Tribunal: TJES
Processo: 5023913-83.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA
Órgão julgador: ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: Índice da Alíquota; ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo
Data de julgamento: 2025-10-15

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1093/STF. LEGALIDADE DA COBRANÇA. MULTA LIMITADA AOS PARÂMETROS FIXADOS PELO STF. DIREITO AO CREDITAMENTO RELATIVO A BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta contra sentença que concedeu parcialmente mandado de segurança, mantendo a exigência do ICMS-Difal e a multa aplicada em auto de infração, mas determinando o recálculo da base de cálculo e a limitação da multa para não ultrapassar o montante do tributo devido. A apelante sustentou a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota (Difal) nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, pela ausência de lei complementar, bem como a inaplicabilidade da modulação de efeitos do Tema 1093/STF. Requereu, ainda, subsidiariamente, o direito ao creditamento do ICMS incidente sobre bens destinados ao ativo imobilizado.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há três questões em discussão: (i) definir se a cobrança do ICMS-Difal em operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto depende de edição de lei complementar; (ii) estabelecer se a modulação de efeitos fixada pelo STF no Tema 1093 também se aplica aos consumidores finais contribuintes; (iii) determinar se é devido o direito ao creditamento do ICMS relativo à entrada de mercadorias destinadas ao ativo imobilizado.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1093, reconheceu a necessidade de lei complementar apenas para operações com consumidor final
não contribuinte
do ICMS, afastando a aplicabilidade da tese às hipóteses em que o consumidor final é contribuinte do imposto.

A jurisprudência do STF e dos Tribunais estaduais consolidou a distinção entre consumidores finais contribuintes e não contribuintes, confirmando a legalidade da cobrança do ICMS-Difal nas operações interestaduais realizadas por contribuintes do imposto, com fundamento na EC nº 87/2015 e na LC nº 87/1996.

Quanto à modulação de efeitos fixada pelo STF, a jurisprudência é uniforme no sentido de que se limita aos casos de consumidor final não contribuinte, não alcançando contribuintes habituais do ICMS.

A sentença já limitou a multa ao percentual de até 100% do tributo, em consonância com os parâmetros estabelecidos pelo STF, razão pela qual não há desproporcionalidade ou caráter confiscatório.

O Tribunal Pleno deste TJES declarou a inconstitucionalidade do dispositivo do RICMS/ES que vedava o creditamento do ICMS sobre mercadorias destinadas ao ativo imobilizado, reconhecendo que tal restrição afronta o princípio constitucional da não cumulatividade.

Diante disso, é assegurado ao contribuinte o direito ao creditamento relativo à entrada de bens destinados ao ativo permanente, desde que observados os requisitos legais.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso parcialmente provido para reconhecer o direito ao creditamento do ICMS relativo à entrada de bens destinados ao ativo imobilizado, mantida a legalidade da cobrança do Difal e da multa nos limites já fixados pela sentença.

Tese de julgamento
:

A cobrança do ICMS-Difal em operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto é válida, mesmo antes da edição da LC nº 190/2022, não se aplicando o Tema 1093/STF.

A modulação de efeitos fixada pelo STF no Tema 1093 restringe-se aos consumidores finais não contribuintes.

É inconstitucional a vedação ao creditamento do ICMS incidente sobre bens destinados ao ativo imobilizado, sendo assegurado ao contribuinte o direito ao aproveitamento dos créditos, observadas as normas de regência.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, § 2º, I, VII e VIII; EC nº 87/2015; LC nº 87/1996; LC nº 190/2022; CPC, art. 487, I.

Jurisprudência relevante citada
: STF, ARE 1441332 AgR-EDv, Rel. Min. Nunes Marques, Pleno, j. 03.06.2025; STF, RE 1287019 (Tema 1093); TJSC, APL 5103078-07.2023.8.24.0023, Rel. Des. Hélio do Valle Pereira, j. 22.07.2025; TJMG, EDcl 5146303-85.2020.8.13.0024, Rel. Des. Marcelo Rodrigues, j. 03.06.2025; TJDF, AC 0709627-24.2024.8.07.0018, Relª Desª Lucimeire Maria da Silva, j. 07.05.2025; TJGO, AC 5173067-38.2020.8.09.0051, Relª Desª Roberta Nasser Leone, j. 04.06.2025.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5023913-83.2022.8.08.0024

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)

APELANTE: TRANSDTA TRANSPORTES E ASSESSORIA EM COMERCIO EXTERIOR LTDA - ME

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA

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EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1093/STF. LEGALIDADE DA COBRANÇA. MULTA LIMITADA AOS PARÂMETROS FIXADOS PELO STF. DIREITO AO CREDITAMENTO RELATIVO A BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta contra sentença que concedeu parcialmente mandado de segurança, mantendo a exigência do ICMS-Difal e a multa aplicada em auto de infração, mas determinando o recálculo da base de cálculo e a limitação da multa para não ultrapassar o montante do tributo devido. A apelante sustentou a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota (Difal) nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, pela ausência de lei complementar, bem como a inaplicabilidade da modulação de efeitos do Tema 1093/STF. Requereu, ainda, subsidiariamente, o direito ao creditamento do ICMS incidente sobre bens destinados ao ativo imobilizado.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há três questões em discussão: (i) definir se a cobrança do ICMS-Difal em operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto depende de edição de lei complementar; (ii) estabelecer se a modulação de efeitos fixada pelo STF no Tema 1093 também se aplica aos consumidores finais contribuintes; (iii) determinar se é devido o direito ao creditamento do ICMS relativo à entrada de mercadorias destinadas ao ativo imobilizado.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1093, reconheceu a necessidade de lei complementar apenas para operações com consumidor final
não contribuinte
do ICMS, afastando a aplicabilidade da tese às hipóteses em que o consumidor final é contribuinte do imposto.

A jurisprudência do STF e dos Tribunais estaduais consolidou a distinção entre consumidores finais contribuintes e não contribuintes, confirmando a legalidade da cobrança do ICMS-Difal nas operações interestaduais realizadas por contribuintes do imposto, com fundamento na EC nº 87/2015 e na LC nº 87/1996.

Quanto à modulação de efeitos fixada pelo STF, a jurisprudência é uniforme no sentido de que se limita aos casos de consumidor final não contribuinte, não alcançando contribuintes habituais do ICMS.

A sentença já limitou a multa ao percentual de até 100% do tributo, em consonância com os parâmetros estabelecidos pelo STF, razão pela qual não há desproporcionalidade ou caráter confiscatório.

O Tribunal Pleno deste TJES declarou a inconstitucionalidade do dispositivo do RICMS/ES que vedava o creditamento do ICMS sobre mercadorias destinadas ao ativo imobilizado, reconhecendo que tal restrição afronta o princípio constitucional da não cumulatividade.

Diante disso, é assegurado ao contribuinte o direito ao creditamento relativo à entrada de bens destinados ao ativo permanente, desde que observados os requisitos legais.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso parcialmente provido para reconhecer o direito ao creditamento do ICMS relativo à entrada de bens destinados ao ativo imobilizado, mantida a legalidade da cobrança do Difal e da multa nos limites já fixados pela sentença.

Tese de julgamento
:

A cobrança do ICMS-Difal em operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto é válida, mesmo antes da edição da LC nº 190/2022, não se aplicando o Tema 1093/STF.

A modulação de efeitos fixada pelo STF no Tema 1093 restringe-se aos consumidores finais não contribuintes.

É inconstitucional a vedação ao creditamento do ICMS incidente sobre bens destinados ao ativo imobilizado, sendo assegurado ao contribuinte o direito ao aproveitamento dos créditos, observadas as normas de regência.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, § 2º, I, VII e VIII; EC nº 87/2015; LC nº 87/1996; LC nº 190/2022; CPC, art. 487, I.

Jurisprudência relevante citada
: STF, ARE 1441332 AgR-EDv, Rel. Min. Nunes Marques, Pleno, j. 03.06.2025; STF, RE 1287019 (Tema 1093); TJSC, APL 5103078-07.2023.8.24.0023, Rel. Des. Hélio do Valle Pereira, j. 22.07.2025; TJMG, EDcl 5146303-85.2020.8.13.0024, Rel. Des. Marcelo Rodrigues, j. 03.06.2025; TJDF, AC 0709627-24.2024.8.07.0018, Relª Desª Lucimeire Maria da Silva, j. 07.05.2025; TJGO, AC 5173067-38.2020.8.09.0051, Relª Desª Roberta Nasser Leone, j. 04.06.2025.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA

Composição de julgamento: Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA - Relator / Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - Vogal / Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

QUARTA CÂMARA CÍVEL

APELAÇÃO CÍVEL N.º 5023913-83.2022.8.08.0024

APELANTE: TRANSDTA TRANSPORTES E ASSESSORIA EM COMÉRCIO EXTERIOR LTDA - ME

APELADO: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR: DESEMBARGADOR ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA

V O T O

Eminentes Pares, depreende-se dos autos que Transdta Transportes e Assessoria em Comércio Exterior Ltda-ME, pessoa jurídica atuante no ramo de transportes e que, dentre outras atividades, realiza o trânsito aduaneiro, impetrou Mandado de Segurança assim postulando ao final da petição inicial:

“d) seja, ao final, reconhecida a inconstitucionalidade da cobrança de ICMS Difal nas entradas de mercadoria destinadas ao ativo imobilizado de consumidor final contribuinte do imposto, pela falta de Lei Complementar regulamentando a cobrança;

e) seja, ainda, reconhecida a inaplicabilidade da modulação de efeitos nos moldes da decisão proferida pelo STF no caso de consumidores não contribuintes, tendo em vista a ausência de fundamento jurídico relevante e presença de elementos fáticos que justificam a diferenciação de tratamento entre ambos os casos, tendo em vista que se trata de um número muito menor de operações, com impacto financeiro reduzido e, ainda, de valores passíveis de creditamento, o que também reduz o impacto econômico da decisão.”

Após a regular tramitação do feito, o MM. Juiz
a quo
, na Sentença inserida no id 8787570 (integrada no id 8787578), concedeu parcialmente a segurança nos seguintes termos:

“Em face de todo o exposto, CONCEDO PARCIALMENTE A SEGURANÇA pretendida pela Impetrante, com o fim de manter os efeitos do Auto de Infração de nº 5.100.448-8 (CDA de nº 09302//2022). No entanto, DETERMINO que a base de cálculo do ICMS devido seja recalculado pelo Fisco Estadual, observando apenas o valor pago pelas mercadorias, relacionadas aos ativos imobilizados da Impetrante e não sobre o valor total das notas fiscais vinculadas ao auto de infração em questão.

Dito isso, DETERMINO ainda que a multa correlata ao Auto de Infração de nº 5.100.448-8 (CDA de nº 09302//2022), seja também recalculada, não devendo ultrapassar o novo valor que será apurado do respectivo tributo, o qual funcionará como limiar máximo para que a multa não tenha caráter confiscatório.”

A Impetrante, irresignada com os termos da Sentença, interpôs o recurso em julgamento (id 8787582), no qual aduz que no julgamento conjunto realizado no excelso Supremo Tribunal Federal (STF) na ADI 5469 e no RE 1287019 (Tema 1093 de Repercussão Geral), a despeito da questão julgada tratar de consumidor final
não
contribuinte do ICMS:

“(...) nos fundamentos de seus votos, os excelentíssimos ministros deixam claro que o entendimento se aplica para os consumidores finais ‘contribuintes ou não do imposto’ - o que permite a extensão da conclusão ali adotada à hipótese ora em comento.” (Página 07).

Com tal argumento, a Apelante insiste na tese, defendida desde a petição inicial, de que seria imprescindível a edição de lei complementar para regulação do ICMS-Difal também para os consumidores finais contribuintes do imposto.

A inexistência de distinção entre contribuinte e não contribuinte do ICMS, ainda segundo a Apelante, bem assim a necessidade de edição de lei complementar, teria ficado nítida com a Lei Complementar Estadual n.º 190/2020, notadamente porque “
cuidou de disciplinar o Difal tanto nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte quando nas operações interestaduais a consumidor final contribuinte
” (página 10).

Aduz, ainda, que ao contrário do que sustenta o Estado Apelado, a alteração substancial da sistemática de cobrança deveria implicar em regulamentação dessa nova sistemática também por lei complementar, já que a Lei Complementar n.º 87/96 (Lei Kandir) não tratou acerca do ICMS-Difal nas operações interestaduais de circulação de mercadorias destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, ou seja:

“(...) no período de 2015 a 2022, houve a instituição de uma nova relação jurídico-tributária (pela CRFB/1988), resultando em diversos conflitos de competência, sem que houvesse a definição dos critérios da regra-matriz de incidência em lei complementar.” (Página 12).

Após, argumenta que a modulação de efeitos realizada pelo STF no citado Tema de Repercussão Geral não seria capaz de alcançar os consumidores finais contribuintes do imposto, já que:

“(...) apesar dos fundamentos da inconstitucionalidade serem extensíveis, tais processos não versavam dos consumidores finais contribuintes do imposto, que constituem um universo muito menor de contribuintes, de modo que os fundamentos que justificaram a modulação para aqueles casos não são iguais quando tratamos de consumidores finais contribuintes do imposto.” (Página 14).

Em sequência, alega que, caso mantida a autuação do Fisco Estadual (auto de infração n.º 5.100.448-8), deveria ser reconhecido o direito de aproveitamento dos créditos decorrentes da entrada de mercadorias destinadas ao seu ativo permanente, pedido este que encontraria amparo no art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal (CF) - notadamente o princípio da não-cumulatividade.

Sustenta, por fim, que as multas aplicadas são desproporcionais e confiscatórias, daí porque requer a reforma da Sentença para o fim de que:

“b) seja, ao final, reconhecida a inconstitucionalidade da cobrança de ICMS Difal nas entradas de mercadoria destinadas ao ativo imobilizado de consumidor final contribuinte do imposto, pela falta de Lei Complementar regulamentando a cobrança;

c) seja, ainda, reconhecida a inaplicabilidade da modulação de efeitos nos moldes da decisão proferida pelo STF no caso de consumidores não contribuintes, tendo em vista a ausência de fundamento jurídico relevante e presença de elementos fáticos que justificam a diferenciação de tratamento entre ambos os casos, tendo em vista que se trata de um número muito menor de operações, com impacto financeiro reduzido e, ainda, de valores passíveis de creditamento, o que também reduz o impacto econômico da decisão;

d) subsidiariamente, caso se entenda pela manutenção da autuação, seja mantido o direito ao creditamento dos valores recolhidos a título de ICMS sobre o ativo imobilizado, em respeito à sistemática constitucional da não-cumulatividade do tributo;” (Página 29-30).

Com estas informações a respeito dos fatos que envolvem a demanda em julgamento, necessário destacar que o principal fundamento externado pela Apelante em suas razões recursais,
data venia
, é de que a Tese fixada pelo STF no Tema 1093 de Repercussão Geral também se aplicaria à sua hipótese de consumidora final
contribuinte
do ICMS.

A citada Tese de Repercussão Geral, insta salientar, restou assim definida:

“A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.”

Na sequência deste citado entendimento, o próprio STF já teve oportunidade de declarar, em sentido contrário ao defendido pela Apelante, que a Tese de Repercussão Geral fixada no Tema 1039 somente se aplica aos consumidores finais
não contribuintes do imposto
. Neste sentido:

DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS (DIFAL). OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. EMENDA CONSTITUCIONAL N. 87/2015. INAPLICABILIDADE DA TESE FIRMADA NO TEMA 1.093/RG. LEGITIMIDADE DA EXAÇÃO. REEXAME DE LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Embargos de divergência opostos contra acórdão da Primeira Turma que desproveu agravo interno ao entendimento de que, para divergir da conclusão da origem – acerca da cobrança do Difal nas aquisições interestaduais por empresa contribuinte de ICMS –, seria necessária a análise da legislação infraconstitucional de regência e esbarraria no óbice da Súmula 279/STF. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. A questão em discussão consiste em saber se, considerada a arguida divergência entre as óticas adotadas pela Primeira e Segunda Turmas, mostra-se adequada a cobrança do Difal de consumidor final contribuinte do tributo. III. RAZÕES DE DECIDIR 3.
A EC n. 87/2015 não inovou o ordenamento jurídico em relação à cobrança do Difal do “consumidor final contribuinte do imposto”, estabelecendo nova situação a alcançar exclusivamente “consumidor final não contribuinte”. 4. Uma vez envolvida cobrança do tributo relativamente a consumidor final contribuinte do imposto, mostra-se impertinente a observância do que assentado no julgamento do RE 1.287.019, paradigma do Tema 1.093/RG, no qual proclamada a necessidade de prévia edição de lei complementar para a cobrança do Difal nas operações interestaduais envolvendo “consumidores finais não contribuintes do tributo”
. 5. Dissentir da conclusão alcançada na origem demandaria reinterpretação de norma infraconstitucional (LC n. 87/1996) e estadual de regência (Lei n. 2.657/1996), providências vedadas em recurso extraordinário. Incidência da Súmula 280/STF. 6. Ao analisar o RE 1.499.539, paradigma do Tema 1.331/RG, o Plenário firmou a seguinte tese: “É infraconstitucional a controvérsia sobre a suficiência da disciplina da Lei Complementar nº 87/1996 para a exigibilidade de ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto”. IV. DISPOSITIVO 6. Embargos de divergência desprovidos. (ARE 1441332 AgR-EDv, Relator(a): NUNES MARQUES, Tribunal Pleno, julgado em 03-06-2025, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 09-06-2025 PUBLIC 10-06-2025). (Sem grifo no original).

Este citado entendimento,
data venia
, também vem sendo aplicado pela jurisprudência dos demais Tribunais da Federação, a exemplo dos seguintes julgados:

TRIBUTÁRIO.
ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO POR CONTRIBUINTE HABITUAL DO IMPOSTO. DISTINÇÃO EM RELAÇÃO AO TEMA 1.093 DO STF. TESE QUE ABRANGEU APENAS AS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE
. DENEGAÇÃO DA SEGURANÇA RATIFICADA. 1. A partir da EC 87/2015, o ICMS incidente sobre circulação interestadual de mercadorias e serviços adquiridas por consumidor final não contribuinte passou a ser repartido entre os Estados de origem e de destino, competindo a este o valor correspondente à diferença entre as alíquotas interestadual e interna (Difal do ICMS). Só que o Convênio 83/2015 do Confaz e as Leis estaduais que trataram do tema foram declaradas inconstitucionais ante a necessidade de edição de Lei Complementar nacional veiculando normas gerais (STF, ADI 5.469 e Tema 1.093). Houve, ainda, modulação dos efeitos para manter a validade da cobrança com base nesses diplomas até o início do ano de 2022, ressalvadas as ações em curso. A Lei Complementar 190/2022 foi promulgada em janeiro de 2022, condicionando a produção de efeitos apenas à anterioridade nonagesimal (art. 3º). 2.
Na hipótese, porém, a empresa que adquiriu, por meio de operações interestaduais, bens de uso e consumo ou destinados ao seu ativo imobilizado, qualifica-se como consumidora final contribuinte do imposto. É caso, portanto, em que a relação jurídica já tinha base normativa suficiente (arts. 155, § 2º, inc. VII, alínea a e inc. VIII na redação anterior a EC 87/2015 e art. 6º, § 1º da LC 87/96) amparando a cobrança do que depois, em relação ao consumidor final não contribuinte do ICMS, convencionou-se chamar de Difal
. 3. Recurso desprovido. (TJSC; APL 5103078-07.2023.8.24.0023; Quinta Câmara de Direito Público; Rel. Des. Hélio do Valle Pereira; Julg. 22/07/2025). (Sem grifo no original).

DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
ICMS. DIFAL. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. ALEGADA OMISSÃO EM RELAÇÃO ÀS DECISÕES DO STF NOS TEMAS 1093 E ADI 5469. INAPLICABILIDADE
. AUSÊNCIA DOS VÍCIOS DO ART. 1.022 DO CPC. EMBARGOS REJEITADOS. I. Caso em exame 1. Embargos de declaração opostos por neoenergia itabapoana transmissão de energia s.a. Contra acórdão que negou provimento à apelação cível interposta contra sentença denegatória de mandado de segurança, no qual se buscava afastar a exigibilidade do ICMS-difal nas operações interestaduais de aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado e ao uso e consumo, por consumidor final contribuinte, enquanto ausente legislação complementar específica. A embargante sustenta omissões quanto à aplicabilidade da ratio decidendi do tema 1093 e da adi 5469 do STF, à ausência de regulamentação na Lei kandir e à jurisprudência reiterada da suprema corte. II. Questão em discussão 2. Há duas questões em discussão: (I) definir se o acórdão embargado incorreu em omissão ao não aplicar os fundamentos do tema 1093 e da adi 5469 do STF às operações envolvendo consumidor final contribuinte; (II) determinar se houve omissão quanto à ausência de regulamentação da matéria na legislação federal e estadual, bem como à jurisprudência supostamente reiterada do STF sobre o tema. III. Razões de decidir 3. Os embargos de declaração têm cabimento restrito às hipóteses do art. 1.022 do CPC/2015, sendo inadmissíveis quando manejados com o propósito de rediscutir fundamentos jurídicos ou obter efeito infringente sem a demonstração de vícios formais na decisão. 4. A jurisprudência pacífica do STJ veda a utilização dos embargos de declaração como via para rediscussão do mérito da causa ou confronto entre entendimentos jurisprudenciais, sendo inaplicável a via aclaratória para obtenção de uniformização de julgados. 5.
O acórdão embargado analisou expressamente a inaplicabilidade do tema 1093 e da adi 5469 do STF às hipóteses de consumidor final contribuinte, diferenciando essas situações daquelas em que o supremo reconheceu a necessidade de Lei Complementar para a cobrança do difal de consumidor final não contribuinte
. 6. Não se constatam omissões relevantes quanto à ausência de previsão na Lei kandir ou quanto à jurisprudência do STF, tendo o acórdão enfrentado de forma expressa tais matérias ao reconhecer a regulamentação conferida pela LC nº 190/2022 e sua inaplicabilidade aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal. 7. A pretensão da embargante de obter nova decisão com base em tese jurídica diversa não configura omissão, contradição ou obscuridade, mas mera inconformidade com o resultado do julgamento, o que não autoriza a atribuição de efeitos modificativos aos embargos de declaração. lV. Dispositivo e tese 8. Embargos de declaração rejeitados. (TJMG; EDcl 5146303-85.2020.8.13.0024; Rel. Des. Marcelo Rodrigues; Julg. 03/06/2025; DJEMG 12/06/2025). (Sem grifo no original).

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA.
ICMS-DIFAL. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. LEGALIDADE DA COBRANÇA
. RECURSO DESPROVIDO. I. Caso em exame 1. Trata-se de apelação cível contra sentença que denegou mandado de segurança impetrado por empresa contribuinte do ICMS, objetivando o reconhecimento da inexigibilidade do ICMS-difal em aquisições interestaduais de bens destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado. A empresa alegou ausência de Lei Complementar para legitimar a cobrança, requerendo a restituição dos valores pagos. II. Questão em discussão 2. A questão em discussão consiste em definir a legalidade da cobrança do ICMS-difal incidente sobre aquisições interestaduais por contribuinte do ICMS, na condição de consumidor final, antes da edição da LC nº 190/2022. III. Razões de decidir 3. A Constituição Federal, em sua redação original, já previa o recolhimento do diferencial de alíquota em operações interestaduais, estabelecendo a responsabilidade pelo pagamento. 4. O estado de Goiás, por meio do seu código tributário estadual, disciplina a cobrança do difal. 5.
O entendimento do Supremo Tribunal Federal, no re nº 1.287.019 (tema 1093) e adi nº 5469/DF, exige Lei Complementar apenas para operações com consumidor final não contribuinte do ICMS, situação diversa da configurada neste feito
. 6. A LC nº 190/2022 regulamentou o difal para consumidor final não contribuinte, sem alterar a legalidade da cobrança para contribuintes. 7. Jurisprudência do tribunal de justiça de Goiás confirma a legalidade da exação em questão. lV. Dispositivo e tese 5. Recurso desprovido. Tese de julgamento: 1. A cobrança do ICMS-difal em operações interestaduais com contribuinte do ICMS, na condição de consumidor final, é legal, mesmo antes da LC nº 190/2022. 2. O tema 1093/STF não se aplica à hipótese de contribuinte do ICMS. dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, II, § 2º, incisos VII e VIII; Lei nº 11.651/1991 (código tributário estadual de Goiás), arts. 27, inciso V, a, art. 44, § 3º, art. 58, incisos I, II e III, e art. 63, § 2º; LC nº 87/1996; LC nº 190/2022; CPC, art. 487, I. Jurisprudências relevantes citadas: STF, re nº 1.287.019 (tema 1093); STF, adi nº 5469/DF; STF, embargos de declaração no agravo regimental no re 1313099; TJGO, ED 5543009-84.2020.8.09.0051; TJGO, ac5460800-24.2021.8.09.0051. (TJGO; AC 5173067-38.2020.8.09.0051; Sexta Câmara Cível; Relª Desª Roberta Nasser Leone; DJEGO 04/06/2025). (Sem grifo no original).

APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA.
TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS (DIFAL). OPERAÇÃO INTERESTADUAL. MERCADORIAS DE USO, CONSUMO E ATIVO IMOBILIZADO. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. TEMA 1.093/STF. INAPLICABILIDADE
. LEI COMPLEMENTAR 87/1996 (LEI KANDIR). LEI DISTRITAL 1.254/1996. LEGALIDADE DA COBRANÇA. ORDEM DENEGADA. SENTENÇA MANTIDA. 1. O Supremo Tribunal Federal, no RE 1287019, fixou a tese do Tema nº1.093, segundo o qual A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de Lei Complementar veiculando normas gerais. 2.
O Tema 1.093/STF trata de operações de venda destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, hipótese diversa daquela em que o consumidor final contribuinte do ICMS pretende obstar a cobrança do DIFAL/ICMS sobre as aquisições efetuadas em outros Estados de mercadorias para uso, consumo e ativo imobilizado. Precedentes do STF
. 3. No tocante à exigência de Lei Complementar nacional, afigura-se suficiente a previsão do art. 6º, §1º, da Lei Complementar nº 87/1996. 4. O art. 20 da Lei Distrital nº 1.254/1996, que dispõe sobre o ICMS no Distrito Federal, seja na redação original, seja naquela conferida pela Lei Distrital nº 5.546/2015, legitima a cobrança do DIFAL em face do contribuinte de ICMS. 5. Apelação conhecida e desprovida. (TJDF; AC 0709627-24.2024.8.07.0018; Ac. 1992892; Quinta Turma Cível; Relª Desª Lucimeire Maria da Silva; Julg. 07/05/2025; Publ. PJe 09/05/2025). (Sem grifo no original).

Como se vê, a pretensão recursal da Apelante, no ponto principal de seu recurso, é contrária a entendimento jurisprudencial, mesma conclusão que deve ser adotada quanto à alegação de desproporção e ao caráter de confisco da multa aplicada pelo Fisco, já que o próprio Magistrado
a quo
já determinou a observância dos limites percentuais estabelecidos pelo STF (não superior a 100% do tributo devido).

Já quanto ao pedido de creditamento dos créditos decorrentes da entrada de mercadorias destinadas ao seu ativo permanente, o Estado Apelado invoca, inclusive nas contrarrazões, a legislação estadual que proíbe a citada operação nos casos de ICMS-Difal, especificamente o seguinte dispositivo do Decreto Estadual n.º 1.090-R/02 (RICMS):

“Art. 101. Não implicarão crédito para compensação como imposto devido nas operações ou prestações subseqüentes:

(...).

VIII - o valor pago, a título de diferencial de alíquotas, nos termos do art. 63, XI e XII.”

Ocorre que o egrégio Tribunal Pleno, à unanimidade de votos, declarou a inconstitucionalidade do citado dispositivo normativo no julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade n.º 0039598-31.2016.8.08.0024, notadamente porque não:

“(...) é a destinação que vai dar às mercadorias ou bens que adquire (revenda, uso, consumo, integração no ativo fixo etc.) que impede o contribuinte de fruir, por inteiro, do direito à não cumulatividade do ICMS. Posição contrária é insustentável, porque entra em conflito com toda a sistemática constitucional deste tributo. Daí por que – tornamos a acentuar – são inconstitucionais as restrições ao direito de abatimento do ICMS contidas em leis ou atos normativos infralegais. Nem mesmo a lei complementar – fora do limitado campo adjetivo e procedimental que lhe reservou a Constituição (art. 155, §2º, XII, “c”) – pode criar obstáculos ou de alguma maneira inovar na regulação deste direito à “não cumulatividade”, que foi exaustivamente disciplinado pelo próprio Texto Magno. Com maior razão, devem também os aplicadores do Direito integral e absoluto respeito ao regime da “não cumulatividade do ICMS”, constitucionalmente plasmado.

(...).

Deste modo, apresenta-se tisnada de inconstitucionalidade a legislação que estabelece não acarretar crédito, para compensação com o montante do imposto nas operações ou prestações seguintes: a) a entrada de bens destinados a uso e consumo ou para integrar o ativo fixo do contribuinte; b) a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, nele não sejam consumidos ou desgastados ou não integrem a composição do produto final; e c) o valor do imposto referente aos serviços de transporte e de comunicação (mesmo quando não utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza, na comercialização de mercadorias ou em processo de produção, extração, industrialização ou geração de energia).Deste modo, apresenta-se tisnada de inconstitucionalidade a legislação que estabelece não acarretar crédito, para compensação com o montante do imposto nas operações ou prestações seguintes: a) a entrada de bens destinados a uso e consumo ou para integrar o ativo fixo do contribuinte; b) a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, nele não sejam consumidos ou desgastados ou não integrem a composição do produto final; e c) o valor do imposto referente aos serviços de transporte e de comunicação (mesmo quando não utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza, na comercialização de mercadorias ou em processo de produção, extração, industrialização ou geração de energia).”

A conclusão, pois, é que deve ser permitido à Apelante o direito ao creditamento dos créditos decorrentes da entrada de mercadorias destinadas ao seu ativo permanente - caso preenchidos as demais normas de regência -, porquanto extirpado do ordenamento a norma que impedia o exercício do citado direito.

Do exposto, dou parcial provimento ao recurso apenas para, preenchidos os demais requisitos legais, permitir à Apelante o direito ao creditamento dos créditos decorrentes da entrada de mercadorias destinadas ao seu ativo permanente.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o voto do eminente Relator.