Tribunal: TJES
Processo: 5001995-34.2024.8.08.0030
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR
Órgão julgador: EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR
Órgão colegiado: 1ª Câmara Cível
Assuntos: Liminar; ISS/ Imposto sobre Serviços
Data de julgamento: 2025-06-11

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO. RECURSO DO MUNICÍPIO. NÃO COMPROVAÇÃO DE TERCEIRIZAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. JURISPRUDÊNCIA DO STJ. PRECEDENTES DO TJES. NÃO INCIDÊNCIA DE ISSQN. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta pelo Município de Linhares contra sentença que julgou procedente o pedido formulado em ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, reconhecendo o direito da empresa autora em não recolher ISSQN sobre suas atividades de incorporação imobiliária direta, com consequente anulação dos lançamentos tributários realizados.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se há incidência de ISSQN sobre as atividades de incorporação imobiliária direta realizadas pela apelada; (ii) estabelecer se a apelada comprovou, de forma suficiente, o exercício da atividade com mão de obra própria, sem terceirização dos serviços de construção civil.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A jurisprudência do STJ afasta a incidência de ISSQN nas hipóteses de incorporação imobiliária direta, nas quais não há prestação de serviços de construção civil a terceiros, mas apenas a realização de obras pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco, com o objetivo de comercializar unidades autônomas.

4. O conceito de serviço para fins de incidência do ISSQN exige a existência de uma prestação a terceiro, o que não se configura na incorporação direta, pois o incorporador atua em benefício próprio ao construir os imóveis que serão futuramente vendidos.

5. O fato gerador do ISSQN é a prestação de serviços prevista na lista anexa à LC 116/2003. Na incorporação direta, a construção é instrumento para entrega do produto final (unidade imobiliária), não constituindo serviço autônomo a terceiro.

6. A apelada demonstrou o exercício da atividade de incorporação direta por meio de documentos hábeis, como contrato social, CNPJ e escrituras dos imóveis, o que atende ao ônus probatório estabelecido no art. 373, I, do CPC.

7. A exigência de prova negativa quanto à ausência de terceirização não se impõe, por se tratar de fato de difícil comprovação, incumbindo ao Município, caso pretendesse afastar a prova trazida pela autora, apresentar elementos que demonstrassem a prestação de serviço por terceiro, o que não ocorreu.

8. A presunção de legitimidade dos atos administrativos é relativa e cede diante das provas produzidas nos autos, que demonstram a inexistência de fato gerador do tributo.

9. Precedentes do TJES reconhecem a inexistência de obrigação tributária nas hipóteses de incorporação direta, ainda que haja dúvida ou ausência de perícia conclusiva, desde que o conjunto probatório demonstre que a construção foi realizada em terreno próprio, por conta e risco do incorporador.

10. A sentença se mostra escorreita ao reconhecer a inexistência de relação jurídica tributária e anular os lançamentos efetuados, diante da ausência de fato gerador do ISSQN.

IV. DISPOSITIVO E TESE

11. Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

1. Não incide ISSQN sobre a incorporação imobiliária direta realizada em terreno próprio, por conta e risco do incorporador, sem prestação de serviços de construção civil a terceiros.

2. O contribuinte se desincumbe do ônus de demonstrar o exercício de atividade de incorporação direta mediante apresentação de documentos que evidenciem a propriedade dos terrenos e a execução das obras em nome próprio.

3. A ausência de comprovação de terceirização por parte do Município afasta a incidência do imposto, sendo insuficiente a alegação genérica de prestação de serviços.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 156, III; CPC, arts. 373, I, e 479; LC 116/2003, art. 1º; Lei 4.591/1964, arts. 28, 41, 48, 55 e 58.

Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp nº 1.166.039/RN, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, j. 01.06.2010, DJe 11.06.2010; STJ, AgInt no AREsp nº 1.788.608/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, j. 10.05.2021, DJe 01.07.2021; TJES, Apelação Cível nº 024110330354, Rel. Desa. Eliana Junqueira Munhos Ferreira, 3ª Câmara Cível, j. 22.03.2022, DJe 01.04.2022; TJES, Apelação / Remessa Necessária nº 021150000103, Rel. Des. Carlos Simões Fonseca, 2ª Câmara Cível, j. 05.02.2019, DJe 12.02.2019.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5001995-34.2024.8.08.0030

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: MUNICIPIO DE LINHARES

APELADO: EPICO CONSTRUTORA E INCORPORADORA EIRELI

RELATOR(A):

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ISSQN. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO EM TERRENO PRÓPRIO. RECURSO DO MUNICÍPIO. NÃO COMPROVAÇÃO DE TERCEIRIZAÇÃO. ÔNUS DA PROVA. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. JURISPRUDÊNCIA DO STJ. PRECEDENTES DO TJES. NÃO INCIDÊNCIA DE ISSQN. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação cível interposta pelo Município de Linhares contra sentença que julgou procedente o pedido formulado em ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, reconhecendo o direito da empresa autora em não recolher ISSQN sobre suas atividades de incorporação imobiliária direta, com consequente anulação dos lançamentos tributários realizados.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se há incidência de ISSQN sobre as atividades de incorporação imobiliária direta realizadas pela apelada; (ii) estabelecer se a apelada comprovou, de forma suficiente, o exercício da atividade com mão de obra própria, sem terceirização dos serviços de construção civil.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A jurisprudência do STJ afasta a incidência de ISSQN nas hipóteses de incorporação imobiliária direta, nas quais não há prestação de serviços de construção civil a terceiros, mas apenas a realização de obras pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco, com o objetivo de comercializar unidades autônomas.

4. O conceito de serviço para fins de incidência do ISSQN exige a existência de uma prestação a terceiro, o que não se configura na incorporação direta, pois o incorporador atua em benefício próprio ao construir os imóveis que serão futuramente vendidos.

5. O fato gerador do ISSQN é a prestação de serviços prevista na lista anexa à LC 116/2003. Na incorporação direta, a construção é instrumento para entrega do produto final (unidade imobiliária), não constituindo serviço autônomo a terceiro.

6. A apelada demonstrou o exercício da atividade de incorporação direta por meio de documentos hábeis, como contrato social, CNPJ e escrituras dos imóveis, o que atende ao ônus probatório estabelecido no art. 373, I, do CPC.

7. A exigência de prova negativa quanto à ausência de terceirização não se impõe, por se tratar de fato de difícil comprovação, incumbindo ao Município, caso pretendesse afastar a prova trazida pela autora, apresentar elementos que demonstrassem a prestação de serviço por terceiro, o que não ocorreu.

8. A presunção de legitimidade dos atos administrativos é relativa e cede diante das provas produzidas nos autos, que demonstram a inexistência de fato gerador do tributo.

9. Precedentes do TJES reconhecem a inexistência de obrigação tributária nas hipóteses de incorporação direta, ainda que haja dúvida ou ausência de perícia conclusiva, desde que o conjunto probatório demonstre que a construção foi realizada em terreno próprio, por conta e risco do incorporador.

10. A sentença se mostra escorreita ao reconhecer a inexistência de relação jurídica tributária e anular os lançamentos efetuados, diante da ausência de fato gerador do ISSQN.

IV. DISPOSITIVO E TESE

11. Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

1. Não incide ISSQN sobre a incorporação imobiliária direta realizada em terreno próprio, por conta e risco do incorporador, sem prestação de serviços de construção civil a terceiros.

2. O contribuinte se desincumbe do ônus de demonstrar o exercício de atividade de incorporação direta mediante apresentação de documentos que evidenciem a propriedade dos terrenos e a execução das obras em nome próprio.

3. A ausência de comprovação de terceirização por parte do Município afasta a incidência do imposto, sendo insuficiente a alegação genérica de prestação de serviços.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 156, III; CPC, arts. 373, I, e 479; LC 116/2003, art. 1º; Lei 4.591/1964, arts. 28, 41, 48, 55 e 58.

Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp nº 1.166.039/RN, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, j. 01.06.2010, DJe 11.06.2010; STJ, AgInt no AREsp nº 1.788.608/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, j. 10.05.2021, DJe 01.07.2021; TJES, Apelação Cível nº 024110330354, Rel. Desa. Eliana Junqueira Munhos Ferreira, 3ª Câmara Cível, j. 22.03.2022, DJe 01.04.2022; TJES, Apelação / Remessa Necessária nº 021150000103, Rel. Des. Carlos Simões Fonseca, 2ª Câmara Cível, j. 05.02.2019, DJe 12.02.2019.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: 014 - Gabinete Des. EWERTON SCHWAB PINTO JÚNIOR

Composição de julgamento: 014 - Gabinete Des. EWERTON SCHWAB PINTO JÚNIOR - EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR - Relator / 018 - Gabinete Des. JÚLIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - JULIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - Vogal / Gabinete Des. ALEXANDRE PUPPIM - ALEXANDRE PUPPIM - Vogal
VOTOS VOGAIS
018 - Gabinete Des. JÚLIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - JULIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
Gabinete Des. ALEXANDRE PUPPIM - ALEXANDRE PUPPIM (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO
1ª Câmara Cível
Endereço: Rua Desembargador Homero Mafra 60, 60, Enseada do Suá, VITÓRIA - ES - CEP: 29050-906
Número telefone:( )

Processo nº
5001995-34.2024.8.08.0030

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: MUNICIPIO DE LINHARES
APELADO: EPICO CONSTRUTORA E INCORPORADORA EIRELI
Advogado do(a) APELADO: THIAGO DURAO PANDINI - ES20855-A

VOTO

Conforme consta do relatório, trata-se
de recurso de apelação cível interposto contra a sentença de proferida pelo juízo da Vara da Fazenda Pública Municipal e Estadual, Registro Público e Meio Ambiente de Linhares que, em síntese,
julgou procedente o pedido
para
declarar
o direito da parte apelada em não recolher ISSQN sobre suas atividades de incorporação direta
e anular os lançamentos relativos à sua atividade econômica
.

O Município apelante pretende a reforma da sentença ao argumento de que não existe prova acerca de a apelada desenvolver suas atividades com mão de obra própria, e não terceirizada.

A empresa autora sustenta que atua na incorporação imobiliária direta, realizando obras em terrenos próprios com recursos próprios e, portanto, sem prestação de serviços a terceiros, razão pela qual não se sujeitaria à incidência do tributo.

Em relação a questão em discussão
, a jurisprudência do c. STJ é firme no sentido de que não incide ISSQN na hipótese de incorporação imobiliária direta, tendo em vista que não há prestação de serviço de construção civil a terceiro como objeto ou fim do contrato, mas apenas a venda das unidades imobiliárias futuras, cuja construção desenvolvida com mão de obra própria é apenas um meio para tanto, vejamos:

O STJ assentou entendimento, no julgamento do REsp 1.166.039 RN, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 11.6.2010, de que não cabe a incidência do ISSQN na incorporação direta. (AgInt no AREsp n. 1.788.608/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 10/5/2021, DJe de 1/7/2021.)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. 1. A incorporação imobiliária é um negócio jurídico que, nos termos previstos no parágrafo único do art. 28 da Lei 4.591/64, tem por finalidade promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações compostas de unidades autônomas. 2. Consoante disciplina o art. 48 da Lei 4.591/64, a incorporação poderá adotar um dos seguintes regimes de construção: (a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55); (b) por administração ou "a preço de custo" (Lei 4.591/64, art. 58); ou (c) diretamente, por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41). 3. Nos dois primeiros regimes, a construção é contratada pelo incorporador ou pelo condomínio de adquirentes, mediante a celebração de um contrato de prestação de serviços, em que aqueles figuram como tomadores, sendo o construtor um típico prestador de serviços. Nessas hipóteses, em razão de o serviço prestado estar perfeitamente caracterizado no contrato, o exercício da atividade enquadra-se no item 32 da Lista de Serviços, configurando situação passível de incidência do ISSQN. 4. Na incorporação direta, por sua vez, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por "preço global", compreensivo da cota de terreno e construção. Ele assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente tem em vista a aquisição da propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada, e, para isso, paga o preço acordado em parcelas. 5. Como a sua finalidade é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação direta; o incorporador não presta serviço de "construção civil" ao adquirente, mas para si próprio. 6. Logo, não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação. 7. Recurso especial não provido. (REsp n. 1.166.039/RN, relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 1/6/2010, DJe de 11/6/2010.)

Analisando os autos, verifico que
a parte apelada
logrou êxito em se desincumbir do seu ônus probatório atribuído pelo art. 373, inciso I, do CPC, na medida em que fez prova suficiente de que desenvolve atividade de incorporação direta, ou seja, sem a contratação de mão de obra externa.

Neste passo, é necessário destacar que não se pode exigir do impetrante a prova da ausência de contração de mão de obra para a execução da sua atividade, haja vista que prova de fato negativo.

Assim, com fundamento em tal premissa é que concluo que a juntada: i) do contrato social e do comprovante de inscrição no cadastro nacional de pessoa jurídica, nos quais se constata com clareza o exercício das atividades inerentes à incorporação direta; ii) cópia das escrituras de aquisição dos lotes em que realizadas as edificações são suficientes para configurar a incorporação direta e demonstrar a ausência de fato gerador a incidir o ISSQN.

Soma-se a isso o fato de o Município de Linhares limitar-se a alegar sem fazer qualquer prova de que teria a parte apelada terceirizado a construção. Não obstante os seus atos gozem de presunção de veracidade, tal é relativa e foi ilidida pelas provas dos autos.

No mesmo sentido já restou decidido neste e. TJES:

EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIO EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. PRECEDENTES DO STJ. ÓRGÃO JURISIDICIONAL NÃO ESTÁ ADSTRITO AO LAUDO PERICIAL. CONVENCIMENTO MOTIVADO. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. 1) Na hipótese em apreço, a requerente pretende a declaração da inexistência de relação jurídica tributária relativa à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre a edificação de empreendimentos em terreno próprio e às suas expensas, sob a justificativa de não haver, nesses casos, a prestação de serviços fato gerador da exação. 2) Consoante jurisprudência pacífica do c. Superior Tribunal de Justiça, na incorporação imobiliária direta, a construção é feita pela incorporadora em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel, e não a prestação de serviço de construção civil, razão pela qual a incorporadora não assume a condição de contribuinte da exação. Precedentes. 3) Na hipótese em apreço, a Instância Primeva, muito embora tenha feito expressa menção aos precedentes das Cortes Superiores, reconhecendo o direito da demandante de deduzir os materiais da base de cálculo do ISSQN, julgou improcedente os pedidos formulados na exordial, por considerar que a autora não logrou êxito em comprovar o fato constitutivo de seu direito, isto é, o prejuízo patrimonial sofrido. No entender desta c. Câmara, contudo, tal circunstância não constitui óbice à procedência do pleito autoral. 4) Destarte, é preciso verificar se há comprovação (i) de ser a autora detentora de título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação e (ii) se de fato assumiu a construção do edifício sob sua conta e risco o que, no entender desta Câmara Cível, a requerente logrou êxito em comprovar. 5) O conjunto probatório carreado aos autos é suficiente para demonstrar que a apelada edificava suas obras em terrenos próprios visando a venda das unidades residenciais autônomas, evidenciando, assim, a efetivação de incorporação direta. 6) O o simples fato de o perito ter asseverado inexistirem nos autos a comprovação de que as edificações foram executadas com recursos próprios da incorporadora não tem o condão de afastar a conclusão adotada pela Instância Primeva, como pretende o Município apelante. A uma, porque, como se sabe, o órgão jurisdicional não está adstrito ao laudo pericial (art. 479, CPC/15), eis que o Diploma Processual Civil faculta ao magistrado até mesmo desconsiderar as conclusões do laudo, desde que o faça de maneira motivada. A duas, porque os documentos utilizados pelo magistrado para o reconhecimento da configuração da incorporação direta foram juntados pela demandante após a elaboração do laudo pericial, de modo que a eles o expert não teve acesso. 7) Recurso conhecido e desprovido. (TJES, Classe: Apelação Cível, 024110330354, Relator : ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA, Órgão julgador: TERCEIRA CÂMARA CÍVEL , Data de Julgamento: 22/03/2022, Data da Publicação no Diário: 01/04/2022)

PROCESSO CIVIL - REEXAME NECESSÁRIO E APELAÇÃO CÍVEL - ANULATÓRIA DE CDA OBJETO DE EXECUÇÃO FISCAL - ISSQN - CONSTRUÇÃO SOB CONTRATAÇÃO DIRETA DE TERRENO PRÓPRIO - PROVA PERÍCIAL CONCLUSIVA - FATO GERADOR DE ISS INEXISTENTE - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA INEXIGÍVEL - RECURSO IMPROVIDO - SENTENÇA CONFIRMADA. 1. Nos termos da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não incide ISS na hipótese de construção feita pelo próprio incorporador, quando a construção é realizada por ele próprio, porquanto não há falar em prestação de serviços a terceiros, mas a si próprio, o que descaracteriza o fato gerador. 2. Eventuais irregularidades da incorporação imobiliária, como a venda das unidades antes do término da obra, demora de regularidade do registro imobiliário, ausência de certidão de incorporação, embora passíveis de sanções administrativas, não tem o condão de transmudar a natureza da atividade. 3. Inexistindo a prestação de serviço e, portanto, fato gerador a ensejar a exigibilidade de ISS (obrigação principal), também não há obrigação tributária acessória, no caso multa pela não escrituração de livro de registro 4. Recurso improvido, sentença confirmada. (TJES, Classe: Apelação / Remessa Necessária, 021150000103, Relator : CARLOS SIMÕES FONSECA, Órgão julgador: SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 05/02/2019, Data da Publicação no Diário: 12/02/2019)

Escorreita, portanto, a sentença que julgou procedente o pedido autoral.

Diante de tais razões,
CONHEÇO
do recurso
e ele
NEGO PROVIMENTO
,
mantendo a sentença em todos os seus termos.

Deixo de majorar honorários por ausência
de liquidez no julgado, ficando sua fixação quando da oportuna fase de liquidação,
na forma do art. 85, § 4º, I do CPC
.
É como voto.

E
WERTON SCHWAB PINTO JUNIOR

Desembargador Relator

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

VOTO – VISTA

Desembargador Júlio César Costa de Oliveira

E. Pares, para apreciar a questão com maior acuidade, solicitei vista dos autos.

Entretanto, após analisá-los detidamente, não tenho dúvidas em acompanhar, em sua integralidade, o entendimento adotado no voto condutor.

É como me manifesto.