Tribunal: TJES
Processo: 0008148-65.2019.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA
Órgão julgador: JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: Repetição de indébito
Data de julgamento: 2026-06-27

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. PRELIMINAR DE FALTA DE INTERESSE DE AGIR: REJEITADA. MÉRITO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ISSQN. EMISSÃO DE NOTA FISCAL EM DUPLICIDADE. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. FATO GERADOR INEXISTENTE. DESNECESSIDADE DE EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1)
Apelação cível interposta contra sentença que julgou procedentes os pedidos de declaração de inexistência de fato gerador de ISSQN e de repetição de indébito tributário, no valor de R$ 47.800,12, relativos a notas fiscais eletrônicas emitidas em duplicidade ou sobre serviços educacionais não prestados durante o exercício de 2014.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2)
Há duas questões em discussão: (i) definir se a ausência de prévio processo administrativo para cancelamento de notas fiscais impede o reconhecimento judicial do direito à repetição de indébito; (ii) estabelecer se a prestação efetiva do serviço constitui elemento indispensável para a ocorrência do fato gerador do ISSQN.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3)
O princípio da inafastabilidade da jurisdição, previsto no inciso XXXV do art. 5º da Constituição Federal, assegura o acesso ao Poder Judiciário independentemente do exaurimento da via administrativa.

4)
O direito à restituição de tributo pago indevidamente independe de prévio protesto ou requerimento na esfera administrativa, conforme estabelece o
caput
do art. 165 do Código Tributário Nacional.

5)
A prestação efetiva de serviços de educação configura o fato gerador do ISSQN, nos termos do
caput
do art. 1º da Lei Complementar 116/2003 e do art. 2º da Lei Municipal 6.075/2003.

6)
A mera emissão formal de nota fiscal ou o registro contábil, sem a correspondente execução do serviço, revela-se insuficiente para o nascimento da obrigação tributária.

7)
Laudo pericial contábil atesta o recolhimento de tributo em duplicidade em razão de cancelamentos de matrículas e transferências de alunos.

8)
A prova técnica demonstra que o encargo financeiro do tributo não se transferiu aos tomadores de serviço, o que atende ao requisito do art. 166 do Código Tributário Nacional.

9)
A manutenção da sentença observa o princípio da legalidade tributária ao coibir a retenção de valores sem o suporte fático definido em lei.

IV. DISPOSITIVO E TESE

10) Recurso desprovido.

Tese de julgamento:

1. O exaurimento da via administrativa não constitui condição para o exercício do direito de ação em sede de repetição de indébito tributário.

2. O fato gerador do ISSQN exige a prestação concreta do serviço, de modo que a simples emissão de nota fiscal sem a respectiva atividade não gera obrigação tributária.

3. O contribuinte possui direito à restituição de valores recolhidos sobre fatos geradores inexistentes, desde que comprovada a ausência de prestação do serviço e a manutenção do encargo financeiro.

Dispositivos relevantes citados
: inciso XXXV do art. 5º, inciso III do art. 156 da Constituição Federal; art. 97, art. 113, art. 114, inciso I do art. 165, art. 166 do Código Tributário Nacional; itens 8.01 e 8.02 da lista anexa do art. 1º da Lei Complementar 116/2003; art. 2º da Lei Municipal 6.075/2003; art. 35 da Lei Municipal 3.112/1983; §§ 2º e 11 do art. 85 do Código de Processo Civil.

Jurisprudência relevante citada
: Não há precedentes específicos citados no texto fornecido.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0008148-65.2019.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: MUNICIPIO DE VITORIA

APELADO: SOCIEDADE DE ENSINO SUPERIOR ESTACIO DE SA LTDA

RELATOR(A):

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EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. PRELIMINAR DE FALTA DE INTERESSE DE AGIR: REJEITADA. MÉRITO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ISSQN. EMISSÃO DE NOTA FISCAL EM DUPLICIDADE. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. FATO GERADOR INEXISTENTE. DESNECESSIDADE DE EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1)
Apelação cível interposta contra sentença que julgou procedentes os pedidos de declaração de inexistência de fato gerador de ISSQN e de repetição de indébito tributário, no valor de R$ 47.800,12, relativos a notas fiscais eletrônicas emitidas em duplicidade ou sobre serviços educacionais não prestados durante o exercício de 2014.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2)
Há duas questões em discussão: (i) definir se a ausência de prévio processo administrativo para cancelamento de notas fiscais impede o reconhecimento judicial do direito à repetição de indébito; (ii) estabelecer se a prestação efetiva do serviço constitui elemento indispensável para a ocorrência do fato gerador do ISSQN.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3)
O princípio da inafastabilidade da jurisdição, previsto no inciso XXXV do art. 5º da Constituição Federal, assegura o acesso ao Poder Judiciário independentemente do exaurimento da via administrativa.

4)
O direito à restituição de tributo pago indevidamente independe de prévio protesto ou requerimento na esfera administrativa, conforme estabelece o
caput
do art. 165 do Código Tributário Nacional.

5)
A prestação efetiva de serviços de educação configura o fato gerador do ISSQN, nos termos do
caput
do art. 1º da Lei Complementar 116/2003 e do art. 2º da Lei Municipal 6.075/2003.

6)
A mera emissão formal de nota fiscal ou o registro contábil, sem a correspondente execução do serviço, revela-se insuficiente para o nascimento da obrigação tributária.

7)
Laudo pericial contábil atesta o recolhimento de tributo em duplicidade em razão de cancelamentos de matrículas e transferências de alunos.

8)
A prova técnica demonstra que o encargo financeiro do tributo não se transferiu aos tomadores de serviço, o que atende ao requisito do art. 166 do Código Tributário Nacional.

9)
A manutenção da sentença observa o princípio da legalidade tributária ao coibir a retenção de valores sem o suporte fático definido em lei.

IV. DISPOSITIVO E TESE

10) Recurso desprovido.

Tese de julgamento:

1. O exaurimento da via administrativa não constitui condição para o exercício do direito de ação em sede de repetição de indébito tributário.

2. O fato gerador do ISSQN exige a prestação concreta do serviço, de modo que a simples emissão de nota fiscal sem a respectiva atividade não gera obrigação tributária.

3. O contribuinte possui direito à restituição de valores recolhidos sobre fatos geradores inexistentes, desde que comprovada a ausência de prestação do serviço e a manutenção do encargo financeiro.

Dispositivos relevantes citados
: inciso XXXV do art. 5º, inciso III do art. 156 da Constituição Federal; art. 97, art. 113, art. 114, inciso I do art. 165, art. 166 do Código Tributário Nacional; itens 8.01 e 8.02 da lista anexa do art. 1º da Lei Complementar 116/2003; art. 2º da Lei Municipal 6.075/2003; art. 35 da Lei Municipal 3.112/1983; §§ 2º e 11 do art. 85 do Código de Processo Civil.

Jurisprudência relevante citada
: Não há precedentes específicos citados no texto fornecido.

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ACÓRDÃO

Decisão
: ACORDA esta Segunda Câmara Cível, em conformidade da ata e notas taquigráficas da sessão, que integram este julgado, à unanimidade, rejeitar a preliminar de falta de interesse de agir e, no mérito, por igual votação, negar provimento ao recurso de Município de Vitória.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA

Composição de julgamento: Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - Relator / Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - Vogal / Gabinete Des. RAPHAEL AMERICANO CÂMARA - RAPHAEL AMERICANO CAMARA - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. RAPHAEL AMERICANO CÂMARA - RAPHAEL AMERICANO CAMARA (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

PRELIMINAR DE FALTA DE INTERESSE DE AGIR:

Preliminarmente,
Município
de Vitória
aduz que a recorrida carece de interesse processual em razão da não observância do procedimento administrativo de cancelamento de notas fiscais previsto na legislação municipal.

Importante salientar, porém, que o ordenamento jurídico pátrio é regido pelo princípio da inafastabilidade da jurisdição, insculpido no inciso XXXV do art. 5º da Constituição Federal, o qual dispõe que a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito.

Do ponto de vista lógico-jurídico, o exaurimento da via administrativa não constitui condição para o exercício do direito de ação, tampouco para o pleito de repetição de indébito tributário.

Nesse sentido, o inciso I do art. 165 e art. 166 do Código Tributário Nacional asseguram ao contribuinte o direito à restituição total ou parcial do tributo pago indevidamente, independentemente de prévio protesto ou requerimento administrativo:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual fôr a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro sòmente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por êste expressamente autorizado a recebê-la.

Nesse contexto, eventual previsão administrativa constante da legislação tributária municipal de Vitória acerca do cancelamento de NFS-e possui natureza procedimental e não tem o condão de afastar o controle jurisdicional sobre alegado pagamento indevido de tributo, sobretudo quando a controvérsia demanda dilação probatória complexa, como efetivamente ocorreu na hipótese.

Do exposto, rejeito a preliminar.

MÉRITO:

Segundo se infere, cinge-se a controvérsia a definir se a instituição de ensino apelada faz jus à restituição de valores de ISSQN recolhidos no exercício de 2014, sob a alegação de que houve emissão de notas fiscais em duplicidade ou sobre serviços não prestados.

Sentença pela procedência da pretensão, sob o fundamento de que o fato gerador do ISSQN é a efetiva prestação do serviço e não a mera emissão formal do documento fiscal, baseando-se nas conclusões do laudo pericial contábil que confirmou o pagamento a maior:

“Quanto aos fundamentos de direito, importa registrar, inicialmente, que o artigo 156, inciso III, da Constituição da República, outorga aos Municípios a competência para instituir e cobrar imposto sobre serviços de qualquer natureza — ISSQN. Vejamos:

‘Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.’

A Lei Complementar Federal nº 116/2003, norma geral que disciplina o imposto sobre serviços, estabelece em seu artigo 1º que o fato gerador do ISS é a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que não se constituam como atividade preponderante do prestador. Assim dispõe:

‘Art. 1º. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

(...)

§4º. A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.’

Ainda na mencionada Lei Complementar nº 116/2003, ao estabelecer a lista de serviços sujeitos à tributação pelo ISS, o legislador dispôs, no item 8, sobre a incidência do imposto sobre:

‘8 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza.

8.01 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.

8.02 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional, avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.’

Tais dispositivos deixam claro que o fato gerador do ISS é a efetiva prestação de serviços de ensino, e não a mera emissão de nota fiscal ou o simples registro contábil. A hipótese de incidência tributária exige a ocorrência do serviço, pois a lei vincula o nascimento da obrigação tributária ao ato concreto de prestação, e não à sua expectativa ou à emissão formal de documento fiscal.

O art. 165, I, do CTN assegura ao sujeito passivo o direito à restituição de tributo pago indevidamente, sem condicionar o exercício do direito de ação ao esgotamento da via administrativa. O art. 5º, XXXV, da Constituição Federal, por sua vez, garante o acesso direto ao Judiciário para tutela de direito lesado, afastando qualquer exigência de prévio procedimento administrativo como condição da ação.

Dessa forma, ainda que a legislação municipal preveja procedimento interno para o cancelamento de notas fiscais, tal requisito não constitui óbice ao reconhecimento judicial do pagamento indevido, quando comprovado nos autos, como ocorre no caso concreto.

A perícia é conclusiva, idônea e não foi tecnicamente infirmada pelo Município. O laudo demonstra com clareza que o tributo foi recolhido sem que houvesse prestação de serviço correspondente, o que torna indevida a exação.

Assim, diante da prova documental e técnica produzida, reconheço o direito da autora à restituição do ISSQN indevidamente recolhido no valor histórico de R$ 47.800,12, referente ao exercício de 2014’.

Consoante a Lei Complementar Federal nº 116/2003 e a própria Lei Municipal de Vitória nº 6.075/2003, o fato gerador do imposto ocorre com a prestação de serviços de educação (itens 8.01 e 8.02 da lista anexa).

Lei Complementar nº 116/2003:

Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal,
tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

8 – Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza.

8.01 – Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.

8.02 – Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional, avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.

Lei Municipal nº 6.075/2003:

Artigo 2º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza tem como
fato gerador a prestação de serviços
constantes da Lista de Serviços anexa a esta Lei, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

8 - Serviços de educação, ensino, orientação pedagógica e educacional, instrução, treinamento e avaliação pessoal de qualquer grau ou natureza.

8.01 - Ensino regular pré-escolar, fundamental, médio e superior.

8.02 - Instrução, treinamento, orientação pedagógica e educacional, avaliação de conhecimentos de qualquer natureza.

Como se depreende da interpretação conjunta do inciso III do art. 156 da CF e do art. 113 do CTN, a obrigação tributária surge com a ocorrência real do pressuposto fático definido em lei, qual seja, o serviço executado.

Com efeito, observa-se que a prova pericial contábil (Id. 19388942) analisou com acuidade 1.316 Notas Fiscais de Serviços Eletrônicas, a concluir que a instituição de ensino efetivamente recolheu ISSQN em duplicidade ou indevidamente no montante histórico de R$ 47.800,12.

Em síntese, a instituição de ensino recolhera tributo em patamares superiores ao efetivamente devido, lastreados em notas fiscais emitidas antes da efetiva prestação do serviço educacional que, em muitos casos, não chegou a ocorrer por motivos alheios à vontade do contribuinte, como o cancelamento de matrículas, transferências de alunos,
etc
.

Destarte, demonstrou-se que o encargo financeiro do tributo não fora transferido aos tomadores de serviço (alunos), atendendo ao requisito do art. 166 do CTN.

Assinale-se, no ponto, que o art. 35 da Lei Municipal nº 3.112/1983 prevê expressamente o direito do sujeito passivo à restituição sempre que o encargo tido como tributário não se manifeste como tal perante a legislação aplicável:

Artigo 35 O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, restituição total ou parcial do tributo, multas e seus acréscimos, sempre que o encargo tido como tributário não se manifeste como tal, face à legislação aplicável à espécie.

Parágrafo único - O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados a partir da data do seu pagamento.

Importa salientar que o
Município de Vitória
não produziu prova técnica apta a infirmar as conclusões do laudo judicial, limitando-se a reiterar a necessidade de observância do procedimento administrativo municipal para cancelamento das NFS-e.

Não procede, igualmente, a alegação de afronta ao princípio da legalidade.

Ao contrário, a manutenção da sentença prestigia precisamente o princípio da legalidade tributária, na medida em que coíbe a exigência e retenção de tributo sem suporte em fato gerador existente, em estrita observância aos artigos 97 e 114 do Código Tributário Nacional.

Do exposto
, e por tudo mais que dos autos consta,
conheço do recurso e a ele nego provimento.

Via de consequência, na forma dos §§ 2º e 11 do art. 85 do CPC, fixo os honorários recursais em 2% sobre o valor da condenação

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)