Tribunal: TJES
Processo: 5005386-49.2023.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): HELOISA CARIELLO
Órgão julgador: HELOISA CARIELLO
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: Multas e demais Sanções; Anulação de Débito Fiscal; Expedição de Certidão Positiva de Débito com Efeito de Negativa
Data de julgamento: 2026-06-08

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). TRANSFERÊNCIA DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR. COMODATO NÃO COMPROVADO. NÃO INCIDÊNCIA DE TRIBUTO NO DESLOCAMENTO DE MERCADORIAS ENTRE FILIAIS. MODULAÇÃO DE EFEITOS DA ADC 49 E TEMA 1367 DO STF. IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE DÉBITOS NÃO PAGOS ANTERIORES A 2024. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que julgou procedente pedido de anulação de auto de infração lavrado em face de empresa de bebidas, sob o fundamento de que a remessa de equipamentos (chopeiras e refrigeradores) entre filiais, a título de comodato, não configura fato gerador de ICMS por ausência de transferência de titularidade.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se restou comprovada a natureza jurídica de comodato nas operações de remessa de bens entre as filiais da contribuinte; e (ii) determinar se a modulação de efeitos estabelecida pelo STF na ADC 49 e no Tema 1367 de Repercussão Geral autoriza a cobrança de ICMS-DIFAL sobre transferências interestaduais de bens entre estabelecimentos do mesmo titular ocorridas em 2016 e 2017 e não pagas.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A ausência de assinaturas nos instrumentos contratuais, a expiração dos prazos de vigência sem prova de aditamento e a falta de demonstração da efetiva restituição dos bens ao estabelecimento de origem afastam a caracterização do contrato de comodato, presumindo-se a integração definitiva dos bens à unidade de destino.

4. O deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, ainda que situados em estados distintos, não configura fato gerador de ICMS, ante a inexistência de negócio jurídico mercantil ou transferência de titularidade jurídica, conforme consolidado na Súmula 166 do STJ e nos Temas 259 e 1.099 do STF.

5. A declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos da LC 87/96 que previam a incidência do imposto nessas operações (ADC 49) produz efeitos, em regra, a partir do exercício financeiro de 2024.

6. A tese fixada pelo STF no julgamento dos embargos de declaração no Tema 1367 (RE 1.490.708), com efeitos infringentes, estabelece que a modulação de efeitos não autoriza a cobrança de ICMS sobre fatos geradores ocorridos antes de 2024 em relação aos quais não tenha havido o pagamento do tributo.

7. A subsistência da autuação fiscal anterior a 2024 revela-se inviável quando o tributo não foi recolhido.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8. Recurso desprovido.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, II; CTN, art. 116, parágrafo único; LC nº 87/1996, arts. 11, §3º, II, 12, I e 13, §4º; CPC, art. 85, § 11 e art. 1.030, II; RICMS/ES, arts. 2º, IV e 3º, XIV.

Jurisprudência relevante citada
: STF, ADC nº 49, Rel. Min. Edson Fachin, Plenário, j. 19.04.2021; STF, RE nº 1.490.708 (Tema 1367), Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 10.09.2025; STF, ARE nº 1.255.885 (Tema 1.099); STJ, Súmula nº 166.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5005386-49.2023.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

APELADO: AMBEV S.A.

RELATOR(A):
HELOISA CARIELLO

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EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). TRANSFERÊNCIA DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR. COMODATO NÃO COMPROVADO. NÃO INCIDÊNCIA DE TRIBUTO NO DESLOCAMENTO DE MERCADORIAS ENTRE FILIAIS. MODULAÇÃO DE EFEITOS DA ADC 49 E TEMA 1367 DO STF. IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE DÉBITOS NÃO PAGOS ANTERIORES A 2024. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que julgou procedente pedido de anulação de auto de infração lavrado em face de empresa de bebidas, sob o fundamento de que a remessa de equipamentos (chopeiras e refrigeradores) entre filiais, a título de comodato, não configura fato gerador de ICMS por ausência de transferência de titularidade.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se restou comprovada a natureza jurídica de comodato nas operações de remessa de bens entre as filiais da contribuinte; e (ii) determinar se a modulação de efeitos estabelecida pelo STF na ADC 49 e no Tema 1367 de Repercussão Geral autoriza a cobrança de ICMS-DIFAL sobre transferências interestaduais de bens entre estabelecimentos do mesmo titular ocorridas em 2016 e 2017 e não pagas.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A ausência de assinaturas nos instrumentos contratuais, a expiração dos prazos de vigência sem prova de aditamento e a falta de demonstração da efetiva restituição dos bens ao estabelecimento de origem afastam a caracterização do contrato de comodato, presumindo-se a integração definitiva dos bens à unidade de destino.

4. O deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, ainda que situados em estados distintos, não configura fato gerador de ICMS, ante a inexistência de negócio jurídico mercantil ou transferência de titularidade jurídica, conforme consolidado na Súmula 166 do STJ e nos Temas 259 e 1.099 do STF.

5. A declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos da LC 87/96 que previam a incidência do imposto nessas operações (ADC 49) produz efeitos, em regra, a partir do exercício financeiro de 2024.

6. A tese fixada pelo STF no julgamento dos embargos de declaração no Tema 1367 (RE 1.490.708), com efeitos infringentes, estabelece que a modulação de efeitos não autoriza a cobrança de ICMS sobre fatos geradores ocorridos antes de 2024 em relação aos quais não tenha havido o pagamento do tributo.

7. A subsistência da autuação fiscal anterior a 2024 revela-se inviável quando o tributo não foi recolhido.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8. Recurso desprovido.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, II; CTN, art. 116, parágrafo único; LC nº 87/1996, arts. 11, §3º, II, 12, I e 13, §4º; CPC, art. 85, § 11 e art. 1.030, II; RICMS/ES, arts. 2º, IV e 3º, XIV.

Jurisprudência relevante citada
: STF, ADC nº 49, Rel. Min. Edson Fachin, Plenário, j. 19.04.2021; STF, RE nº 1.490.708 (Tema 1367), Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 10.09.2025; STF, ARE nº 1.255.885 (Tema 1.099); STJ, Súmula nº 166.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO

Composição de julgamento: Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO - Relator / Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - Vogal / Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

V O T O

Conforme relatado, trata-se de
apelação cível
interposta pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
contra a r. sentença proferida pelo Juízo da 4ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal de Vitória, que, nos autos da ação anulatória de débito fiscal ajuizada por
AMBEV S.A.
, julgou procedentes os pedidos autorais, em que pretendia-se a anulação do auto de infração nº 5.073.345-5, sob o fundamento de que as operações de comodato de bens do ativo imobilizado não configuram circulação de mercadorias com transferência de titularidade, o que afasta a incidência de ICMS.

Em suas razões, o apelante requer a reforma da sentença vergastada, sustentando que:
(i)
a decisão recorrida incorreu em erro ao não observar a legislação estadual (arts. 2º, IV e 3º, XIV do RICMS/ES), que prevê a incidência de ICMS sobre a entrada de bem destinado ao ativo imobilizado vindo de outra unidade da Federação;
(ii)
o magistrado de piso omitiu-se quanto ao fundamento central da autuação, que foi a desconsideração dos contratos de comodato por simulação, com base no art. 116, parágrafo único, do CTN;
(iii)
o contexto fático-probatório demonstra a simulação do contrato de comodato, visto que estes estavam vencidos há anos sem que houvesse a devolução dos bens à filial de origem;
(iv)
o principal erro da r. sentença foi confundir as operações de comodato com as de transferência interestadual para ativo imobilizado;
(v)
a transferência interestadual de bens para o ativo imobilizado, independentemente de alienação ou mudança de propriedade, configura fato gerador do diferencial de alíquotas (DIFAL).

Pois bem. Após examinar com acuidade os presentes autos e as teses sustentadas pelas partes,
entendo não merecer reforma a r. sentença submetida a esta instância revisora
, ainda que por fundamentação diversa.

O cerne da controvérsia cinge-se a aferir a validade do Auto de Infração nº 5.073.345-5, especificamente no que tange (i) à comprovação da natureza de comodato das operações de remessa de equipamentos (chopeiras e refrigeradores) entre as filiais da apelada e (ii) à incidência de ICMS no caso de transferência de bens entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.

Ressalta-se, de início, que a apelante sustenta que a validade da exação fiscal repousa sobre a premissa de que o negócio jurídico de comodato, invocado pela apelada para justificar a não incidência tributária, não restou minimamente comprovado.

Quanto à caracterização do comodato, a r. sentença assim dispôs,
ex vi
:

“Tal entendimento se impõe, já que da análise dos contratos pactuados, a requerente era obrigada a, ao final do ajuste, efetuar a devolução dos equipamentos. [...]

Desta forma, a empresa, incumbida do seu ônus da prova, foi eficaz em demonstrar que a hipótese em análise tratou-se de alienação esporádica, não incidindo o ICMS sobre a operação.

Considerando que tais materiais não saíram do âmbito da propriedade da requerente, havendo mera remessa para distribuição, entendo que tal atividade não se sujeita à exação, já que a movimentação física do material não significa circulação de mercadoria, mas apenas o uso em suas atividades. Nesta circunstância, inexiste transferência de titularidade que torne plausível a cobrança do ICMS. Portanto, não há que se falar em manutenção do auto de infração lavrado nesse ponto, pois se imporá ao contribuinte a obrigação de pagar ICMS por uma operação sobre a qual inexiste incidência.”

Todavia, segundo se depreende dos autos, durante o procedimento de fiscalização (id. 14235786), o Fisco oportunizou à parte apelada a apresentação dos contratos de comodato que lastreariam a transferência dos bens, de modo que, em resposta datada de 30/09/2020, a apelada afirmou que:
"No que tange aos contratos de comodatos solicitados pelo I. Fisco, a Intimada esclarece que até o momento não foram localizados"
(id. 14235786, pág. 15).

Ato contínuo, em que pese os aludidos contratos de comodato tenham sido acostados posteriormente nos ids. 14235805 a 14235809 pelo apelante,
verifico que estes sequer possuem assinatura de qualquer dos contratantes.

Ademais, impende salientar que os instrumentos contratuais em questão previam prazos de vigência determinados, com termos finais fixados entre 2017 e 2021.

Sob esse prisma, observa-se que,
embora a presente ação anulatória tenha sido ajuizada apenas no ano de 2023
— momento em que, diante da previsão contratual, os ativos já deveriam ter retornado à posse da filial remetente —,
a apelada não se desincumbiu do ônus de demonstrar a efetiva devolução dos bens, tampouco o aditamento dos referidos ajustes.

Nesse passo, mesmo após o deferimento de prova documental suplementar, os documentos colacionados pela recorrida já no curso do ano de 2024 (ids. 14235825 a 14235831), também não indicam a restituição das mercadorias ao estabelecimento de origem.

Sendo assim,
entendo que a apelada não logrou êxito em comprovar a existência do negócio jurídico de comodato
, prevalecendo o entendimento de que houve a integração definitiva de bens à filial capixaba.

Fixado, portanto, o entendimento de que não restou comprovado o comodato,
resta analisar se a transferência de chopeiras e refrigeradores da filial mineira à filial capixaba é passível de incidência de ICMS-DIFAL.

Essencial rememorar, por primeiro, que a não incidência do ICMS na mera transferência física de bens entre estabelecimentos do mesmo titular é matéria já consolidada no ordenamento jurídico pátrio e na jurisprudência dos Tribunais Superiores, conforme Súmula 166 do STJ, Tema nº 259/STJ, bem como Tema nº 1.099/STF (ARE nº 1.255.885), restando fixado o seguinte:

Súmula 166/STJ
: Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.

Tema 259/STJ
: Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.

Tema 1.099/STF
:
Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia
.

Nessa mesma esteira, o E. STF, no julgamento da ADC nº 49, declarou a inconstitucionalidade dos arts. 11, §3º, II, 12, I e 13, §4º, da LC nº 87/96, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”.

Resta claro, pois, que o deslocamento de mercadoria entre filiais não configura circulação passível em termos econômicos, hábil a ensejar a fato gerador de obrigação tributária relativa ao ICMS, exatamente em razão da ausência de negócio jurídico mercantil.

Entretanto, quando do
julgamento do embargos de declaração na ADC 49, houve modulação de seus efeitos
, tendo o Pretório Excelso fixado efeitos
ex nunc
ao julgamento da referida ADC nº 49, estabelecendo, em outras palavras, que (i) somente a partir do exercício financeiro de 2024 reponta inconstitucional a incidência do ICMS nas operações em comento; (ii) ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito (19/04/2021).

Mais recentemente
, em fevereiro de 2025, o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL concluiu o julgamento do
Tema 1367
(
leading case
RE n.º 1.490.708), agora sob a sistemática da repercussão geral, reafirmando a conclusão pela não incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) no deslocamento de bens entre estabelecimentos do mesmo contribuinte localizados em estados distintos titular, tendo,
em um primeiro momento
, fixado a seguinte tese,
in litteris
:

“A não incidência de ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, estabelecida no Tema 1.099/RG e na ADC 49, tem efeitos a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito da ADC 49 (29.04.2021).”

Entretanto,
após opostos embargos de declaração no RE n.º 1.490.708, o E. STF acolheu-os com efeitos infringentes, reformulando a tese anteriormente fixada
, por meio de acórdão publicado em 10/09/2025, passando a ter a seguinte redação,
in verbis
:

“A modulação dos efeitos estabelecida no julgamento da ADC nº 49/RN-ED
não autoriza a cobrança do ICMS lá debatido quanto a fatos geradores ocorridos antes de 2024 em relação aos quais não tenha havido o pagamento do tributo
”

Confira-se ementa do julgado:

Embargos de declaração em repercussão geral em recurso extraordinário. Direito constitucional e tributário. ICMS. Transferência de mercadoria entre estabelecimentos do contribuinte em estados distintos. Controvérsia acerca da modulação dos efeitos estabelecida na ADC nº 49/RN-ED.
Fatos geradores ocorridos antes de 2024 em relação aos quais não tenha havido o pagamento do tributo. Impossibilidade de cobrança. Embargos de declaração acolhidos com efeitos infringentes.
1. É histórica a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça pela impossibilidade da incidência do ICMS no deslocamento físico de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular. Uma miríade de contribuintes, acreditando na referida orientação ou, até mesmo, no costume existente a seu favor, já não pagava a referida tributação e deixou de ajuizar ações ou de dar início a processos administrativos contestando-a.
2. O Tribunal Pleno, em nenhum momento na modulação dos efeitos estabelecida no julgamento da ADC nº 49/RN-ED, teve o propósito de ampliar a efetiva arrecadação das unidades federadas mediante autorização da cobrança do imposto em questão, com base em norma inconstitucional, quanto a fatos geradores ocorridos antes de 2024 em relação aos quais o tributo não foi pago.
3. Embargos de declaração acolhidos com efeitos infringentes para se negar provimento ao recurso extraordinário interposto pelo Estado de São Paulo. 4. Foi fixada a seguinte tese de julgamento:
“A modulação dos efeitos estabelecida no julgamento da ADC nº 49/RN-ED não autoriza a cobrança do ICMS lá debatido quanto a fatos geradores ocorridos antes de 2024 em relação aos quais não tenha havido o pagamento do tributo”.
(STF, Emb Decl na Rep. Geral no RE n.º 1.490.708, Min. Dias Toffoli, Plenário, 10/09/2025)

Diante da reformulação da tese, é nesse sentido que tem se posicionado a recentíssima jurisprudência pátria,
in verbis
:

JUÍZO DE RETRATAÇÃO.
MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. COBRANÇA. Transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. O julgamento do mérito do RE nº 1.490.708/RG, Tema nº 1367, STF, DJe 12.02.2025, fixou a seguinte tese: A não incidência de ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, estabelecida no Tema 1.099/RG e na ADC 49, tem efeitos a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito da ADC 49 (29.04.2021).
Ocorre que a Suprema Corte, em novo julgamento, conferiu interpretação aclaratória ao precedente anteriormente firmado, assentando que a modulação de efeitos não pode servir de fundamento para legitimar a arrecadação retroativa do imposto. Assim, o ICMS salvo quando já recolhido não poderá ser exigido relativamente às operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte realizadas antes do ano de 2024: "A modulação dos efeitos estabelecida no julgamento da ADC nº 49/RN-ED não autoriza a cobrança do ICMS lá debatido quanto a fatos geradores ocorridos antes de 2024 em relação aos quais não tenha havido o pagamento do tributo" (DJe de 9/9/2025, Tema 1367). Adequação do acórdão.
(TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1009209-45.2022.8.26.0053; Relator (a): Camargo Pereira; Órgão Julgador: 3ª Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 9ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 03/03/2026; Data de Registro: 03/03/2026)

DEVOLUÇÃO DOS AUTOS À TURMA JULGADORA PARA REALIZAÇÃO DO
JUÍZO DE RETRATAÇÃO
(art. 1.030, inciso II, do CPC). ICMS – TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS DE UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO DO MESMO CONTRIBUINTE – Julgamento definitivo julgamento do mérito do RE nº 1.490.708/RG, Tema nº 1367, STF, DJe 12.02.2025, que fixou a seguinte tese: " A não incidência de ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, estabelecida no Tema 1.099/RG e na ADC 49, tem efeitos a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito da ADC 49 (29.04.2021)" –
Acolhimento de embargos de declaração, com complementação da tese: "A modulação dos efeitos estabelecida no julgamento da ADC nº 49/RN-ED não autoriza a cobrança do ICMS lá debatido quanto a fatos geradores ocorridos antes de 2024 em relação aos quais não tenha havido o pagamento do tributo" – Cabimento, na espécie, de aplicação da modulação, para determinar que a declaração de não incidência do ICMS no caso em tela se dê a partir do exercício financeiro de 2024, consignando ser indevida a cobrança de ICMS no tocante a fatos geradores ocorridos antes de 2024 em relação aos quais não tenha havido o pagamento do tributo. Adequado o julgado, dando-se provimento ao apelo do Estado de São Paulo.
(TJSP; Apelação Cível 1000632-37.2022.8.26.0681; Relator (a): Spoladore Dominguez; Órgão Julgador: 13ª Câmara de Direito Público; Foro de Louveira - Vara Única; Data do Julgamento: 17/12/2025; Data de Registro: 17/12/2025)

Nesse diapasão, a tese fixada pelo STF no julgamento dos embargos de declaração no RE n.º 1.490.708 (Tema 1367) mostra-se de
aplicação obrigatória ao caso vertente, ao preceituar que a modulação de efeitos não autoriza a cobrança do imposto sobre fatos geradores anteriores a 2024 quando o tributo não foi efetivamente pago.

Portanto, considerando que a autuação fiscal se deu em 2020, referente aos exercícios de 2016 e 2017, e que não houve o recolhimento do imposto debatido, a cobrança revela-se inviável, independentemente de a presente ação ter sido ajuizada em 2023, após o marco temporal outrora fixado na ADC 49.

Nesse contexto,
embora por fundamentos distintos daqueles perfilhados pelo magistrado de piso, a manutenção da nulidade do Auto de Infração n.º 5.073.345-5 é medida que se impõe
.

Ante o exposto,
CONHEÇO
do recurso de apelação interposto pelo ESTADO DO ESPÍRITO SANTO e
LHE NEGO PROVIMENTO
, nos termos da fundamentação supra.

Em razão do desprovimento do recurso, com fulcro no art. 85, § 11, do CC,
MAJORO
os honorários advocatícios de 10% para 12% sobre o valor da causa.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)