Tribunal: TJES
Processo: 5019431-92.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ALEXANDRE PUPPIM
Órgão julgador: ALEXANDRE PUPPIM
Órgão colegiado: 1ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/Importação
Data de julgamento: 2026-04-08

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA – DIFAL. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta por empresa contribuinte contra sentença que julgou improcedente a ação declaratória ajuizada visando à declaração de inexigibilidade do ICMS-DIFAL no exercício de 2022, por suposta afronta aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, bem como à restituição dos valores recolhidos no período.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) determinar se a exigência do ICMS-DIFAL, com fundamento na LC nº 190/2022, deve observar o princípio da anterioridade, impedindo sua cobrança no ano de 2022 ou ao menos nos primeiros 90 dias de 2022; (ii) estabelecer se há direito à restituição dos valores pagos a esse título no referido período.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A jurisprudência do STF, ao julgar o Tema 1.093 (RE 1.287.019), fixou que a cobrança do DIFAL-ICMS pressupõe edição de lei complementar, nos termos do art. 146, III, da CF, sendo inconstitucional sua cobrança sem essa previsão.

4. A LC nº 190/2022, publicada em 04/01/2022, supriu a lacuna normativa, e o seu art. 3º expressamente determinou a observância da anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, "c", da CF, estabelecendo vacatio legis de 90 dias.

5. O STF, no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078 (29/11/2023), declarou constitucional o art. 3º da LC nº 190/2022, reafirmando a necessidade de observância da anterioridade nonagesimal, impedindo a exigibilidade do DIFAL antes de 04/04/2022.

6. No Tema 1.266, o STF reconheceu que as leis estaduais editadas antes da LC nº 190/2022 são válidas, mas produzem efeitos somente após a vigência desta, afastando a necessidade de anterioridade anual.

7. A modulação de efeitos fixada no Tema 1.266, quanto ao exercício de 2022, restringe-se a contribuintes que tenham ajuizado ação judicial até a data do julgamento da ADI 7066 (29/11/2023) e deixado de recolher o tributo, o que não se aplica ao caso, pois a contribuinte efetuou o recolhimento e busca a restituição.

8. A exigência do ICMS-DIFAL antes do decurso do prazo de 90 dias da publicação da LC nº 190/2022 é inconstitucional, razão pela qual os valores pagos no período são indevidos e passíveis de restituição.

IV. DISPOSITIVO E TESE

9. Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

1. A exigência do ICMS-DIFAL, instituído pela LC nº 190/2022, deve observar a anterioridade nonagesimal, sendo inexigível antes de transcorridos 90 dias da publicação da norma.

2. A restituição de valores pagos a título de ICMS-DIFAL em tal período é devida, quando comprovado o recolhimento indevido, com correção monetária pela taxa Selic desde o pagamento.

3. A modulação de efeitos fixada pelo STF no julgamento da ADI 7066 não se aplica a contribuintes que recolheram o tributo no exercício de 2022 e pleiteiam a restituição.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, "c"; EC nº 87/2015; EC nº 113/2021, art. 3º; LC nº 190/2022, art. 3º; CTN, art. 170; Lei Estadual nº 11.181/2020; Lei nº 7.000/2001 (ES), art. 3º, XVI, §§ 8º e 9º.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019 (Tema 1.093), rel. Min. Marco Aurélio, rel. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADIs nºs 7066, 7070 e 7078, j. 29.11.2023; STF, Tema 1.266, j. 22.10.2025; STF, Súmulas nºs 269 e 271.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5019431-92.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: KNAUF DO BRASIL LTDA

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
ALEXANDRE PUPPIM

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EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA – DIFAL. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta por empresa contribuinte contra sentença que julgou improcedente a ação declaratória ajuizada visando à declaração de inexigibilidade do ICMS-DIFAL no exercício de 2022, por suposta afronta aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, bem como à restituição dos valores recolhidos no período.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) determinar se a exigência do ICMS-DIFAL, com fundamento na LC nº 190/2022, deve observar o princípio da anterioridade, impedindo sua cobrança no ano de 2022 ou ao menos nos primeiros 90 dias de 2022; (ii) estabelecer se há direito à restituição dos valores pagos a esse título no referido período.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A jurisprudência do STF, ao julgar o Tema 1.093 (RE 1.287.019), fixou que a cobrança do DIFAL-ICMS pressupõe edição de lei complementar, nos termos do art. 146, III, da CF, sendo inconstitucional sua cobrança sem essa previsão.

4. A LC nº 190/2022, publicada em 04/01/2022, supriu a lacuna normativa, e o seu art. 3º expressamente determinou a observância da anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, "c", da CF, estabelecendo vacatio legis de 90 dias.

5. O STF, no julgamento das ADIs 7066, 7070 e 7078 (29/11/2023), declarou constitucional o art. 3º da LC nº 190/2022, reafirmando a necessidade de observância da anterioridade nonagesimal, impedindo a exigibilidade do DIFAL antes de 04/04/2022.

6. No Tema 1.266, o STF reconheceu que as leis estaduais editadas antes da LC nº 190/2022 são válidas, mas produzem efeitos somente após a vigência desta, afastando a necessidade de anterioridade anual.

7. A modulação de efeitos fixada no Tema 1.266, quanto ao exercício de 2022, restringe-se a contribuintes que tenham ajuizado ação judicial até a data do julgamento da ADI 7066 (29/11/2023) e deixado de recolher o tributo, o que não se aplica ao caso, pois a contribuinte efetuou o recolhimento e busca a restituição.

8. A exigência do ICMS-DIFAL antes do decurso do prazo de 90 dias da publicação da LC nº 190/2022 é inconstitucional, razão pela qual os valores pagos no período são indevidos e passíveis de restituição.

IV. DISPOSITIVO E TESE

9. Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

1. A exigência do ICMS-DIFAL, instituído pela LC nº 190/2022, deve observar a anterioridade nonagesimal, sendo inexigível antes de transcorridos 90 dias da publicação da norma.

2. A restituição de valores pagos a título de ICMS-DIFAL em tal período é devida, quando comprovado o recolhimento indevido, com correção monetária pela taxa Selic desde o pagamento.

3. A modulação de efeitos fixada pelo STF no julgamento da ADI 7066 não se aplica a contribuintes que recolheram o tributo no exercício de 2022 e pleiteiam a restituição.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, "c"; EC nº 87/2015; EC nº 113/2021, art. 3º; LC nº 190/2022, art. 3º; CTN, art. 170; Lei Estadual nº 11.181/2020; Lei nº 7.000/2001 (ES), art. 3º, XVI, §§ 8º e 9º.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019 (Tema 1.093), rel. Min. Marco Aurélio, rel. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADIs nºs 7066, 7070 e 7078, j. 29.11.2023; STF, Tema 1.266, j. 22.10.2025; STF, Súmulas nºs 269 e 271.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Des. ALEXANDRE PUPPIM

Composição de julgamento: Gabinete Des. ALEXANDRE PUPPIM - ALEXANDRE PUPPIM - Relator / Gabinete Des. SAMUEL MEIRA BRASIL JUNIOR - SAMUEL MEIRA BRASIL JUNIOR - Vogal / Gabinete Des. NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO - NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. SAMUEL MEIRA BRASIL JUNIOR - SAMUEL MEIRA BRASIL JUNIOR (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO - NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

Cuida-se de apelação cível interposta por Knauf do Brasil Ltda. contra a sentença proferida pelo Juízo da 3ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória nos autos da ação declaratória ajuizada contra o Estado do Espírito Santo, na qual o Magistrado de origem julgou improcedente a pretensão autoral.

Nas razões recursais de id. 16672004, a apelante sustenta, em síntese, que: a) a legislação estadual editada antes da Lei Complementar n. 190/2022 é inconstitucional e não admite validação posterior; b) a cobrança do tributo durante o ano de 2022 viola o princípio da anterioridade anual; c) subsidiariamente, deve ser respeitada a anterioridade de noventa dias contada da publicação da norma federal; d) tem direito à restituição dos valores recolhidos indevidamente ; e e) os ônus sucumbenciais devem ser invertidos.

Contrarrazões apresentadas no id. 16672008, pugnando pelo não provimento do recurso.

É o relatório. Inclua-se em pauta de julgamento.

Vitória-ES, 21 de janeiro de 2026.

Desembargador Alexandre Puppim

Relator

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VOTO VENCEDOR

VOTO

A análise do recurso cinge-se em verificar se a cobrança do diferencial de alíquota do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação no exercício de 2022 deve observar os princípios da anterioridade anual e de noventa dias.

De acordo com
a tese firmada no Tema 1093,
“A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
(RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021).

Na mesma ocasião, houve modulação de efeitos, permitindo a cobrança apenas a partir de 2022 e ressalvando as ações judiciais ajuizadas até 24/02/2021, exceção em que não se enquadra o presente caso.

No dia 04/01/2022 foi publicada a Lei Complementar n. 190/2022, que disciplinou a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

Vale ressaltar que, no âmbito do Estado do Espírito Santo, a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022 não implicou em instituição ou majoração de tributo, tendo em vista que a cobrança do DIFAL-ICMS foi autorizada pela EC nº 87/2015 e já havia sido instituída pela Lei Estadual 11.181/2020, que tratou sobre o tema, ao incluir o inciso XVI e os §§ 8º e 9º ao art. 3º na Lei 7.000/2001, que dispõe sobre o ICMS no âmbito do Estado do Espírito Santo. Isto é, se já vigente a legislação estadual que instituiu a exação, em verdade ela apenas passou a produzir efeito a partir da publicação da LC nº 190/22, conforme decidiu a Suprema Corte quando do julgamento do Tema nº 1.093.

A questão foi efetivamente apreciada pelo e. Supremo Tribunal Federal no julgamento das ADI’s 7066, 7070 e 7078, em 29/11/2023, ocasião em que
“[...]decidiu que o recolhimento do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Difal/ICMS) sobre operações destinadas ao consumidor final deve valer sobre transações ocorridas 90 dias após a data da publicação da Lei Complementar (LC) 190/2022), que o regulamentou. A decisão majoritária foi tomada no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 7066, 7078 e 7070.[...]”.

Nesse sentido:

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR . PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. LC Nº 190/2022. OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. PARCIAL PROVIMENTO . I. CASO EM EXAME Apelação cível interposta por EI Beleza Serviços EIRELI, Hidratei Cosméticos Ltda., Bumbum Cream Brasil & Barriguinha Cream Cosméticos Ltda. e Yasmin Beauty Cosméticos Ltda . contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra ato do Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo e do Chefe da Delegacia da Receita Estadual de Vitória/ES, relativo à exigência do ICMS-DIFAL. A parte apelante sustenta que a exigibilidade do tributo somente poderia ocorrer após 2023, em razão do princípio da anterioridade tributária. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) determinar se a exigência do ICMS-DIFAL deve observar o princípio da anterioridade anual e nonagesimal, impedindo a cobrança no exercício de 2022; (ii) estabelecer se há direito à restituição dos valores recolhidos a esse título . III. RAZÕES DE DECIDIR O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1.093 da Repercussão Geral (RE nº 1.287 .019) e da ADI nº 5469, fixou a tese de que a cobrança do ICMS-DIFAL, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, exige edição de lei complementar. A Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 04 de janeiro de 2022, regulamentou a cobrança do ICMS-DIFAL e estabeleceu expressamente a necessidade de observância da anterioridade nonagesimal (art. 3º, caput). O Supremo Tribunal Federal, no julgamento das ADIs nºs 7066, 7070 e 7078, reconheceu a validade do art . 3º da LC nº 190/2022, reafirmando a exigência da anterioridade nonagesimal. A exigência do ICMS-DIFAL antes de transcorridos 90 dias da publicação da LC nº 190/2022 é inconstitucional, razão pela qual se reconhece a inexigibilidade do tributo até abril de 2022. O pedido de restituição/compensação de valores recolhidos a título de ICMS-DIFAL não pode ser concedido por meio de mandado de segurança, conforme entendimento consolidado nas Súmulas nº 269 e 271 do STF e no artigo 170 do CTN, que exige lei específica para compensação tributária. IV . DISPOSITIVO E TESE Recurso parcialmente provido. Tese de julgamento: A exigência do ICMS-DIFAL instituído pela LC nº 190/2022 deve observar a anterioridade nonagesimal, sendo inexigível antes de transcorridos 90 dias da publicação da norma. A restituição/compensação de valores pagos a título de ICMS-DIFAL não pode ser concedida por meio de mandado de segurança, devendo ser pleiteada na via administrativa ou judicial própria. Vitória, 22 de abril de 2024. (TJ-ES - APELAÇÃO CÍVEL: 50178547920228080024, Relator.: MARIANNE JUDICE DE MATTOS, 1ª Câmara Cível, Data de Julgamento 29/04/2025)

Corroborando o referido entendimento, em 22/10/2025, o e. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1.266, fixou as seguintes teses:

I - É Constitucional o art. 3º da Lei Complementar 190/2022, o qual estabelece vacatio legis no prazo correspondente à anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, ‘c’, da Constituição Federal.

II - As leis estaduais editadas após a EC 87/2015 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022, com o propósito de instituir a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 190/2022.

III- Contribuintes que ajuizaram ação judicial (modulação dos efeitos) - Exclusivamente quanto ao exercício de 2022, não se admite a exigência do DIFAL em relação aos contribuintes que tenham ajuizado ação judicial questionando a cobrança até a data de julgamento da ADI 7066 (29/11/2023), e tenham deixado de recolher o tributo naquele exercício.

Assim, é possível a exigência do tributo no ano-calendário 2022, posto que a Lei Complementar n. 190/2022 não majorou nem instituiu tributo, tendo alterado apenas a destinação do produto da arrecadação. A cobrança, contudo, deve respeitar a anterioridade de noventa dias, pois o art. 3º da Lei Complementar n. 190/2022 faz referência expressa quanto à observância da alínea c do inciso III do art. 150 da CF.

Embora o referido tema tenha estabelecido uma modulação para os contribuintes que ajuizaram ação até a data do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 7066 e tenham deixado de recolher o tributo, tal modulação não se aplica ao presente caso. Isso ocorre porque, ao que se extrai dos autos, a apelante efetuou o recolhimento e busca a restituição do indébito, enquanto a regra de modulação pressupõe o não recolhimento do tributo no exercício de 2022.

Diante do exposto,
conheço do recurso e a ele dou parcial provimento
para reconhecer a inexigibilidade do diferencial de alíquota no período correspondente aos primeiros noventa dias após a publicação da Lei Complementar n. 190/2022, garantindo o direito à restituição dos valores comprovadamente pagos nesse intervalo específico, devidamente corrigidos pela Taxa Selic desde o efetivo pagamento, nos termos do art. 3º da EC nº 113/2021.

Em razão da sucumbência recíproca, condeno as partes ao pagamento de honorários advocatícios que fixo em 10% (dez por cento) sobre o proveito econômico. Condeno a parte autora ao pagamento de metade das custas processuais, diante da isenção do requerido, na forma do art. 20, V, da Lei nº 9.974/2013.

É como voto.