Tribunal: TJES
Processo: 5004644-35.2025.8.08.0030
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): HELOISA CARIELLO
Órgão julgador: HELOISA CARIELLO
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: ISS/ Imposto sobre Serviços
Data de julgamento: 2026-05-20

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. REMESSA NECESSÁRIA. ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. RECURSO DESPROVIDO. REMESSA PREJUDICADA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação Cível e Remessa Necessária interpostas pelo Município de Linhares contra sentença que concedeu a segurança para declarar a nulidade de notificação fiscal e reconhecer a não incidência de ISSQN sobre obra residencial edificada sob o regime de incorporação imobiliária direta.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. A questão em discussão consiste em definir se a construção civil realizada por incorporadora em terreno próprio, por sua conta e risco (incorporação direta), configura fato gerador de ISSQN ou se caracteriza serviço-meio voltado à entrega final do bem imóvel, sem prestação de serviço a terceiros.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) exige, para sua configuração, a prestação de um serviço a terceiro, o que pressupõe a existência de um tomador externo.

4. A construção realizada pelo incorporador em terreno próprio constitui etapa intermediária e necessária para o atingimento do objetivo final da incorporação direta, que é a venda da unidade imobiliária pronta.

5. A atividade de construir, sob o regime de incorporação direta, qualifica-se como serviço-meio realizado em benefício do próprio incorporador, inexistindo o fato gerador do tributo municipal.

6. A prova documental pré-constituída, consubstanciada em escritura pública registrada e contrato de promessa de compra e venda, comprova que a incorporadora assumiu os riscos da obra em terreno de sua titularidade, afastando a natureza de prestação de serviços.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7. Recurso desprovido. Remessa necessária prejudicada.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5004644-35.2025.8.08.0030

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: SECRETARIO DE FINANÇAS DO MUNICÍPIO DE LINHARES/ES e outros

APELADO: CLM CONSTRUTORA E INCORPORADORA LTDA

RELATOR(A):

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EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. REMESSA NECESSÁRIA. ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. RECURSO DESPROVIDO. REMESSA PREJUDICADA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação Cível e Remessa Necessária interpostas pelo Município de Linhares contra sentença que concedeu a segurança para declarar a nulidade de notificação fiscal e reconhecer a não incidência de ISSQN sobre obra residencial edificada sob o regime de incorporação imobiliária direta.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. A questão em discussão consiste em definir se a construção civil realizada por incorporadora em terreno próprio, por sua conta e risco (incorporação direta), configura fato gerador de ISSQN ou se caracteriza serviço-meio voltado à entrega final do bem imóvel, sem prestação de serviço a terceiros.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) exige, para sua configuração, a prestação de um serviço a terceiro, o que pressupõe a existência de um tomador externo.

4. A construção realizada pelo incorporador em terreno próprio constitui etapa intermediária e necessária para o atingimento do objetivo final da incorporação direta, que é a venda da unidade imobiliária pronta.

5. A atividade de construir, sob o regime de incorporação direta, qualifica-se como serviço-meio realizado em benefício do próprio incorporador, inexistindo o fato gerador do tributo municipal.

6. A prova documental pré-constituída, consubstanciada em escritura pública registrada e contrato de promessa de compra e venda, comprova que a incorporadora assumiu os riscos da obra em terreno de sua titularidade, afastando a natureza de prestação de serviços.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7. Recurso desprovido. Remessa necessária prejudicada.

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ACÓRDÃO

Decisão
: A unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, prejudicada a remessa necessaria, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO

Composição de julgamento: Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO - Relator / Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - Vogal / Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

V O T O

Segundo se depreende dos autos, a empresa apelada impetrou Mandado de Segurança visando afastar a cobrança de ISSQN no valor de R$10.039,34, sobre a edificação de uma obra residencial multifamiliar no Lote 39 da Quadra 15, em Linhares/ES, sob o argumento de que atua sob o regime de incorporação imobiliária direta, construindo em terreno próprio e com recursos próprios.

A sentença hostilizada julgou procedente a pretensão e concedeu a segurança postulada, sob o fundamento de que restou comprovada a prática de incorporação imobiliária direta pela impetrante, o que afastaria a incidência do tributo municipal.

Nesse quadro, cinge-se a controvérsia a aferir se a prova documental colacionada aos autos é suficiente para demonstrar a liquidez e certeza do direito invocado, especificamente no que tange à assunção da construção sob conta e risco da própria incorporadora, com mão de obra própria, de modo a descaracterizar a prestação de serviços a terceiros.

Adianto que a sentença merece reforma.

A ação mandamental, como consabido, é remédio constitucional vocacionado a resguardar direito líquido e certo contra atos ilegais ou abusivos de autoridade, sendo cabível tanto para corrigir lesão já consumada quanto para prevenir ameaça concreta ou justo receio de violação iminente.

Consubstancia-se o cognominado “direito líquido e certo”, de outra banda, na comprovação de plano dos fatos objeto da segurança pretendida, não havendo cogitar-se de dilação probatória. Essencial, portanto, ser a prova documental pré-constituída dos fatos, de forma a evidenciar, prontamente, a ofensa ao direito invocado pelo impetrante.

Conforme bem esclarece HELY LOPES MEIRELLES, “
quando a lei alude a direito líquido e certo, está exigindo que esse direito se apresente com todos os requisitos para o seu reconhecimento e exercício no momento da impetração. Se depender de comprovação posterior, não é líquido nem certo, para fins de segurança.
” (In Mandado de Segurança, Ação Popular, Ação Civil Pública e Mandado de Injunção, São Paulo, Saraiva, 2007, p. 38)

Nesse passo, deve-se aferir se a autoridade apontada como coatora praticou ato de ilegalidade ou de abuso de poder, bem como se há prova pré-constituída de violação de direito líquido e certo.

Pois bem.

Conforme jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça
, a construção realizada pelo incorporador em terreno próprio não configura - em regra - fato gerador de ISSQN, porquanto a atividade de construir apresenta-se como mero "serviço-meio" para o objetivo final de entrega do bem imóvel. Vejamos:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. 1. A incorporação imobiliária é um negócio jurídico que, nos termos previstos no parágrafo único do art. 28 da Lei 4.591/64, tem por finalidade promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações compostas de unidades autônomas. 2. Consoante disciplina o art. 48 da Lei 4.591/64, a incorporação poderá adotar um dos seguintes regimes de construção: (a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55); (b) por administração ou "a preço de custo" (Lei 4.591/64, art. 58); ou (c) diretamente, por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41). 3. Nos dois primeiros regimes, a construção é contratada pelo incorporador ou pelo condomínio de adquirentes, mediante a celebração de um contrato de prestação de serviços, em que aqueles figuram como tomadores, sendo o construtor um típico prestador de serviços. Nessas hipóteses, em razão de o serviço prestado estar perfeitamente caracterizado no contrato, o exercício da atividade enquadra-se no item 32 da Lista de Serviços, configurando situação passível de incidência do ISSQN.
4. Na incorporação direta, por sua vez, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por "preço global", compreensivo da cota de terreno e construção
. Ele assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente tem em vista a aquisição da propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada, e, para isso, paga o preço acordado em parcelas. 5. Como a sua finalidade é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação direta; o incorporador não presta serviço de "construção civil" ao adquirente, mas para si próprio.
6. Logo,

não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade.
As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação. 7. Recurso especial não provido. (STJ, REsp n. 1.166.039/RN, relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 1/6/2010, DJe de 11/6/2010.)

Nessa linha de intelecção, tem entendido este Egrégio Sodalício que casos que tais, “
é preciso verificar se na hipótese há comprovação (i) de ser a autora detentora de título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação e (ii) se de fato assumiu a construção do edifício sob sua conta e risco
” (TJES, Classe: Apelação Cível, 024110330354, Relator: ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA, Órgão julgador: TERCEIRA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 22/03/2022, Data da Publicação no Diário: 01/04/2022).

Como se depreende, a conclusão externada baseia-se na inexistência de um tomador de serviços externo. Todavia, para que a ausência de fato gerador de incidência do ISSQN seja reconhecida na via estreita do Mandado de Segurança, é imperativa a apresentação de prova pré-constituída cabal.

No caso, observa-se que a impetrante logrou comprovar a titularidade do terreno por meio de escritura pública devidamente registrada do RGI (ID 18543736).

Ademais, em terreno de sua propriedade é que a impetrante realizou a obra, por sua própria conta e risco, circunstância caracterizadora de incorporação direta, para vendê-la a outrem, não havendo prestação de serviço a terceiro, pois, na hipótese, não há contratante mas, sim, promitente-comprador do imóvel, conforme se observa do documento ID 18543739.

Nesse sentido:

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE DÉBITO. ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA DO ISSQN. HONORÁRIOS SUCUMBENCIAIS. IMPOSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO POR EQUIDADE. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME Apelação Cível interposta pelo Município de Vitória contra sentença que, em Ação Declaratória de Inexistência de Débito ajuizada por Tuma Construtora e Incorporadora Ltda., anulou o Auto de Infração nº 141/2010 e a inscrição em Dívida Ativa correlata, no valor de R$ 1.287.294,99, com fundamento na inexistência de fato gerador do ISSQN sobre construção civil em regime de incorporação direta. A sentença condenou o Município ao pagamento de honorários sucumbenciais fixados em 10% sobre o valor da causa. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) determinar se há incidência de ISSQN sobre a atividade de construção civil realizada pela autora em regime de incorporação direta em terreno próprio; e (ii) verificar se é cabível a fixação dos honorários sucumbenciais por equidade em demandas de elevado valor econômico envolvendo a Fazenda Pública. III. RAZÕES DE DECIDIR
O ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviços constantes na lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, mas não incide sobre a construção civil realizada em terreno próprio sob regime de incorporação direta, onde o serviço é prestado pela incorporadora para si mesma, configurando serviço-meio, e não serviço-fim.
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (REsp 1.166.039/RN, STJ, Rel. Min . Castro Meira, Segunda Turma) é pacífica ao afirmar que na incorporação direta não há fato gerador do ISSQN, uma vez que não há prestação de serviço a terceiros. Laudo pericial comprova que a construção foi realizada com recursos próprios da incorporadora e em terreno de sua propriedade, confirmando a inexistência de fato gerador do tributo. Em relação aos honorários sucumbenciais, o STJ, no julgamento do Tema 1.076 dos recursos repetitivos, firmou o entendimento de que a fixação por equidade só é permitida quando o valor da causa ou o proveito econômico for inestimável ou irrisório, o que não se aplica ao caso em tela, em que o valor econômico é elevado. Majoram-se os honorários sucumbenciais para 12% sobre o valor da causa, nos termos do art. 85, § 11, do CPC, considerando o trabalho adicional realizado nesta instância recursal. IV. DISPOSITIVO E TESE Recurso desprovido. Tese de julgamento: Não incide ISSQN sobre a construção civil realizada em regime de incorporação direta em terreno próprio, por ser serviço-meio e não envolver prestação de serviços a terceiros. Em ações envolvendo a Fazenda Pública, a fixação de honorários por equidade é vedada quando o valor da condenação ou do proveito econômico for elevado, sendo obrigatória a aplicação dos percentuais previstos no art. 85, § 2º ou § 3º do CPC. (TJ-ES - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA: 00182477520118080024, Relator.: SERGIO RICARDO DE SOUZA, 3ª Câmara Cível)

Deste modo, considerando que a impetrante, ora apelada, não presta serviços a terceiros, não deve, pois, recolher o ISSQN, razão pela qual a sentença não merece retoques.

Do exposto,
CONHEÇO
do recurso e lhe
NEGO PROVIMENTO
, julgando prejudicada a remessa necessária.

Sem condenação em honorários recursais (Súmula 512 do STF).

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)