Tribunal: TJES
Processo: 5012098-89.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA
Órgão julgador: DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA
Órgão colegiado: 3ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/Importação
Data de julgamento: 2026-05-21

Ementa:
EMENTA
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. ICMS-DIFAL (LC 190/2022). ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RECONHECIMENTO DECLARATÓRIO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO. ABRANGÊNCIA SUBJETIVA DO WRIT AOS ASSOCIADOS ATUAIS E FUTUROS NO ÂMBITO TERRITORIAL DA AUTORIDADE COATORA. TEMA 1.119 STF. RECURSOS CONHECIDOS. RECURSO DO ESTADO PARCIALMENTE PROVIDO. RECURSO DA ASSOCIAÇÃO PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1.
Apelação cível e remessa necessária interpostas pelo Estado do Espírito Santo e apelação cível interposta pela Associação Comercial do Paraná contra sentença que, em mandado de segurança coletivo ajuizado pela ACP em face do Subsecretário de Receita do Estado do Espírito Santo, concedeu parcialmente a ordem para assegurar às associadas listadas no ID 15036082 o direito de não recolher o ICMS-DIFAL relativamente aos fatos geradores ocorridos no exercício de 2022, e reconheceu, de forma declaratória, o direito à compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos em 2022, vedando, porém, a extensão dos efeitos a futuros associados.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.
Há três questões em discussão: (i) definir o regime de anterioridade aplicável à cobrança do ICMS-DIFAL após a edição da Lei Complementar nº 190/2022 (anual, nonagesimal ou nenhuma); (ii) estabelecer se o mandado de segurança pode declarar o direito à compensação de valores tributários indevidamente recolhidos e em que termos deve ser operacionalizado; (iii) determinar os limites subjetivos da coisa julgada em mandado de segurança coletivo impetrado por associação, à luz do Tema 1.119/STF e do art. 2º-A da Lei nº 9.494/1997.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao julgar as ADIs nº 7066, 7070 e 7078 e o Tema 1.093 (RE 1.287.019), firmou que a LC 190/2022 não cria nem majora tributo, de modo que não se aplica o princípio da anterioridade anual, mas é válida a previsão de observância da anterioridade nonagesimal prevista no art. 3º da LC 190/2022, tornando exigível o ICMS-DIFAL somente 90 dias após a publicação da lei (05/04/2022).

4
. Em face do entendimento supremo, a cobrança do ICMS-DIFAL no Estado do Espírito Santo somente se mostra legal a partir de 05/04/2022, sendo indevida no período de 01/01/2022 a 04/04/2022.

5.
O mandado de segurança constitui via adequada para reconhecimento declaratório do direito à compensação de indébito tributário (Súmula 213/STJ), desde que a efetivação e a quantificação do crédito sejam operacionalizadas perante a Administração Tributária, nos termos da jurisprudência do STJ relativa ao art. 166 do CTN e à prescrição quinquenal, sem que o Judiciário substitua a fase administrativa de controle e homologação.

6.
O mandamus coletivo, nos termos do art. 5º, LXX, b, da CF, tem natureza de substituição processual, de modo que, conforme o Tema 1.119/STF, é desnecessária autorização expressa, relação nominal ou filiação prévia para que a eficácia da decisão alcance todos os associados da entidade impetrante, cabendo, todavia, limitar a eficácia ao âmbito territorial da autoridade coatora (competência fiscal do Estado do Espírito Santo).

IV. DISPOSITIVO E TESE

7.
Recursos parcialmente providos.

Tese de julgamento
:

1. A Lei Complementar nº 190/2022 não institui nem majora tributo, apenas regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL.

2. A cobrança do ICMS-DIFAL observa a anterioridade nonagesimal, sendo exigível apenas a partir de 05/04/2022.

3. O mandado de segurança é meio idôneo para declarar o direito à compensação de indébito tributário, condicionando-se a operacionalização e quantificação dos créditos à via administrativa, observado o prazo prescricional aplicável.

4. O mandado de segurança coletivo, na modalidade de substituição processual (art. 5º, LXX, b, CF), alcança todos os associados atuais e futuros da entidade impetrante, desde que os fatos geradores ocorram no território de competência da autoridade coatora.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 5º, LXX, art. 150, III, "b" e "c"; Lei Complementar nº 190/2022, art. 3º; CTN, arts. 166, 168, 170; Lei nº 9.494/1997, art. 2º-A.

Jurisprudência relevante citada
: STF, ADI nº 7066, ADI nº 7070, ADI nº 7078, j. 29.11.2023; STF, RE nº 1.287.019 (Tema 1.093); STF, RE nº 1.293.130 (Tema 1.119); STJ, Súmula 213; Súmulas 271 e 269 do STF/STJ e precedentes do STJ citados nos autos.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5012098-89.2022.8.08.0024

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)

APELANTE: ESTADO DO ESPIRITO SANTO e outros

APELADO: ASSOCIACAO COMERCIAL DO PARANA e outros

RELATOR(A):
DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. ICMS-DIFAL (LC 190/2022). ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RECONHECIMENTO DECLARATÓRIO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO. ABRANGÊNCIA SUBJETIVA DO WRIT AOS ASSOCIADOS ATUAIS E FUTUROS NO ÂMBITO TERRITORIAL DA AUTORIDADE COATORA. TEMA 1.119 STF. RECURSOS CONHECIDOS. RECURSO DO ESTADO PARCIALMENTE PROVIDO. RECURSO DA ASSOCIAÇÃO PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1.
Apelação cível e remessa necessária interpostas pelo Estado do Espírito Santo e apelação cível interposta pela Associação Comercial do Paraná contra sentença que, em mandado de segurança coletivo ajuizado pela ACP em face do Subsecretário de Receita do Estado do Espírito Santo, concedeu parcialmente a ordem para assegurar às associadas listadas no ID 15036082 o direito de não recolher o ICMS-DIFAL relativamente aos fatos geradores ocorridos no exercício de 2022, e reconheceu, de forma declaratória, o direito à compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos em 2022, vedando, porém, a extensão dos efeitos a futuros associados.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.
Há três questões em discussão: (i) definir o regime de anterioridade aplicável à cobrança do ICMS-DIFAL após a edição da Lei Complementar nº 190/2022 (anual, nonagesimal ou nenhuma); (ii) estabelecer se o mandado de segurança pode declarar o direito à compensação de valores tributários indevidamente recolhidos e em que termos deve ser operacionalizado; (iii) determinar os limites subjetivos da coisa julgada em mandado de segurança coletivo impetrado por associação, à luz do Tema 1.119/STF e do art. 2º-A da Lei nº 9.494/1997.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
O Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao julgar as ADIs nº 7066, 7070 e 7078 e o Tema 1.093 (RE 1.287.019), firmou que a LC 190/2022 não cria nem majora tributo, de modo que não se aplica o princípio da anterioridade anual, mas é válida a previsão de observância da anterioridade nonagesimal prevista no art. 3º da LC 190/2022, tornando exigível o ICMS-DIFAL somente 90 dias após a publicação da lei (05/04/2022).

4
. Em face do entendimento supremo, a cobrança do ICMS-DIFAL no Estado do Espírito Santo somente se mostra legal a partir de 05/04/2022, sendo indevida no período de 01/01/2022 a 04/04/2022.

5.
O mandado de segurança constitui via adequada para reconhecimento declaratório do direito à compensação de indébito tributário (Súmula 213/STJ), desde que a efetivação e a quantificação do crédito sejam operacionalizadas perante a Administração Tributária, nos termos da jurisprudência do STJ relativa ao art. 166 do CTN e à prescrição quinquenal, sem que o Judiciário substitua a fase administrativa de controle e homologação.

6.
O mandamus coletivo, nos termos do art. 5º, LXX, b, da CF, tem natureza de substituição processual, de modo que, conforme o Tema 1.119/STF, é desnecessária autorização expressa, relação nominal ou filiação prévia para que a eficácia da decisão alcance todos os associados da entidade impetrante, cabendo, todavia, limitar a eficácia ao âmbito territorial da autoridade coatora (competência fiscal do Estado do Espírito Santo).

IV. DISPOSITIVO E TESE

7.
Recursos parcialmente providos.

Tese de julgamento
:

1. A Lei Complementar nº 190/2022 não institui nem majora tributo, apenas regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL.

2. A cobrança do ICMS-DIFAL observa a anterioridade nonagesimal, sendo exigível apenas a partir de 05/04/2022.

3. O mandado de segurança é meio idôneo para declarar o direito à compensação de indébito tributário, condicionando-se a operacionalização e quantificação dos créditos à via administrativa, observado o prazo prescricional aplicável.

4. O mandado de segurança coletivo, na modalidade de substituição processual (art. 5º, LXX, b, CF), alcança todos os associados atuais e futuros da entidade impetrante, desde que os fatos geradores ocorram no território de competência da autoridade coatora.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 5º, LXX, art. 150, III, "b" e "c"; Lei Complementar nº 190/2022, art. 3º; CTN, arts. 166, 168, 170; Lei nº 9.494/1997, art. 2º-A.

Jurisprudência relevante citada
: STF, ADI nº 7066, ADI nº 7070, ADI nº 7078, j. 29.11.2023; STF, RE nº 1.287.019 (Tema 1.093); STF, RE nº 1.293.130 (Tema 1.119); STJ, Súmula 213; Súmulas 271 e 269 do STF/STJ e precedentes do STJ citados nos autos.

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento aos recursos e no mérito DAR PARCIAL PROVIMENTO ao recurso de apelação do Estado do Espírito Santo, para reformar a sentença apenas no capítulo referente à anterioridade, limitando a concessão da segurança (direito ao não recolhimento do ICMS-DIFAL e o correspondente direito declaratório à compensação) ao período de 01 de janeiro de 2022 a 04 de abril de 2022, em observância ao princípio da anterioridade nonagesimal (art. 3º da LC 190/2022), nos termos da decisão do STF (ADIs 7066, 7070 e 7078). DAR PROVIMENTO ao recurso interposto pela ASSOCIAÇÃO COMERCIAL DO PARANÁ para reformar a sentença no capítulo dos limites subjetivos, afastando a restrição ao ID 15036082 e determinando que os efeitos da segurança (concedida nos limites do item 1) alcancem todos os associados da Impetrante (atuais e futuros) que pratiquem fatos geradores no âmbito de competência territorial da autoridade coatora (Estado do Espírito Santo), nos termos do Tema 1.119/STF. Mantando a r. sentença quanto ao reconhecimento do direito declaratório à compensação (Súmula 213/STJ), a ser exercido na via administrativa, , nos termos do voto da Relatora. Em razão da reforma da sentença e da sucumbência recíproca, condenar as partes ao pagamento das custas processuais pro rata (50% para cada). Fica o Estado do Espírito Santo isento do pagamento de sua cota, mas condenado à restituição de 50% (cinquenta por cento) das custas prévias adiantadas pela Impetrante. Outrossim, descabida a majoração dos honorários sucumbenciais, eis que não fixados na primeira instância, nos moldes do artigo 25 da Lei nº 12.016/09. E, por fim, julgar prejudicada a Remessa Necessária.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA

Composição de julgamento: Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - Relator / Gabinete Des. ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR - Vogal / Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - Vogal

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

VOTO VENCEDOR

VOTO

Conforme brevemente relatado, cuidam os autos de reexame necessário e de recursos de Apelação Cível interpostos pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
(Id nº 7401741) e pela
ASSOCIAÇÃO COMERCIAL DO PARANÁ - ACP
(Id nº 14459018), com vistas ao reexame da sentença de Id nº 7401738, integrada pelos aclaratórios de Id nº 14459015, prolatada pelo juízo da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal de Vitória/ES, que, nos autos do Mandado de Segurança Coletivo impetrado pela ACP em face de ato do
SUBSECRETÁRIO DE RECEITA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, concedeu parcialmente a segurança para assegurar às associadas da Impetrante,
limitadas àquelas listadas no Id nº 15036082
, o direito de não recolher o ICMS-DIFAL (regulado pela Lei Complementar nº 190/2022) referente aos fatos geradores ocorridos durante
todo o ano de 2022
, por entender aplicável o princípio da anterioridade anual. Ademais, acolheu parcialmente o direito à
compensação
dos valores indevidamente recolhidos em 2022, a ser efetivada na esfera administrativa. A sentença rejeitou, contudo, a extensão dos efeitos a futuros associados.

Na origem, trata-se de Mandado de Segurança Coletivo impetrado pela ACP em face de ato do SUBSECRETÁRIO DE RECEITA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO, visando o reconhecimento do direito líquido e certo de seus associados.

A Impetrante pleiteou, essencialmente: (a) que seus associados fossem autorizados a recolher o ICMS-DIFAL (regulado pela LC 190/2022) apenas a partir de 01/01/2023, em estrita observância ao princípio da anterioridade anual; (b) o reconhecimento do direito à compensação ou restituição dos valores indevidamente recolhidos durante todo o exercício de 2022; e (c) que os efeitos da decisão abrangessem a totalidade de seus associados, atuais e futuros, independentemente de filiação prévia, por atuar como substituta processual.

No caso em apreço, a sentença objurgada, integrada pelos aclaratórios de Id nº 14459015, assegurou às associadas da Impetrante,
limitadas àquelas listadas no ID 15036082
, o direito de não recolher o ICMS-DIFAL (regulado pela Lei Complementar nº 190/2022) referente aos fatos geradores ocorridos durante
todo o ano de 2022
, por entender aplicável o princípio da anterioridade anual. Ademais, acolheu parcialmente o direito à
compensação
administrativa dos valores pagos no referido ano.

O
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
apela (Id nº 7401741), pugnando pela denegação total da segurança. Defende, em síntese:
i)
a inaplicabilidade da anterioridade anual, pois a LC 190/2022 não instituiu ou majorou tributo, apenas conferiu eficácia à lei estadual já existente (Lei nº 11.181/2020), sendo a cobrança devida por todo o ano de 2022;
ii)
a impossibilidade de o Mandado de Segurança produzir efeitos patrimoniais pretéritos (Súmula 271/STF); e
iii)
a impossibilidade jurídica de
compensação
de ICMS no Espírito Santo, ante a ausência de lei estadual autorizativa específica, conforme exige o art. 170 do CTN.

A
ASSOCIAÇÃO COMERCIAL DO PARANÁ
também apela (Id nº 14459018), insurgindo-se exclusivamente contra a limitação subjetiva da sentença. Alega que:

i)

o juízo
a quo
ignorou a natureza de
substituição processual
(art. 5º, LXX, CF) do Mandado de Segurança Coletivo; e
ii)
a decisão viola a tese firmada pelo STF no
Tema 1.119 (RE 1.293.130)
, que dispensa a relação nominal e a filiação prévia, devendo os efeitos da segurança alcançar
todos
os associados (atuais e futuros).

Contrarrazões apresentadas por ambas as partes (ACP no Id nº 7401747 e do Estado no Id nº 14459022), pugnando pelo desprovimento dos recursos adversos.

Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço de ambos os recursos e passo ao exame do mérito.

A controvérsia recursal cinge-se a três pontos centrais: o primeiro refere-se ao regime de anterioridade aplicável à cobrança do ICMS-DIFAL após a edição da Lei Complementar nº 190/2022, discutindo-se se deve prevalecer a anterioridade anual, nonagesimal ou nenhuma; o segundo diz respeito à possibilidade de declaração do direito à compensação em sede de Mandado de Segurança, diante da aparente tensão entre o artigo 170 do Código Tributário Nacional e a Súmula 213 do Superior Tribunal de Justiça; e, por fim, o terceiro ponto envolve os limites subjetivos da coisa julgada em Mandado de Segurança coletivo impetrado por associação, à luz do Tema 1.119 do Supremo Tribunal Federal e do artigo 2º-A da Lei nº 9.494/1997. Nesse sentido, entendo prudente analisar tais pontos separadamente para melhor compreensão.

1. DO RECURSO DE APELAÇÃO DO ESTADO

1.1. ANTERIORIDADE DO ICMS-DIFAL

A Associação impetrante, em sua petição inicial, defendeu a tese de que a LC 190/2022, publicada em 05/01/2022, por ser norma de eficácia indispensável (conforme Tema 1.093/STF), submeter-se-ia à anterioridade anual, tornando a cobrança do DIFAL indevida por todo o ano de 2022. Tais argumentos foram acolhidos pelo Juízo de origem, nos termos da sentença objurgada de Id nº 7401738.

Irresignado, o Estado do Espírito Santo, sustenta que a LC 190/2022 não criou ou majorou tributo, apenas conferiu eficácia à Lei Estadual nº 11.181/2020 (que alterou a Lei nº 7.000/2001), que já existia e era válida. Invoca o Tema 1094/STF (ICMS-Importação) como precedente análogo, defendendo que a cobrança seria devida imediatamente, não havendo falar em anterioridade.

Feitas tais considerações, adianto que a sentença merece reforma neste ponto. Explico.

Quando da prolação da sentença (abril/2023), o debate sobre a anterioridade aplicável à LC 190/2022 ainda era controvertido.

Contudo, o Supremo Tribunal Federal pacificou a controvérsia ao julgar, em 29/11/2023, o mérito das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 7066, 7070 e 7078. Naquela oportunidade, a Corte Suprema firmou o entendimento de que a LC 190/2022
não
instituiu novo tributo nem majorou o existente (que já fora instituído pelas leis estaduais, como a Lei Capixaba nº 11.181/2020), razão pela qual
afastou a incidência da anterioridade anual
(art. 150, III, 'b', CF).

Todavia, o STF declarou a
constitucionalidade
do art. 3º da própria LC 190/2022, que determinava expressamente a observância da
anterioridade nonagesimal
(art. 150, III, 'c', CF).

Portanto, a cobrança do ICMS-DIFAL, regulamentada pela referida lei complementar, tornou-se exigível apenas 90 (noventa) dias após sua publicação (ocorrida em 05/01/2022).

Este Egrégio Tribunal de Justiça, alinhando-se ao entendimento da Suprema Corte, já decidiu neste exato sentido, conforme se observa nos seguintes precedentes:

DIREITO TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. TEMA 1.093 DO STF. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE ANUAL E NONAGESIMAL. COBRANÇA DO TRIBUTO A PARTIR DE 05/04/2022. PROVIMENTO PARCIAL DO RECURSO.

I. CASO EM EXAME

1.
Remessa necessária e apelação cível interpostas pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que, nos autos do Mandado de Segurança impetrado por INFOSHOT SERVIÇOS E SOLUÇÕES EM TI LTDA, concedeu a ordem para afastar a exigência do ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do imposto durante o ano de 2022, em razão dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.
Há duas questões em discussão: (i) se a exigência do ICMS-DIFAL no Estado do Espírito Santo, com fundamento na Lei Complementar nº 190/2022, deve observar os princípios da anterioridade anual e nonagesimal; (ii) se a cobrança do tributo pode ocorrer antes de 05/04/2022.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1.093 de repercussão geral, definiu que a cobrança do ICMS-DIFAL pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais, suspendendo a eficácia das leis estaduais que previam sua exigência até a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022.

4.
A Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 05/01/2022, regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL, sem criar ou majorar tributo, razão pela qual não se aplica a anterioridade anual prevista no art. 150, III, "b", da Constituição Federal.

5.
O plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento das ADIs nº 7066, 7070 e 7078, reconheceu a constitucionalidade da cláusula de vigência da Lei Complementar nº 190/2022 e determinou que sua eficácia deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal, permitindo a cobrança do ICMS-DIFAL somente a partir de 05/04/2022.

6.
No âmbito do Estado do Espírito Santo, a exigência do ICMS-DIFAL deve respeitar o prazo de 90 (noventa) dias após a publicação da Lei Complementar nº 190/2022, de modo que sua cobrança antes de 05/04/2022 é indevida.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7.
Recurso parcialmente provido para reconhecer a legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL no Estado do Espírito Santo apenas a partir de 05/04/2022, nos termos da anterioridade nonagesimal.

Tese de julgamento
:

1. A Lei Complementar nº 190/2022 não cria ou majora tributo, apenas regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL.]

2. O ICMS-DIFAL deve observar a anterioridade nonagesimal, sendo sua cobrança permitida apenas a partir de 05/04/2022.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; Lei Complementar nº 190/2022.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019 (Tema 1.093); STF, ADI nº 7066, ADI nº 7070, ADI nº 7078, j. 29.11.2023. (TJES, Apelação Cível PJe Nº 5015253-03.2022.8.08.0024, Rel. Desª. Débora Maria Ambos Corrêa da Silva. Julgado em10/04/2025).

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. TEMA 1.093 DE REPERCUSSÃO GERAL DO STF. LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N. 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL INAPLICÁVEL. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL APLICÁVEL. RECURSO DE APELAÇÃO CONHECIDO E PROVIDO EM PARTE.

1. O Supremo Tribunal Federal, ao analisar o tema n. 1.093 da repercussão geral, sedimento que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional n. 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. Na ocasião, restou decidido que as leis locais que previam a cobrança do ICMS-Difal teriam sua eficácia suspensa até a superveniência da lei complementar federal, destinada à disciplina de normais gerais, o que, na prática, deu azo à edição da Lei Complementar Federal n. 190/2022.

2. No que se refere à discussão alusiva à incidência dos princípios da anterioridade de exercício e anterioridade nonagesimal, o Pretório Excelso, quando do julgamento das ADI 7066, 7078 e 7070, sedimentou por completo a discussão travada, decidindo que a previsão contida no art. 3º da Lei Complementar Federal n. 190/2022 é constitucional e impõe a observância da anterioridade nonagesimal.

3. Na mesma ocasião, rechaçou a Suprema Corte a aplicação do princípio da anterioridade anual para a cobrança do ICMS-Difal, uma vez que “a LC 190/2022 não criou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária”, consoante voto que prevaleceu, proferido pelo Ministro Relator Alexandre de Moraes.

4. Recurso de apelação conhecido e provido em parte. Data: 24/Jul/2024 (TJES. Órgão julgador: 2ª Câmara Cível. Número: 5006445-09.2022.8.08.0024.
Desembargador:
RAPHAEL AMERICANO CAMARA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL. Assunto: ICMS/Importação).

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL. TEMA 1093. MODULAÇÃO. VALIDADE DA LEI ESTADUAL 11.181/20. INEXISTÊNCIA DE DIREITO AO NÃO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO A PARTIR DE 05/01/2022. EDIÇÃO DA LC ESTADUAL 190. APELO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. I. O Excelso Supremo Tribunal Federal, no RE 1.287.019, em sede de repercussão geral, ao apreciar o Tema 1093, depreendeu que “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, oportunidade em que a Excelsa Corte modulou os efeitos da decisão que reconheceu a inconstitucionalidade das normas do Convênio CONFAZ 93/2015 para somente a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento, ou seja, 2022, ressalvadas, expressamente, as ações judiciais em curso à época do julgamento do RE 1.287.019 (24.02.2021). II. Uma vez assentada a vedação de cobrança do ICMS-DIFAL sem a correspondente edição em Lei Complementar, em 04/01/2022 restou sancionada a LC 190, que tem por fim regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. III. Tal Lei Complementar deu origem às ADI ́s 7066, 7070 e 7078, âmbito no qual, recentemente, por maioria de votos, a Suprema Corte definiu que não se aplica à LC 190/2022 o princípio da anterioridade anual, na medida em que a Lei não criou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária, devendo, contudo, ser observado o princípio da anterioridade nonagesimal, expressamente mencionado na parte final do artigo 3º da LC 190/2022, ou seja, a lei deve produzir efeito após 90 dias da data de sua publicação. IV.
Voltando-se a pretensão autoral apenas ao exercício de 2022, há para a Autora o direito a não se ver sujeita à exigência do DIFAL relativo às operações de vendas interestaduais para não contribuintes do ICMS realizadas no período compreendido entre 01/01/2022 e 04/04/2022, revelando-se, portanto, legal a exação a partir de 05/04/2022, (eficácia da LC 190) a teor do julgamento das ADI ́s 7066, 7070 e 7078.
V. Recurso conhecido e parcialmente provido.

(TJ-ES, Apelação Cível 5008411-07.2022.8.08.0024, Magistrado: JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS, Órgão julgador: 3ª Câmara Cível, Data: 29/May/2024).
(destaquei).

APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. TEMA 1.093 DO STF. SUPERVENIÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE. LEI ESTADUAL PREEXISTENTE. LEGALIDADE DA EXIGÊNCIA NO EXERCÍCIO FINANCEIRO DE 2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. ADI’s 7066, 7078 e 7070. APELO PARCIALMENTE PROVIDO. REMESSA NECESSÁRIA PARCIALMENTE PROVIDA. 1. No julgamento do RE nº 1.287.019 (Tema nº 1.093), o Colendo Supremo Tribunal Federal (STF) firmou a tese de que a cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais. 2. A Lei Complementar nº 190/22, regulamentou a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do tributo, acentuando a necessidade de observância ao princípio da anterioridade. 3. No âmbito do Estado do Espírito Santo, a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022 não implicou em instituição ou majoração de tributo, visto que a cobrança do DIFAL-ICMS foi autorizada pela EC nº 87/2015, instituída pela Lei 11.181/2020, cuidando do tema ao incluir o inciso XVI e os §§ 8º e 9º ao art. 3º na Lei 7.000/2001, que dispõe sobre o ICMS no âmbito do Estado do Espírito Santo. 4. Não há afronta ao art.150, III, alíneas “b” da Constituição Federal. 5.
Deve ser observada a anterioridade nonagesimal para a cobrança do ICMS-DIFAL, em consonância com o decidido na ADI’s 7066, 7078 e 7070 pelo Supremo Tribunal Federal, a refletir na impossibilidade de cobrança do tributo, no período compreendido entre 01/01/2022 a 04/04/2022. 4. Recurso parcialmente provido, para reformar a sentença, conceder parcialmente a ordem e autorizar a cobrança do ICMS-DIFAL durante o exercício financeiro de 2022, mas observado o período nonagesimal após a publicação da LC 190/2022. 5. Remessa Necessária parcialmente provida.
6. Sem honorários, a teor do art. 25 da Lei n.º 12.016/09 e Súmulas n.º 105 do STJ e n.º 512 do STF.(TJ-ES, Apelação Cível 5010244-60.2022.8.08.0024, Magistrado: ROBSON LUIZ ALBANEZ, Órgão julgador: 4ª Câmara Cível, Data: 05/Jun/2024).
(destaquei).

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. ANTERIORIDADE ANUAL E NONAGESIMAL. NÃO CRIAÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTO. COBRANÇA APÓS DECORRÊNCIA DO PRAZO NONAGESIMAL. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. I. CASO EM EXAME Remessa Necessária e Apelação Cível interpostas pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que, nos autos do Mandado de Segurança impetrado por Grand Cru Importadora LTDA, declarou o direito da impetrante de não recolher o Diferencial de Alíquota (DIFAL) do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS no Estado do Espírito Santo até 01 de janeiro de 2023, com base na necessidade de observância dos princípios da anterioridade tributária. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) se a Lei Complementar nº 190/2022, que regulamenta o ICMS-DIFAL, cria ou majora tributo, exigindo a aplicação dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal; (ii) se é possível a cobrança do DIFAL antes de 01 de janeiro de 2023, considerando a anterioridade nonagesimal. III. RAZÕES DE DECIDIR A Lei Complementar nº 190/2022 não cria nem majora tributo, mas apenas regulamenta a cobrança de tributo já existente (ICMS-DIFAL), o que afasta a necessidade de observância da anterioridade anual prevista no art. 150, III, "b", da Constituição Federal. O ICMS-DIFAL incide sobre operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes, sendo o fato gerador e a alíquota inalterados pela nova legislação, não configurando agravamento da situação do contribuinte. O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento das ADIs nº 7066, 7078 e 7070, reconheceu a possibilidade de cobrança do DIFAL
a partir de 05 de abril de 2022
, observando a anterioridade nonagesimal, conforme a previsão da própria Lei Complementar nº 190/2022 e o art. 150, III, "c", da Constituição Federal.
IV. DISPOSITIVO E TESE Recurso parcialmente provido para declarar a inexigibilidade do diferencial de alíquota do ICMS pelo prazo de 90 (noventa) dias a contar da publicação da Lei Complementar nº 190/2022, conforme o princípio da anterioridade nonagesimal.

Tese de julgamento: A Lei Complementar nº 190/2022 não institui ou majora tributo, apenas regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL. A cobrança do ICMS-DIFAL deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; Lei Complementar nº 190/2022. Jurisprudência relevante citada: STF, ADI nº 7066, ADI nº 7078, ADI nº 7070, j. 29.11.2023. (TJES. Data: 16/Oct/2024. Órgão julgador: 4ª Câmara Cível. Número: 5002250-78.2022.8.08.0024. Magistrado: ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL. Assunto: ICMS/Importação).

Neste contexto, assiste parcial razão à pretensão recursal do
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, devendo ser reformada a sentença para que seja determinada a legalidade da cobrança ICMS-DIFAL
tão somente a partir de 05/04/2022
, isto é, 90 (noventa) dias da data da publicação da Lei Complementar Federal nº 190/2022, em cumprimento à decisão majoritária proferida pelo plenário do Supremo Tribunal Federal.

1.2. DIREITO À COMPENSAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA

O Estado também se insurge contra a sentença na parte em que reconheceu o direito à compensação, alegando a impossibilidade jurídica da medida ante a ausência de lei estadual específica (art. 170, CTN) e a vedação da Súmula 271/STF (Id n. 7401741, p. 77-83).

Neste ponto, o apelo do Estado não merece provimento.

A sentença
não
atuou como substitutiva de ação de cobrança, nem determinou a imediata compensação. O provimento jurisdicional, em conformidade com o pedido inicial (Id n. 7401176'), foi meramente
declaratório
, reconhecendo o direito à compensação, o que encontra amparo expresso na
Súmula 213 do Superior Tribunal de Justiça
:

Súmula 213, STJ: "O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária."

A decisão de primeiro grau (Id nº 7401738) corretamente postergou a efetivação desse direito para a esfera administrativa, "quando será assegurada à autoridade fazendária a fiscalização e o controle do procedimento compensatório", nos termos da legislação de regência.

A tese do Estado, de que a ausência de lei estadual específica (art. 170, CTN) impediria a compensação, é matéria a ser aferida pela própria autoridade administrativa quando da execução do julgado. O provimento jurisdicional no
writ
limita-se a declarar a existência do crédito oriundo do pagamento indevido (agora restrito ao período nonagesimal), sem adentrar na forma específica de sua operacionalização, o que afasta a alegada violação ao art. 170 do CTN ou à Súmula 271/STF no que tange ao provimento
declaratório
.

Conforme jurisprudência colacionada pela Impetrante, o "reconhecimento do direito à compensação pode ser objeto de Mandado de Segurança para compelir a Autoridade Coatora a realizar a compensação na via administrativa", estando a r. sentença alinhada a esse entendimento.

Nesse contexto, jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, tem se firmado no sentido de que, em sede de mandado de segurança, é possível declarar o direito à compensação/restituição, postergando para a via administrativa a análise do cumprimento dos requisitos do art. 166 do CTN. Nesse sentido, confiram-se os seguintes julgados:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA . DIFAL-ICMS. DIREITO À COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE. SÚMULA N . 213 DO STJ. INCIDÊNCIA DO ART. 166 DO CTN. PRECEDENTES . POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO VIA PEDIDO ADMINISTRATIVO APÓS O TRÂNSITO EM JULGADO, RESPEITADA A PRESCRIÇÃO QUINQUENAL. POSTERGADA PARA A FASE ADMINISTRATIVA A COMPROVAÇÃO DE QUE TRATA O ART. 166 DO CTN.1 . O contribuinte insurgiu-se contra o juízo negativo de admissibilidade recursal alegando a desnecessidade de revolvimento de matéria fático-probatória para fins de acolhida da pretensão recursal de reconhecimento da ofensa ao art. 165 do CTN, sobretudo porque os dados fáticos já estariam delineados no acórdão recorrido, restando impugnado, portanto, o óbice da Súmula n. 7 do STJ aplicado na origem.2 . Quanto ao mérito, é cediço nesta Corte que os tributos ditos indiretos (ICMS, por exemplo) sujeitam-se, no caso de restituição, compensação ou creditamento, à demonstração dos pressupostos previstos no art. 166 do CTN, mediante prova de que assumiu o encargo financeiro do tributo ou que, transferindo-o a terceiro, possua autorização expressa para tanto.3. Esta Corte já se manifestou no sentido de que o mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança, de modo que a concessão da segurança, via de regra, não permite o reconhecimento de créditos pretéritos à impetração e também não permite a execução via precatório . Contudo, tal impossibilidade não impede a concessão da segurança para reconhecer o direito à compensação, nos termos da Súmula n. 213 do STJ, e nesse sentido, indiretamente o mandado de segurança pode retroagir de maneira a permitir que, na seara administrativa, o direito à compensação reconhecida possa retroagir para assegurar os créditos não fulminados pela prescrição quinquenal, e nessa hipótese a quantificação dos créditos (efeitos patrimoniais) ficará a cargo da Administração Tributária, não do Poder Judiciário.4. Reconhecido o direito à compensação do indébito tributário de DIFAL-ICMS, basta a comprovação de ser credora tributária ou contribuinte do imposto, visto que não se pretende, no presente mandado de segurança, a própria homologação de compensação . Do mesmo modo que a quantificação dos créditos (efeitos patrimoniais) poderá ser realizada após o trânsito em julgado via pedido administrativo cujo exame caberá à Administração Tributária (REsp 1.111.164/BA, Rd Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 13/05/2009, DJe 25/05/2009, julgado na sistemática dos recursos especiais repetitivos, art. 543-C, do CPC), de igual forma poderá ser postergada, para a fase perante a Administração Tributária, posterior ao trânsito em julgado, a comprovação de assunção do ônus financeiro do tributo ou não repassa, ou da autorização para compensação/restituição prevista no art . 166 do CTN. A propósito:REsp 1.111.164/BA, Rd Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 13/05/2009, DJe 25/05/2009; AgInt nos EDcl no AREsp 1 .793.224/MS, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 06/05/2021.5 . Agravo interno não provido.

(STJ - AgInt no AREsp: 2440341 SP 2023/0270429-5, Relator.: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 13/05/2024, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 17/05/2024).

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. MANDADO DE SEGURANÇA. DECLARAÇÃO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO . PRESCRIÇÃO QUINQUENAL RETROATIVA A CONTAR DA IMPETRAÇÃO. PRECEDENTES DO STJ. 1. Consoante o entendimento do STJ, o Mandado de Segurança é via adequada para declarar o direito à compensação ou à restituição de indébito tributário pretérito não atingido pela prescrição . Em ambos os casos, concedida a ordem, os pedidos devem ser requeridos na esfera administrativa, sendo impossível a via do precatório, sob pena de conferir indevidos efeitos retroativos ao mandamus. 2. A efetiva compensação será realizada no âmbito administrativo, momento em que a autoridade fazendária realizará o controle do procedimento compensatório e analisará se estão preenchidos os requisitos para tanto. 3 . Agravo Interno não provido.

(STJ - AgInt no AgInt no AREsp: 2165455 SP 2022/0208699-8, Relator.: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 19/06/2023, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 27/06/2023).

Em sentido análogo, destaco:

EMENTA: APELAÇÕES CÍVEIS. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. POSSIBILIDADE DE IMPETRAÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. INCONSTITUCIONALIDADE AVENTADA COMO CAUSA DE PEDIR. LEGITIMIDADE AD CAUSAM DA CONTRIBUINTE DE DIREITO. PRECEDENTES DOS TRIBUNAIS SUPERIORES. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. APLICAÇÃO DO TEMA N° 1093. ADI N° 5469. DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL.
POSSIBILIDADE DE DECLARAÇÃO DO DIREITO À RESTITUIÇÃO DO MONTANTE RECOLHIDO EM PERÍODO ANTERIOR À IMPETRAÇÃO DO MANDADO DE SEGURANÇA.
PRECEDENTES. RECURSO DO ESTADO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. RECURSO DA IMPETRANTE CONHECIDO E PROVIDO. 1) Trata-se de mandado de segurança impetrado pela sociedade empresária ora apelada com o desiderato de que seja assegurado o direito de, sem ficar sujeita à imposição de qualquer sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos, não recolher o ICMS-Difal ao Estado do Espírito Santo durante o exercício financeiro de 2022, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais não-contribuintes do ICMS localizados neste Estado. 2) Na hipótese em apreço, a impetrante não objetiva a declaração de inconstitucionalidade de algum dispositivo em específico, mas tão somente sustenta, como forma de embasar a sua pretensão, que a cobrança de ICMS-Difal sem edição de lei complementar nacional ofende a Constituição Federal e a legislação pátria. Cuida-se, portanto, de situação que encontra amparo na jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça, o qual admite que a inconstitucionalidade de norma seja aventada como causa de pedir, pois tal postura não se confunde com o pedido que almeja a declaração de inconstitucionalidade. Precedentes. 3) Também não merece prosperar a alegação de ilegitimidade ativa ad causam da impetrante, eis que, diferente do afirmado pelo ente federado em seu apelo, o c. STJ pacificou o entendimento no sentido de que apenas o contribuinte de direito tem legitimidade para demandar judicialmente a restituição de indébito referente a tributos indiretos. 4) O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS sem a edição de lei complementar para disciplinar o novo mecanismo de compensação. Todavia, a fim de evitar insegurança jurídica, restou definido que os efeitos dessa importante decisão somente exsurgem a partir do ano de 2022 – exercício financeiro seguinte à data do julgamento. 5) Acontece que o Pretório Excelso assentou expressamente que ficam afastadas da modulação dos efeitos as ações judiciais em curso sobre a questão, razão pela qual faz-se mister aplicar a ratio decidendi ao presente caso, já que protocolado antes da sessão de julgamento em que se firmou o precedente. 6) Entretanto, não há como desconsiderar que, com o escopo de atender à decisão da Suprema Corte, foi publicada, no dia 04 de janeiro de 2022, a Lei Complementar nº 190/22, disciplinando a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Assim, a partir dessa data, passou a ser possível a cobrança do diferencial de alíquota, não havendo que se falar em aplicação do princípio da anterioridade, haja vista que o diploma legal não introduziu nova espécie de tributo, correspondendo tão somente ao instrumento formal adequado para realizar a correção determinada pelo STF. Precedentes.
7) O c. Superior Tribunal de Justiça vem decidindo no sentido de ser possível o reconhecimento do direito do impetrante de reaver o indébito, seja por compensação ou restituição. É dizer, conquanto não seja possível a prolação de sentença condenatória, a Corte Superior entende como viável o provimento de natureza declaratória, no qual o órgão jurisdicional se limita a reconhecer o direito à compensação ou restituição de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração e não atingidos pela prescrição.
8) Recurso do Estado conhecido e parcialmente provido. Recurso do impetrante conhecido e provido. (TJES - Apelação Cível nº 0003287-65.2021.8.08.0024; Relatora: Eliana Junqueira Munhos Ferreira; Órgão Julgador: 4ª Câmara Cível; Data: 21.05.2023)

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. FUNDO DE COMBATE À POBREZA. PEDIDO DE COMPENSAÇÃO DE VALORES RECOLHIDOS INDEVIDAMENTE. SENTENÇA NÃO NULA POR VÍCIO INFRAPETITA. DIREITO À COMPENSAÇÃO RECONHECIDO. DIREITO À RESTITUIÇÃO AFASTADO. RECURSOS PARCIALMENTE PROVIDOS. I. CASO EM EXAME Apelações cíveis interpostas por empresas impetrantes e pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para afastar a cobrança do ICMS-DIFAL até a edição de Lei Complementar regulamentadora. As impetrantes alegam vício por julgamento infrapetita e pleiteiam o reconhecimento do direito à compensação de valores recolhidos nos cinco anos anteriores à impetração. O Estado, por sua vez, defende a impossibilidade de compensação e restituição por ausência de demonstração de que o encargo tributário não foi repassado ao consumidor final. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há três questões em discussão: (i) determinar se a sentença incorreu em vício de julgamento por deixar de apreciar expressamente todos os pedidos formulados na inicial; (ii) definir se há direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores à impetração; (iii) estabelecer se é cabível a restituição desses valores às impetrantes, mesmo diante da natureza indireta do tributo. III. RAZÕES DE DECIDIR A sentença não incorre em vício de julgamento infrapetita, pois, ainda que omissa quanto a determinados pedidos, os rejeita implicitamente ao reconhecer que a exigibilidade do ICMS-DIFAL depende da edição de Lei Complementar, afastando, por consequência lógica, a incidência do Fundo de Combate à Pobreza e a validade de leis ordinárias estaduais pré-existentes. A jurisprudência do STJ, com base na Súmula 213 e no julgamento dos Temas 118 e 1182, reconhece a viabilidade do Mandado de Segurança como via adequada para declaração do direito à compensação tributária, desde que não se discuta a liquidação do crédito compensável, o que se verifica no caso em tela.
O direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL no quinquênio anterior ao ajuizamento da ação deve ser reconhecido, a ser exercido na esfera administrativa, nos termos da legislação de regência.
A restituição direta dos valores é incabível, uma vez que não demonstrado que o encargo financeiro do tributo não foi transferido ao consumidor final ou que houve autorização expressa deste, nos termos da jurisprudência consolidada do STJ sobre tributos indiretos. IV. DISPOSITIVO E TESE Recursos parcialmente providos. Tese de julgamento: A sentença que não aprecia expressamente todos os pedidos formulados na inicial, mas os rejeita implicitamente de forma coerente com a fundamentação adotada, não configura vício de julgamento infrapetita. É cabível o reconhecimento, em sede de mandado de segurança, do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores à impetração, a ser efetivada administrativamente. A restituição de valores de ICMS indevidamente recolhidos depende da demonstração de que o contribuinte de direito não transferiu o encargo financeiro ao consumidor final ou que possui autorização expressa deste, o que não restou comprovado no caso concreto. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, “c”; LC nº 190/2022, art. 3º; CC/2002, art. 927; CPC/2015, art. 1.013, § 1º. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1287019 (Tema 1093), Rel. Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021; STJ, EREsp 1.770.495/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. 10.11.2021, DJe 17.12.2021; STJ, REsp 1.365.095/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, j. 19.10.2016; STJ, Súmulas 213, 269 e 271; TJES, Apelação Cível nº 5030472-56.2022.8.08.0024, Rel. Des. Arthur Neiva, j. 16.10.2024. (TJES - Apelação Cível nº 0034331-73.2019.8.08.0024; Relator: Arthur José Neiva de Almeida; Órgão Julgador: 4ª Câmara Cível; Data: 13.06.2025).

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. ICMS-DIFAL. COMPENSAÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO . MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO À COMPENSAÇÃO DE VALORES RECOLHIDOS NOS CINCO ANOS ANTERIORES À IMPETRAÇÃO. RECURSO PROVIDO. I . CASO EM EXAME Apelação cível interposta por Gazin Indústria e Comércio de Móveis e Eletrodomésticos Ltda. contra sentença que, em mandado de segurança impetrado em face do Subsecretário da Receita Estadual de Minas Gerais, concedeu a segurança para afastar a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações com consumidor final não contribuinte antes da edição de lei complementar regulamentadora da EC nº 87/2015, reconhecendo o direito à compensação tributária somente em relação aos valores recolhidos após a impetração da ação. A parte apelante pleiteia a extensão do direito à compensação para os valores recolhidos indevidamente nos cinco anos anteriores à propositura do mandado de segurança. II . QUESTÃO EM DISCUSSÃO A questão em discussão consiste em definir se é possível reconhecer, no mandado de segurança, o direito à compensação do ICMS-DIFAL indevidamente recolhido nos cinco anos anteriores à impetração. III. RAZÕES DE DECIDIR A jurisprudência do STJ admite o uso do mandado de segurança para declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213/STJ, inclusive em relação a valores recolhidos anteriormente à impetração. O art . 168, I, do CTN fixa em cinco anos o prazo para pleitear restituição ou compensação de tributos recolhidos indevidamente, a contar do pagamento. A impetração do mandado de segurança interrompe o prazo prescricional para repetição de indébito, o que também se aplica ao direito à compensação, conforme entendimento firmado no EREsp 1.770.495/RS . A jurisprudência do TJMG segue o entendimento do STJ, reconhecendo o direito à compensação tributária em mandado de segurança relativamente aos cinco anos anteriores à impetração, desde que re speitada a legislação específica. IV. DISPOSITIVO E TESE Recurso provido. Tese de julgamento: O mandado de segurança é via adequada para a declaração do direito à compensação de ICMS-DIFAL indevidamente recolhido, inclusive em relação aos valores pagos nos cinco anos anteriores à impetração da ação . Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, § 7º; CTN, arts. 168, I, 170 e 170-A; CPC, art. 240, § 1º . Jurisprudência relevante citada: STF, Súmulas 269 e 271; STJ, Súmula 213; STJ, EREsp 727.260/SP, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 23 .03.2009; STJ, AgInt no REsp 1.209.315/MG, Rel . Min. Og Fernandes, DJe 27.04.2021; STJ, EREsp 1 .770.495/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, DJe 17 .12.2021; TJMG, Apelação Cível 1.0000.22 .064187-2/003, Rel. Des. Renan Chaves Carreira Machado, j. 30 .04.2024. (TJ-MG - Ap Cível: 50256551320198130024, Relator.: Des.(a) Marcus Vinícius Mendes do Valle (JD Convocado), Data de Julgamento: 24/07/2025, Câmaras Cíveis / 19ª CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 30/07/2025)

Assim, nega-se provimento ao apelo do Estado neste capítulo.

2. DO RECURSO DE APELAÇÃO DA ASSOCIAÇÃO

A Impetrante
Associação Comercial do Paraná
, por sua vez, recorre (Id nº 14459018) do capítulo da sentença que limitou os efeitos da segurança apenas às empresas listadas no Id nº 15036082.

Neste ponto,
assiste razão à Apelante Associação Comercial do Paraná

O juízo de origem, ao restringir a eficácia da decisão, aplicou tese afeta às ações coletivas ordinárias, que tramitam sob o regime da
representação processual
(art. 5º, XXI, CF), onde se exige autorização expressa e, por conseguinte, a limitação aos representados (conforme Tema 499/STF e art. 2º-A da Lei nº 9.494/97).

Contudo, o Mandado de Segurança Coletivo possui regramento constitucional próprio (art. 5º, LXX, 'b', CF), tratando-se de hipótese de
substituição processual
, na qual a entidade atua em nome próprio na defesa de direito da categoria (ou parte dela).

A matéria foi definitivamente pacificada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do
Tema 1.119 (RE 1.293.130)
, submetido à sistemática da Repercussão Geral, que superou as interpretações restritivas da Lei nº 9.494/97 para o
writ
coletivo, fixando a seguinte tese:

Tema 1.119/STF:
"É desnecessária a autorização expressa dos associados, a relação nominal destes, bem como a comprovação de filiação prévia, para a cobrança de valores pretéritos de título judicial decorrente de mandado de segurança coletivo impetrado por entidade associativa de caráter civil."

Sendo desnecessária a filiação prévia e a própria relação nominal para a impetração e execução, os efeitos da segurança concedida devem alcançar todos os membros da categoria substituída (associados da ACP), independentemente de constarem na lista apresentada (Id nº 15036082) ou de terem se filiado após o ajuizamento da ação.

Ressalta-se, todavia, que essa abrangência temporal (alcançando futuros associados) não afasta a limitação
territorial
da eficácia da decisão. A competência para o Mandado de Segurança é definida pela sede funcional da autoridade coatora. No presente caso, o ato é atribuído ao SUBSECRETÁRIO DE RECEITA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO.

Assim, os efeitos da decisão se restringem aos associados (atuais ou futuros) que pratiquem os fatos geradores (operações interestaduais) e estejam, para fins fiscais, submetidos à competência territorial da autoridade impetrada, ou seja, no âmbito do Estado do Espírito Santo.

A esse respeito, segue a orientação jurisprudencial:

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. [...] EFICÁCIA SUBJETIVA DA SENTENÇA. [...]
2. Os efeitos da decisão proferida em mandado de segurança coletivo beneficiam todos os associados cuja situação jurídica seja idêntica àquela tratada no decisum,
sendo irrelevante se a filiação ocorreu antes ou após a impetração do writ
. (TRF-4 - ApRemNec: 50102834720214047005 PR, Relator.: MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, 2ª Turma, Julgamento: 16/07/2024).

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA COLETIVO. [...] EFEITOS DA DECISÃO. LIMITE GEOGRÁFICO DAS ATRIBUIÇÕES DA AUTORIDADE COATORA. EXTENSÃO DA DECISÃO A NOVOS ASSOCIADOS. POSSIBILIDADE.
9. [...] a aplicação de tal norma [art. 2º-A da Lei 9.494/97], nos casos de mandado de segurança coletivo, deve ser feita levando-se em conta a área de abrangência do ato impugnado, ou seja, onde o ato impetrado produz seus efeitos. 11. Os efeitos da sentença devem ser
estendidos aos novos associados
, para que não seja desnaturada a qualidade da ação e transformá-la em mandado de segurança individual. (TRF-3 Apel RemNec: 50009694520174036100, Relator.: Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, 1ª Turma, Julgamento: 14/10/2020).

EMBARGOS DECLARATÓRIOS. COMPETÊNCIA TERRITORIAL. SEDE DO SINDICATO. EXTENSÃO DE JULGAMENTO . SUBSEÇÃO DA IMPETRAÇÃO DO MANDADO DE SEGURANÇA. ACOLHIDOS EM PARTE PARA INTEGRALIZAR O V. ACÓRDÃO EMBARGADO. 1 .(...) 2. (...). 3. Houve apelo da União, em que combate a representação do Sindicato para futuros associados, alargando os efeitos da decisão definitiva para os que se filiarem posteriormente. 4 . O voto proferido por esta E. Corte expressa que o SINPAIT se reveste de legitimidade ativa para propor ação mandamental coletiva, independentemente de autorização dos sindicalizados e da listagem nominal destes. 5.
Assim, a extensão dos efeitos da sentença alcança os novos associados, pouco importando o momento da impetração, entretanto limitam-se ao domicílio dos substituídos . “Isto porque a decisão proferida em sede de mandado de segurança restringe-se aos associados sediados no âmbito de competência territorial da Subseção Judiciária em que foi impetrado, pois a fixação do juízo competente define-se pela sede da autoridade coatora
”. (g.n.) 6 . A jurisprudência colacionada a seguir, que embasa aquele aresto, deixa claro que em impetração contra Delegado da Receita Federal do Brasil em São Paulo, tem atribuição para cumprir comando emergente da sentença em relação aos associados localizados no município de São Paulo (base territorial).
E que assim sendo, é de se concluir que a entidade impetrou o writ coletivo em defesa de direito líquido e certo de parte de seus associados, quais sejam, aqueles que tem domicílio fiscal no Município de São Paulo. 7. O mandamus deve se restringir aos associados sediados no âmbito de competência territorial da Subseção Judiciária em que impetrado
– fls . 157/158 do download crescente. 8. No caso vertente, sendo a autoridade coatora Delegado Regional do Trabalho com sede na cidade de São Paulo, deve-se impetrar a demanda perante Juízo desta localidade (que fixa qual juízo competente), o que corretamente se deu. 9 . O Mandado de Segurança tramitou perante Subseção de São Paulo/SP (16ª Vara Federal), sendo este município portanto a base territorial, ou seja, os muros a definir o território dos efeitos. 10. Veja-se que o espaço territorial para a validade da sentença não se define pela atuação geográfica do Sindicato, como quer fazer entender os embargantes, mas, como claramente consignado no acórdão transitado em julgado, onde o Mandado de Segurança foi intentado (Subseção de São Paulo). 11 . Não se limitou que futuros filiados executassem e individualmente o decisum protegido pela coisa julgada, desde que dentro da circunscrição do julgamento. 12. Desta feita, em sede de cumprimento de sentença, ao surgir exequente não domiciliado na base territorial destacada, legítima a impugnação da União, até porque se cuida de matéria de ordem pública. 13 . Aclaratórios a que se acolhe em parte. (TRF-3 - AI: 50111599220214030000, Relator.: Gab. 01 - DES. FED . VALDECI DOS SANTOS, Data de Julgamento: 10/03/2022, 1ª Turma, Data de Publicação: DJEN DATA: 15/03/2022).

Portanto, o recurso da
Associação Comercial do Paraná
deve ser provido para reformar a sentença neste capítulo, afastando a limitação subjetiva imposta.

4. DA READEQUAÇÃO DA SUCUMBÊNCIA

Por derradeiro, nota-se que a sentença objurgada condenou o Estado ao pagamento integral das custas, por entender que a Impetrante decaiu de parte mínima (apenas quanto à limitação subjetiva).

Com o julgamento de ambos os apelos, o cenário se altera. A Impetrante (ACP) sagrou-se vitoriosa na tese da compensação (declaratória) e na tese da abrangência subjetiva (Tema 1.119), mas sucumbiu na parte principal de seu pedido de anterioridade (pois pleiteava o ano de 2022 inteiro e obteve apenas o período nonagesimal).

O Estado do Espírito Santo, por sua vez, sagrou-se vitorioso na tese principal (afastou a anterioridade anual), mas sucumbiu na tese da compensação (declaratória) e na tese da abrangência subjetiva.

Configurada, assim, a sucumbência recíproca, nos termos do art. 86,
caput
, do CPC. A sentença deve ser reformada também neste ponto, para determinar o rateio das custas processuais, mantida a isenção legal do ente público.

CONCLUSÃO

Ante o exposto:

1. CONHEÇO
do recurso de Apelação Cível interposto pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO (Id n. 7401741) e DOU-LHE PARCIAL PROVIMENTO,
para reformar a sentença
apenas
no capítulo referente à anterioridade, limitando a concessão da segurança (direito ao não recolhimento do ICMS-DIFAL e o correspondente direito declaratório à compensação) ao período de 01 de janeiro de 2022 a 04 de abril de 2022, em observância ao princípio da anterioridade nonagesimal (art. 3º da LC 190/2022), nos termos da decisão do STF (ADIs 7066, 7070 e 7078).

2. CONHEÇO
do recurso de Apelação Cível interposto pela
ASSOCIAÇÃO COMERCIAL DO PARANÁ (Id n. 14459018) e DOU-LHE PROVIMENTO
, para reformar a sentença no capítulo dos limites subjetivos, afastando a restrição ao ID 15036082 e determinando que os efeitos da segurança (concedida nos limites do item 1) alcancem todos os associados da Impetrante (atuais e futuros) que pratiquem fatos geradores no âmbito de competência territorial da autoridade coatora (Estado do Espírito Santo), nos termos do Tema 1.119/STF.

3.
Mantenho a sentença quanto ao reconhecimento do direito
declaratório
à compensação (Súmula 213/STJ), a ser exercido na via administrativa.

Em razão da reforma da sentença e da sucumbência recíproca, condeno as partes ao pagamento das custas processuais
pro rata
(50% para cada). Fica o Estado do Espírito Santo isento do pagamento de sua cota, mas condenado à restituição de 50% (cinquenta por cento) das custas prévias adiantadas pela Impetrante.

Outrossim, descabida a majoração dos honorários sucumbenciais, eis que não fixados na primeira instância, nos moldes do artigo 25 da Lei nº 12.016/09.

Por fim, diante do resultado, julgo prejudicada a Remessa Necessária.

É como voto.

_________________________________________________________________________________________________________________________________

VOTOS VOGAIS

Gabinete Des. ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY (Vogal)
Acompanhar