Tribunal: TJES
Processo: 0003648-82.2021.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): FABIO BRASIL NERY
Órgão julgador: FABIO BRASIL NERY
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: Multas e demais Sanções; Provas em geral
Data de julgamento: 2025-08-15

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DO TEMA 1.093 DO STF. RECURSO DO ESTADO DESPROVIDO. RECURSO ADESIVO DO CONTRIBUINTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelações cíveis interpostas por ambas as partes contra sentença que concedeu parcialmente a segurança pleiteada em mandado de segurança, a fim de afastar a exigência do DIFAL de ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, até a vigência da Lei Complementar nº 190/2022. O Estado sustenta a inaplicabilidade da modulação do Tema 1.093 do STF à impetrante. Já a empresa impetrante, em recurso adesivo, requer o reconhecimento da anterioridade nonagesimal para início da exigência do tributo.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) definir se é aplicável à impetrante a ressalva prevista na modulação de efeitos do Tema 1.093 do STF quanto à inconstitucionalidade das cláusulas do Convênio ICMS nº 93/2015; (ii) estabelecer se a cobrança do DIFAL, conforme regulamentado pela Lei Complementar nº 190/2022, somente pode se dar após o cumprimento da anterioridade nonagesimal.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O STF, ao julgar o Tema 1.093, firmou entendimento de que a cobrança do DIFAL pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais, sendo inconstitucionais as disposições do Convênio ICMS nº 93/2015 que tentavam suprir essa ausência.

A Suprema Corte modulou os efeitos da decisão, ressalvando expressamente as ações judiciais em curso na data do julgamento (24/02/2021), entendimento consolidado em voto do Min. Dias Toffoli na ADI nº 5469. O mandado de segurança foi impetrado justamente nessa data.

A Lei Complementar nº 190/2022 condicionou expressamente sua eficácia à observância da anterioridade nonagesimal (CF, art. 150, III, "c"), conforme reconhecido pelo STF na ADI nº 7066, de modo que sua produção de efeitos somente se inicia em 05/04/2022, noventa dias após sua publicação.

A exigibilidade do DIFAL, portanto, apenas é válida em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 05/04/2022, devendo ser afastada sua cobrança anteriormente a essa data.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso do Estado do Espírito Santo desprovido. Recurso adesivo de Onofre Eletro Ltda. provido.

Tese de julgamento
:

A modulação dos efeitos do Tema 1.093 do STF não alcança ações judiciais ajuizadas até a data do julgamento (24/02/2021).

A cobrança do ICMS-DIFAL, conforme disciplinada pela Lei Complementar nº 190/2022, apenas é válida a partir do cumprimento da anterioridade nonagesimal, nos termos do art. 150, III, "c", da CF/1988.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, "c"; EC nº 87/2015; LC nº 190/2022, art. 3º.
Jurisprudência relevante citada
: STF, Tema 1.093, RE 1287019, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 7066, Pleno, j. 29.11.2023; STF, ADI nº 5469, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0003648-82.2021.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: ESTADO DO ESPIRITO SANTO e outros

APELADO: ONOFRE ELETRO LTDA e outros

RELATOR: DES. FÁBIO BRASIL NERY

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EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DO TEMA 1.093 DO STF. RECURSO DO ESTADO DESPROVIDO. RECURSO ADESIVO DO CONTRIBUINTE PROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelações cíveis interpostas por ambas as partes contra sentença que concedeu parcialmente a segurança pleiteada em mandado de segurança, a fim de afastar a exigência do DIFAL de ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, até a vigência da Lei Complementar nº 190/2022. O Estado sustenta a inaplicabilidade da modulação do Tema 1.093 do STF à impetrante. Já a empresa impetrante, em recurso adesivo, requer o reconhecimento da anterioridade nonagesimal para início da exigência do tributo.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) definir se é aplicável à impetrante a ressalva prevista na modulação de efeitos do Tema 1.093 do STF quanto à inconstitucionalidade das cláusulas do Convênio ICMS nº 93/2015; (ii) estabelecer se a cobrança do DIFAL, conforme regulamentado pela Lei Complementar nº 190/2022, somente pode se dar após o cumprimento da anterioridade nonagesimal.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O STF, ao julgar o Tema 1.093, firmou entendimento de que a cobrança do DIFAL pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais, sendo inconstitucionais as disposições do Convênio ICMS nº 93/2015 que tentavam suprir essa ausência.

A Suprema Corte modulou os efeitos da decisão, ressalvando expressamente as ações judiciais em curso na data do julgamento (24/02/2021), entendimento consolidado em voto do Min. Dias Toffoli na ADI nº 5469. O mandado de segurança foi impetrado justamente nessa data.

A Lei Complementar nº 190/2022 condicionou expressamente sua eficácia à observância da anterioridade nonagesimal (CF, art. 150, III, "c"), conforme reconhecido pelo STF na ADI nº 7066, de modo que sua produção de efeitos somente se inicia em 05/04/2022, noventa dias após sua publicação.

A exigibilidade do DIFAL, portanto, apenas é válida em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 05/04/2022, devendo ser afastada sua cobrança anteriormente a essa data.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso do Estado do Espírito Santo desprovido. Recurso adesivo de Onofre Eletro Ltda. provido.

Tese de julgamento
:

A modulação dos efeitos do Tema 1.093 do STF não alcança ações judiciais ajuizadas até a data do julgamento (24/02/2021).

A cobrança do ICMS-DIFAL, conforme disciplinada pela Lei Complementar nº 190/2022, apenas é válida a partir do cumprimento da anterioridade nonagesimal, nos termos do art. 150, III, "c", da CF/1988.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, "c"; EC nº 87/2015; LC nº 190/2022, art. 3º.
Jurisprudência relevante citada
: STF, Tema 1.093, RE 1287019, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 7066, Pleno, j. 29.11.2023; STF, ADI nº 5469, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso do Estado do Espírito Santo e dar provimento ao apelo adesivo interposto por Onofre Eletro Ltda., nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Des. FABIO BRASIL NERY

Composição de julgamento: Gabinete Des. FABIO BRASIL NERY - FABIO BRASIL NERY - Relator / Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO - Vogal / Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

APELAÇÃO CÍVEL Nº 0003648-82.2021.8.08.0024

APELANTE: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

APELADA: ONOFRE ELETRO LTDA.

RELATOR: DES. FÁBIO BRASIL NERY

VOTO

Trata-se de apelações cíveis interpostas por ambas as partes em razão da sentença proferida pelo MM. Juiz de Direito da 1ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, nos autos do mandado de segurança impetrado por
ONOFRE ELETRO LTDA.
, que concedeu a segurança para afastar “
o recolhimento do diferencial de alíquota de ICMS em relação a operações e prestações que destinem ao Estado do Espírito Santo bens e serviços a consumidor final não contribuinte, até a data de início de vigência da Lei Complementar Federal nº 190/2022
”.

Em suas razões (id. 7157905) sustenta o Estado do Espírito Santo, em síntese, que a demanda foi ajuizada após o julgamento do Tema 1.093 pelo STF, de modo que não pode a impetrante ser beneficiada pela modulação dos efeitos.

Sob a forma adesiva (id. 7157912), recorreu Onofre Eletro Ltda., alegando ser necessária a observância do princípio constitucional da anterioridade nonagesimal.

Preenchidos os requisitos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade, passo a analisar o mérito dos recursos.

De início, rejeito a preliminar de não conhecimento da apelação adesiva suscitada pelo Estado, haja vista que, não obstante tenha constado a concessão da segurança no dispositivo da sentença, fato é que a pretensão da impetrante fora parcialmente acolhida.

Ultrapassada tal questão, vê-se que, nos presentes autos, discute-se o recolhimento do
DIFAL ao Estado do Espírito Santo, relativamente às operações interestaduais envolvendo as vendas ou remessas de mercadorias aos consumidores finais não contribuintes de ICMS.

Sobre o tema, a Emenda Constitucional nº 87/2015 conferiu nova redação ao artigo 155 da Constituição da República, tratando especificamente sobre as operações que destinam bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado da federação.

O Convênio nº 93/2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), celebrado com os Estados e o Distrito Federal, objetivou dirimir os conflitos acerca da aplicação da regra de distribuição do
ICMS
inaugurada pela EC nº 87/2015.

Em razão da controvérsia acerca da necessidade de edição de Lei Complementar visando à cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS-DIFAL, a matéria foi apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral (Tema nº 1.093), na qual restou fixada a seguinte tese:
“
A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais
”.

Na ocasião, assentou a Suprema Corte que
"são válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC 81/2015, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre o assunto"
.

Decidiu-se também que “
Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15”.

Assim, constatada a necessidade de Lei Complementar para amparar a cobrança, foi editada a LC n° 190/2022 que, alterando a Lei Complementar n° 87/96, regulamentou a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

Desse modo, tendo o STF sustentado a validade das leis editadas pelos entes federados após a EC 87/2015 - ficando apenas a eficácia dos referidos atos normativos subordinada à edição de Lei Complementar de caráter nacional -, tal condição restou efetivada com a vigência da citada Lei Complementar n° 190/2022.

Quer dizer, embora a Lei Estadual que passou a exigir o diferencial de alíquotas seja anterior à lei complementar tributária nacional, com ela se tornou eficaz, não havendo falar em necessidade de edição de novas leis estaduais para fins de exação do ICMS-DIFAL.

A exigência é possível, pois, conforme esclarecido pelo STF,
“a disciplina jurídica trazida pela Lei Complementar nº 190/2022 não modificou a hipótese de incidência ou a base de cálculo do ICMS-DIFAL, mas somente transformou a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribui a capacidade tributária ativa a outro ente público, cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo”
(Medida cautelar na ADI 7070/DF).

Deve ser observada, todavia, a anterioridade nonagesimal, porquanto referida legislação, de forma expressa, determinou que
a produção de efeitos estaria condicionada à observância ao disposto no artigo 150, III, alínea “c” da Constituição Federal (noventena)
,
in verbis:

Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado,
quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput

do art. 150 da Constituição Federal
.

Assim sendo, restou explicitado que as normas gerais para a cobrança do ICMS-DIFAL somente terão eficácia após ultrapassados 90 (noventa) dias da publicação da referida lei complementar (anterioridade nonagesimal).

Corroboro meu entendimento com o julgamento da ADI nº 7066 pelo Supremo Tribunal Federal que, consoante ata publicada na data de 29/11/2023, “
reconheceu a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação”
(ADI 7066).

Por fim, rememoro que, na apreciação do aludido Tema nº 1.093, restou definido que muito embora a Corte Suprema tenha modulado os efeitos da declaração de inconstitucionalidade da cláusula segunda do Convênio ICMS no 93/15 (cobrança de DIFAL e do adicional FECP), ficavam ressalvadas as demandas judiciais já em curso.

A compreensão do que seriam as “demandas judiciais em curso”, para fins de ressalvar a modulação realizada pelo STF, deve se situar naquelas ajuizadas até a data do julgamento do recurso pelo e. Pretório, ocorrido em
24/02/2021
.

Tal marco temporal foi delimitado pelo eminente Ministro Dias Toffoli no bojo do seu voto proferido em sede de Embargos de Declaração da ADI no 5469, que tratava do mesmo tema:

Com efeito, o Tribunal Pleno, na sessão de 24/2/21, julgou, por maioria, procedente o pedido formulado na ação direta de inconstitucionalidade, declarando a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ)

Na mesma ocasião, a Corte, também por maioria, concluiu ser o caso de se modularem os efeitos dessa decisão, tal como foi registrado na ata de julgamento do mérito, ressalvando da modulação, contudo, as ações judiciais então em curso, ou seja, as ações judiciais propostas até a data do referido julgamento. (destacado no original)

No caso, o
mandamus
foi impetrado em
24/02/2021
, ou seja, na data em que realizado o julgamento pela Suprema Corte, de modo que a impetrante pode se beneficiar da declaração de inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 93/15.

De conseguinte,
NEGO PROVIMENTO
ao recurso do
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO.

Por outro lado,
DOU PROVIMENTO
ao apelo

adesivo interposto por

Onofre Eletro Ltda.,

para

reconhecer a inexigibilidade do DIFAL, relativamente às operações interestaduais envolvendo as vendas ou remessas de mercadorias aos consumidores finais não contribuintes de ICMS situados neste Estado até 04/04/2022, por força da anterioridade nonagesimal da Lei Complementar no 190/2022, observada, contudo, a necessidade de recolhimento quanto aos fatos ocorridos a partir de 05/04/2022.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)