Tribunal: TJES
Processo: 5009278-97.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): DAIR JOSE BREGUNCE DE OLIVEIRA
Órgão julgador: DAIR JOSE BREGUNCE DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo; Abuso de Poder
Data de julgamento: 2026-03-18

Ementa:
E
MENTA
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. CONTRIBUINTE QUE AJUIZOU AÇÃO JUDICIAL EM 2022. PARCIAL PROVIMENTO DO RECURSO.

I. CASO EM EXAME.

Apelação cível interposta por Gazin Indústria e Comércio de Móveis e Eletrodomésticos S.A. contra sentença que denegou segurança em mandado impetrado para afastar a exigibilidade do ICMS-DIFAL no ano de 2022, sob o fundamento de ofensa aos princípios constitucionais da anterioridade nonagesimal e de exercício, diante da edição da Lei Complementar nº 190/2022 e da ausência de vacatio legis adequada. A impetrante alegou a impossibilidade de exigência do tributo no mesmo exercício da edição normativa e a nulidade da cobrança anterior à observância dos princípios constitucionais.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO.

Há duas questões em discussão: (I) definir se a cobrança do ICMS-DIFAL em 2022 deve observar a anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, "c", da Constituição Federal, em razão da entrada em vigor da Lei Complementar n. 190/2022; e (II) determinar se, no caso concreto, é válida a exigência do imposto referente ao exercício de 2022 contra contribuinte que ajuizou ação judicial antes do julgamento da ADI 7066.

III. RAZÕES DE DECIDIR.

A cobrança do ICMS-DIFAL somente é válida após a edição da Lei Complementar nº 190/2022, nos termos do Tema 1.093 da repercussão geral do STF, pois a regulamentação da EC n. 87/2015 exige a edição de norma geral por meio de lei complementar.

A Lei Complementar n. 190/2022 prevê expressamente a observância do princípio da anterioridade nonagesimal (art. 3º), tornando incabível a cobrança do tributo antes de 90 dias da sua publicação, conforme decidido pelo STF nas ADIs 7066, 7070 e 7078.

A anterioridade anual não se aplica ao caso, pois a LC n. 190/2022 não institui ou majora tributo, mas apenas define regras de repartição de receita entre os entes federativos, conforme entendimento firmado pelo STF.

A exigência do ICMS-DIFAL no exercício de 2022 não é admitida em relação a contribuintes que ajuizaram ação judicial questionando a cobrança até 29-11-2023, data do julgamento da ADI 7066, com fundamento na modulação de efeitos reconhecida no Tema 1.266 do STF.

A restituição de valores eventualmente pagos indevidamente deve observar o regime constitucional de precatórios, nos termos do Tema 1.262 da repercussão geral.

IV. DISPOSITIVO E TESE.

Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

A cobrança do ICMS-DIFAL só é válida após 90 dias da publicação da Lei Complementar n. 190/2022, em observância ao princípio da anterioridade nonagesimal.

Contribuintes que ajuizaram ação judicial até 29-11-2023 não podem ser exigidos a recolher o ICMS-DIFAL no exercício de 2022.

A restituição de valores indevidos deve ser feita mediante precatório, conforme exigência constitucional.

Dispositivos relevantes citados
: CF, art. 150, III, "c"; CF, art. 100; EC n. 87/2015; LC n. 190/2022, art. 3º.

Jurisprudência relevante citada
:
STF, RE 1287019 (Tema 1093), Rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 24-02-2021;
STF, ADI 7066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 29-11-2023 (Tema 1266);
STF, RE 1259981, Rel. Min. Roberto Barroso, j. 14-10-2022 (Tema 1262);
TJES, Ap. Cív. 5006445-09.2022.8.08.0024, Rel. Des. Raphael Americano Câmara, j. 24-07-2024;
TJES, Ap. Cív. 5010690-63.2022.8.08.0024, Rel. Des. Fábio Brasil Nery, j. 17-05-2024;
TJES, Ap. Cív. 5037857-55.2022.8.08.0024, Rel. Des. Júlio César Costa de Oliveira, j. 16-11-2023.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5009278-97.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: GAZIN INDUSTRIA E COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS S.A

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
DAIR JOSE BREGUNCE DE OLIVEIRA

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

E
MENTA
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. CONTRIBUINTE QUE AJUIZOU AÇÃO JUDICIAL EM 2022. PARCIAL PROVIMENTO DO RECURSO.

I. CASO EM EXAME.

Apelação cível interposta por Gazin Indústria e Comércio de Móveis e Eletrodomésticos S.A. contra sentença que denegou segurança em mandado impetrado para afastar a exigibilidade do ICMS-DIFAL no ano de 2022, sob o fundamento de ofensa aos princípios constitucionais da anterioridade nonagesimal e de exercício, diante da edição da Lei Complementar nº 190/2022 e da ausência de vacatio legis adequada. A impetrante alegou a impossibilidade de exigência do tributo no mesmo exercício da edição normativa e a nulidade da cobrança anterior à observância dos princípios constitucionais.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO.

Há duas questões em discussão: (I) definir se a cobrança do ICMS-DIFAL em 2022 deve observar a anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, "c", da Constituição Federal, em razão da entrada em vigor da Lei Complementar n. 190/2022; e (II) determinar se, no caso concreto, é válida a exigência do imposto referente ao exercício de 2022 contra contribuinte que ajuizou ação judicial antes do julgamento da ADI 7066.

III. RAZÕES DE DECIDIR.

A cobrança do ICMS-DIFAL somente é válida após a edição da Lei Complementar nº 190/2022, nos termos do Tema 1.093 da repercussão geral do STF, pois a regulamentação da EC n. 87/2015 exige a edição de norma geral por meio de lei complementar.

A Lei Complementar n. 190/2022 prevê expressamente a observância do princípio da anterioridade nonagesimal (art. 3º), tornando incabível a cobrança do tributo antes de 90 dias da sua publicação, conforme decidido pelo STF nas ADIs 7066, 7070 e 7078.

A anterioridade anual não se aplica ao caso, pois a LC n. 190/2022 não institui ou majora tributo, mas apenas define regras de repartição de receita entre os entes federativos, conforme entendimento firmado pelo STF.

A exigência do ICMS-DIFAL no exercício de 2022 não é admitida em relação a contribuintes que ajuizaram ação judicial questionando a cobrança até 29-11-2023, data do julgamento da ADI 7066, com fundamento na modulação de efeitos reconhecida no Tema 1.266 do STF.

A restituição de valores eventualmente pagos indevidamente deve observar o regime constitucional de precatórios, nos termos do Tema 1.262 da repercussão geral.

IV. DISPOSITIVO E TESE.

Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

A cobrança do ICMS-DIFAL só é válida após 90 dias da publicação da Lei Complementar n. 190/2022, em observância ao princípio da anterioridade nonagesimal.

Contribuintes que ajuizaram ação judicial até 29-11-2023 não podem ser exigidos a recolher o ICMS-DIFAL no exercício de 2022.

A restituição de valores indevidos deve ser feita mediante precatório, conforme exigência constitucional.

Dispositivos relevantes citados
: CF, art. 150, III, "c"; CF, art. 100; EC n. 87/2015; LC n. 190/2022, art. 3º.

Jurisprudência relevante citada
:
STF, RE 1287019 (Tema 1093), Rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 24-02-2021;
STF, ADI 7066, Rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 29-11-2023 (Tema 1266);
STF, RE 1259981, Rel. Min. Roberto Barroso, j. 14-10-2022 (Tema 1262);
TJES, Ap. Cív. 5006445-09.2022.8.08.0024, Rel. Des. Raphael Americano Câmara, j. 24-07-2024;
TJES, Ap. Cív. 5010690-63.2022.8.08.0024, Rel. Des. Fábio Brasil Nery, j. 17-05-2024;
TJES, Ap. Cív. 5037857-55.2022.8.08.0024, Rel. Des. Júlio César Costa de Oliveira, j. 16-11-2023.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Des. DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA

Composição de julgamento: Gabinete Des. DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA - DAIR JOSE BREGUNCE DE OLIVEIRA - Relator / Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - Vogal / Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

APELAÇÃO CÍVEL N. 5009278-97.2022.8.08.0024.

APELANTE: GAZIN INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE MÓVEIS E ELETRODOMÉSTICOS S. A.

APELADO
:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
.

RELATOR: DESEMBARGADOR DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA.

VOTO

Trata-se
de apelação interposta por Gazin Indústria e Comércio de Móveis e Eletrodomésticos S. A.
em face da respeitável sentença id 9530065, proferida pelo ilustre Juiz de Direito
da Terceira

Vara
da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde
de Vitória – Comarca da Capital nos autos do mandado de segurança impetrado contra ato coator atribuído ao
Gerente da GEFIS – Gerência Fiscal do Estado do Espírito Santo
,
que denegou a segurança.

Nas razões do recurso (id 9530069
) alegou a apelante, em síntese, que: 1) há necessidade de “OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL E DE EXERCÍCIO PARA EXIGÊNCIA DO ICMS-DIFAL – TEMA 1.266/STF”; 2) “O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1.093, deixou bem claro que a cobrança do ICMS-DIFAL haveria de ser regulamentada por uma nova relação jurídica-tributária, o que atrai necessariamente a incidência dos princípios da anterioridade e noventena. Não há como existir a nova tributação do ICMS-DIFAL sem que sejam respeitadas essas balizas constitucionais”;
3) “as empresas com operações correspondentes à venda de mercadorias a destinatários finais/não contribuintes do ICMS, domiciliados ou estabelecidos em outro estado da federação, permaneceram durante todo o último ano sem qualquer norma regulamentadora válida e constitucional em relação à base de cálculo, à aplicação da alíquota, à repartição do imposto entre os sujeitos ativos e à forma de recolhimento do DIFAL, de forma que nos primeiros dias do ano de 2022 foram surpreendidas com a publicação de norma determinando a cobrança de nova hipótese de incidência do imposto estadual no mesmo ano-calendário em que instituído”
.

Requereu o provimento do recurso
para reforma da respeitável sentença recorrida em conformidade com as pretensões deduzidas no id 9530069 (pp. 31-2).

O recurso deve ser parcialmente provido.

N
o julgamento do RE 1287019, que teve reconhecida a repercussão geral, foi fixada a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.” (Tema 1093). No referido julgamento também restou decidido que “são válidas as leis dos estados e do Distrito Federal editadas após a EC 87/2015 que preveem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, exceto no que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, não produzindo efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto.”

Em 04-01-2022 foi editada a Lei complementar n. 190, que alterou a Lei n. 87, de 13 de setembro de 1996, para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do tributo, tornando possível a cobrança do Difal.

Sobre a eficácia da Lei complementar n. 190/2022 o artigo 3º estabeleceu que “esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.” Ou seja, só seria possível a cobrança do Difal noventa dias após a publicação da lei, sendo este o entendimento sedimentado pelo excelso Supremo Tribunal Federal no julgamento das ADI’s 7.066, 7.078 e 7.070.

Dito isso, conclui-se que o termo inicial para exigência do

Difal no Estado do Espírito Santo é 90 (noventa) dias a partir de 05-01-2022 uma vez que: (1) a cobrança do Difal só é possível após a edição da Lei complementar n. 190/2022; (2) a lei estadual que estabeleceu a cobrança do Difal em momento anterior à Lei complementar n. 190/2022 está condicionada à edição desta; e (3) a eficácia da Lei complementar n. 190/2022 deu-se 90 (noventa) dias a partir da publicação dela. Neste sentido decide esta egrégia Corte conforme se extrai dos seguintes venerandos acórdãos:

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. TEMA 1.093 DE REPERCUSSÃO GERAL DO STF. LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N. 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL INAPLICÁVEL. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL APLICÁVEL. RECURSO DE APELAÇÃO CONHECIDO E PROVIDO EM PARTE. 1. O Supremo Tribunal Federal, ao analisar o tema n. 1.093 da repercussão geral, sedimento que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional n. 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. Na ocasião, restou decidido que as leis locais que previam a cobrança do ICMS-Difal teriam sua eficácia suspensa até a superveniência da lei complementar federal, destinada à disciplina de normais gerais, o que, na prática, deu azo à edição da Lei Complementar Federal n. 190/2022. 2. No que se refere à discussão alusiva à incidência dos princípios da anterioridade de exercício e anterioridade nonagesimal, o Pretório Excelso, quando do julgamento das ADI 7066, 7078 e 7070, sedimentou por completo a discussão travada, decidindo que a previsão contida no art. 3º da Lei Complementar Federal n. 190/2022 é constitucional e impõe a observância da anterioridade nonagesimal. 3. Na mesma ocasião, rechaçou a Suprema Corte a aplicação do princípio da anterioridade anual para a cobrança do ICMS-Difal, uma vez que “a LC 190/2022 não criou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária”, consoante voto que prevaleceu, proferido pelo Ministro Relator Alexandre de Moraes. 4. Recurso de apelação conhecido e provido em parte. (Apelação cível n. 5006445-09.2022.8.08.0024, Órgão julgador: Segunda Câmara Cível; Rel. Des. Raphael Americano Câmara, data do julgamento: 24-07-2024).

APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – ICMS-DIFAL – POSSIBILIDADE DE COBRANÇA – NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – AGRAVO INTERNO PREJUDICADO. 1 – Em razão da controvérsia acerca da necessidade de edição de Lei Complementar visando à cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS-DIFAL, a matéria foi apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral (Tema nº 1.093), na qual restou fixada a seguinte tese: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 2 - Na ocasião, assentou a Suprema Corte que "são válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC 81/2015, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre o assunto". 3 – Constatada a necessidade de Lei Complementar para amparar a cobrança, foi editada a LC n° 190/2022 que, alterando a Lei Complementar n° 87/96, regulamentou a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. 4 - Embora a Lei Estadual que passou a exigir o diferencial de alíquotas seja anterior à lei complementar tributária nacional, com ela se tornou eficaz, não havendo falar em necessidade de edição de novas leis estaduais para fins de exação do ICMS-DIFAL. 5 - Deve ser observada, todavia, a anterioridade nonagesimal, porquanto referida legislação, de forma expressa, determinou que a produção de efeitos estaria condicionada à observância ao disposto no artigo 150, III, alínea “c” da Constituição Federal (noventena). 6 – Recurso parcialmente provido. Agravo interno prejudicado. (Apelação Cível n. 5010690-63.2022.8.08.0024, Órgão julgador: Quarta Câmara Cível, Rel. Des. Fábio Brasil Nery, data do julgamento: 17-05-2024).

REMESSA NECESSÁRIA – APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – COBRANÇA DO ICMS-DIFAL NO EXERCÍCIO DE 2022 – INAPLICABILIDADE DA ANTERIORIDADE ANUAL E APLICABILIDADE DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – PREVISÃO EXPRESSA NA LC 190/2022 – OPÇÃO DO LEGISLADOR – RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO – REMESSA NECESSÁRIA PREJUDICADA. 1. Reconhecida a validade das leis dos estados e do Distrito Federal editadas após a EC 87/2015, que preveem o DIFAL-ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, o STF decidiu que estas passariam a produzir efeitos a partir da edição da competente Lei Complementar. 2. Instituída a cobrança do DIFAL-ICMS nas operações e prestações interestaduais desta espécie no Estado do Espírito Santo em lei posterior à EC 87/2015, reputa-se válida a Lei Estadual n.º 10.446/2015, cuja produção de efeitos fica condicionada à vigência da LC 190/2022. 3. A produção de tais efeitos não deve se sujeitar ao princípio da anterioridade anual, uma vez que não houve a instituição ou majoração de tributo, e sim a mera continuidade da cobrança tributária do ICMS-DIFAL, devendo ser considerada regular no ano de 2022. 4. Lado outro, a cobrança do tributo deve respeitar a anterioridade nonagesimal, pois o artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022 faz referência expressa quanto à observância da alínea “c” do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal. 5. Recurso conhecido e parcialmente provido. Remessa necessária prejudicada. (Apelação cível n. 5037857-55.2022.8.08.0024, Órgão julgador: Primeira Câmara Cível; Rel. Des. Júlio César Costa de Oliveira, data do julgamento: 16-11-2023).

Lado outro,
saliento que

não se afigura possível
restituição tributária administrativa uma vez que o excelso Supremo Tribunal Federal em julgamento que teve reconhecida a repercussão geral
assentou
o entendimento de que “Não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal” (Tema 1262).

No Tema 1266 o excelso Supremo Tribunal Federal também assentou que “I - É Constitucional o art. 3º da Lei Complementar 190/2022, o qual estabelece vacatio legis no prazo correspondente à anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, ‘c’, da Constituição Federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022. III- Contribuintes que ajuizaram ação judicial (modulação dos efeitos) - Exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício”.
No caso,
como
a apelante
impetrou o mandado de segurança
no ano de 2022
(id 9529985)
,
deve também
ser aplicada a tese mencionada no item III.

Por fim, as demais pretensões deduzidas pela apelante não estão em conformidade com a jurisprudência que versa sobre a matéria, motivo pelo qual não podem ser acolhidas.

Posto isso,
dou parcial provimento
ao recurso
e

reformo a respeitável sentença para conceder
parcialmente a segurança no sentido de:
(I)
reconhecer não ser devido pela impetrante o Difal ao Estado do Espírito Santo, até 90 (noventa) dias a partir da publicação da Lei Complementar n. 190/2022;
e
(II) reconhecer não ser admitida
a exigência do
Difal da apelante
em relação ao exercício de 2022.
E
ventual restituição
deverá ser
feita com observância do regime constitucional de precatórios.

É como voto.

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o voto da relatoria.