Tribunal: TJES
Processo: 0016822-95.2020.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): ROBSON LUIZ ALBANEZ
Órgão julgador: ROBSON LUIZ ALBANEZ
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo
Data de julgamento: 2025-02-26

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÕES CÍVEIS. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DO TEMA 1.093 DO STF. LC 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. AQUISIÇÃO DE BENS PARA USO, CONSUMO E ATIVO IMOBILIZADO. PARCIAL PROVIMENTO DOS RECURSOS.

I. CASO EM EXAME

Apelações cíveis interpostas contra sentença concessiva parcial de mandado de segurança que afastou a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais ocorridas entre 01.01.2022 a 31.12.2022 cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo, em razão da ausência de lei complementar vigente à época do ajuizamento da ação e rejeitou o pedido de repetição de indébito.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há três questões em discussão:
(i) definir se a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo, no exercício de 2022, com base na LC 190/2022, viola o princípio da anterioridade;
(ii) estabelecer se o mandado de segurança pode declarar o direito à restituição de valores recolhidos a título de ICMS-DIFAL antes da impetração;
(iii) determinar a legalidade da incidência do ICMS-DIFAL sobre a aquisição de bens para uso, consumo e ativo imobilizado por consumidor contribuinte.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O STF, no julgamento do Tema 1.093 e da ADI 5469, firmou a necessidade de lei complementar para regulamentar a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo, modulando os efeitos da decisão para produzir efeitos a partir de 01/01/2022, salvo em ações ajuizadas até 24/02/2021.

A LC 190/2022, publicada em 04/01/2022, deve observar a anterioridade nonagesimal (art. 150, III, "c", da CF/1988), sendo indevida a cobrança do ICMS-DIFAL nos 90 dias subsequentes à sua publicação, mas não se aplica a anterioridade anual, pois não houve instituição ou majoração de tributo no âmbito do Estado do Espírito Santo.

Quanto à repetição do indébito, o mandado de segurança não pode produzir efeitos patrimoniais retroativos (Súmulas 269 e 271 do STF), mas pode reconhecer o direito à restituição de valores indevidamente recolhidos, a ser exercido na via própria.

Em relação à incidência do ICMS-DIFAL sobre bens para uso, consumo e ativo imobilizado, a Constituição Federal e a LC 87/1996 já previam a obrigação tributária para consumidores contribuintes antes da EC 87/2015, não havendo ilegalidade na cobrança.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recursos de apelação parcialmente providos.

Tese de julgamento
:

A cobrança do ICMS-DIFAL com base na LC 190/2022 deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal, sendo indevida a incidência nos 90 dias subsequentes à publicação da lei.

O mandado de segurança pode declarar o direito à restituição de valores recolhidos indevidamente a título de ICMS-DIFAL, limitado ao período de cinco anos anteriores à impetração da ação.

A incidência do ICMS-DIFAL sobre a aquisição de bens para uso, consumo e ativo imobilizado por consumidor contribuinte encontra respaldo na CF/1988 e na LC 87/1996, não havendo irregularidade na exação.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, arts. 150, III, "b" e "c", e 155, §2º, VII, "a", e VIII; LC 87/1996, art. 6º, §1º; LC 190/2022, art. 3º.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019, Tema 1.093, j. 24.02.2021; STF, ADI 5469; STJ, EDcl no REsp nº 1.951.855/SC, j. 13.03.2023; TJES, Apelação nº 5004862-86.2022.8.08.0024, j. 16.10.2024; TJES, Apelação nº 5005792-35.2022.8.08.0047, j. 03.03.2024.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0016822-95.2020.8.08.0024

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)

APELANTE: ALGAR TELECOM S/A e outros (2)

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
ROBSON LUIZ ALBANEZ

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÕES CÍVEIS. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. MODULAÇÃO DOS EFEITOS DO TEMA 1.093 DO STF. LC 190/2022. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. AQUISIÇÃO DE BENS PARA USO, CONSUMO E ATIVO IMOBILIZADO. PARCIAL PROVIMENTO DOS RECURSOS.

I. CASO EM EXAME

Apelações cíveis interpostas contra sentença concessiva parcial de mandado de segurança que afastou a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais ocorridas entre 01.01.2022 a 31.12.2022 cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo, em razão da ausência de lei complementar vigente à época do ajuizamento da ação e rejeitou o pedido de repetição de indébito.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há três questões em discussão:
(i) definir se a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo, no exercício de 2022, com base na LC 190/2022, viola o princípio da anterioridade;
(ii) estabelecer se o mandado de segurança pode declarar o direito à restituição de valores recolhidos a título de ICMS-DIFAL antes da impetração;
(iii) determinar a legalidade da incidência do ICMS-DIFAL sobre a aquisição de bens para uso, consumo e ativo imobilizado por consumidor contribuinte.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O STF, no julgamento do Tema 1.093 e da ADI 5469, firmou a necessidade de lei complementar para regulamentar a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo, modulando os efeitos da decisão para produzir efeitos a partir de 01/01/2022, salvo em ações ajuizadas até 24/02/2021.

A LC 190/2022, publicada em 04/01/2022, deve observar a anterioridade nonagesimal (art. 150, III, "c", da CF/1988), sendo indevida a cobrança do ICMS-DIFAL nos 90 dias subsequentes à sua publicação, mas não se aplica a anterioridade anual, pois não houve instituição ou majoração de tributo no âmbito do Estado do Espírito Santo.

Quanto à repetição do indébito, o mandado de segurança não pode produzir efeitos patrimoniais retroativos (Súmulas 269 e 271 do STF), mas pode reconhecer o direito à restituição de valores indevidamente recolhidos, a ser exercido na via própria.

Em relação à incidência do ICMS-DIFAL sobre bens para uso, consumo e ativo imobilizado, a Constituição Federal e a LC 87/1996 já previam a obrigação tributária para consumidores contribuintes antes da EC 87/2015, não havendo ilegalidade na cobrança.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recursos de apelação parcialmente providos.

Tese de julgamento
:

A cobrança do ICMS-DIFAL com base na LC 190/2022 deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal, sendo indevida a incidência nos 90 dias subsequentes à publicação da lei.

O mandado de segurança pode declarar o direito à restituição de valores recolhidos indevidamente a título de ICMS-DIFAL, limitado ao período de cinco anos anteriores à impetração da ação.

A incidência do ICMS-DIFAL sobre a aquisição de bens para uso, consumo e ativo imobilizado por consumidor contribuinte encontra respaldo na CF/1988 e na LC 87/1996, não havendo irregularidade na exação.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, arts. 150, III, "b" e "c", e 155, §2º, VII, "a", e VIII; LC 87/1996, art. 6º, §1º; LC 190/2022, art. 3º.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019, Tema 1.093, j. 24.02.2021; STF, ADI 5469; STJ, EDcl no REsp nº 1.951.855/SC, j. 13.03.2023; TJES, Apelação nº 5004862-86.2022.8.08.0024, j. 16.10.2024; TJES, Apelação nº 5005792-35.2022.8.08.0047, j. 03.03.2024.

______________________________________________________________________________________________________________________________________________
ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: 011 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ

Composição de julgamento: 011 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Relator / 016 - Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA - Vogal / 031 - Gabinete Des. Convocado ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR - Vogal
VOTOS VOGAIS
016 - Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA (Vogal)
Acompanhar
031 - Gabinete Des. Convocado ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar

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RELATÓRIO
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NOTAS TAQUIGRÁFICAS
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VOTO VENCEDOR

APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA
Nº
0016822-95.2020.8.08.0024

APELANTE
S
:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO, ALGAR TELECOM S/A e VOGEL SOLUÇÕES EM TELECOMUNICAÇÕES E INFORMÁTICA S/A (sucessora de ALGAR MULTIMÍDIA S/A e ALGAR SOLUÇÕES EM TIC S/A)

APELADO
S
:
ALGAR TELECOM S/A e VOGEL SOLUÇÕES EM TELECOMUNICAÇÕES E INFORMÁTICA S/A (sucessora de ALGAR MULTIMÍDIA S/A e ALGAR SOLUÇÕES EM TIC S/A), ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR:
DES. ROBSON LUIZ ALBANEZ

VOTO

Como relatado, cuidam-se os autos de
REMESSA NECESSÁRIA
e duas
A
PELAÇ
ÕES
CÍVE
IS

interpostas em id. 9613371 por
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
e em id. 9613380 por
ALGAR TELECOM S/A e VOGEL SOLUÇÕES EM TELECOMUNICAÇÕES E INFORMÁTICA S/A (sucessora de ALGAR MULTIMÍDIA S/A
e
ALGAR SOLUÇÕES EM TIC S/A)
contra a sentença id. 9613368, mantida por decisão que rejeitou aclaratório em id. 9613377, que concedeu parcialmente a segurança para assegurar às impetrantes o direito de não recolherem, ao Fisco Estadual, o ICMS-DIFAL atinente a todo o exercício de 2022, nas operações interestaduais ocorridas entre 01.01.2022 a 31.12.2022, cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo, sem ficar sujeita à imposição de qualquer sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos. Ainda, dita sentença determinou, em relação a esses eventuais créditos tributários do ano de 2022,

que o Fisco Estadual se abstenha de praticar qualquer ato coercitivo ou constritivo. Prosseguindo, o juízo
a quo
declarou o direito das impetrantes a obterem a restituição tributária desses eventuais créditos indevidamente recolhidos do ano de 2022, administrativamente, perante o Fisco Estadual. Com isso, convalidou os efeitos do Agravo de Instrumento somente em relação aos créditos de ICMS-DIFAL decorrentes das operações interestaduais ocorridas entre 01.01.2022 a 31.12.2022, cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo. Por fim, considerando a sucumbência recíproca, a sentença condenou cada uma das partes ao pagamento de metade das custas processuais, ressalvando da condenação o ESTADO DO ESPÍRITO SANTO, considerando a isenção de que goza perante este Poder Judiciário (art. 20, V, Reg. Custas TJES), deixando, ainda, de condenar as partes em honorários advocatícios sucumbenciais por se tratar de Mandado de Segurança.

Na apelação id. 9613371, o ESTADO DO ESPÍRITO SANTO aduz a devida regulamentação do ICMS-DIFAL por meio de Lei Complementar e a estrita observância aos art’s. 146; 150, III, 'b' e 'c'; 155, §2°, XII, todos da Constituição Federal, em consonância com o posicionamento do C. Supremo Tribunal Federal. Assim, aponta ser devida a cobrança do ICMS-DIFAL no ano/exercício de 2022, devendo ser reformada a sentença, sendo denegada a segurança pretendida.

Já no recurso id. 9613380, ALGAR TELECOM S/A e VOGEL SOLUÇÕES EM TELECOMUNICAÇÕES E INFORMÁTICA S/A (sucessora de ALGAR MULTIMÍDIA S/A e ALGAR SOLUÇÕES EM TIC S/A) argumentam que a sentença, no que concedeu a segurança, deve ser reformada para autorizar a repetição do indébito fiscal relativo aos valores recolhidos durante o trâmite do feito e nos cinco anos anteriores à sua impetração. Isso porque no julgamento do RE n. 1.287.019 (Tema 1.093), ocorrido em 24 de fevereiro de 2021, o C. STF modulou os efeitos da sua decisão, mas ressalvou as ações distribuídas antes da sua sessão de julgamento, como é o caso do presente feito. Sobre a questão, defende que o C. STF teria deixado clara a possibilidade jurídica de a sentença mandamental declarar o direito à restituição de valores indevidamente recolhidos em período anterior à impetração do mandado de segurança.

Prosseguem as recorrentes e ora impetrantes com a tese que a sentença não teria apreciado seu pedido para afastar a cobrança do ICMS-DIFAL também sobre a aquisição de bens e equipamentos para uso, consumo e ativo imobilizado. Neste tocante, rememora a tese de seu mandado de segurança, que seria inconcebível admitir que a redação original do art. 155, §2º, VII, alínea ‘a’, e VIII, da CF/1988, seria capaz de, por si só, instituir e regulamentar a exigência do ICMS-DIFAL incidente sobre a aquisição de bens de uso e consumo e ativo imobiliário por consumidor contribuinte. Ainda, aponta que o art. 6º, §1º da Lei Kandir, apenas autorizou a transferência da responsabilidade pelo recolhimento (substituição tributária) de uma exação que sequer se encontra instituída no ordenamento jurídico.

Contrarrazões do ESTADO em id. 9614137, pelo desprovimento do recurso. Sem contrarrazões de ALGAR TELECOM S/A e OUTRAS.

P
ois bem
.

Por entender presentes os pressupostos objetivos (previsão legal, tempestividade e regularidade procedimental) e subjetivos (legitimidade e interesse) para a admissibilidade,
conheço do recurso
.

Como é cediço, no julgamento do RE nº 1.287.019 (Tema nº 1.093), bem como da ação direta de inconstitucionalidade nº 5469, o Colendo Supremo Tribunal Federal (STF) firmou a tese de que
"a cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC nº 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais"
.

O C. STF, ainda, estabeleceu que a decisão referente ao Tema 1093 começaria a produzir efeitos em 01.01.2022, não estando sujeitas ao entendimento fixado as ações que já estavam em curso quando iniciado o julgamento – isto é, aquelas ajuizadas até 24.02.2021.

É o que se depreende do seguinte excerto da ementa do aludido julgado:

“
(...)

4. Tese fixada para o Tema nº 1093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

(...)

6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.

(...)”

No caso dos autos, portanto, há que se falar em aplicabilidade imediata da tese fixada pelo STF, eis que o presente Mandado de Segurança foi impetrado antes da data do referido julgamento, a saber, em 16/10/2020.

Em caso similar, assim decidiu este E. Tribunal de Justiça:

DIREITO TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. LEGITIMIDADE ATIVA. CONTRBUINTE DE DIREITO. TEMA 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL DO STF. MODULAÇÃO DE EFEITOS. EXCEÇÃO. AÇÕES EM CURSO. DIREITO DA IMPETRANTE DE NÃO SE SUBMETER À COBRANÇA DE ICMS-DIFAL ATÉ EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR FEDERAL RECONHECIDO. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. SENTENÇA EXTRA PETITA. PEDIDO QUE SE LIMITA À REPETIÇÃO DO INDÉBITO. IMPOSSIBILIDADE DE PRODUÇÃO DE EFEITOS EM MOMENTO PRETÉRITO AO AJUIZAMENTO DA AÇÃO. SÚMULA 271 DO STF. RECURSO DE APELAÇÃO DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO CONHECIDO E DESPROVIDO. RECURSO DE APELAÇÃO DE FLEXTRONICS INTERNATIONAL TECNOLOGIA LTDA. CONHECIDO E PROVIDO EM PARTE. REMESSA NECESSÁRIA CONHECIDA E SENTENÇA PARCIALMENTE REFORMADA. 1. Conforme jurisprudência firmada por esta Corte de Justiça, em consonância com a posição do Superior Tribunal de Justiça, o contribuinte de direito, que mantém relação jurídica com o Fisco, é quem detém a legitimidade para pleitear em juízo acerca de questões envolvendo a cobrança e o direito de restituição do ICMS-Difal, tributo indireto. 2.
Segundo entendimento sedimentado no tema n. 1.093 da repercussão geral do STF, “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
. 3. Referido precedente vinculante foi objeto de
modulação de efeitos
, de modo que
restou inviabilizada a cobrança do tributo somente a partir do exercício financeiro de 2022, ressalvadas as ações em curso quando realizado o julgamento (24/02/2021), como no caso do presente mandamus, impetrado em 09/02/2021
. Logo,
exsurge o direito da impetrante de não se submeter ao recolhimento do tributo em questão até o advento de lei complementar federal - o que, na prática, se deu com a edição da LC 190/2022 -, observada ainda a anterioridade nonagesimal (precedente firmado no âmbito das ADI 7066, 7078 e 7070)
, porquanto o caso concreto se amolda à hipótese de exceção da modulação de efeitos realizada pelo STF. 4. Segundo estabelece o art. 492 do CPC, “é vedado ao juiz proferir decisão de natureza diversa da pedida, bem como condenar a parte em quantidade superior ou em objeto diverso do que lhe foi demandado”. 5. No caso concreto, a sentença, em parte, foi extra petita, uma vez que, na peça vestibular, a impetrante deixou claro que almejava, no que diz respeito ao pedido reconhecimento do direito de restituição dos valores indevidamente pagos nos últimos 05 (cinco) anos, a efetivação da repetição do indébito por via judicial autônoma, nada versando sobre o instituto da compensação tributária, considerando na sentença pelo magistrado de origem. 6. Conforme entendimento sedimentado pelo Supremo Tribunal Federal, a teor da súmula n. 271, a “concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria”. Trata-se de precedente normativo formalmente vinculante (art. 927, IV, CPC), cuja aplicação é obrigatória em casos como o vertente. 7. Ainda que seja possível reconhecer o direito à restituição de valores eventualmente cobrados de forma indevida da empresa contribuinte, existe, para tanto, uma limitação temporal, não sendo possível que sejam produzidos efeitos com relação aos momentos que antecedem à impetração. 8. Recurso de apelação do Estado do Espírito Santo conhecido e desprovido. Recurso de apelação de Flextronics International Tecnologia LTDA. conhecido e provido em parte. Remessa necessária conhecida e sentença parcialmente reformada. (Data: 25/Apr/2024, Órgão julgador: 2ª Câmara Cível, Número: 0002673-60.2021.8.08.0024, Magistrado: RAPHAEL AMERICANO CAMARA, Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA, Assunto: Cálculo de ICMS "por dentro").

Ocorre que apenas em 04/01/2022, publicou-se a Lei Complementar nº 190/22, para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do tributo.

Em seu art. 3º, acentuou a necessidade de observância ao princípio da anterioridade, previsto no art. 150 da CF/88,
in verbis:

“
Art. 3º - Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.”

De registar que o princípio da anterioridade tributária, previsto no art. 150, III, b, da Magna Carta, veda a cobrança de tributos, pelos entes federados, no mesmo exercício financeiro em que publicada a lei que os instituiu ou aumentou, isso com o objetivo de evitar a surpresa do contribuinte em relação a uma nova cobrança ou um valor maior que não estava previsto em seu orçamento.

Contudo, no âmbito do Estado do Espírito Santo, a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022, em tese, não implicou em instituição ou majoração de tributo, tendo em vista que a cobrança do DIFAL-ICMS foi autorizada pela EC nº 87/2015 e já havia sido instituída pela Lei Estadual 11.181/2020, que tratou sobre o tema, ao incluir o inciso XVI e os §§ 8º e 9º ao art. 3º na Lei 7.000/2001, que dispõe sobre o ICMS no âmbito do Estado do Espírito Santo, motivo pelo qual não há afronta ao art.150, III, alínea “b” da Constituição Federal.

Dessarte, se já vigente a legislação estadual que instituiu a exação, em verdade ela apenas passou a produzir efeito a partir da publicação da LC nº 190/22, conforme decidiu a Suprema Corte quando do julgamento do Tema nº 1.093, motivo pelo qual, a cobrança do DIFAL-ICMS, consoante as diretrizes da LC nº 190/2022, não implica em criação ou majoração de tributo a produzir afronta ao princípio da anterioridade tributária.

Com isso, ao menos no âmbito do Estado do Espírito Santo, o ato estatal de exigir o ICMS-DIFAL no exercício financeiro do ano de 2022 não viola o princípio da anterioridade tributária anual.

Todavia, conforme decisão do C. STF, ao analisar conjuntamente as ações diretas de inconstitucionalidade tombadas sob os números 7066, 7070 e 7078, a Lei Complementar Federal n.º 190/2022, deve-se observar a anterioridade nonagesimal para começar a produzir efeitos.

Esse entendimento já vinha sendo aplicado no âmbito deste Egrégio Tribunal de Justiça, haja vista que o art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022 faz referência expressa à observância do disposto no artigo 150, inciso III, alínea “
c”,
da Constituição Federal. Confira-se:

REMESSA NECESSÁRIA – APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA –
COBRANÇA DO ICMS-DIFAL NO EXERCÍCIO DE 2022
– INAPLICABILIDADE DA ANTERIORIDADE ANUAL E
APLICABILIDADE DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL
–
PREVISÃO EXPRESSA NA LC 190/2022
– OPÇÃO DO LEGISLADOR – RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO – REMESSA NECESSÁRIA PREJUDICADA. 1. Reconhecida a validade das leis dos estados e do Distrito Federal editadas após a EC 87/2015, que preveem o DIFAL-ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, o STF decidiu que estas passariam a produzir efeitos a partir da edição da competente Lei Complementar. 2. Instituída a cobrança do DIFAL-ICMS nas operações e prestações interestaduais desta espécie no Estado do Espírito Santo em lei posterior à EC 87/2015, reputa-se válida a Lei Estadual n.º 10.446/2015, cuja produção de efeitos fica condicionada à vigência da LC 190/2022. 3.
A produção de tais efeitos não deve se sujeitar ao princípio da anterioridade anual, uma vez que não houve a instituição ou majoração de tributo, e sim a mera continuidade da cobrança tributária do ICMS-DIFAL, devendo ser considerada regular no ano de 2022.
4. Lado outro,
a cobrança do tributo deve respeitar a anterioridade nonagesimal, pois o artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022 faz referência expressa quanto à observância da alínea “c” do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal.
5. Recurso conhecido e parcialmente provido. Remessa necessária prejudicada. (TJES, Classe: Remessa Necessária/Apelação,5006530-92.2022.8.08.0024, Relator: JULIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA, Órgão julgador: PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 26/07/2023).

Portanto, no caso concreto, com relação ao ano de 2022, contempla-se o direito líquido e certo apenas ao afastamento da incidência tributária no período de 90 dias contados da publicação da dita Lei Complementar.

Assim, assiste razão parcial ao recurso do ESTADO DO ESPÍRITO SANTO, eis que, quanto a LC 190/2022, deve ser afastada a anualidade e observada apenas a anterioridade nonagesimal.

Prosseguindo, em relação ao recurso das contribuintes, no que diz respeito à repetição do indébito tributário, é cediço que os Tribunais Superiores possuem entendimento pacífico no sentido de que o mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança (Súmula nº 269, STF), razão pela qual a concessão da segurança “
não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria
” (Súmula nº 271, STF).

A própria lei nº 12.016/09, em seu art. 14, §4º, preceitua que o pagamento de valores por força de sentença concessiva da segurança “
somente será efetuado relativamente às prestações que se vencerem a contar da data do ajuizamento da inicial
”.

Não se admite, pois, a produção de efeitos retroativos no aludido remédio constitucional, o que obsta a condenação do ente público à restituição do montante pago a maior no período anterior à impetração do
writ
.

Todavia, o Colendo Superior Tribunal de Justiça reconhece o direito do impetrante de reaver o indébito, seja por compensação ou restituição (EDcl no REsp n. 1.951.855/SC, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 13/3/2023, DJe de 17/3/2023).

Neste sentido, inclusive, vem decidindo esta C. Câmara:

TRIBUTÁRIO – APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – COBRANÇA DO ICMS-DIFAL NO EXERCÍCIO DE 2022 – TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N.º 1093 DO EXCELSO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – LEI COMPLEMENTAR N.º 190/22 – OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. 1. O Excelso Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema de Repercussão Geral n.º 1093, bem como da ação direta de inconstitucionalidade n.º 5469, concluiu pela inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquotas do imposto sobre circulação e serviços (DIFAL/ICMS), introduzido pela emenda constitucional n.º 87/2015, sem prévia edição de lei complementar federal, sendo que os efeitos daquele julgamento foram modulados para incidir a partir de 01.01.2022, ressalvadas as ações em curso, isto é, aquelas ajuizadas até 24.02.2021. 2. Diante da superveniente edição da Lei Complementar n.º 190/2022, publicada em 05.01.2022, o Pretório Excelso, no julgamento de mérito das ações diretas de inconstitucionalidade tombadas sob os números 7066, 7070 e 7078, encerrado em 29.11.2023, assentou que o referido ato normativo deve observar a anterioridade nonagesimal para começar a produzir efeitos, não se aplicando, contudo, o princípio da anterioridade anual, na medida em que não se criou tributo novo, estabelecendo-se, apenas, regra de repartição de arrecadação tributária. 3.
Da leitura das Súmulas n.ºs 269 e 271, do Supremo Tribunal Federal, extrai-se ser incabível a utilização do mandado de segurança para reaver valores pretéritos pagos indevidamente, devendo a apelante, para tanto, se valer dos meios administrativos e/ou judiciais para alcançar sua pretensão pecuniária.
(Data: 16/Oct/2024, Órgão julgador: 4ª Câmara Cível, Número: 5004862-86.2022.8.08.0024, Magistrado: ALDARY NUNES JUNIOR, Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Assunto: Exclusão – ICMS).

Conclusão do exposto é que, embora não seja possível a prolação de sentença condenatória, é viável o provimento de natureza
declaratória
, no qual o órgão jurisdicional se limita a reconhecer o direito à restituição de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração e não atingidos pela prescrição, ato que instruirá pedido administrativo ou judicial de restituição da quantia.

Tal, por certo, corresponde à pretensão das contribuintes apelantes, que apontam justamente a necessidade de reforma da sentença para se autorizar a repetição do indébito fiscal relativo aos valores recolhidos durante o trâmite do feito e nos cinco anos anteriores à sua impetração, defendendo apenas a possibilidade jurídica de a sentença mandamental declarar o direito à restituição de valores indevidamente recolhidos em período anterior à impetração do mandado de segurança.

E, como já dito, tendo sido a presente ação distribuída antes da sua sessão de julgamento pelo C. STF do RE n. 1.287.019 (Tema 1.093), ocorrido em 24 de fevereiro de 2021, o caso concreto se enquadra na exceção da respectiva modulação de efeitos.

Conclusão do exposto é merecer provimento a apelação das contribuintes nesta parte.

Por fim, ainda com relação ao recurso das contribuintes, as mesmas defendem a não incidência do ICMS-DIFAL também sobre a aquisição de bens e equipamentos para uso, consumo e ativo imobilizado.

Ocorre que, diversamente da tese recursal, entendo que,
sendo as apelantes contribuintes do imposto
, a tese firmada pelo C. STF no julgamento do Recurso Extraordinário n.º 1.287.019/DF (Tema 1093) e da Ação Direta de Inconstitucionalidade 5.469, não é aplicável ao caso em apreço.

Ademais, observa-se que o artigo 155, §2º, VII, alínea "a", da Constituição Federal, antes da redação dada pela Emenda Constitucional nº 87/2015, estabelecia que "
em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á” “a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto
".

Em adendo, esclareço que a Emenda Constitucional n.º 87/2015, inovou no ordenamento jurídico ao criar nova obrigação para o remetente apenas nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do ICMS, hipótese que atraiu a necessidade da edição da Lei Complementar Federal nº 190/2022.

Retomando a questão sob julgamento, como dito, já existia na Constituição Federal em sua redação anterior à EC 87/2015 a obrigação relativa ao ICMS-DIFAL para o consumidor contribuinte do imposto. Além disso, a Lei Complementar Federal nº 87/1996, já previa em seu artigo 6º, §1º, a norma geral a respeito do ICMS-DIFAL, ao contrário do quanto alegado pelas apelantes. Vale transcrever:

“Art. 6°. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§1º. A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes,
inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto
.”

Portanto, no caso concreto, a LC 87/1996 já era a norma geral referente à diferença de alíquota nas operações envolvendo contribuintes de ICMS, de maneira que não é possível entender que a nova Lei Complementar Federal nº 190/2022 tenha regulamentado matéria antes não prevista na LC 87/1996 quando se refere a consumidor final contribuinte do imposto.

Oportunamente, registro que este E. Tribunal de Justiça já decidiu neste sentido:

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. ICMS DIFAL.
ATIVO FIXO
. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093/ST. DISTINGUISHING. AUSÊNCIA DE INOVAÇÃO. INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. SEGURANÇA DENEGADA. 1.
A cobrança de ICMS-DIFAL em operações interestaduais em que o adquirente é consumidor final do imposto já se encontrava prevista desde a redação originária da Constituição Federal, na LC nº 87/96 (Lei Kandir) e, no âmbito deste Estado da Federação, na Lei nº 7.000/2001 e RICMS
, de maneira que
a EC nº 87/2015 não trouxe inovação que justificasse a edição de novo regramento infraconstitucional, ao contrário do que ocorreu na hipótese tratada no Tema nº 1.093/STF.
Precedentes do TJES e do STF. (Data: 03/Mar/2024, Órgão julgador: 2ª Câmara Cível, Número: 5005792-35.2022.8.08.0047, Magistrado: SAMUEL MEIRA BRASIL JUNIOR, Classe: APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA, Assunto: ICMS/Incidência Sobre o Ativo Fixo)

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA –
COBRANÇA DO ICMS-DIFAL
– TESE FIXADA EM REPERCUSSÃO GERAL - TEMA Nº 1.093 DO STF – INAPLICABILIDADE –
CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE
– AUSÊNCIA DE INOVAÇÃO – INCIDÊNCIA DO TRIBUTO – SEGURANÇA DENEGADA – RECURSO NÃO PROVIDO. 1. No julgamento do RE nº 1.287.019/DF, sob a sistemática da repercussão geral (Tema 1.093), o Supremo Tribunal Federal fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 2. Hipótese em que
a impetrante é consumidor final e contribuinte do ICMS, circunstância, portanto, diversa daquela discutida no Tema 1.093, relativo à cobrança do diferencial de alíquota nas situações em que o destinatário não é contribuinte do tributo, objeto da Emenda Constitucional 87/2015, do Convênio ICMS 93/2015 e da superveniente Lei Complementar 190/2022
. 3. O Supremo Tribunal Federal já se manifestou confirmando ser
inviável a aplicação do Tema 1.093, tendo em vista que, no paradigma, a controvérsia estava centrada nas operações e prestações a consumidor final não contribuinte do ICMS
, hipótese diversa daquelas em que o consumidor final é contribuinte do tributo. 4.
Legítima a obrigatoriedade do recolhimento da diferença de alíquota nas operações que envolvem consumidores finais contribuintes, como é o caso da apelante
. 5. Recurso desprovido. (Data: 13/Dec/2024, Órgão julgador: 2ª Câmara Cível, Número: 5014500-46.2022.8.08.0024, Magistrado: FABIO CLEM DE OLIVEIRA, Classe: APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA, Assunto: ICMS/Incidência Sobre o Ativo Fixo).

Portanto, ante a devida regulamentação do ICMS-DIFAL pela CF/88 e pela LC 87/96, bem como pela Legislação Estadual (Lei n.º 7.000/2001 e RICMS), imperioso o reconhecimento de qualquer ilegalidade na referida cobrança, impondo-se a denegação da segurança pretendida pelas apelantes neste tocante.

Face ao exposto,
conheço de ambos os recursos de apelação, ao passo em que dou parcial provimento ao
s mesmos
, consoante fundamentação, de modo a reformar a sentença para se conceder parcialmente a segurança, reconhecendo o direito líquido e certo à não incidência do ICMS-DIFAL quanto às operações de venda de mercadorias a consumidor final não contribuinte do imposto localizados no Estado do Espírito Santo, observando-se o período de 05 (cinco) anos antes do ajuizamento da ação até 04/04/2022 (90 dias após a publicação da LC 190/2022), declarando-se o direito à repetição do respectivo indébito fiscal a ser exercido na via própria.

Julgo prejudicada a remessa necessária.

Sem honorários, a teor do art. 25 da Lei n.º 12.016/09 e Súmulas n.º 105 do STJ e n.º 512 do STF.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

MANIFESTO-ME POR ACOMPANHAR A DOUTA RELATORIA.

ESTE É O VOTO.