Tribunal: TJES
Processo: 5000401-91.2023.8.08.0006
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): CLAUDIA VIEIRA DE OLIVEIRA ARAUJO
Órgão julgador: CLAUDIA VIEIRA DE OLIVEIRA ARAUJO
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: ISS/ Imposto sobre Serviços
Data de julgamento: 2025-12-14

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ISSQN. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA POR RETENÇÃO NA FONTE. RESPONSABILIDADE SUPLETIVA DO CONTRIBUINTE. COBRANÇA DIRETA PELO MUNICÍPIO. POSSIBILIDADE. MULTA PUNITIVA DE 50% SOBRE O TRIBUTO. NATUREZA SANCIONATÓRIA. INEXISTÊNCIA DE CONFISCO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta contra sentença que julgou improcedente ação anulatória ajuizada em face do Município, a qual visava à anulação de Auto de Infração relativo ao não recolhimento de ISSQN, confirmando decisão que indeferira a tutela de urgência. A apelante sustenta que a responsabilidade pelo recolhimento do ISS é primária do tomador do serviço, sendo sua responsabilidade apenas subsidiária, e alega que a multa de 50% aplicada seria confiscatória.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão:
(i) definir se, diante do regime de substituição tributária por retenção na fonte, o Município pode exigir diretamente do prestador de serviços o pagamento do ISS não recolhido pelo tomador;
(ii) estabelecer se a multa punitiva de 50% sobre o valor do tributo devido viola os princípios da proporcionalidade, razoabilidade e do não confisco.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O CTN (art. 121), a LC nº 116/2003 (art. 6º, § 1º) e o Código Tributário Municipal (art. 38, § 2º, da Lei nº 2.521/2002) autorizam a atribuição da responsabilidade tributária ao tomador de serviços, mas não excluem a responsabilidade supletiva do prestador em caso de inadimplemento.

O prestador de serviços, como contribuinte, permanece responsável solidária e supletivamente pelo crédito tributário, podendo o Município exigir-lhe o pagamento diretamente, independentemente da cobrança prévia ao substituto tributário.

O ônus de comprovar o efetivo recolhimento do tributo pelo tomador recai sobre o prestador (CPC, art. 373, I), o que não ocorreu no caso concreto, prevalecendo a presunção de liquidez e certeza do auto de infração.

A multa aplicada no percentual de 50% do valor do tributo possui natureza punitiva, decorrente de omissão no recolhimento, não se confundindo com multa moratória, razão pela qual não se aplica o limite de 20% fixado pelo STF no Tema 816.

A jurisprudência do STF (Tema 863, RE 736.090) considera confiscatórias apenas as multas punitivas que ultrapassem 100% do valor do tributo, admitindo até 150% em casos de reincidência. Logo, o percentual de 50% revela-se compatível com os princípios da proporcionalidade e do não confisco.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

O regime de substituição tributária por retenção na fonte do ISS não exclui a responsabilidade supletiva do prestador de serviços, que pode ser diretamente cobrado pelo Município na hipótese de inadimplemento do tomador.

O prestador de serviços deve comprovar o efetivo recolhimento do ISS pelo tomador para afastar sua responsabilidade tributária supletiva.

A multa punitiva fixada em 50% do valor do tributo não possui caráter confiscatório, estando dentro dos limites de razoabilidade fixados pela jurisprudência do STF.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, IV; CTN, art. 121; CPC, art. 373, I; LC nº 116/2003, art. 6º, § 1º; Lei Municipal nº 2.521/2002 (CTM/Aracruz), arts. 37, § 2º, 38, § 2º, e 64, I.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 736.090, Tema 863, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 18.05.2020; STF, RE 882.461, Tema 816, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 17.05.2017; TJ-ES, Apelação nº 0007751-39.2016.8.08.0047, Rel. Des. Namyr Carlos de Souza Filho, j. 19.03.2019; TJ-ES, Apelação nº 0029345-87.2012.8.08.0035, Rel. Des. Fábio Clem de Oliveira, j. 10.11.2020.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5000401-91.2023.8.08.0006

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: TRACOMAL TERRAPLENAGEM E CONSTRUCOES MACHADO LTDA

APELADO: MUNICIPIO DE ARACRUZ

RELATOR(A):
ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

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EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ISSQN. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA POR RETENÇÃO NA FONTE. RESPONSABILIDADE SUPLETIVA DO CONTRIBUINTE. COBRANÇA DIRETA PELO MUNICÍPIO. POSSIBILIDADE. MULTA PUNITIVA DE 50% SOBRE O TRIBUTO. NATUREZA SANCIONATÓRIA. INEXISTÊNCIA DE CONFISCO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta contra sentença que julgou improcedente ação anulatória ajuizada em face do Município, a qual visava à anulação de Auto de Infração relativo ao não recolhimento de ISSQN, confirmando decisão que indeferira a tutela de urgência. A apelante sustenta que a responsabilidade pelo recolhimento do ISS é primária do tomador do serviço, sendo sua responsabilidade apenas subsidiária, e alega que a multa de 50% aplicada seria confiscatória.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão:
(i) definir se, diante do regime de substituição tributária por retenção na fonte, o Município pode exigir diretamente do prestador de serviços o pagamento do ISS não recolhido pelo tomador;
(ii) estabelecer se a multa punitiva de 50% sobre o valor do tributo devido viola os princípios da proporcionalidade, razoabilidade e do não confisco.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O CTN (art. 121), a LC nº 116/2003 (art. 6º, § 1º) e o Código Tributário Municipal (art. 38, § 2º, da Lei nº 2.521/2002) autorizam a atribuição da responsabilidade tributária ao tomador de serviços, mas não excluem a responsabilidade supletiva do prestador em caso de inadimplemento.

O prestador de serviços, como contribuinte, permanece responsável solidária e supletivamente pelo crédito tributário, podendo o Município exigir-lhe o pagamento diretamente, independentemente da cobrança prévia ao substituto tributário.

O ônus de comprovar o efetivo recolhimento do tributo pelo tomador recai sobre o prestador (CPC, art. 373, I), o que não ocorreu no caso concreto, prevalecendo a presunção de liquidez e certeza do auto de infração.

A multa aplicada no percentual de 50% do valor do tributo possui natureza punitiva, decorrente de omissão no recolhimento, não se confundindo com multa moratória, razão pela qual não se aplica o limite de 20% fixado pelo STF no Tema 816.

A jurisprudência do STF (Tema 863, RE 736.090) considera confiscatórias apenas as multas punitivas que ultrapassem 100% do valor do tributo, admitindo até 150% em casos de reincidência. Logo, o percentual de 50% revela-se compatível com os princípios da proporcionalidade e do não confisco.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

O regime de substituição tributária por retenção na fonte do ISS não exclui a responsabilidade supletiva do prestador de serviços, que pode ser diretamente cobrado pelo Município na hipótese de inadimplemento do tomador.

O prestador de serviços deve comprovar o efetivo recolhimento do ISS pelo tomador para afastar sua responsabilidade tributária supletiva.

A multa punitiva fixada em 50% do valor do tributo não possui caráter confiscatório, estando dentro dos limites de razoabilidade fixados pela jurisprudência do STF.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, IV; CTN, art. 121; CPC, art. 373, I; LC nº 116/2003, art. 6º, § 1º; Lei Municipal nº 2.521/2002 (CTM/Aracruz), arts. 37, § 2º, 38, § 2º, e 64, I.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 736.090, Tema 863, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 18.05.2020; STF, RE 882.461, Tema 816, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 17.05.2017; TJ-ES, Apelação nº 0007751-39.2016.8.08.0047, Rel. Des. Namyr Carlos de Souza Filho, j. 19.03.2019; TJ-ES, Apelação nº 0029345-87.2012.8.08.0035, Rel. Des. Fábio Clem de Oliveira, j. 10.11.2020.

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ACÓRDÃO

Decisão
: A unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

Composição de julgamento: Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - CLAUDIA VIEIRA DE OLIVEIRA ARAUJO - Relator / Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal / Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA (Vogal)
Acompanhar

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VOTO VENCEDOR

Conforme relatado, trata-se de recurso de
apelaç
ã
o
cíve
l
interposto por
Tracomal Terraplanagem e Construções Machado Ltda
.
contra a r. sentença proferida pelo Juízo da Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos e Meio Ambiente de Aracruz-ES (ID 15596114) que, nos autos da
ação anulatória com pedido de tutela de urgência
ajuizada em face do
Município de Aracruz
, visando à anulação do auto de infração nº 050/2016, julgou improcedentes os pedidos formulados na inicial, confirmando decisão que indeferiu a tutela de urgência pretendida.

Em suas razões recursais (ID 15596123), a apelante alega que a responsabilidade pelo recolhimento do ISS retido é, primariamente, do tomador do serviço, sendo sua responsabilidade, na qualidade de prestador, meramente subsidiária, de modo que a exigência direta do tributo configuraria
bis in idem
. Não obstante, aduz que a multa aplicada, no percentual de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do tributo devido, é confiscatória e viola os princípios da razoabilidade e proporcionalidade, motivo pelo qual deve ser reduzida ao patamar máximo de 20% (vinte por cento).

Em sede de contrarrazões (ID 15596126), o Município pugna pela manutenção incólume da sentença objurgada, reiterando a tese de que a legislação municipal e federal prevê a responsabilidade supletiva do contribuinte, não o exonerando do pagamento do imposto. Lado outro, defende que a multa aplicada é punitiva e está dentro do limite de razoabilidade fixado pelo Supremo Tribunal Federal.

Não há preliminares ou questões prejudiciais a serem examinadas por este Órgão Colegiado, daí porque
conheço
do apelo interposto e avanço ao conteúdo meritório.

Conforme narram os autos, cuida-se, na origem, de ação anulatória ajuizada pela ora apelante em face do Município de Aracruz, com o intuito de anular o Auto de Infração nº 050/2016, lavrado no valor de R$ 10.744,09 (dez mil, setecentos e quarenta e quatro reais e nove centavos), sob a justificativa de que o montante cobrado já teria sido devidamente recolhido.

Para tanto, argumenta, em síntese, que “
a fonte pagadora depositou os valores na conta da empresa autora já descontados do ISSQN retido na fonte, ou seja, o tomador do serviço pagou o valor líquido das notas fiscais
”.

A questão central deste recurso repousa na correta interpretação do regime de
s
ubstituição
t
ributária do ISSQN por retenção na fonte
, em especial quanto à natureza da responsabilidade do prestador de serviços (contribuinte) no caso de não recolhimento do tributo pelo tomador (substituto tributário).

À evidência, o Código Tributário Nacional (CTN), em seu art. 121, diferencia o sujeito passivo em contribuinte (aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador) e responsável (aquele cuja obrigação decorre de lei, sem revestir a condição de contribuinte). Vejamos:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I -
contribuinte
, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II -
responsável
, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”.

Nesse contexto, também a Lei Complementar Federal nº 116/2003, em seu art. 6º
1
, e o Código Tributário Municipal (CTM) de Aracruz, no art. 37
2
, permitem que o Município atribua expressamente a responsabilidade pelo crédito tributário a terceiros (tomador/intermediário), na modalidade de Substituição Tributária. A saber, esta atribuição pode excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la a este em caráter supletivo.

Ocorre que a legislação tributária do Município de Aracruz não deixa dúvidas de que
a
substituição da responsabilidade tributária
– tal como ocorre na obrigação de recolhimento do imposto pela fonte pagadora –
não exclui a responsabilidade d
o
contribuinte na hipótese de inadimplemento
. É este o teor do art. 38, §2º, da Lei Municipal nº 2.521/2002,
ipsis litteris
:

Art. 38. São responsáveis, por substituição tributária, pelo pagamento do imposto devido, acréscimos legais e multa: [...] § 2º – O disposto no caput deste artigo
não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte, no caso de descumprimento, total ou parcial, da obrigação pelo responsável
. (Redação dada pela Lei nº 3071/2007) (g.n.)

Logo, conquanto a responsabilidade tributária pelo recolhimento do ISS também seja da tomadora do serviço, tal circunstância
não impede que a cobrança do imposto seja efetuada em face d
o
contribuinte substituído
, nas hipóteses de omissão do substituto.

De mais a mais, o art. 6º, § 1º, da LC 116/2003 e o art. 37, § 2º, do CTM/Aracruz, estabelecem que os responsáveis estão obrigados ao
recolhimento integral do imposto, multa e acréscimos,
independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte
.

É dizer, a leitura sistemática dos dispositivos supramencionados indica que, no caso de retenção e não recolhimento do imposto pelo tomador, o Município pode exigir o tributo diretamente do prestador, pois a responsabilidade deste é supletiva, não se exigindo, ademais, ordem de preferência para a cobrança.

Portanto, a tese recursal de que o Auto de Infração n.º 050/2016 seria nulo, ou de que incorreria em
bis in idem
, não merece prosperar. Nesse ponto, como bem asseverado na r. sentença objurgada, a retenção do valor pelo tomador não afasta a responsabilização do prestador, se não comprovado o efetivo recolhimento do tributo ao fisco municipal.

Nesse sentido, menciono o entendimento exarado por este E. TJ-ES sobre o tema. Veja-se:

“APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS (ISSQN). SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTA EM LEI. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO PELO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE SUPLETIVA DO PRESTADOR DE SERVIÇOS. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. I. Dispõe o Código Tributário de São Mateus (Lei 079/89), em seu artigo 104-A, § 5º, que na ausência de retenção e recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN pelo tomador de serviços, a responsabilidade do prestador de serviços não é excluída. II. Desta forma,
recai sobre a parte interessada Executada comprovar que houve o devido recolhimento do tributo pelo tomador de serviços, de modo a elidir sua responsabilidade tributária supletiva
. III. In casu, verifica-se que
o Recorrente, prestador de serviços, não apresentou novos documentos capazes de comprovar o efetivo recolhimento do ISS (Imposto Sobre Serviços) pelo tomador de serviços, inexistindo no conjunto fático-probatório deste feito qualquer demonstração do devido recolhimento do tributo em questão, não sendo possível, portanto, afastar a responsabilidade tributária do prestador de serviços
. IV. Recurso conhecido e improvido”. (TJ-ES - APL: 00077513920168080047, Relator.: NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO, Data de Julgamento: 19/03/2019, SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 28/03/2019)

“APELAÇÃO CÍVEL AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL PARCIAL INOVAÇÃO RECURSAL - ISS RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA - INEXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 1. Em respeito aos princípios da ampla defesa, do contraditório e do duplo grau de jurisdição, é vedado às partes formularem pretensão recursal sobre matéria não discutida na instância originária. Hipótese em os argumentos apresentados pela apelante em suas razões recursais (i) de ausência de apresentação de provas pela apelada de que não seria concessionária de serviço público, (ii) de que há documentos que comprovam que a apelada é concessionária de serviço público de exploração; e (iii) de necessidade de dilação probatória para comprovar o recolhimento de ISS não foram explorados na contestação, tratando-se, pois, de inovação recursal. 2. A sujeição passiva tributária é matéria reservada à lei, razão pela qual só se poderá exigir o tributo daquele que é qualificado por lei como contribuinte ou responsável. 3.
O prestador do serviço é o contribuinte do imposto sobre serviços de qualquer natureza, admitindo-se a atribuição de responsabilidade tributária ao tomador de serviço nas hipóteses e condições definidas em lei
. 4. Não caracterizada nenhuma das hipóteses legais de responsabilidade tributária, é irregular a constituição do crédito tributário de imposto sobre serviços de qualquer natureza em face do tomador de serviço. 5. Recurso conhecido em parte e na parte em que conhecido, desprovido”. (TJ-ES - APL: 00293458720128080035, Relator.: FABIO CLEM DE OLIVEIRA, Data de Julgamento: 10/11/2020, PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL, Data de Publicação: 11/12/2020)

Ademais, o ônus de comprovar a regularidade do recolhimento, apta a desconstituir a presunção de liquidez e certeza do auto de infração lavrado, cabia à apelante, nos termos do art. 373, I, do CPC, do qual
não se desincumbiu
, como atestado pelo competente Juízo
a quo
.

Por outro lado, o eventual direito de a apelante reaver o valor que lhe foi retido indevidamente, entende-se, deve ser exercido em ação regressiva contra o tomador de serviços, seu substituto tributário, e não perante o Fisco.

Por conseguinte,
a manutenção da exigência do crédito tributário é medida que se impõe
.

Não obstante, acerca da
legalidade
da multa aplicada
, observa-se que a penalidade em questão foi adotada por meio de Auto de Infração n.º 050/2016, nos termos do art. 64, I, da Lei Municipal n.º 2.521/2002 (CTM/Aracruz), no percentual de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do imposto atualizado.

Outrossim, verifica-se que a multa foi classificada pelo Município como “multa por infração” (ID 15596035), aplicada em razão da ausência de pagamento do imposto, caracterizando omissão ou sonegação após o procedimento fiscalizatório.

Nesse contexto, a penalidade tem, a toda evidência,
natureza punitiva
, e não moratória, já que, conforme declarado no respectivo ato administrativo, pune o descumprimento de uma obrigação, dependendo de uma ação fiscalizatória,
in casu
, o lançamento de ofício.

Por corolário, o precedente invocado pela ora apelante, exarado pelo Supremo Tribunal Federal através do Tema 816 – RE 882.461, que limita as multas moratórias a 20% (vinte por cento) do valor do débito,
n
ão se aplica ao caso dos autos
.

Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal consolidou-se no sentido de que o princípio do não confisco (art. 150, IV, da CF/88) estende-se às multas tributárias (RE 736.090 – Tema 863).

Todavia, o parâmetro para considerar uma multa punitiva como confiscatória é quando ela
ultrapassa o percentual de 100% do valor do tributo devido
. Nesse sentido, cita-se a tese fixada no julgamento do referido
Tema 8
63
do STF
: “até que seja editada lei complementar federal sobre a matéria,
a multa tributária qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por cento) do débito tributário
, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta por cento) do débito tributário caso se verifique a reincidência definida no art. 44, § 1º-A, da Lei nº 9.430/96, incluído pela Lei nº 14.689/23, observando-se, ainda, o disposto no § 1º-C do citado artigo.”

Nesse diapasão, a multa aplicada pelo Município de Aracruz no caso concreto, no percentual de 50% (cinquenta por cento) do valor do tributo, encontra-se dentro dos limites da razoabilidade e proporcionalidade fixado pelo Pretório Excelso,
não havendo que se falar em violação ao princípio do não confisco
.

Assim sendo, entende-se que a irresignação da apelante não encontra guarida nos princípios constitucionais invocados e nem na jurisprudência pátria, motivo pelo qual
a r.
s
entença
deve ser mantida incólume
.

Ante o exposto, sem maiores delongas,
conheço
do recurso de apelação cível e, no mérito,
nego
-lhe
provimento
.

É como voto.

1
Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

2
Art. 37 - Responsável tributário, por substituição, é, nos termos desta Lei o tomador ou intermediário de serviços, pessoa física ou jurídica ou a ela equiparada, vinculado ao fato gerador, na condição de contribuinte substituto, ficando obrigado ao pagamento do imposto sobre serviços de qualquer natureza, multas e demais acréscimos legais, em caráter supletivo, conforme disposições contidas nesta lei e seus regulamentos.

§ 1º Nos termos do caput deste artigo, ficam os responsáveis eleitos obrigados a proceder à retenção e recolhimento do ISSQN devido pela prestação dos serviços, nos prazos e forma estabelecidos em regulamento.

§ 2º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao
recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.
(Redação dada pela Lei nº 2661/2003).

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o judicioso voto de relatoria.