiu um grande contrassenso da sentença recorrida. A sentença com relação às mercadorias destinadas à Zona Franca disse que nós não havíamos comprovado que as mercadorias foram remetidas para a Zona Franca. Isso não é verdade por duas razões.

Primeira, a documentação está toda no processo, todos os documentos fiscais comprovam que houve remessa para a Zona Franca. E segundo, e aí reside o contrassenso, é que o próprio órgão acusador, o próprio auto de infração, a SEFAZ, ela diz que o auto foi lavrado por não recolhimento, por não estorno, desses créditos das mercadorias destinadas à Zona Franca.

E temos um problema grave de descrição fática. O auto de infração é todo fundamentado em remessa para zona franca, mas a documentação fiscal, que foi utilizada para calcular o crédito não estornado, abarca também outras situações.

Existe então uma incongruência entre: a descrição fática e o que realmente foi objeto de autuação. E isso, excelências, é incontroverso.

E aqui eu faço uma colocação. Sabemos que atos administrativos têm presunção de veracidade. Então, como que desconsidero essa presunção de veracidade quando ela faz prova em favor do contribuinte, porque foi isso que aconteceu. A presunção de veracidade do aito de infração nesse caso, ela está fazendo prova a favor do contribuinte. O próprio auto de infração diz que as mercadorias foram remetidas para a zona franca, mas a sentença recorrida diz que não há prova disso. Me parece uma contradição, uma contradição lógica, porque ou reconheço que é para Zona Franca e está aprovado, ou reconheço que também há remessas que não são para Zona Franca, e aí tem um problema de descrição fática que demanda, reclama a nulidade do lançamento. Esse é o primeiro fato grave que motiva a decretação de nulidade do lançamento, esse erro crasso na autuação, na descrição fática, e o Tribunal nosso reconhece isso com frequência, quando tem essa incongruência entre: Fato exposto na nossa infração e a realidade que subjaz o lançamento, que é o caso aqui.

Primeiro ponto é esse.

Segundo, falando especificamente agora da necessidade ou não necessidade de estorno de crédito.

Eu falei que com relação à zona franca a nossa situação é um pouco mais confortável. Por quê? Porque a zona franca conta com a previsão constitucional expressa, dizendo que todas as operações a ela destinadas são equiparadas à exportação. O STF enfrentou isso numa ADIN 310, reconhecendo que todos os efeitos tributários, comparando com uma exportação, devem ser estendidos à Zona Franca, mas, no nosso caso, essa parte do nosso pedido foi julgada em procedente com base, com todo respeito, nesse argumento que é um contrassenso de que não havia prova da remessa para a Zona Franca e está aprovado, tanto pela prova documental quanto pela própria acusação fiscal. Esse é o primeiro ponto.

Então, não existe necessidade, exigência de estorno de crédito quando mando mercadoria para a Zona Franca. E com relação às outras áreas, as áreas de livre comércio?

Por força de expressa previsão das diversas legislações federais que instituíram essas ALCs, também elas são equiparadas à Zona Franca de Manaus. E, de novo, seria uma incongruência lógica eu permitir que o nosso contribuinte, quando remete a mercadoria para lá, não pague o ICMS, mas, ao mesmo tempo, exigir que ele torne o crédito dessas operações. A gente mata o benefício fiscal. O benefício se torna inócuo. A gente tem precedentes do Tribunal de Justiça de São Paulo que já enfrentaram esse tema, especificamente com relação ao ICMS, decidiram favoravelmente aos contribuintes. Como não é um assunto muito comum, eu já tenho 15 anos que eu advogo na área tributária, acho que é a segunda vez que eu me deparo com isso, não é algo muito difundido, Brasil a fora, mas quem teve a oportunidade de apreciar isso, decidiu favoravelmente aos contribuintes.

Resumidamente, é esse caso que eu trago a vossas excelências. Com relação à Zona Franca de Manaus, a situação é claríssima.

Então, ainda que vossas excelências entendam que não seja caso de anular o auto de infração por inteiro, pelo menos, no mínimo, determinar a revisão do auto de lançamento, porque as operações destinadas à Zona Franca não têm dúvida nenhuma quanto à desnecessidade de estorno de crédito. Não faz sentido estornar o crédito para nenhuma, mas Zona Franca é muito expresso.

E com relação às áreas de livre comércio, entendemos também que não faz sentido nenhum exigir o estorno, porque senão o benefício se torna inócuo.

Então, basicamente são essas questões que eu trago à tribuna hoje e eu devolvo a palavra a vossa excelência presidente.

*

V O T O

O SR. DESEMBARGADOR RAPHAEL AMERICANO CÂMARA (RELATOR):-

Conforme anteriormente relatado, cuidam os autos de recurso de apelação cível interposto por TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA em face da sentença (fls. 1.076/1.079) proferida pelo Juízo da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, que, nos autos da “
ação anulatória de débito tributário”
proposta em face do ESTADO DO ESPÍRITO SANTO, julgou improcedente o pedido autoral.

Por fim, o comando sentencial condenou a autora ao pagamento das custas processuais e honorários advocatícios, estes fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor da causa, na forma do art. 85, § 4º, inciso III, do CPC.

Em suas razões recursais (ID 8441502), a apelante sustenta, em resumo, que: (i) o auto de infração seria nulo, já que o fato imputado à recorrente não identifica, de forma precisa, a acusação fiscal; (ii) as remessas de mercadorias para a Zona Franca de Manaus (ZFM) e Áreas de Livre Comércio (ALCs) são equiparadas a exportação, para todos os efeitos fiscais, conforme o Decreto-Lei nº 288/67; e (iii) a Constituição Federal (Art. 155, § 2º, X, "a") concede imunidade (não-incidência qualificada) do ICMS sobre exportações, garantindo o direito à manutenção dos créditos relativos às operações anteriores.

Aduz, ainda, que (iv) a sentença contraria o entendimento pacificado pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 310, que declarou a inconstitucionalidade da vedação ao crédito de ICMS em operações de exportação/equiparadas (afastando a tese de isenção com estorno); (v) a restrição do benefício apenas a estabelecimentos industriais, defendida pelo Fisco, é ilegal e inconstitucional, pois a imunidade alcança a operação, e não se limita à classificação do estabelecimento (atacadista); e (vi) a multa imposta, no percentual de 100% (cem por cento) do valor do imposto principal, viola o princípio do não confisco previsto no art. 150, IV, da CF/88.

Em sede de contrarrazões (ID 8441506), o apelado pugna pelo desprovimento do recurso.

Pois bem.

Trata-se de “
ação anulatória de débito tributário”
ajuizada por TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA em face do ESTADO DO ESPÍRITO SANTO.

Narra a requerente que foi lavrado o Auto de Infração de n° 2.082.788-4 em face do estabelecimento da autora cadastrado no CNPJ sob o n° 10.680.422/0001-09, que na época dos fatos estava situado no Município de Serra.

Ato contínuo, esclareceu a autora que o crédito proveniente do aludido auto de infração já se encontra inscrito em dívida ativa, CDA n° 07218/2015, todavia, afirma que a lavratura do aludido AI carece de amparo jurídico, eis que as operações ali mencionadas destinaram mercadorias para a Zona Franca de Manaus e para as Áreas de Livre Comércio, as quais sustenta serem equiparadas às hipótese de não incidência tributária decorrentes de operações de exportação. Ademais, defendeu a tese de multa confiscatória.

Desse modo, em sede de liminar, sustentou que, pelo fato de não ter sido ajuizada a competente execução fiscal, momento em que oporia ao Fisco a competente defesa, veio a este Juízo para requerer a suspensão da exigibilidade do crédito tributário do AI n° 2.082.788-4, CDA n° 07218/2015.

No mérito, pugnou pelo cancelamento definitivo do referido crédito tributário.

Devidamente citado, o requerido apresentou contestação (fls. 191-196), sustentando a legalidade da autuação do Fisco Estadual, ante a necessidade de estorno de crédito, relativo à saída de mercadorias com isenção, direcionadas à Zona Franca de Manaus e nas Áreas de Livre Comércio, uma vez que os produtos comercializados pela requerente não se enquadram em industrializados, portanto, não faz
jus
às hipóteses em que subsiste a manutenção do crédito, como quer fazer crer a parte autora. Prosseguindo, o Estado requerido também rechaça a tese da multa confiscatória.

Após o processamento da demanda, sobreveio a r. sentença objurgada, oportunidade em que o Magistrado
a quo
julgou improcedente a pretensão autoral.

O fundamento central da decisão objurgada foi a distinção entre as operações para a ZFM (consideradas de não-incidência qualificada) e as operações para as Áreas de Livre Comércio (ALCs), sustentando que as últimas não gozariam da mesma equiparação à exportação.

Sustentou, ainda, o julgador, que a lei complementar não poderia autorizar a manutenção de créditos para as ALCs; e, por fim, no que tange à multa, concluiu pela sua legalidade, afastando o caráter confiscatório.

Irresignada, a requerente interpôs o presente recurso.

Inicialmente, a apelante suscitou a nulidade do Auto de Infração (AI) nº 2.082.788-4, alegando que o fato imputado não identifica, de forma precisa, a acusação fiscal, o que caracterizaria vício formal e violaria o devido processo legal e o direito à ampla defesa (CF, art. 5º, LV; CTN, art. 142).

Não obstante o rigor que se exige do lançamento tributário, a pretensão anulatória por vício formal não merece acolhida, devendo prevalecer a validade do ato administrativo.

Ora, o Auto de Infração constitui ato administrativo vinculado, investido de presunção de legalidade, legitimidade e veracidade. Conforme o art. 142 do Código Tributário Nacional, o lançamento deve conter a identificação do sujeito passivo, a descrição da matéria tributável, o cálculo, a penalidade e a fundamentação legal.

No caso dos autos, o Auto de Infração nº 2.082.788-4, em conjunto com seus anexos, logrou descrever o fato gerador e a infração tributária imputada: a manutenção indevida de créditos de ICMS relativos a remessas de mercadorias para ZFM e Áreas de Livre Comércio no período de jan/2010 a ago/2011, por se tratar a contribuinte de estabelecimento atacadista, e não industrial.

Sobre o tema em apreço, cito o seguinte julgado deste Egrégio Tribunal de Justiça:

“DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS. AUSÊNCIA DE NULIDADE. FUNDAMENTAÇÃO LEGAL ADEQUADA. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO NÃO CONFIGURADA. REGULARIDADE DOS ESTORNOS DE DÉBITO NÃO COMPROVADA. MULTA TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação cível interposta por TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA contra sentença da 1ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória/ES, que julgou improcedente o pedido formulado na ação anulatória de débito fiscal movida em face do ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. 2. O recurso alega: (i) nulidade do Auto de Infração nº 2.082.792-8 por ausência de fundamentação legal clara e precisa; (ii) nulidade do lançamento tributário por alteração indevida do critério jurídico na esfera administrativa; (iii) inexistência de irregularidade nos estornos de débito realizados; e (iv) caráter confiscatório da multa aplicada. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 3. Há quatro questões em discussão: (i) verificar se o Auto de Infração nº 2.082.792-8 padece de nulidade por ausência de fundamentação legal adequada; (ii) determinar se houve alteração indevida do critério jurídico no julgamento administrativo; (iii) analisar a regularidade dos estornos de débito realizados pela empresa apelante; e (iv) aferir se a multa aplicada possui caráter confiscatório. III. RAZÕES DE DECIDIR 4. O Auto de Infração nº 2.082.792-8 atende aos requisitos legais, pois descreve a infração cometida, a fundamentação normativa aplicável e os valores exigidos, inexistindo nulidade por ausência de fundamentação. 5. Não há alteração indevida do critério jurídico, uma vez que a capitulação legal da infração foi mantida desde a lavratura do auto de infração até o julgamento administrativo, respeitando os princípios da legalidade e da segurança jurídica. 6. A perícia contábil demonstrou que os estornos de débito não foram devidamente registrados conforme exigido pelo RICMS/ES, não sendo possível considerar regular a compensação efetuada pela apelante. 7. A multa aplicada não possui caráter confiscatório, pois não ultrapassa o limite de 100% do tributo devido, em conformidade com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. IV. DISPOSITIVO E TESE 8. Recurso desprovido. Tese de julgamento: 1. O Auto de Infração que contém a descrição da infração, a fundamentação legal e os valores exigidos atende aos requisitos legais e não padece de nulidade. 2. A manutenção da fundamentação jurídica no julgamento administrativo afasta a alegação de alteração indevida do critério jurídico. 3. A compensação de ICMS deve observar os requisitos formais previstos na legislação estadual, sendo inválida a compensação realizada sem os devidos registros nos livros fiscais exigidos. 4. A multa tributária não possui caráter confiscatório quando limitada ao montante do tributo devido, em conformidade com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.” (TJES, Apelação Cível nº 0021879-65.2018.8.08.0024, Rel. Desa. Débora Maria Ambos Corrêa da Silva, Terceira Câmara Cível, julgado em 21/05/2025)

Ademais, a nulidade do ato administrativo tributário por vício formal somente se justifica quando a deficiência ou imprecisão acarreta efetivo prejuízo ao contribuinte, impedindo o exercício pleno do direito de defesa, conforme a máxima
pas de nullité sans grief
.

No presente feito, a defesa da apelante, tanto na esfera administrativa quanto na petição inicial e nas próprias razões da apelação, demonstra o pleno e inequívoco conhecimento da acusação fiscal.

Outrossim, a recorrente produziu ampla prova documental e deduziu teses jurídicas complexas, confrontando de forma minuciosa a interpretação legal dada pelo Fisco.

Destarte, a capacidade de desenvolver uma argumentação robusta, com citação de precedentes do STF e análise da legislação federal (Decreto-Lei nº 288/67), evidencia que a identificação da infração foi suficientemente clara para permitir o contraditório.

Dessa forma, afasta-se a alegada nulidade do auto de Iifração por vício formal, porquanto a apelante exerceu amplamente seu direito de defesa e contraditório, demonstrando que a descrição fática e jurídica da exigência fiscal foi suficiente para delimitar a controvérsia.

Prosseguindo, a principal tese do recurso reside na legalidade da exigência de estorno de créditos de ICMS imposta à apelante, empresa atacadista, em razão de remessas de mercadorias para a Zona Franca de Manaus (ZFM) e para Áreas de Livre Comércio (ALCs) no período de janeiro de 2010 a agosto de 2011.

A recorrente fundamenta seu direito à manutenção dos créditos no entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 310.

É imperativo, todavia, delimitar o alcance daquele julgado em relação ao regime das Áreas de Livre Comércio (ALCs) e o período da infração (2010/2011).

O cerne da ADI nº 310 foi a declaração da inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 6/90, que vedava a manutenção dos créditos de ICMS relativos a mercadorias exportadas, em frontal desrespeito ao art. 155, § 2º, X, "a", da Constituição Federal.

O STF pacificou que o benefício da Zona Franca de Manaus (ZFM), estabelecido pelo Decreto-Lei nº 288/1967 e elevado ao status constitucional pelo Art. 40 do ADCT, é de imunidade tributária (
non
-incidência qualificada), garantindo-se, por via de consequência lógica e constitucional, a manutenção do crédito.

Sobre o tema, cito os seguintes julgados da jurisprudência pátria:

“EMENTA: REEXAME NECESSÁRIO - APELAÇÕES CÍVEIS - ICMS - DECADÊNCIA PARCIAL - OCORRÊNCIA - INCLUSÃO DE IPI NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS - OPERAÇÕES DE REMESSA DE MERCADORIAS À ZONA FRANCA DE MANAUS - EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO - ADI 310/AM - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - APROVEITAMENTO DE CRÉDITO - POSSIBILIDADE - NULIDADE PARCIAL DA AUTUAÇÃO FISCAL. - Consoante disposição do art. 150, § 4º, do CTN, os tributos lançados por homologação, via de regra, possuem o prazo de cinco anos para serem homologados pelo Fisco, a contar da ocorrência do fato gerador. - O IPI não integra a base de cálculo de ICMS quando "a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos" - Conforme art . 40 do ADCT as normas relacionadas à Zona Franca de Manaus foram recepcionadas Constituição da Republica de 1988 - Nos termos do art. 4º do Decreto-Lei nº 288/1969, "a exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente uma exportação brasileira para o estrangeiro" - Desse modo, tem-se aplicável às operações de remessa de mercadorias para a Zona Franca de Manaus a imunidade tributária prevista no art. 155, § 2º, X, 'a', da CF - O mesmo artigo prevê expressamente o direito à manutenção e ao aproveitamento dos créditos das operações anteriores - Logo, não pode ser admitida a adoção de critérios infraconstitucionais com o fim de se restringir a aplicação da imunidade tributária e do aproveitamento de crédito das operações anteriores constitucionalmente garantida. (TJ-MG - AC: 10000220878581001 MG, Relator.: Jair Varão, Data de Julgamento: 03/10/2022, Câmaras Cíveis / 3ª CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 04/10/2022)

DIREITO TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL. PIS E COFINS. ZONA FRANCA DE MANAUS . RECEITAS DECORRENTES DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. COMPENSAÇÃO DE VALORES INDEVIDAMENTE RECOLHIDOS . REMESSA NECESSÁRIA PARCIALMENTE PROVIDA. APELAÇÃO DA UNIÃO DESPROVIDA. I. CASO EM EXAME 1 . Remessa necessária e apelação interposta pela União contra sentença que reconheceu a inexistência de relação jurídico-tributária autorizadora da incidência das contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas decorrentes de serviços realizados por empresa situada na Zona Franca de Manaus. 2. A sentença garantiu à parte autora a imunidade tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal e assegurou a compensação dos valores recolhidos indevidamente nos últimos cinco anos . II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 3. A controvérsia gira em torno de (i) saber se as receitas provenientes da prestação de serviços na Zona Franca de Manaus estão abrangidas pela imunidade tributária conferida às exportações; e (ii) os critérios para compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de PIS e COFINS. III . RAZÕES DE DECIDIR 4. O art. 4º do Decreto-Lei 288/67 equipara as operações realizadas na Zona Franca de Manaus às exportações para todos os efeitos fiscais. Tal norma foi recepcionada pelo art . 40 do ADCT e pela Constituição Federal, conferindo natureza de imunidade tributária às receitas advindas dessas operações, conforme entendimento do STF. 5. A imunidade tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal abrange também as receitas decorrentes de serviços realizados na Zona Franca de Manaus, conforme jurisprudência pacífica do STJ e do TRF da 1ª Região . 6. No tocante à compensação de valores indevidamente recolhidos, esta deve observar a legislação vigente à data do encontro de contas, bem como os critérios estabelecidos no art. 170-A do CTN, que exige trânsito em julgado da decisão judicial. IV . DISPOSITIVO E TESE 7. Remessa necessária parcialmente provida. Apelação da União desprovida. Tese de julgamento: "1 . A imunidade tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal alcança as receitas decorrentes da prestação de serviços na Zona Franca de Manaus, nos termos do art. 4º do Decreto-Lei 288/67. 2 . A compensação de valores indevidamente recolhidos deve observar a legislação vigente à data do encontro de contas, bem como o trânsito em julgado da decisão judicial, conforme art. 170-A do CTN." Legislação relevante citada: CF/1988, art. 149, § 2º, I; ADCT, art . 40; Decreto-Lei 288/67, art. 4º; CPC, art. 496, § 3º; CTN, art. 170-A . Jurisprudência relevante citada: STF, ADI 310, rel. Min. Cármen Lúcia; STJ, AgInt no AREsp 2.246 .219/AM, rel. Min. Sérgio Kukina; STJ, AgInt no AREsp 2.476 .983/AM, rel. Min. Francisco Falcão; TRF1, AC 1000041-89.2017 .4.01.3200, rel. Des . Federal Carlos Eduardo Moreira Alves. (TRF-1 - (AC): 10315546520234013200, Relator.: DESEMBARGADOR FEDERAL PEDRO BRAGA FILHO, Data de Julgamento: 31/01/2025, DÉCIMA-TERCEIRA TURMA, Data de Publicação: PJe 31/01/2025 PAG PJe 31/01/2025 PAG)

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. ZONA FRANCA DE MANAUS . APROVEITAMENTO DE CRÉDITO. INAPLICABILIDADE DO ART. 166 DO CTN. JUÍZO DE RETRATAÇÃO POSITIVO . RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Mandado de segurança preventivo, impetrado contra ato atribuído à autoridade tributária estadual, visando impedir exigência de estorno de créditos de ICMS relativos à entrada de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus . Sentença de extinção por ausência de prova pré-constituída. Acórdão anterior que concedeu em parte a ordem pleiteada, deferindo o direito de aproveitamento do crédito, com efeito ex nunc. Decisão cassada pelo Superior Tribunal de Justiça, por contrariar entendimento consolidado. II . QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em: (i) saber se é possível o aproveitamento de créditos de ICMS relativos à entrada de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, equiparada à exportação; (ii) saber se é aplicável o art. 166 do CTN para fins de compensação dos valores recolhidos em operações isentas. III . RAZÕES DE DECIDIR 3. A Zona Franca de Manaus é equiparada, para efeitos fiscais, às operações de exportação, conforme o art. 40 do ADCT e o art. 4º do Decreto-Lei n . 288/1967. 4. A imunidade tributária prevista no art. 155, § 2º, X, a, da Constituição Federal assegura o aproveitamento dos créditos de ICMS das operações anteriores . 5. O art. 166 do CTN é inaplicável às hipóteses de aproveitamento de crédito decorrente do princípio da não cumulatividade. IV . DISPOSITIVO E TESE 6. Juízo de retratação positivo, com o provimento do apelo. (TJ-SC - Apelação: 50545328620218240023, Relator.: Júlio César Knoll, Data de Julgamento: 23/09/2025, Terceira Câmara de Direito Público)

Contudo, entendo que o regime jurídico das Áreas de Livre Comércio distingue-se do regime constitucional da ZFM. As leis de criação das ALCs, conquanto outorguem o tratamento fiscal da ZFM, o fazem com a ressalva "no que couber".

As ALCs não possuem assento direto no texto constitucional, tendo sido estabelecidas por legislação infraconstitucional e submetendo-se, no que tange ao ICMS, à competência dos Estados e do CONFAZ para concessão de benefícios fiscais, nos termos do art. 155, § 2º, XII, "g", da CF/88.

Neste diapasão, a desoneração do ICMS nas operações destinadas às ALCs era tratada, no período fiscalizado, como isenção, e não como imunidade. Como benefício que possui natureza de isenção, estava sujeito às condições impostas pela legislação convenial e estadual.

Sendo assim, no período compreendido pela autuação (jan/2010 a ago/2011), as operações para as ALCs estavam reguladas pelo Convênio ICMS nº 52/1992.

Este convênio estabelecia a isenção, mas impunha uma condição restritiva em seu parágrafo único da Cláusula Primeira, que expressamente vedava a manutenção do crédito do ICMS na origem.

Essa vedação, por derivar de convênio autorizado pelo CONFAZ dentro do escopo da isenção (e não imunidade), era plenamente válida e aplicável aos contribuintes do ICMS nas operações destinadas às ALCs.

Ressalta-se que a alteração normativa que pôs fim a essa exigência de estorno (com o advento do Convênio ICMS nº 71/2011) somente produziu efeitos a partir de 1º de setembro de 2011, ou seja, após a ocorrência da maior parte dos fatos geradores impugnados.

Em face do princípio
tempus regit actum
, a legislação vigente à época dos fatos (Convênio ICMS nº 52/92) impunha o estorno de crédito à apelante nas remessas às ALCs. Todavia, a recorrente não demonstrou que as saídas de mercadorias questionadas se referiam exclusivamente à ZFM, cuja imunidade (e manutenção de crédito) seria incontestável. Ao contrário, o débito abarca remessas às ALCs, onde a regra do estorno estava vigente.

Outrossim, conforme sustentado pela Fazenda Pública e acolhido no Agravo de Instrumento nº 0005653-82.2018.8.08.0024, a manutenção do crédito, mesmo nas operações que se equiparavam à exportação, possuía, no contexto normativo à época, uma limitação subjetiva que exigia a comprovação da natureza de estabelecimento industrial (Convênio ICM nº 65/1988, Cláusula Terceira).

Nesse sentido, cito a ementa do recurso supramencionado:

“AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO ANULATÓRIA. TUTELA DE URGÊNCIA. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS). VENDAS DE MERCADORIAS PROMOVIDAS PARA DESTINATÁRIOS SITUADOS NA ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM) E NAS ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO (ALC'S). IMPOSSIBILIDADE DE MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS DE ICMS NO CASO DE VENDA DE MERCADORIAS PARA ALC'S. NÃO EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. OBSERVÂNCIA DA NORMATIZAÇÃO VIGENTE À ÈPOCA DA AUTUAÇÃO. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO.

1. O STF, no julgamento da ADI 310, assegurou a manutenção dos créditos de ICMS nas saídas para estabelecimentos localizados na ZFM nos moldes do art. 155, §2º, X, a da CR/1988, segundo o qual não incide ICMS sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

2. O art. 21, §2º da Lei Complementar nº 87/96, preceitua expressamente que : Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos.

3. O STJ também já reconheceu, independentemente da natureza da mercadoria, que a venda de mercadorias para empresas situadas na Zona Franca de Manaus equivale à exportação de produto brasileiro para o estrangeiro, em termos de efeitos fiscais, segundo exegese do Decreto-Lei 288/67, fazendo jus a recorrida à compensação e aos benefícios fiscais requeridos (REsp nº 1.658.090/RS, Segunda Turma, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, julgado em 06/04/2017, DJe de 27/04/2017; AgInt no REsp 1.605.804/RS, Segunda Turma, Rel. Ministro OG FERNANDES, Segunda Turma, julgado em 13/09/2016, DJe de 20/09/2016; AgInt no REsp 1.553.840/SC, Segunda Turma, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, julgado em 17/05/2016, DJe de 25/05/2016).

4. Esse entendimento, do mesmo modo, já foi encampado pela Quarta Câmara Cível desta E. Corte, no julgamento da Apelação Cível nº 0002495-59.2012.8.08.0014, de relatoria designada do E. Des. Walace Pandolpho Kiffer, publicado no DJe de 28/09/2016, que destacou que a Zona Franca de Manaus, para efeitos fiscais, é zona de livre comércio equiparada ao exterior, assim, comprovada a internalização das mercadorias pelas provas acostadas aos autos, é de se reconhecer a imunidade constitucional específica (não incidência), vedando-se a exação empreendida pelo fisco.

5. Ocorre que o Convênio ICMS 52/1992, mencionado na autuação, que estende às Áreas de Livre Comércio de Macapá e Santana, no Estado do Amapá, Bonfim e Boa Vista, no Estado de Roraima, Guajaramirim, no Estado de Rondônia, Tabatinga, no Estado do Amazonas, e Cruzeiro do Sul e Brasiléia, com extensão para o Município de Epitaciolância, no Estado do Acre, os benefícios e as condições contidas no Convênio ICM 65/1988, veda a manutenção dos créditos na origem.

6. Apesar de as leis instituídoras dessas áreas de livre comércio estabelecerem que será observada, no que couber, a legislação pertinente à ZFM, inclusive com citação do DL 288/1967, não cabe a equiparação ao regime de exportação, posto que extrapolaria a competência constitucional conferida aos Estados e ao Distrito Federal para disporem sobre isenções, incentivos e benefícios fiscais referentes ao ICMS (art. 155, §2º, XII, g, da CR/1988).

7. Nesse contexto, basicamente, estendeu-se às áreas de livre comércio apenas a isenção do imposto relativo às saídas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na ZFM (cf. cláusula primeira do Convênio ICMS 65/1988), não se lhes aplicando a legislação pré-constitucional referente à Zona Franca de Manaus, e consequentemente a equiparação à exportação para efeitos fiscais.

8. Somente por meio do Convênio ICMS 71, de 08/07/2011, data não englobada pela questionada autuação, estabeleceu-se a não aplicação da determinação de estorno de crédito prevista no parágrafo único da cláusula primeira do Convênio ICMS 52/92 de 25 de junho de 1992.

9. Cabe à autora/agravante demonstrar que a autuação ou especificamente parte dela, como constou do seu recurso administrativa, diz respeito à saídas de mercadorias destinadas a empresa situada na Zona Franca de Manaus, única hipótese em que se vislumbraria eventual equívoco da autuação.

10. Não demonstrada nessa etapa cognitiva a probabilidade do direito da parte autora, ora agravante, requisito indispensável para concessão da tutela de urgência pleiteada, deve ser mantida a decisão que indeferiu a tutela de urgência pleiteada.

11. Recurso conhecido e desprovido.”

(TJES, Agravo de Instrumento nº 0005653-82.2018.8.08.0024, Rel. Des. Subst. Raimundo Siqueira Ribeiro, Segunda Câmara Cível, julgado em 09/10/2018)

Assim, sendo a apelante inequivocamente uma distribuidora atacadista, e não uma indústria, e não se tratando o benefício das Áreas de Livre Comércio de uma norma de imunidade de eficácia plena e irrestrita, o Fisco agiu em estrita legalidade ao exigir o estorno dos créditos, tanto pela condição da recorrente quanto pela vedação expressa do Convênio ICMS 52/92, aplicável às ALCs.

O Colendo Superior Tribunal de Justiça, sobre tal ponto, já se manifestou:

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015 . APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC . INOCORRÊNCIA. ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO-ALC DE MACAPÁ-AP E SANTANA-AP. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO AUTOMÁTICA DO BENEFÍCIO FISCAL. NECESSIDADE DE EXAME DA LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA DE CADA ÁREA . MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015 . DESCABIMENTO. I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado . In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o agravo interno.II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.III - Esta Corte tem posicionamento consolidado segundo o qual a equiparação à exportação das vendas a empresas situadas zona Franca de Manaus, para fins de usufruir de benefício fiscal, não se estende, automaticamente, às vendas destinadas a toda e qualquer Área de Livre Comércio-ALC, uma vez que cada área possui regulamento próprio. Assim, os benefícios fiscais concedidos não alcançam as mercadorias destinadas às cidades de Macapá/AP e Santana/AP.IV - Em regra, descabe a imposição da multa, prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015, em razão do mero improvimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso .V - Agravo Interno improvido. (STJ - AgInt no REsp: 2116205 AP 2023/0312643-4, Relator.: Ministra REGINA HELENA COSTA, Data de Julgamento: 22/04/2024, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 25/04/2024)

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. PROCESSUAL CIVIL. ADUANEIRO . TRIBUTÁRIO. REINTEGRA. ART. 2º, DA LEI N . 12.546/2011 E ART. 22, DA LEI N. 13 .043/2014. CREDITAMENTO POR MERCADORIAS DESTINADAS ÀS ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO DOS MUNICÍPIOS DE: TABATINGA - AM, GUAJARÁ-MIRIM - RO, BOA VISTA - RR, BONFIM - RR, BRASILEIA - AC, EPITACIOLÂNDIA - AC, CRUZEIRO DO SUL - AC, MACAPÁ - AP, SANTANA - AP. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO AUTOMÁTICA DA JURISPRUDÊNCIA REFERENTE À ZONA FRANCA DE MANAUS. NECESSIDADE DE EXAME ESPECÍFICO DA LEGISLAÇÃO REGENTE DE CADA ÁREA DE LIVRE COMÉRCIO . 1. O recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação ao art. 1º do Decreto-Lei nº 356/68 (Estende Benefícios do Decreto-Lei número 288, de 28 de fevereiro de 1967, a Áreas da Amazônia Ocidental e dá outras Providências), visto que não prequestionado pela Corte de Origem. Incidência da Súmula n . 211/STJ: "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal a quo". 2. Muito embora este Superior Tribunal de Justiça - STJ tenha posicionamento pacificado no sentido de que a venda de mercadorias para empresas situadas na Zona Franca de Manaus - ZFM equivale, para efeitos fiscais, à exportação de produto brasileiro para o estrangeiro, segundo interpretação do Decreto-lei n. 288/67, permitindo a fruição do Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras - REINTEGRA (nesse sentido: AgInt no AREsp . n. 691.708/AM, Primeira Turma, Rel. Min . Gurgel de Faria, julgado em 13/09/2016, DJe 06/10/2016; AgInt no REsp. n. 1.704 .482/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 01/03/2018, DJe 06/03/2018), tal entendimento não pode ser estendido de forma acrítica para as vendas destinadas a toda e qualquer Área de Livre Comércio - ALC. Isto porque cada ALC possui legislação própria, havendo que ser analisada tal possibilidade e compatibilidade caso a caso . 3. Em relação à ALC do Município de Tabatinga - AM, regido pela Lei n. 7.965/89, o art . 6º, da referida lei estabelecia - à semelhança do art. 4º, do Decreto-Lei n. 288/67 (Zona Franca de Manaus) - que a entrada ali de bens advindos de outras partes do Brasil seria em tudo equivalente a uma operação de exportação. O dispositivo era complementado pelo art . 12, da mesma Lei n. 7.965/89, que determinava a aplicação da legislação pertinente à Zona Franca de Manaus, no que coubesse, tendo em vista a identidade das situações. Contudo, a partir da revogação expressa do art . 6º, da Lei n. 7.965/89, pelo art. 117, VI, da Lei n . 8.981/95, a remessa de produtos nacionais para a ALC do Município de Tabatinga - AM deixou de ser equivalente a uma exportação para quaisquer fins (fiscais ou não). Portanto, se a venda de mercadorias para empresas situadas na a ALC do Município de Tabatinga - AM deixou de ser equivalente a uma exportação para quaisquer fins (fiscais ou não), não há que se falar em fruição do REINTEGRA em razão das mercadorias destinadas a esta área. 4 . O mesmo raciocínio desenvolvido acima se aplica à ALC de Guajará-Mirim - RO, visto que o art. 6º, da Lei n. 8.210/91 (que trazia dispositivo semelhante ao suso mencionado art . 6º, da Lei n. 7.965/89) também o foi revogado pelo art. 109, da Lei n . 8.981/95, alterando a redação para retirar a equiparação à exportação e criar uma simples isenção de Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI para os bens que entrarem na ALC. Por decorrência lógica, o art. 9º, do Decreto n . 843/93 que também previu a equiparação à exportação foi juntamente revogado pelo art. 109, da Lei n. 8.981/95 (ato normativo específico para o caso, cronologicamente posterior e de hierarquia superior) . Desse modo, se a venda de mercadorias para empresas situadas na a ALC de Guajará-Mirim - RO deixou de ser equivalente a uma exportação, não há que se falar em fruição do REINTEGRA em razão das mercadorias destinadas a esta área. 5. Nas ALC's de Boa Vista - RR e Bonfim - RR, a previsão de equiparação à exportação estava contida no art. 7º, da Lei n . 8.256/91, o qual foi revogado pelo art. 110, da Lei n. 8 .981/95, alterando a redação para retirar a equiparação à exportação e criar uma simples isenção de Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI para os bens que entrarem na ALC. Contudo, posteriormente adveio o art. 7º, da Lei n. 11 .732/2008, que restabeleceu a equiparação à exportação especificamente para este caso. Sendo assim, se a venda de mercadorias para empresas situadas nas ALC's de Boa Vista - RR e Bonfim - RR são equivalentes a uma exportação, o caso é sim de fruição do REINTEGRA em razão das mercadorias destinadas a esta área. 6. Já para as ALC's de Brasileia, Epitaciolândia e Cruzeiro do Sul - AC, a previsão de equiparação à exportação estava contida no art . 7º, da Lei n. 8.857/94, o qual foi revogado também pelo art. 110, da Lei n . 8.981/95, alterando a redação para retirar a equiparação à exportação e criar uma simples isenção de Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI para os bens que entrarem na ALC. Por decorrência lógica, o art. 6º, do Decreto n . 1.357/94 que também previu a equiparação à exportação foi juntamente revogado pelo art. 110, da Lei n. 8 .981/95 (ato normativo específico para o caso, cronologicamente posterior e de hierarquia superior). Nessas condições, se a venda de mercadorias para empresas situadas nas ALC's de Brasileia, Epitaciolândia e Cruzeiro do Sul - AC deixou de ser equivalente a uma exportação, não há que se falar em fruição do REINTEGRA em razão das mercadorias destinadas a esta área. 7. Para as ALC's de Macapá e Santana - AP a situação também não permite o gozo do REINTEGRA . Isto porque o art. 11, § 2º, da Lei n. 8.387/91, que as criou, determinou a aplicação do disposto na Lei n . 8.256/91, no que coubesse. Ocorre que a Lei n. 8 .256/91, que rege as ALC's de Boa Vista - RR e Bonfim - RR, tinha uma previsão de equiparação à exportação contida no seu art. 7º, o qual foi revogado pelo art. 110, da Lei n. 8 .981/95. Desta forma, por decorrência lógica, o art. 8º, do Decreto n. 517/92 que também previu a equiparação à exportação foi juntamente revogado pelo art . 110, da Lei n. 8.981/95 (ato normativo específico para o caso, cronologicamente posterior e de hierarquia superior). Aqui não houve qualquer revigoração da equiparação à exportação, como ocorreu com as ALC's de Boa Vista - RR e Bonfim - RR . Desta maneira, se a venda de mercadorias para empresas situadas nas ALC's de Macapá e Santana - AP deixou de ser equivalente a uma exportação, não há que se falar em fruição do REINTEGRA em razão das mercadorias destinadas a esta área. 8. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. (STJ - REsp: 1861806 SC 2020/0034053-6, Relator.: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 15/09/2020, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 21/09/2020)

Afastam-se, portanto, as teses da apelante, impondo-se a manutenção da sentença, quanto a esses pontos, por seus próprios fundamentos.

Por fim, a apelante, subsidiariamente, requer a redução da penalidade pecuniária imposta, alegando que a multa fixada em 100% (cem por cento) do valor do ICMS principal ostenta natureza confiscatória, em violação ao disposto no art. 150, IV, da Constituição Federal.

O princípio da vedação ao confisco, previsto na norma acima citada, dirige-se primariamente à instituição e cobrança de tributos (impostos, taxas e contribuições), visando impedir que a carga tributária absorva a propriedade ou a renda do contribuinte, inviabilizando a atividade econômica ou a subsistência.

Embora o princípio tenha aplicação reflexa às penalidades pecuniárias (multas), a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) estabeleceu um critério objetivo para avaliar a sua admissibilidade: a multa punitiva deve ser razoável e proporcional à infração cometida, não podendo, sob pena de confisco, ultrapassar excessivamente o valor do débito principal.

O Pretório Excelso, ao analisar a constitucionalidade das multas tributárias, firmou o entendimento de que penalidades fixadas em 100% (cem por cento) do valor do tributo não violam o princípio do não confisco.

A Suprema Corte tem estabelecido a presunção de caráter confiscatório apenas para multas que se mostrem manifestamente desproporcionais e exorbitantes, geralmente aquelas que ultrapassam o patamar de 100% (cem por cento) do valor do imposto devido. Vejamos:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO DO FUNDAMENTO DA DECISÃO AGRAVADA. INOBSERVÂNCIA DO ART. 1.021, § 1º, DO NOVO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 284 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MULTA PUNITIVA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO, COM APLICAÇÃO DE MULTA. II – Consideram-se confiscatórias as multas punitivas que ultrapassem o patamar de 100% do valor do imposto devido. Precedentes. III - Agravo regimental a que se nega provimento, com aplicação da multa (art. 1.021, § 4º, do CPC/2015) (STF - ARE: 1341246 PR 0061927-79.2015.8.16.0014, Relator: RICARDO LEWANDOWSKI, Data de Julgamento: 18/12/2021, Segunda Turma, Data de Publicação: 27/01/2022)

DIREITO TRIBUTÁRIO. MULTA APLICADA EQUIVALENTE A MAIS DE ONZE VEZES O VALOR DO IMPOSTO DEVIDO. CARÁTER CONFISCATÓRIO. CONSONÂNCIA DA DECISÃO RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA CRISTALIZADA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. COMPREENSÃO DIVERSA. REELABORAÇÃO DA MOLDURA FÁTICA. PROCEDIMENTO VEDADO NA INSTÂNCIA EXTRAORDINÁRIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO QUE NÃO MERECE TRÂNSITO. 1. O entendimento da Corte de origem, nos moldes do assinalado na decisão agravada, não diverge da jurisprudência firmada no Supremo Tribunal Federal, no sentido da inconstitucionalidade da multa tributária aplicada em valor superior a 100% (cem por cento) do valor do tributo. [...]. (STF - ARE: 1315562 ES, Relator: ROSA WEBER, Data de Julgamento: 30/08/2021, Primeira Turma, Data de Publicação: 20/09/2021).

Espelha o mesmo entendimento este Tribunal:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO DE INSTRUMENTO MULTA TRIBUTÁRIA - PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO - IMPOSSIBILIDADE DA SANÇÃO SUPERAR O VALOR DO TRIBUTO DEVIDO REDUÇÃO DA MULTA PARA O PATAMAR CONSTITUCIONAL - RECURSO PROVIDO COM EFEITOS INFRINGENTES. 1. A multa tributária aplicada em situações nas quais se verifica o descumprimento voluntário da obrigação tributária prevista na legislação pertinente funciona como sanção para coibir a burla à atuação da Administração tributária. 2. O valor da obrigação principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória. 3. O Supremo Tribunal Federal estabelece que o caráter confiscatório da multa punitiva por descumprimento de obrigação tributária acessória restará evidenciado nas hipóteses em que o valor da sanção for superior ao percentual de 100% (cem por cento) da obrigação principal, ou seja, a penalidade não pode superar o montante do tributo devido. [...]. (TJES, Classe: Embargos de Declaração Cível AI, 024199000969, Relator: MANOEL ALVES RABELO, Órgão julgador: QUARTA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 22/06/2020, Data da Publicação no Diário: 31/07/2020)

APELAÇÕES CÍVEIS. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. PRELIMINAR DE AUSÊNCIA DE DIALETICIDADE. REJEITADA. AUSÊNCIA DE ESCRITURAÇÃO DOS DOCUMENTOS FISCAIS NA ESCRITA CONTÁBIL. MANUTENÇÃO DA MULTA PREVISTA NO ART. 75, §3º, XVII, A, DA LEI ESTADUAL Nº 7.000/2001. AUSÊNCIA DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. RECURSOS CONHECIDOS E DESPROVIDOS. [...]. 4. Quanto à sanção aplicada pelo descumprimento da obrigação acessória, sabe-se que a Corte Suprema de Justiça possui firme entendimento no sentido de que a incidência de multas punitivas não podem ultrapassar 100% (cem por cento) do valor do débito fiscal, na forma do art. 150, IV, da Constituição Federal (Princípio do não confisco), [...].. 5. Recursos conhecidos e improvidos. (TJES, Classe: Apelação Cível, 024180248726, Relator: WALACE PANDOLPHO KIFFER, Órgão julgador: QUARTA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 29/08/2022, Data da Publicação no Diário: 16/09/2022)

Assim, consoante precedentes acima citados, a jurisprudência, seguindo a diretriz constitucional, reiteradamente consideram que multas moratórias ou punitivas equivalentes ao valor do tributo (100%) são legítimas, por estarem em patamar razoável e servirem ao legítimo propósito de inibir a prática de ilícitos fiscais e garantir a arrecadação.

No caso concreto, o auto de infração nº 2.082.788-4 impôs multa punitiva de 100% sobre o montante do ICMS que a apelante deixou de estornar, caracterizando-se como penalidade pela manutenção indevida de crédito.

Considerando que o percentual aplicado está dentro do limite da razoabilidade e proporcionalidade reconhecido pela jurisprudência do STF, e não havendo prova nos autos de que a penalidade, por si só, inviabiliza as atividades econômicas da empresa ou compromete sua subsistência, a manutenção da multa no patamar fixado é medida que se impõe.

Por conseguinte, a tese de caráter confiscatório deve ser afastada, e o pleito subsidiário de redução da penalidade deve ser, de igual forma, rejeitado, já que a multa atende à dupla função de sancionar a conduta fiscal ilícita e desestimular a reincidência, sem atingir o núcleo da propriedade da contribuinte.

Ante o exposto, conheço do recurso e NEGO-LHE PROVIMENTO, para manter incólume a sentença guerreada.

Com fulcro no art. 85, § 11, majoro a condenação da apelante ao pagamento de honorários sucumbenciais para 12% (doze por cento) sobre o valor da causa.

É como voto.

*

V O T O

A SRA. DESEMBARGADORA HELOÍSA CARIELLO:-

Acompanho o voto do relator.

*

V I S T A

O SR. DESEMBARGADOR JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS:-

Senhor Presidente, respeitosamente, peço vista dos autos.

*

Vfc*

DATA DA SESSÃO: 31/03/2026

VOTO
vista

O SR. DESEMBARGADOR JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS:-

Sr. Presidente, pedi vista dos autos para analisar detidamente a controvérsia, após o judicioso voto proferido pelo eminente Relator, Desembargador Raphael Americano Câmara, que negou provimento ao recurso de apelação interposto por
TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA.
, mantendo a sentença recorrida.

Trata-se, em síntese, de ação anulatória de débito fiscal em que a empresa apelante visa desconstituir o Auto de Infração nº 2.082.788-4, lavrado pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO,
em razão da manutenção de créditos de ICMS (créditos não estornados) relativos a mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus (ZFM) e Áreas de Livre Comércio (ALCs) no período de 2010 a 2011.

Após o exame da matéria, adianto que acompanho integralmente o voto do eminente Relator, cujas razões jurídicas encontram-se em perfeita harmonia com o ordenamento tributário e a jurisprudência sobre o tema.

Quanto à preliminar de nulidade do Auto de Infração por vício formal, verifico que o ato administrativo preenche satisfatoriamente os requisitos do art. 142 do CTN. A descrição fática e a capitulação legal permitiram o exercício pleno da ampla defesa e do contraditório, tanto que a apelante formulou teses meritórias complexas e instruiu o feito com robusta prova documental, o que afasta a existência de qualquer prejuízo processual apto a gerar nulidade.

No mérito, o ponto nevrálgico reside na distinção entre o regime jurídico da ZFM e o das ALCs. Enquanto a Zona Franca goza de
imunidade
tributária por força do art. 40 do ADCT, as Áreas de Livre Comércio são regidas por legislação infraconstitucional e convênios do CONFAZ, que caracterizam a desoneração como
isenção
.

Na moldura fática apresentada, como bem apontou o Relator, as operações ocorreram sob a égide do Convênio ICMS nº 52/1992, que expressamente vedava a manutenção dos créditos na origem para remessas destinadas às ALCs. Somente com o advento do Convênio ICMS nº 71/2011 essa vedação foi superada.

Ademais, conforme bem pontuado pelo Relator, a manutenção de créditos em operações equiparadas à exportação exigia, à época, a comprovação da condição de estabelecimento industrial (nos termos do Convênio ICM nº 65/1988), requisito que a recorrente não atende, por ser empresa atacadista/distribuidora.

Assim, não há direito ao creditamento pretendido diante da ausência de previsão legal específica para a atividade exercida pela contribuinte.

Por fim, no que tange ao caráter confiscatório da multa, o voto do Relator encontra-se em sintonia com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e desta Corte, restando já consolidado o entendimento de que penalidades fixadas em 100% (cem por cento) do valor do tributo devido são razoáveis e proporcionais, visando desestimular a sonegação fiscal sem aniquilar a propriedade do contribuinte.

No caso em tela, a sanção guarda estrita equivalência com o imposto principal, não restando demonstrado que o valor comprometa a subsistência da empresa.

Forte nessas considerações, e ratificando os fundamentos do voto condutor,
CONHEÇO DO RECURSO E NEGO-LHE PROVIMENTO
, mantendo a sentença de improcedência e acompanhando a majoração dos honorários advocatícios sugerida pelo Relator.

É como voto.

DES.
JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS

*

con

________________________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTO VENCEDOR

VOTO

Conforme anteriormente relatado, cuidam os autos de recurso de
apelação cível
interposto por
TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA
em face da sentença (fls. 1.076/1.079) proferida pelo Juízo da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, que, nos autos da
“ação anulatória de débito tributário”
proposta em face do
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, julgou improcedente o pedido autoral.

Por fim, o comando sentencial condenou a autora ao pagamento das custas processuais e honorários advocatícios, estes fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor da causa, na forma do art. 85, § 4º, inciso III, do CPC.

Em suas razões recursais (ID 8441502), a apelante sustenta, em resumo, que: (i) o auto de infração seria nulo, já que o fato imputado à recorrente não identifica, de forma precisa, a acusação fiscal; (ii) as remessas de mercadorias para a Zona Franca de Manaus (ZFM) e Áreas de Livre Comércio (ALCs) são equiparadas a exportação, para todos os efeitos fiscais, conforme o Decreto-Lei nº 288/67; e (iii) a Constituição Federal (Art. 155, § 2º, X, "a") concede imunidade (não-incidência qualificada) do ICMS sobre exportações, garantindo o direito à manutenção dos créditos relativos às operações anteriores.

Aduz, ainda, que (iv) a sentença contraria o entendimento pacificado pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 310, que declarou a inconstitucionalidade da vedação ao crédito de ICMS em operações de exportação/equiparadas (afastando a tese de isenção com estorno); (v) a restrição do benefício apenas a estabelecimentos industriais, defendida pelo Fisco, é ilegal e inconstitucional, pois a imunidade alcança a operação, e não se limita à classificação do estabelecimento (atacadista); e (vi) a multa imposta, no percentual de 100% (cem por cento) do valor do imposto principal, viola o princípio do não confisco previsto no art. 150, IV, da CF/88.

Em sede de contrarrazões (ID 8441506), o apelado pugna pelo desprovimento do recurso.

Pois bem.

Trata-se de
“ação anulatória de débito tributário”
ajuizada por

TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA
em face do
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO.

Narra a requerente que foi lavrado o Auto de Infração de n° 2.082.788-4 em face do estabelecimento da autora cadastrado no CNPJ sob o n° 10.680.422/0001-09, que na época dos fatos estava situado no Município de Serra.

Ato contínuo, esclareceu a autora que o crédito proveniente do aludido auto de infração já se encontra inscrito em dívida ativa, CDA n° 07218/2015, todavia, afirma que a lavratura do aludido AI carece de amparo jurídico, eis que as operações ali mencionadas destinaram mercadorias para a Zona Franca de Manaus e para as Áreas de Livre Comércio, as quais sustenta serem equiparadas às hipótese de não incidência tributária decorrentes de operações de exportação. Ademais, defendeu a tese de multa confiscatória.

Desse modo, em sede de liminar, sustentou que, pelo fato de não ter sido ajuizada a competente execução fiscal, momento em que oporia ao Fisco a competente defesa, veio a este Juízo para requerer a suspensão da exigibilidade do crédito tributário do AI n° 2.082.788-4, CDA n° 07218/2015.

No mérito, pugnou pelo cancelamento definitivo do referido crédito tributário.

Devidamente citado, o requerido apresentou contestação (fls. 191-196), sustentando a legalidade da autuação do Fisco Estadual, ante a necessidade de estorno de crédito, relativo à saída de mercadorias com isenção, direcionadas à Zona Franca de Manaus e nas Áreas de Livre Comércio, uma vez que os produtos comercializados pela requerente não se enquadram em industrializados, portanto, não faz
jus
às hipóteses em que subsiste a manutenção do crédito, como quer fazer crer a parte autora. Prosseguindo, o Estado requerido também rechaça a tese da multa confiscatória.

Após o processamento da demanda, sobreveio a r. sentença objurgada, oportunidade em que o Magistrado
a quo
julgou improcedente a pretensão autoral.

O fundamento central da decisão objurgada foi a distinção entre as operações para a ZFM (consideradas de não-incidência qualificada) e as operações para as Áreas de Livre Comércio (ALCs), sustentando que as últimas não gozariam da mesma equiparação à exportação.

Sustentou, ainda, o julgador, que a lei complementar não poderia autorizar a manutenção de créditos para as ALCs; e, por fim, no que tange à multa, concluiu pela sua legalidade, afastando o caráter confiscatório.

Irresignada, a requerente interpôs o presente recurso.

Inicialmente, a apelante suscitou a nulidade do Auto de Infração (AI) nº 2.082.788-4, alegando que o fato imputado não identifica, de forma precisa, a acusação fiscal, o que caracterizaria vício formal e violaria o devido processo legal e o direito à ampla defesa (CF, art. 5º, LV; CTN, art. 142).

Não obstante o rigor que se exige do lançamento tributário, a pretensão anulatória por vício formal não merece acolhida, devendo prevalecer a validade do ato administrativo.

Ora, o Auto de Infração constitui ato administrativo vinculado, investido de presunção de legalidade, legitimidade e veracidade. Conforme o art. 142 do Código Tributário Nacional, o lançamento deve conter a identificação do sujeito passivo, a descrição da matéria tributável, o cálculo, a penalidade e a fundamentação legal.

No caso dos autos, o Auto de Infração nº 2.082.788-4, em conjunto com seus anexos, logrou descrever o fato gerador e a infração tributária imputada: a manutenção indevida de créditos de ICMS relativos a remessas de mercadorias para ZFM e Áreas de Livre Comércio no período de jan/2010 a ago/2011, por se tratar a contribuinte de estabelecimento atacadista, e não industrial.

Sobre o tema em apreço, cito o seguinte julgado deste Egrégio Tribunal de Justiça:

“DIREITO TRIBUTÁRIO.
APELAÇÃO CÍVEL. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS. AUSÊNCIA DE NULIDADE. FUNDAMENTAÇÃO LEGAL ADEQUADA.
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO NÃO CONFIGURADA. REGULARIDADE DOS ESTORNOS DE DÉBITO NÃO COMPROVADA. MULTA TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação cível interposta por TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA contra sentença da 1ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória/ES, que julgou improcedente o pedido formulado na ação anulatória de débito fiscal movida em face do ESTADO DO ESPÍRITO SANTO.
2. O recurso alega: (i) nulidade do Auto de Infração nº 2.082.792-8 por ausência de fundamentação legal clara e precisa
; (ii) nulidade do lançamento tributário por alteração indevida do critério jurídico na esfera administrativa; (iii) inexistência de irregularidade nos estornos de débito realizados; e (iv) caráter confiscatório da multa aplicada. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
3. Há quatro questões em discussão: (i) verificar se o Auto de Infração nº 2.082.792-8 padece de nulidade por ausência de fundamentação legal adequada
; (ii) determinar se houve alteração indevida do critério jurídico no julgamento administrativo; (iii) analisar a regularidade dos estornos de débito realizados pela empresa apelante; e (iv) aferir se a multa aplicada possui caráter confiscatório.
III. RAZÕES DE DECIDIR 4. O Auto de Infração nº 2.082.792-8 atende aos requisitos legais, pois descreve a infração cometida, a fundamentação normativa aplicável e os valores exigidos, inexistindo nulidade por ausência de fundamentação
. 5. Não há alteração indevida do critério jurídico, uma vez que a capitulação legal da infração foi mantida desde a lavratura do auto de infração até o julgamento administrativo, respeitando os princípios da legalidade e da segurança jurídica. 6. A perícia contábil demonstrou que os estornos de débito não foram devidamente registrados conforme exigido pelo RICMS/ES, não sendo possível considerar regular a compensação efetuada pela apelante. 7. A multa aplicada não possui caráter confiscatório, pois não ultrapassa o limite de 100% do tributo devido, em conformidade com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
IV. DISPOSITIVO E TESE 8. Recurso desprovido. Tese de julgamento: 1. O Auto de Infração que contém a descrição da infração, a fundamentação legal e os valores exigidos atende aos requisitos legais e não padece de nulidade
. 2. A manutenção da fundamentação jurídica no julgamento administrativo afasta a alegação de alteração indevida do critério jurídico. 3. A compensação de ICMS deve observar os requisitos formais previstos na legislação estadual, sendo inválida a compensação realizada sem os devidos registros nos livros fiscais exigidos. 4. A multa tributária não possui caráter confiscatório quando limitada ao montante do tributo devido, em conformidade com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.” (TJES, Apelação Cível nº 0021879-65.2018.8.08.0024, Rel. Desa. Débora Maria Ambos Corrêa da Silva, Terceira Câmara Cível, julgado em 21/05/2025)

Ademais, a nulidade do ato administrativo tributário por vício formal somente se justifica quando a deficiência ou imprecisão acarreta efetivo prejuízo ao contribuinte, impedindo o exercício pleno do direito de defesa, conforme a máxima
pas de nullité sans grief
.

No presente feito, a defesa da apelante, tanto na esfera administrativa quanto na petição inicial e nas próprias razões da apelação, demonstra o pleno e inequívoco conhecimento da acusação fiscal.

Outrossim, a recorrente produziu ampla prova documental e deduziu teses jurídicas complexas, confrontando de forma minuciosa a interpretação legal dada pelo Fisco.

Destarte, a capacidade de desenvolver uma argumentação robusta, com citação de precedentes do STF e análise da legislação federal (Decreto-Lei nº 288/67), evidencia que a identificação da infração foi suficientemente clara para permitir o contraditório.

Dessa forma, afasta-se a alegada nulidade do auto de Iifração por vício formal, porquanto a apelante exerceu amplamente seu direito de defesa e contraditório, demonstrando que a descrição fática e jurídica da exigência fiscal foi suficiente para delimitar a controvérsia.

Prosseguindo, a principal tese do recurso reside na legalidade da exigência de estorno de créditos de ICMS imposta à apelante, empresa atacadista, em razão de remessas de mercadorias para a Zona Franca de Manaus (ZFM) e para Áreas de Livre Comércio (ALCs) no período de janeiro de 2010 a agosto de 2011.

A recorrente fundamenta seu direito à manutenção dos créditos no entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 310.

É imperativo, todavia, delimitar o alcance daquele julgado em relação ao regime das Áreas de Livre Comércio (ALCs) e o período da infração (2010/2011).

O cerne da ADI nº 310 foi a declaração da inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 6/90, que vedava a manutenção dos créditos de ICMS relativos a mercadorias exportadas, em frontal desrespeito ao art. 155, § 2º, X, "a", da Constituição Federal.

O STF pacificou que o benefício da Zona Franca de Manaus (ZFM), estabelecido pelo Decreto-Lei nº 288/1967 e elevado ao status constitucional pelo Art. 40 do ADCT, é de imunidade tributária (
non
-incidência qualificada), garantindo-se, por via de consequência lógica e constitucional, a manutenção do crédito.

Sobre o tema, cito os seguintes julgados da jurisprudência pátria:

“EMENTA: REEXAME NECESSÁRIO - APELAÇÕES CÍVEIS - ICMS - DECADÊNCIA PARCIAL - OCORRÊNCIA - INCLUSÃO DE IPI NA BASE DE CÁLCULO DO ICMS - OPERAÇÕES DE REMESSA DE MERCADORIAS À ZONA FRANCA DE MANAUS - EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO - ADI 310/AM - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - APROVEITAMENTO DE CRÉDITO - POSSIBILIDADE - NULIDADE PARCIAL DA AUTUAÇÃO FISCAL. - Consoante disposição do art. 150, § 4º, do CTN, os tributos lançados por homologação, via de regra, possuem o prazo de cinco anos para serem homologados pelo Fisco, a contar da ocorrência do fato gerador. - O IPI não integra a base de cálculo de ICMS quando "a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos" -
Conforme art . 40 do ADCT as normas relacionadas à Zona Franca de Manaus foram recepcionadas Constituição da Republica de 1988 - Nos termos do art. 4º do Decreto-Lei nº 288/1969, "a exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente uma exportação brasileira para o estrangeiro" - Desse modo, tem-se aplicável às operações de remessa de mercadorias para a Zona Franca de Manaus a imunidade tributária prevista no art. 155, § 2º, X, 'a', da CF
- O mesmo artigo prevê expressamente o direito à manutenção e ao aproveitamento dos créditos das operações anteriores - Logo, não pode ser admitida a adoção de critérios infraconstitucionais com o fim de se restringir a aplicação da imunidade tributária e do aproveitamento de crédito das operações anteriores constitucionalmente garantida. (TJ-MG - AC: 10000220878581001 MG, Relator.: Jair Varão, Data de Julgamento: 03/10/2022, Câmaras Cíveis / 3ª CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 04/10/2022)

DIREITO TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL. PIS E COFINS. ZONA FRANCA DE MANAUS . RECEITAS DECORRENTES DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. COMPENSAÇÃO DE VALORES INDEVIDAMENTE RECOLHIDOS . REMESSA NECESSÁRIA PARCIALMENTE PROVIDA. APELAÇÃO DA UNIÃO DESPROVIDA. I. CASO EM EXAME 1 . Remessa necessária e apelação interposta pela União contra sentença que reconheceu a inexistência de relação jurídico-tributária autorizadora da incidência das contribuições ao PIS e à COFINS sobre receitas decorrentes de serviços realizados por empresa situada na Zona Franca de Manaus. 2. A sentença garantiu à parte autora a imunidade tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal e assegurou a compensação dos valores recolhidos indevidamente nos últimos cinco anos . II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 3. A controvérsia gira em torno de (i) saber se as receitas provenientes da prestação de serviços na Zona Franca de Manaus estão abrangidas pela imunidade tributária conferida às exportações; e (ii) os critérios para compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de PIS e COFINS.
III . RAZÕES DE DECIDIR 4. O art. 4º do Decreto-Lei 288/67 equipara as operações realizadas na Zona Franca de Manaus às exportações para todos os efeitos fiscais. Tal norma foi recepcionada pelo art . 40 do ADCT e pela Constituição Federal, conferindo natureza de imunidade tributária às receitas advindas dessas operações, conforme entendimento do STF.
5. A imunidade tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal abrange também as receitas decorrentes de serviços realizados na Zona Franca de Manaus, conforme jurisprudência pacífica do STJ e do TRF da 1ª Região . 6. No tocante à compensação de valores indevidamente recolhidos, esta deve observar a legislação vigente à data do encontro de contas, bem como os critérios estabelecidos no art. 170-A do CTN, que exige trânsito em julgado da decisão judicial. IV . DISPOSITIVO E TESE 7. Remessa necessária parcialmente provida. Apelação da União desprovida. Tese de julgamento: "1 . A imunidade tributária prevista no art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal alcança as receitas decorrentes da prestação de serviços na Zona Franca de Manaus, nos termos do art. 4º do Decreto-Lei 288/67. 2 . A compensação de valores indevidamente recolhidos deve observar a legislação vigente à data do encontro de contas, bem como o trânsito em julgado da decisão judicial, conforme art. 170-A do CTN." Legislação relevante citada: CF/1988, art. 149, § 2º, I; ADCT, art . 40; Decreto-Lei 288/67, art. 4º; CPC, art. 496, § 3º; CTN, art. 170-A . Jurisprudência relevante citada: STF, ADI 310, rel. Min. Cármen Lúcia; STJ, AgInt no AREsp 2.246 .219/AM, rel. Min. Sérgio Kukina; STJ, AgInt no AREsp 2.476 .983/AM, rel. Min. Francisco Falcão; TRF1, AC 1000041-89.2017 .4.01.3200, rel. Des . Federal Carlos Eduardo Moreira Alves. (TRF-1 - (AC): 10315546520234013200, Relator.: DESEMBARGADOR FEDERAL PEDRO BRAGA FILHO, Data de Julgamento: 31/01/2025, DÉCIMA-TERCEIRA TURMA, Data de Publicação: PJe 31/01/2025 PAG PJe 31/01/2025 PAG)

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. ZONA FRANCA DE MANAUS . APROVEITAMENTO DE CRÉDITO. INAPLICABILIDADE DO ART. 166 DO CTN. JUÍZO DE RETRATAÇÃO POSITIVO . RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Mandado de segurança preventivo, impetrado contra ato atribuído à autoridade tributária estadual, visando impedir exigência de estorno de créditos de ICMS relativos à entrada de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus . Sentença de extinção por ausência de prova pré-constituída. Acórdão anterior que concedeu em parte a ordem pleiteada, deferindo o direito de aproveitamento do crédito, com efeito ex nunc. Decisão cassada pelo Superior Tribunal de Justiça, por contrariar entendimento consolidado. II . QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em: (i) saber se é possível o aproveitamento de créditos de ICMS relativos à entrada de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, equiparada à exportação; (ii) saber se é aplicável o art. 166 do CTN para fins de compensação dos valores recolhidos em operações isentas.
III . RAZÕES DE DECIDIR 3. A Zona Franca de Manaus é equiparada, para efeitos fiscais, às operações de exportação, conforme o art. 40 do ADCT e o art. 4º do Decreto-Lei n . 288/1967. 4. A imunidade tributária prevista no art. 155, § 2º, X, a, da Constituição Federal assegura o aproveitamento dos créditos de ICMS das operações anteriores
. 5. O art. 166 do CTN é inaplicável às hipóteses de aproveitamento de crédito decorrente do princípio da não cumulatividade. IV . DISPOSITIVO E TESE 6. Juízo de retratação positivo, com o provimento do apelo. (TJ-SC - Apelação: 50545328620218240023, Relator.: Júlio César Knoll, Data de Julgamento: 23/09/2025, Terceira Câmara de Direito Público)

Contudo, entendo que o regime jurídico das Áreas de Livre Comércio distingue-se do regime constitucional da ZFM. As leis de criação das ALCs, conquanto outorguem o tratamento fiscal da ZFM, o fazem com a ressalva "no que couber".

As ALCs não possuem assento direto no texto constitucional, tendo sido estabelecidas por legislação infraconstitucional e submetendo-se, no que tange ao ICMS, à competência dos Estados e do CONFAZ para concessão de benefícios fiscais, nos termos do art. 155, § 2º, XII, "g", da CF/88.

Neste diapasão, a desoneração do ICMS nas operações destinadas às ALCs era tratada, no período fiscalizado, como isenção, e não como imunidade. Como benefício que possui natureza de isenção, estava sujeito às condições impostas pela legislação convenial e estadual.

Sendo assim, no período compreendido pela autuação (jan/2010 a ago/2011), as operações para as ALCs estavam reguladas pelo Convênio ICMS nº 52/1992.

Este convênio estabelecia a isenção, mas impunha uma condição restritiva em seu parágrafo único da Cláusula Primeira, que expressamente vedava a manutenção do crédito do ICMS na origem.

Essa vedação, por derivar de convênio autorizado pelo CONFAZ dentro do escopo da isenção (e não imunidade), era plenamente válida e aplicável aos contribuintes do ICMS nas operações destinadas às ALCs.

Ressalta-se que a alteração normativa que pôs fim a essa exigência de estorno (com o advento do Convênio ICMS nº 71/2011) somente produziu efeitos a partir de 1º de setembro de 2011, ou seja, após a ocorrência da maior parte dos fatos geradores impugnados.

Em face do princípio
tempus regit actum
, a legislação vigente à época dos fatos (Convênio ICMS nº 52/92) impunha o estorno de crédito à apelante nas remessas às ALCs. Todavia, a recorrente não demonstrou que as saídas de mercadorias questionadas se referiam exclusivamente à ZFM, cuja imunidade (e manutenção de crédito) seria incontestável. Ao contrário, o débito abarca remessas às ALCs, onde a regra do estorno estava vigente.

Outrossim, conforme sustentado pela Fazenda Pública e acolhido no Agravo de Instrumento nº 0005653-82.2018.8.08.0024, a manutenção do crédito, mesmo nas operações que se equiparavam à exportação, possuía, no contexto normativo à época, uma limitação subjetiva que exigia a comprovação da natureza de estabelecimento industrial (Convênio ICM nº 65/1988, Cláusula Terceira).

Nesse sentido, cito a ementa do recurso supramencionado:

“AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO ANULATÓRIA. TUTELA DE URGÊNCIA. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS). VENDAS DE MERCADORIAS PROMOVIDAS PARA DESTINATÁRIOS SITUADOS NA ZONA FRANCA DE MANAUS (ZFM) E NAS ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO (ALC'S). IMPOSSIBILIDADE DE MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS DE ICMS NO CASO DE VENDA DE MERCADORIAS PARA ALC'S. NÃO EQUIPARAÇÃO À EXPORTAÇÃO. OBSERVÂNCIA DA NORMATIZAÇÃO VIGENTE À ÈPOCA DA AUTUAÇÃO. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO.

1. O STF, no julgamento da ADI 310, assegurou a manutenção dos créditos de ICMS nas saídas para estabelecimentos localizados na ZFM nos moldes do art. 155, §2º, X, a da CR/1988, segundo o qual não incide ICMS sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.

2. O art. 21, §2º da Lei Complementar nº 87/96, preceitua expressamente que : Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos.

3. O STJ também já reconheceu, independentemente da natureza da mercadoria, que a venda de mercadorias para empresas situadas na Zona Franca de Manaus equivale à exportação de produto brasileiro para o estrangeiro, em termos de efeitos fiscais, segundo exegese do Decreto-Lei 288/67, fazendo jus a recorrida à compensação e aos benefícios fiscais requeridos (REsp nº 1.658.090/RS, Segunda Turma, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, julgado em 06/04/2017, DJe de 27/04/2017; AgInt no REsp 1.605.804/RS, Segunda Turma, Rel. Ministro OG FERNANDES, Segunda Turma, julgado em 13/09/2016, DJe de 20/09/2016; AgInt no REsp 1.553.840/SC, Segunda Turma, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, julgado em 17/05/2016, DJe de 25/05/2016).

4. Esse entendimento, do mesmo modo, já foi encampado pela Quarta Câmara Cível desta E. Corte, no julgamento da Apelação Cível nº 0002495-59.2012.8.08.0014, de relatoria designada do E. Des. Walace Pandolpho Kiffer, publicado no DJe de 28/09/2016, que destacou que a Zona Franca de Manaus, para efeitos fiscais, é zona de livre comércio equiparada ao exterior, assim, comprovada a internalização das mercadorias pelas provas acostadas aos autos, é de se reconhecer a imunidade constitucional específica (não incidência), vedando-se a exação empreendida pelo fisco.

5. Ocorre que o Convênio ICMS 52/1992, mencionado na autuação, que estende às Áreas de Livre Comércio de Macapá e Santana, no Estado do Amapá, Bonfim e Boa Vista, no Estado de Roraima, Guajaramirim, no Estado de Rondônia, Tabatinga, no Estado do Amazonas, e Cruzeiro do Sul e Brasiléia, com extensão para o Município de Epitaciolância, no Estado do Acre, os benefícios e as condições contidas no Convênio ICM 65/1988, veda a manutenção dos créditos na origem.

6. Apesar de as leis instituídoras dessas áreas de livre comércio estabelecerem que será observada, no que couber, a legislação pertinente à ZFM, inclusive com citação do DL 288/1967, não cabe a equiparação ao regime de exportação, posto que extrapolaria a competência constitucional conferida aos Estados e ao Distrito Federal para disporem sobre isenções, incentivos e benefícios fiscais referentes ao ICMS (art. 155, §2º, XII, g, da CR/1988).

7. Nesse contexto, basicamente, estendeu-se às áreas de livre comércio apenas a isenção do imposto relativo às saídas de produtos industrializados de origem nacional para comercialização ou industrialização na ZFM (cf. cláusula primeira do Convênio ICMS 65/1988), não se lhes aplicando a legislação pré-constitucional referente à Zona Franca de Manaus, e consequentemente a equiparação à exportação para efeitos fiscais.

8. Somente por meio do Convênio ICMS 71, de 08/07/2011, data não englobada pela questionada autuação, estabeleceu-se a não aplicação da determinação de estorno de crédito prevista no parágrafo único da cláusula primeira do Convênio ICMS 52/92 de 25 de junho de 1992.

9. Cabe à autora/agravante demonstrar que a autuação ou especificamente parte dela, como constou do seu recurso administrativa, diz respeito à saídas de mercadorias destinadas a empresa situada na Zona Franca de Manaus, única hipótese em que se vislumbraria eventual equívoco da autuação.

10. Não demonstrada nessa etapa cognitiva a probabilidade do direito da parte autora, ora agravante, requisito indispensável para concessão da tutela de urgência pleiteada, deve ser mantida a decisão que indeferiu a tutela de urgência pleiteada.

11. Recurso conhecido e desprovido.”

(TJES, Agravo de Instrumento nº 0005653-82.2018.8.08.0024, Rel. Des. Subst. Raimundo Siqueira Ribeiro, Segunda Câmara Cível, julgado em 09/10/2018)

Assim, sendo a apelante inequivocamente uma distribuidora atacadista, e não uma indústria, e não se tratando o benefício das Áreas de Livre Comércio de uma norma de imunidade de eficácia plena e irrestrita, o Fisco agiu em estrita legalidade ao exigir o estorno dos créditos, tanto pela condição da recorrente quanto pela vedação expressa do Convênio ICMS 52/92, aplicável às ALCs.

O Colendo Superior Tribunal de Justiça, sobre tal ponto, já se manifestou:

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015 . APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC . INOCORRÊNCIA. ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO-ALC DE MACAPÁ-AP E SANTANA-AP. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO AUTOMÁTICA DO BENEFÍCIO FISCAL. NECESSIDADE DE EXAME DA LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA DE CADA ÁREA . MULTA. ART. 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015 . DESCABIMENTO. I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado . In casu, aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o agravo interno.II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.
III - Esta Corte tem posicionamento consolidado segundo o qual a equiparação à exportação das vendas a empresas situadas zona Franca de Manaus, para fins de usufruir de benefício fiscal, não se estende, automaticamente, às vendas destinadas a toda e qualquer Área de Livre Comércio-ALC, uma vez que cada área possui regulamento próprio. Assim, os benefícios fiscais concedidos não alcançam as mercadorias destinadas às cidades de Macapá/AP e Santana/AP
.IV - Em regra, descabe a imposição da multa, prevista no art. 1.021, § 4º, do Código de Processo Civil de 2015, em razão do mero improvimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no caso .V - Agravo Interno improvido. (STJ - AgInt no REsp: 2116205 AP 2023/0312643-4, Relator.: Ministra REGINA HELENA COSTA, Data de Julgamento: 22/04/2024, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 25/04/2024)

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. PROCESSUAL CIVIL. ADUANEIRO . TRIBUTÁRIO. REINTEGRA. ART. 2º, DA LEI N . 12.546/2011 E ART. 22, DA LEI N. 13 .043/2014.
CREDITAMENTO POR MERCADORIAS DESTINADAS ÀS ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO DOS MUNICÍPIOS DE: TABATINGA - AM, GUAJARÁ-MIRIM - RO, BOA VISTA - RR, BONFIM - RR, BRASILEIA - AC, EPITACIOLÂNDIA - AC, CRUZEIRO DO SUL - AC, MACAPÁ - AP, SANTANA - AP. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO AUTOMÁTICA DA JURISPRUDÊNCIA REFERENTE À ZONA FRANCA DE MANAUS. NECESSIDADE DE EXAME ESPECÍFICO DA LEGISLAÇÃO REGENTE DE CADA ÁREA DE LIVRE COMÉRCIO
. 1. O recurso especial não merece conhecimento quanto à alegada violação ao art. 1º do Decreto-Lei nº 356/68 (Estende Benefícios do Decreto-Lei número 288, de 28 de fevereiro de 1967, a Áreas da Amazônia Ocidental e dá outras Providências), visto que não prequestionado pela Corte de Origem. Incidência da Súmula n . 211/STJ: "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal a quo".
2. Muito embora este Superior Tribunal de Justiça - STJ tenha posicionamento pacificado no sentido de que a venda de mercadorias para empresas situadas na Zona Franca de Manaus - ZFM equivale, para efeitos fiscais, à exportação de produto brasileiro para o estrangeiro, segundo interpretação do Decreto-lei n. 288/67, permitindo a fruição do Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras - REINTEGRA (nesse sentido: AgInt no AREsp . n. 691.708/AM, Primeira Turma, Rel. Min . Gurgel de Faria, julgado em 13/09/2016, DJe 06/10/2016; AgInt no REsp. n. 1.704 .482/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 01/03/2018, DJe 06/03/2018), tal entendimento não pode ser estendido de forma acrítica para as vendas destinadas a toda e qualquer Área de Livre Comércio - ALC. Isto porque cada ALC possui legislação própria, havendo que ser analisada tal possibilidade e compatibilidade caso a caso
. 3. Em relação à ALC do Município de Tabatinga - AM, regido pela Lei n. 7.965/89, o art . 6º, da referida lei estabelecia - à semelhança do art. 4º, do Decreto-Lei n. 288/67 (Zona Franca de Manaus) - que a entrada ali de bens advindos de outras partes do Brasil seria em tudo equivalente a uma operação de exportação. O dispositivo era complementado pelo art . 12, da mesma Lei n. 7.965/89, que determinava a aplicação da legislação pertinente à Zona Franca de Manaus, no que coubesse, tendo em vista a identidade das situações. Contudo, a partir da revogação expressa do art . 6º, da Lei n. 7.965/89, pelo art. 117, VI, da Lei n . 8.981/95, a remessa de produtos nacionais para a ALC do Município de Tabatinga - AM deixou de ser equivalente a uma exportação para quaisquer fins (fiscais ou não). Portanto, se a venda de mercadorias para empresas situadas na a ALC do Município de Tabatinga - AM deixou de ser equivalente a uma exportação para quaisquer fins (fiscais ou não), não há que se falar em fruição do REINTEGRA em razão das mercadorias destinadas a esta área. 4 . O mesmo raciocínio desenvolvido acima se aplica à ALC de Guajará-Mirim - RO, visto que o art. 6º, da Lei n. 8.210/91 (que trazia dispositivo semelhante ao suso mencionado art . 6º, da Lei n. 7.965/89) também o foi revogado pelo art. 109, da Lei n . 8.981/95, alterando a redação para retirar a equiparação à exportação e criar uma simples isenção de Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI para os bens que entrarem na ALC. Por decorrência lógica, o art. 9º, do Decreto n . 843/93 que também previu a equiparação à exportação foi juntamente revogado pelo art. 109, da Lei n. 8.981/95 (ato normativo específico para o caso, cronologicamente posterior e de hierarquia superior) . Desse modo, se a venda de mercadorias para empresas situadas na a ALC de Guajará-Mirim - RO deixou de ser equivalente a uma exportação, não há que se falar em fruição do REINTEGRA em razão das mercadorias destinadas a esta área. 5. Nas ALC's de Boa Vista - RR e Bonfim - RR, a previsão de equiparação à exportação estava contida no art. 7º, da Lei n . 8.256/91, o qual foi revogado pelo art. 110, da Lei n. 8 .981/95, alterando a redação para retirar a equiparação à exportação e criar uma simples isenção de Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI para os bens que entrarem na ALC. Contudo, posteriormente adveio o art. 7º, da Lei n. 11 .732/2008, que restabeleceu a equiparação à exportação especificamente para este caso. Sendo assim, se a venda de mercadorias para empresas situadas nas ALC's de Boa Vista - RR e Bonfim - RR são equivalentes a uma exportação, o caso é sim de fruição do REINTEGRA em razão das mercadorias destinadas a esta área. 6. Já para as ALC's de Brasileia, Epitaciolândia e Cruzeiro do Sul - AC, a previsão de equiparação à exportação estava contida no art . 7º, da Lei n. 8.857/94, o qual foi revogado também pelo art. 110, da Lei n . 8.981/95, alterando a redação para retirar a equiparação à exportação e criar uma simples isenção de Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI para os bens que entrarem na ALC. Por decorrência lógica, o art. 6º, do Decreto n . 1.357/94 que também previu a equiparação à exportação foi juntamente revogado pelo art. 110, da Lei n. 8 .981/95 (ato normativo específico para o caso, cronologicamente posterior e de hierarquia superior). Nessas condições, se a venda de mercadorias para empresas situadas nas ALC's de Brasileia, Epitaciolândia e Cruzeiro do Sul - AC deixou de ser equivalente a uma exportação, não há que se falar em fruição do REINTEGRA em razão das mercadorias destinadas a esta área. 7. Para as ALC's de Macapá e Santana - AP a situação também não permite o gozo do REINTEGRA . Isto porque o art. 11, § 2º, da Lei n. 8.387/91, que as criou, determinou a aplicação do disposto na Lei n . 8.256/91, no que coubesse. Ocorre que a Lei n. 8 .256/91, que rege as ALC's de Boa Vista - RR e Bonfim - RR, tinha uma previsão de equiparação à exportação contida no seu art. 7º, o qual foi revogado pelo art. 110, da Lei n. 8 .981/95. Desta forma, por decorrência lógica, o art. 8º, do Decreto n. 517/92 que também previu a equiparação à exportação foi juntamente revogado pelo art . 110, da Lei n. 8.981/95 (ato normativo específico para o caso, cronologicamente posterior e de hierarquia superior). Aqui não houve qualquer revigoração da equiparação à exportação, como ocorreu com as ALC's de Boa Vista - RR e Bonfim - RR . Desta maneira, se a venda de mercadorias para empresas situadas nas ALC's de Macapá e Santana - AP deixou de ser equivalente a uma exportação, não há que se falar em fruição do REINTEGRA em razão das mercadorias destinadas a esta área. 8. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. (STJ - REsp: 1861806 SC 2020/0034053-6, Relator.: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 15/09/2020, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 21/09/2020)

Afastam-se, portanto, as teses da apelante, impondo-se a manutenção da sentença, quanto a esses pontos, por seus próprios fundamentos.

Por fim, a apelante, subsidiariamente, requer a redução da penalidade pecuniária imposta, alegando que a multa fixada em 100% (cem por cento) do valor do ICMS principal ostenta natureza confiscatória, em violação ao disposto no art. 150, IV, da Constituição Federal.

O princípio da vedação ao confisco, previsto na norma acima citada, dirige-se primariamente à instituição e cobrança de tributos (impostos, taxas e contribuições), visando impedir que a carga tributária absorva a propriedade ou a renda do contribuinte, inviabilizando a atividade econômica ou a subsistência.

Embora o princípio tenha aplicação reflexa às penalidades pecuniárias (multas), a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) estabeleceu um critério objetivo para avaliar a sua admissibilidade: a multa punitiva deve ser razoável e proporcional à infração cometida, não podendo, sob pena de confisco, ultrapassar excessivamente o valor do débito principal.

O Pretório Excelso, ao analisar a constitucionalidade das multas tributárias, firmou o entendimento de que penalidades fixadas em 100% (cem por cento) do valor do tributo não violam o princípio do não confisco.

A Suprema Corte tem estabelecido a presunção de caráter confiscatório apenas para multas que se mostrem manifestamente desproporcionais e exorbitantes, geralmente aquelas que ultrapassam o patamar de 100% (cem por cento) do valor do imposto devido. Vejamos:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO DO FUNDAMENTO DA DECISÃO AGRAVADA. INOBSERVÂNCIA DO ART. 1.021, § 1º, DO NOVO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 284 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MULTA PUNITIVA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO, COM APLICAÇÃO DE MULTA.
II – Consideram-se confiscatórias as multas punitivas que ultrapassem o patamar de 100% do valor do imposto devido. Precedentes
. III - Agravo regimental a que se nega provimento, com aplicação da multa (art. 1.021, § 4º, do CPC/2015) (STF - ARE: 1341246 PR 0061927-79.2015.8.16.0014, Relator: RICARDO LEWANDOWSKI, Data de Julgamento: 18/12/2021, Segunda Turma, Data de Publicação: 27/01/2022)

DIREITO TRIBUTÁRIO. MULTA APLICADA EQUIVALENTE A MAIS DE ONZE VEZES O VALOR DO IMPOSTO DEVIDO. CARÁTER CONFISCATÓRIO. CONSONÂNCIA DA DECISÃO RECORRIDA COM A JURISPRUDÊNCIA CRISTALIZADA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. COMPREENSÃO DIVERSA. REELABORAÇÃO DA MOLDURA FÁTICA. PROCEDIMENTO VEDADO NA INSTÂNCIA EXTRAORDINÁRIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO QUE NÃO MERECE TRÂNSITO.
1. O entendimento da Corte de origem, nos moldes do assinalado na decisão agravada, não diverge da jurisprudência firmada no Supremo Tribunal Federal, no sentido da inconstitucionalidade da multa tributária aplicada em valor superior a 100% (cem por cento) do valor do tributo.
[...]. (STF - ARE: 1315562 ES, Relator: ROSA WEBER, Data de Julgamento: 30/08/2021, Primeira Turma, Data de Publicação: 20/09/2021).

Espelha o mesmo entendimento este Tribunal:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO DE INSTRUMENTO MULTA TRIBUTÁRIA - PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO - IMPOSSIBILIDADE DA SANÇÃO SUPERAR O VALOR DO TRIBUTO DEVIDO REDUÇÃO DA MULTA PARA O PATAMAR CONSTITUCIONAL - RECURSO PROVIDO COM EFEITOS INFRINGENTES.
1. A multa tributária aplicada em situações nas quais se verifica o descumprimento voluntário da obrigação tributária prevista na legislação pertinente funciona como sanção para coibir a burla à atuação da Administração tributária. 2. O valor da obrigação principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória. 3. O Supremo Tribunal Federal estabelece que o caráter confiscatório da multa punitiva por descumprimento de obrigação tributária acessória restará evidenciado nas hipóteses em que o valor da sanção for superior ao percentual de 100% (cem por cento) da obrigação principal, ou seja, a penalidade não pode superar o montante do tributo devido
. [...]. (TJES, Classe: Embargos de Declaração Cível AI, 024199000969, Relator: MANOEL ALVES RABELO, Órgão julgador: QUARTA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 22/06/2020, Data da Publicação no Diário: 31/07/2020)

APELAÇÕES CÍVEIS. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. PRELIMINAR DE AUSÊNCIA DE DIALETICIDADE. REJEITADA. AUSÊNCIA DE ESCRITURAÇÃO DOS DOCUMENTOS FISCAIS NA ESCRITA CONTÁBIL. MANUTENÇÃO DA MULTA PREVISTA NO ART. 75, §3º, XVII, A, DA LEI ESTADUAL Nº 7.000/2001. AUSÊNCIA DE CARÁTER CONFISCATÓRIO. RECURSOS CONHECIDOS E DESPROVIDOS. [...].
4. Quanto à sanção aplicada pelo descumprimento da obrigação acessória, sabe-se que a Corte Suprema de Justiça possui firme entendimento no sentido de que a incidência de multas punitivas não podem ultrapassar 100% (cem por cento) do valor do débito fiscal, na forma do art. 150, IV, da Constituição Federal (Princípio do não confisco)
, [...].. 5. Recursos conhecidos e improvidos. (TJES, Classe: Apelação Cível, 024180248726, Relator: WALACE PANDOLPHO KIFFER, Órgão julgador: QUARTA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 29/08/2022, Data da Publicação no Diário: 16/09/2022)

Assim, consoante precedentes acima citados, a jurisprudência, seguindo a diretriz constitucional, reiteradamente consideram que multas moratórias ou punitivas equivalentes ao valor do tributo (100%) são legítimas, por estarem em patamar razoável e servirem ao legítimo propósito de inibir a prática de ilícitos fiscais e garantir a arrecadação.

No caso concreto, o auto de infração nº 2.082.788-4 impôs multa punitiva de 100% sobre o montante do ICMS que a apelante deixou de estornar, caracterizando-se como penalidade pela manutenção indevida de crédito.

Considerando que o percentual aplicado está dentro do limite da razoabilidade e proporcionalidade reconhecido pela jurisprudência do STF, e não havendo prova nos autos de que a penalidade, por si só, inviabiliza as atividades econômicas da empresa ou compromete sua subsistência, a manutenção da multa no patamar fixado é medida que se impõe.

Por conseguinte, a tese de caráter confiscatório deve ser afastada, e o pleito subsidiário de redução da penalidade deve ser, de igual forma, rejeitado, já que a multa atende à dupla função de sancionar a conduta fiscal ilícita e desestimular a reincidência, sem atingir o núcleo da propriedade da contribuinte.

Ante o exposto,
conheço
do recurso e
NEGO-LHE PROVIMENTO
, para manter incólume a sentença guerreada.

Com fulcro no art. 85, § 11, majoro a condenação da apelante ao pagamento de honorários sucumbenciais para 12% (doze por cento) sobre o valor da causa.

É
como voto.

DES. RAPHAEL AMERICANO CÂMARA

RELATOR

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

APELAÇÃO CÍVEL Nº 0024094-48.2017.8.08.0024

APELANTE:
TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA

APELADO:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR: DES. RAPHAEL AMERICANO CÂMARA

VOTO VISTA

Sr. Presidente, pedi vista dos autos para analisar detidamente a controvérsia, após o judicioso voto proferido pelo eminente Relator, Desembargador Raphael Americano Câmara, que negou provimento ao recurso de apelação interposto por
TOTAL DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS LTDA.
, mantendo a sentença recorrida.

Trata-se, em síntese, de ação anulatória de débito fiscal em que a empresa apelante visa desconstituir o Auto de Infração nº 2.082.788-4, lavrado pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO,
em razão da manutenção de créditos de ICMS (créditos não estornados) relativos a mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus (ZFM) e Áreas de Livre Comércio (ALCs) no período de 2010 a 2011.

Após o exame da matéria, adianto que acompanho integralmente o voto do eminente Relator, cujas razões jurídicas encontram-se em perfeita harmonia com o ordenamento tributário e ajurisprudência sobre o tema.

Quanto à preliminar de nulidade do Auto de Infração por vício formal, verifico que o ato administrativo preenche satisfatoriamente os requisitos do art. 142 do CTN. A descrição fática e a capitulação legal permitiram o exercício pleno da ampla defesa e do contraditório, tanto que a apelante formulou teses meritórias complexas e instruiu o feito com robusta prova documental, o que afasta a existência de qualquer prejuízo processual apto a gerar nulidade.

No mérito, o ponto nevrálgico reside na distinção entre o regime jurídico da ZFM e o das ALCs. Enquanto a Zona Franca goza de
imunidade
tributária por força do art. 40 do ADCT, as Áreas de Livre Comércio são regidas por legislação infraconstitucional e convênios do CONFAZ, que caracterizam a desoneração como
isenção
.

Na moldura fática apresentada, como bem apontou o Relator, as operações ocorreram sob a égide do Convênio ICMS nº 52/1992, que expressamente vedava a manutenção dos créditos na origem para remessas destinadas às ALCs. Somente com o advento do Convênio ICMS nº 71/2011 essa vedação foi superada.

Ademais, conforme bem pontuado pelo Relator, a manutenção de créditos em operações equiparadas à exportação exigia, à época, a comprovação da condição de estabelecimento industrial (nos termos do Convênio ICM nº 65/1988), requisito que a recorrente não atende, por ser empresa atacadista/distribuidora.

Assim, não há direito ao creditamento pretendido diante da ausência de previsão legal específica para a atividade exercida pela contribuinte.

Por fim, no que tange ao caráter confiscatório da multa, o voto do Relator encontra-se em sintonia com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e desta Corte, restando já consolidado o entendimento de que penalidades fixadas em 100% (cem por cento) do valor do tributo devido são razoáveis e proporcionais, visando desestimular a sonegação fiscal sem aniquilar a propriedade do contribuinte.

No caso em tela, a sanção guarda estrita equivalência com o imposto principal, não restando demonstrado que o valor comprometa a subsistência da empresa.

Forte nessas considerações, e ratificando os fundamentos do voto condutor,
CONHEÇO DO RECURSO E NEGO-LHE PROVIMENTO
, mantendo a sentença de improcedência e acompanhando a majoração dos honorários advocatícios sugerida pelo Relator.

É como voto.

DES.
JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS