Tribunal: TJES
Processo: 5004407-24.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): DAIR JOSE BREGUNCE DE OLIVEIRA
Órgão julgador: DAIR JOSE BREGUNCE DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: Alíquota Progressiva; Cálculo de ICMS "por dentro"
Data de julgamento: 2026-02-19

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. EMPRESA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. AQUISIÇÃO INTERESTADUAL DE INSUMOS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). INSCRIÇÃO ESTADUAL MERAMENTE FORMAL. INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. RECURSO DESPROVIDO E SENTENÇA MANTIDA EM REEXAME NECESSÁRIO.

I. CASO EM EXAME.

Remessa necessária e apelação cível interposta pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que, nos autos de ação declaratória de inexistência de relação jurídica cumulada com repetição de indébito proposta por Alfa Construtora, Incorporadora e Administradora Ltda., declarou a inexistência de obrigação tributária referente ao pagamento de ICMS (DIFAL) sobre aquisição interestadual de insumos para construção civil e determinou a restituição dos valores indevidamente recolhidos.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO.

A questão em discussão consiste em definir se a empresa de construção civil que, embora não contribua com ICMS sobre insumos utilizados em sua atividade-fim, torna-se sujeita à cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL) em razão da manutenção voluntária de inscrição estadual.

III. RAZÕES DE DECIDIR.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, consolidada no julgamento do Tema 261 e na Súmula 432, estabelece que empresas de construção civil não são contribuintes de ICMS sobre insumos adquiridos em outras unidades da federação, por serem consumidoras finais e sujeitas à incidência do ISSQN.

A inscrição estadual não configura fato gerador do ICMS, pois constitui mera formalidade cadastral, de natureza acessória, sem capacidade jurídica de gerar obrigação tributária principal.

A existência de norma infralegal estadual (art. 459, § 1º, III, do RICMS/ES) não pode afastar a aplicação da jurisprudência vinculante do STJ nem ampliar, por via regulamentar, a competência tributária estadual além dos limites constitucionais.

A manutenção voluntária da inscrição estadual pode decorrer de razões operacionais ou obrigações acessórias relacionadas a outras atividades eventuais, não se prestando a fundamentar a incidência de tributo cuja hipótese de incidência material não se realiza.

A cobrança de DIFAL em tais hipóteses representa violação ao princípio da legalidade tributária e à tipicidade fechada que rege o sistema tributário nacional.

IV. DISPOSITIVO E TESE.

Recurso desprovido. Sentença mantida em reexame necessário.

Tese de julgamento
:

A empresa de construção civil que adquire insumos em operações interestaduais para aplicação direta em suas obras é consumidora final e não está sujeita ao pagamento do DIFAL de ICMS, nos termos da Súmula 432 do STJ.

A manutenção de inscrição estadual por construtora não constitui fato gerador do ICMS nem implica renúncia à aplicação de jurisprudência vinculante.

Norma infralegal estadual não pode ampliar a hipótese de incidência do ICMS nem afastar a autoridade de precedentes vinculantes dos Tribunais Superiores.

Dispositivos relevantes citados
: LC n. 116/2003; CPC, arts. 496 e 927, III; RICMS/ES, art. 459, § 1º, III.

Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp 1.135.489/AL, Primeira Seção, rel. Min. Luiz Fux, j. 24.03.2010 (Tema 261); STJ, Súmula 432; TJES, Apelação Cível n. 0037190-67.2016.8.08.0024, Segunda Câmara Cível, Rel. Des. Namyr Carlos de Souza Filho, j. 25.08.2020, DJES 01.10.2020.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5004407-24.2022.8.08.0024

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)

APELANTE: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

APELADO: ALFA CONSTRUTORA, INCORPORADORA E ADMINISTRADORA LTDA

RELATOR(A):
DAIR JOSE BREGUNCE DE OLIVEIRA

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EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. EMPRESA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. AQUISIÇÃO INTERESTADUAL DE INSUMOS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). INSCRIÇÃO ESTADUAL MERAMENTE FORMAL. INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. RECURSO DESPROVIDO E SENTENÇA MANTIDA EM REEXAME NECESSÁRIO.

I. CASO EM EXAME.

Remessa necessária e apelação cível interposta pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que, nos autos de ação declaratória de inexistência de relação jurídica cumulada com repetição de indébito proposta por Alfa Construtora, Incorporadora e Administradora Ltda., declarou a inexistência de obrigação tributária referente ao pagamento de ICMS (DIFAL) sobre aquisição interestadual de insumos para construção civil e determinou a restituição dos valores indevidamente recolhidos.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO.

A questão em discussão consiste em definir se a empresa de construção civil que, embora não contribua com ICMS sobre insumos utilizados em sua atividade-fim, torna-se sujeita à cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL) em razão da manutenção voluntária de inscrição estadual.

III. RAZÕES DE DECIDIR.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, consolidada no julgamento do Tema 261 e na Súmula 432, estabelece que empresas de construção civil não são contribuintes de ICMS sobre insumos adquiridos em outras unidades da federação, por serem consumidoras finais e sujeitas à incidência do ISSQN.

A inscrição estadual não configura fato gerador do ICMS, pois constitui mera formalidade cadastral, de natureza acessória, sem capacidade jurídica de gerar obrigação tributária principal.

A existência de norma infralegal estadual (art. 459, § 1º, III, do RICMS/ES) não pode afastar a aplicação da jurisprudência vinculante do STJ nem ampliar, por via regulamentar, a competência tributária estadual além dos limites constitucionais.

A manutenção voluntária da inscrição estadual pode decorrer de razões operacionais ou obrigações acessórias relacionadas a outras atividades eventuais, não se prestando a fundamentar a incidência de tributo cuja hipótese de incidência material não se realiza.

A cobrança de DIFAL em tais hipóteses representa violação ao princípio da legalidade tributária e à tipicidade fechada que rege o sistema tributário nacional.

IV. DISPOSITIVO E TESE.

Recurso desprovido. Sentença mantida em reexame necessário.

Tese de julgamento
:

A empresa de construção civil que adquire insumos em operações interestaduais para aplicação direta em suas obras é consumidora final e não está sujeita ao pagamento do DIFAL de ICMS, nos termos da Súmula 432 do STJ.

A manutenção de inscrição estadual por construtora não constitui fato gerador do ICMS nem implica renúncia à aplicação de jurisprudência vinculante.

Norma infralegal estadual não pode ampliar a hipótese de incidência do ICMS nem afastar a autoridade de precedentes vinculantes dos Tribunais Superiores.

Dispositivos relevantes citados
: LC n. 116/2003; CPC, arts. 496 e 927, III; RICMS/ES, art. 459, § 1º, III.

Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp 1.135.489/AL, Primeira Seção, rel. Min. Luiz Fux, j. 24.03.2010 (Tema 261); STJ, Súmula 432; TJES, Apelação Cível n. 0037190-67.2016.8.08.0024, Segunda Câmara Cível, Rel. Des. Namyr Carlos de Souza Filho, j. 25.08.2020, DJES 01.10.2020.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Des. DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA

Composição de julgamento: Gabinete Des. DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA - DAIR JOSE BREGUNCE DE OLIVEIRA - Relator / Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - Vogal / Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL N. 5004407-24.2022.8.08.0024.

APELANTE: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO.

APELADA: ALFA CONSTRUTORA, INCORPORADORA E ADMINISTRADORA LTDA.

RELATOR: DESEMBARGADOR DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA.

VOTO

Cuida-se de
a
pelação
c
ível interposta pelo Estado
do Espírito Santo
em face da r
espeitável
sentença de id 9849784, que, nos autos da “
a
ção declaratória de inexistência de relação jurídica cumulada com repetição de indébito com pedido de tutela de urgência” ajuizada por Alfa Construtora, Incorporadora
e
Administradora Ltda., julgou procedentes os pedidos inaugurais para declarar a inexistência de relação jurídico-tributária concernente à cobrança de Diferencial de Alíquota de ICMS (DIFAL) sobre a aquisição interestadual de insumos destinados à construção civil, condenando o ente estatal à restituição dos valores indevidamente pagos.

A controvérsia devolvida a esta instância recursal cinge-se, fundamentalmente, a uma questão de direito, qual seja, definir se a empresa de construção civil que opta, de forma facultativa, por manter sua inscrição no cadastro de contribuintes do ICMS, se torna sujeito passivo da obrigação tributária de recolher o DIFAL na aquisição de mercadorias em outros Estados, ainda que tais bens sejam empregados como insumos em suas obras.

O Estado apelante sustenta a legitimidade da cobrança, ao argumento de que a legislação tributária estadual (art. 459, § 1º, III, do RICMS/ES) prevê expressamente tal obrigação para as construtoras que, podendo cancelar seu registro, optam por mantê-lo ativo. Defende que essa escolha voluntária da apelada a submete ao cumprimento de todas as obrigações tributárias correlatas, afastando, no caso concreto, a incidência da jurisprudência consolidada que desonera o setor.

A empresa apelada, por sua vez, defende a manutenção da sentença, asseverando que sua atividade principal se sujeita ao ISSQN, e não ao ICMS, sendo a aquisição de insumos o ato final da cadeia de circulação, o que a caracteriza como consumidora final. Invoca a Súmula 432 e o Tema 261 do Superior Tribunal de Justiça, argumentando que a inscrição estadual constitui mera formalidade, incapaz de criar o fato gerador do imposto e de sobrepor-se à jurisprudência vinculante dos Tribunais Superiores.

A despeito dos argumentos expendidos pelo ente estatal, a respeitável sentença não merece reparos.

A questão sobre a incidência de ICMS nas operações de aquisição de insumos por empresas de construção civil encontra-se há muito pacificada no âmbito do colendo Superior Tribunal de Justiça, que, em julgamento submetido ao rito dos recursos repetitivos (Tema 261), fixou tese de observância obrigatória, nos termos do art. 927, III, do Código de Processo Civil.

No julgamento do REsp 1.135.489/AL, a Primeira Seção do colendo STJ estabeleceu que as empresas de construção civil, ao adquirirem mercadorias em outros estados para serem utilizadas como insumos nas obras que executam, não realizam o fato gerador do ICMS, mas sim do ISSQN, por se qualificarem como consumidoras finais desses produtos. Tal entendimento foi, posteriormente, consolidado na Súmula 432 daquela Corte, com o seguinte verbete: “as empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais”.

A lógica subjacente a esse posicionamento reside na própria materialidade da hipótese de incidência do ICMS, que pressupõe a existência de uma operação de “circulação de mercadoria”, ou seja, um ato mercantil que impulsiona o bem numa cadeia produtiva ou de revenda. Quando a construtora adquire materiais (cimento, vergalhões, insumos elétricos, etc.) e os incorpora de forma permanente a um bem imóvel, ela não pratica um novo ato de mercancia; ela consome esses materiais, encerrando o ciclo de circulação. O produto de sua atividade não é a venda de uma mercadoria, mas a prestação de um serviço complexo, cuja tributação é de competência municipal (ISSQN), conforme a Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n. 116/2003.

Sobre a matéria, este egrégio Tribunal de Justiça entendeu que:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. [...]. AQUISIÇÃO DE INSUMOS DA CONSTRUÇÃO CIVIL. EMPRESA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. CONSECUÇÃO DOS FINS DE EMPREENDIMENTO IMOBILIÁRIO. ICMS. DIFERENÇA DE ALÍQUOTA INTERESTADUAL. HIPÓTESE EM QUE AS EMPRESAS DEMANDANTES NÃO SÃO ENQUADRADAS NO CONCEITO DE CONTRIBUINTE DO ICMS. ENUNCIADO Nº 432, DA SÚMULA DO EGRÉGIO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. [...] VI. MÉRITO: VI. I. Na espécie, não encontra suporte fático-jurídico a aplicação dos artigos 73 e 74, do RICMS/ES, haja vista que os requisitos inseridos nesses dispositivos aludem ao procedimento de compensação do Tributo, de modo que na hipótese a tese perpetrada na Sentença correlaciona-se à conclusão de que as circunstâncias de aquisição dos materiais de construção pelas Recorridas reputam-lhe a condição de não contribuinte do ICMS. VI. II. Evidenciada a comprovação de que as Recorridas empreendem com exclusividade as atividades de Construção, sujeitas à incidência de ISS e não de ICMS, mormente a partir da leitura dos Contratos Sociais, afigura-se escorreito o entendimento exarado na origem, no sentido de aplicar ao caso a Súmula nº 432, do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, assertiva no sentido de orientar no sentido de que As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais. (Súmula nº 432, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/03/2010, DJe 13/05/2010) VII. Recurso conhecido e parcialmente provido. (Apelação cível n. 0037190-67.2016.8.08.0024, Segunda Câmara Cível, Rel. Des. Namyr Carlos de Souza Filho, Julg. 25-08-2020, DJES 01-10-2020)

O argumento central do apelante, de que a apelada teria voluntariamente se submetido à tributação ao optar por manter sua inscrição estadual, não se sustenta. A obrigação tributária principal nasce com a ocorrência do fato gerador, elemento essencial do tributo definido em lei complementar. A inscrição em cadastro fiscal é uma obrigação acessória, de natureza administrativa e instrumental, que visa facilitar a fiscalização pelo ente tributante. Ela não possui, por si só, o condão de criar um fato gerador onde ele, em sua essência material, não existe.

Permitir que uma norma regulamentar estadual, como o RICMS/ES, condicione a não incidência de um imposto, já definida por Tribunal Superior com base na Constituição e em Lei Complementar, a uma formalidade cadastral, seria subverter a hierarquia das fontes normativas e permitir que o Estado, por via transversa, ampliasse sua competência tributária para além dos limites constitucionais. A faculdade conferida à construtora de manter ou não sua inscrição estadual não pode ser interpretada como uma “opção” pelo regime de tributação do ICMS para suas operações de insumo, sob pena de violação da legalidade estrita e da tipicidade fechada que regem o Direito Tributário.

Conforme bem pontuado pela magistrada sentenciante, a inscrição estadual, no contexto da atividade principal da apelada, constitui “mera formalidade”, que pode ser justificada por diversas outras razões operacionais ou para eventuais atividades secundárias que não se confundem com a aquisição de insumos para as obras.

Assim, estando o núcleo da atividade da apelada, construção civil, fora do campo de incidência do ICMS no que se refere aos materiais empregados em suas obras, a cobrança do DIFAL se mostra indevida, independentemente da manutenção de sua inscrição cadastral junto à Secretaria da Fazenda Estadual.

Pelo exposto,
NEGO PROVIMENTO
ao recurso
e, em reexame necessário,
MANTENHO INTEGRALMENTE
a respeitável sentença proferida.

Considerando a iliquidez da sentença e o disposto no artigo 85, § 4º, inciso II, do Código de Processo Civil, a fixação do percentual dos honorários advocatícios sucumbenciais, inclusive os recursais, deverá ocorrer quando da liquidação do julgado.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o Voto proferido pelo Eminente Relator.

Des. Robson Luiz Albanez