Tribunal: TJES
Processo: 5007610-91.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY
Órgão julgador: FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY
Órgão colegiado: 3ª Câmara Cível
Assuntos: Liminar; ICMS/Importação
Data de julgamento: 2025-08-28

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. EXIGIBILIDADE DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Agravo interno interposto contra decisão monocrática que deu parcial provimento à apelação para reconhecer a inexigibilidade do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte apenas no período anterior à anterioridade nonagesimal da Lei Complementar nº 190/2022. A agravante pleiteia a exclusão integral da exigência do tributo no exercício de 2022, sustentando a ineficácia da legislação estadual do Espírito Santo por ausência de lei válida anterior à LC 190/2022 e violação aos princípios da legalidade e da anterioridade anual.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a exigência do ICMS-DIFAL pelo Estado do Espírito Santo depende de nova legislação estadual editada após a LC nº 190/2022; e (ii) determinar se a Lei Complementar nº 190/2022, ao regulamentar a cobrança do ICMS-DIFAL, atrai a aplicação do princípio da anterioridade anual, além da anterioridade nonagesimal.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1093 da repercussão geral (RE nº 1.287.019) e da ADI nº 5.469, firmou a tese de que a cobrança do ICMS-DIFAL pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais, reconhecendo a invalidade de sua exigência com base apenas no Convênio ICMS nº 93/2015.

4. O STF modulou os efeitos da decisão para permitir a cobrança do ICMS-DIFAL a partir do exercício financeiro de 2022, condicionando sua eficácia à superveniência de lei complementar federal, o que se concretizou com a publicação da LC nº 190/2022 em 05/01/2022.

5 O art. 3º da LC nº 190/2022 expressamente condiciona a exigibilidade do tributo à observância da anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, “c”, da CF/1988, vedando sua cobrança antes de 05/04/2022.

6. A jurisprudência consolidada do STF nas ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078 reconhece que a LC nº 190/2022 não institui novo tributo nem majora carga tributária, razão pela qual não incide a anterioridade anual (art. 150, III, “b”, da CF/1988), bastando o respeito ao prazo nonagesimal.

7. A legislação estadual do Espírito Santo (Lei nº 10.446/2015), embora editada antes da LC nº 190/2022, tornou-se eficaz com a superveniência desta última, não sendo exigida nova lei estadual para permitir a cobrança do ICMS-DIFAL a partir de 05/04/2022.

8. A alegação de que a legislação estadual tem como fundamento norma declarada inconstitucional (Convênio ICMS nº 93/2015) não se sustenta, pois o STF entendeu que a validade da legislação local independe da eficácia do convênio, desde que tenha sido editada após a EC nº 87/2015.

9. A decisão agravada encontra-se em consonância com os precedentes do STF e com a jurisprudência atual do TJES, que tem reiteradamente reconhecido a exigibilidade do ICMS-DIFAL apenas após a entrada em vigor da LC nº 190/2022 e o decurso da anterioridade nonagesimal.

IV. DISPOSITIVO E TESE

10. Recurso desprovido.

Tese
s
de julgamento
:

1. A legislação estadual do Espírito Santo, editada após a EC nº 87/2015, torna-se eficaz para fins de cobrança do ICMS-DIFAL com a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022.

2.
A exigibilidade do ICMS-DIFAL pressupõe o respeito à anterioridade nonagesimal, conforme expressamente previsto no art. 3º da LC nº 190/2022.

3.
A Lei Complementar nº 190/2022 não cria novo tributo nem majora carga tributária, sendo inaplicável a anterioridade anual prevista no art. 150, III, “b”, da CF/1988.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, arts. 150, III, “b” e “c”; art. 155, § 2º, XII; LC nº 87/1996; LC nº 190/2022, art. 3º; CPC, art. 927, I e III.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019, Tema 1093, Rel. Min. Marco Aurélio, red. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 5.469, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078, Plenário, j. 29.09.2023; TJES, AC nº 5005369-47.2022.8.08.0024, Rel. Des. Marcos Valls Feu Rosa, j. 12.04.2024; TJES, AC nº 5014146-21.2022.8.08.0024, Rel. Des. Sérgio Ricardo de Souza, j. 04.03.2024.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5007610-91.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: VOLKSWAGEN TRUCK & BUS INDUSTRIA E COMERCIO DE VEICULOS LTDA

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. EXIGIBILIDADE DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Agravo interno interposto contra decisão monocrática que deu parcial provimento à apelação para reconhecer a inexigibilidade do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte apenas no período anterior à anterioridade nonagesimal da Lei Complementar nº 190/2022. A agravante pleiteia a exclusão integral da exigência do tributo no exercício de 2022, sustentando a ineficácia da legislação estadual do Espírito Santo por ausência de lei válida anterior à LC 190/2022 e violação aos princípios da legalidade e da anterioridade anual.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a exigência do ICMS-DIFAL pelo Estado do Espírito Santo depende de nova legislação estadual editada após a LC nº 190/2022; e (ii) determinar se a Lei Complementar nº 190/2022, ao regulamentar a cobrança do ICMS-DIFAL, atrai a aplicação do princípio da anterioridade anual, além da anterioridade nonagesimal.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1093 da repercussão geral (RE nº 1.287.019) e da ADI nº 5.469, firmou a tese de que a cobrança do ICMS-DIFAL pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais, reconhecendo a invalidade de sua exigência com base apenas no Convênio ICMS nº 93/2015.

4. O STF modulou os efeitos da decisão para permitir a cobrança do ICMS-DIFAL a partir do exercício financeiro de 2022, condicionando sua eficácia à superveniência de lei complementar federal, o que se concretizou com a publicação da LC nº 190/2022 em 05/01/2022.

5 O art. 3º da LC nº 190/2022 expressamente condiciona a exigibilidade do tributo à observância da anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, “c”, da CF/1988, vedando sua cobrança antes de 05/04/2022.

6. A jurisprudência consolidada do STF nas ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078 reconhece que a LC nº 190/2022 não institui novo tributo nem majora carga tributária, razão pela qual não incide a anterioridade anual (art. 150, III, “b”, da CF/1988), bastando o respeito ao prazo nonagesimal.

7. A legislação estadual do Espírito Santo (Lei nº 10.446/2015), embora editada antes da LC nº 190/2022, tornou-se eficaz com a superveniência desta última, não sendo exigida nova lei estadual para permitir a cobrança do ICMS-DIFAL a partir de 05/04/2022.

8. A alegação de que a legislação estadual tem como fundamento norma declarada inconstitucional (Convênio ICMS nº 93/2015) não se sustenta, pois o STF entendeu que a validade da legislação local independe da eficácia do convênio, desde que tenha sido editada após a EC nº 87/2015.

9. A decisão agravada encontra-se em consonância com os precedentes do STF e com a jurisprudência atual do TJES, que tem reiteradamente reconhecido a exigibilidade do ICMS-DIFAL apenas após a entrada em vigor da LC nº 190/2022 e o decurso da anterioridade nonagesimal.

IV. DISPOSITIVO E TESE

10. Recurso desprovido.

Tese
s
de julgamento
:

1. A legislação estadual do Espírito Santo, editada após a EC nº 87/2015, torna-se eficaz para fins de cobrança do ICMS-DIFAL com a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022.

2.
A exigibilidade do ICMS-DIFAL pressupõe o respeito à anterioridade nonagesimal, conforme expressamente previsto no art. 3º da LC nº 190/2022.

3.
A Lei Complementar nº 190/2022 não cria novo tributo nem majora carga tributária, sendo inaplicável a anterioridade anual prevista no art. 150, III, “b”, da CF/1988.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, arts. 150, III, “b” e “c”; art. 155, § 2º, XII; LC nº 87/1996; LC nº 190/2022, art. 3º; CPC, art. 927, I e III.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019, Tema 1093, Rel. Min. Marco Aurélio, red. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 5.469, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078, Plenário, j. 29.09.2023; TJES, AC nº 5005369-47.2022.8.08.0024, Rel. Des. Marcos Valls Feu Rosa, j. 12.04.2024; TJES, AC nº 5014146-21.2022.8.08.0024, Rel. Des. Sérgio Ricardo de Souza, j. 04.03.2024.

______________________________________________________________________________________________________________________________________________
ACÓRDÃO

Decisão
: A unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY

Composição de julgamento: Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - Relator / Gabinete Desª. MARIANNE JUDICE DE MATTOS - MARIANNE JUDICE DE MATTOS - Vogal / Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA - SERGIO RICARDO DE SOUZA - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Desª. MARIANNE JUDICE DE MATTOS - MARIANNE JUDICE DE MATTOS (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA - SERGIO RICARDO DE SOUZA (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

Trata-se de recurso de agravo interno interposto por
VOLKSWAGEN TRUCK & BUS INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA.
contra a decisão monocrática, desta relatoria, que deu parcial provimento ao seu recurso de apelação para reformar parcialmente a sentença atacada e conceder em parte a segurança pleiteada, para reconhecer a inexigibilidade do ICMS-DIFAL tão somente antes do advento da anterioridade nonagesimal a partir da publicação da Lei Complementar nº 190/22.

Em suas razões recursais, a agravante alega, em síntese, que: (I) a legislação estadual do Espírito Santo, que supostamente instituiu o DIFAL, tem fundamento de validade em norma declarada inconstitucional (Convênio ICMS 93/15), sendo, portanto, inválida e ineficaz por arrastamento; (II) a legislação estadual anterior à LC n. 190/2022 é incompatível com esta e, por isso, ineficaz para autorizar a cobrança do imposto; (III) a decisão agravada incorre em erro ao presumir que a legislação estadual seria eficaz apenas com o advento da LC n. 190/2022, desconsiderando que a própria LC exige a edição de lei local compatível para produzir efeitos; (IV) a tese firmada nas ADIs 7.066, 7.070 e 7.078 pelo STF restringe a validade da cobrança do DIFAL apenas aos Estados que editaram leis locais ainda em 2021, o que não é o caso do Espírito Santo, cuja lei só foi publicada em maio de 2022; (V) mesmo que se admitisse a validade da legislação estadual, a LC n. 190/2022 majorou indiretamente a carga tributária, exigindo, portanto, a observância da anterioridade anual, além da nonagesimal; (VI) a cobrança do imposto antes da vigência da Lei Estadual n. 11.623/2022 afronta o princípio da legalidade tributária.

Com base nessas alegações, pleiteia seja o recurso provido para reformar integralmente a decisão monocrática e conceder a segurança para afastar a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais realizadas com consumidores finais não contribuintes localizados no Espírito Santo no exercício financeiro de 2022.

Em que pese a irresignação da agravante, não identifico razão para alterar o entendimento encampado na decisão monocrática ora agravada.

Primeiramente, pontuo ser dever desta egrégia Corte observar as decisões do Supremo Tribunal Federal em sede de controle concentrado de constitucionalidade e nos acórdãos em julgamento de recursos extraordinários repetitivos, de acordo com o art. 927, incisos I e III, do CPC.

O Plenário do STF, no dia 24 de fevereiro de 2021, julgou inconstitucional a cobrança do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Difal/ICMS), introduzida pela Emenda Constitucional nº 87/2015, sem a edição de Lei Complementar para disciplinar esse mecanismo de compensação.

A matéria foi discutida no julgamento conjunto do Recurso Extraordinário 1.287.019, com repercussão geral (Tema 1093) e da Ação Direta de Inconstitucionalidade 5.469:

Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 1.093 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário, assentando a invalidade "da cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei complementar disciplinadora", vencidos os Ministros Nunes Marques, Alexandre de Moraes, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Luiz Fux (Presidente). Em seguida, por maioria, foi fixada a seguinte tese:
"A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais"
, vencido o Ministro Alexandre de Moraes. Por fim, o Tribunal, por maioria,
modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em curso.
Vencidos, nesse ponto, o Ministro Edson Fachin, que aderia à proposta original de modulação dos efeitos, e o Ministro Marco Aurélio (Relator), que não modulava os efeitos da decisão. Redigirá o acórdão o Ministro Dias Toffoli. Plenário, 24.02.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF). (Sem grifos no original)

Segundo a Suprema Corte, houve a usurpação da competência da União, a quem incumbe editar norma geral nacional sobre o tema, consignando, ademais, a inadequação do instrumento normativo para veicular a matéria, em ofensa ao art. 155, § 2º, XII, da Constituição Federal.

Entendeu-se, por outro lado, que “
são válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC 87/201
5
, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre o assunto”.
(STF. Plenário. ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 e RE 1287019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021) (Repercussão Geral – Tema 1.093).

Em atendimento à necessidade de Lei Complementar, foi editada a de nº 190/2022, alterando a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

Como já mencionado, a decisão do excelso Pretório consignou expressamente que são válidas as leis editadas pelos entes federados após a EC 87/2015, prevendo a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ficando apenas a eficácia dos referidos atos normativos subordinada à edição de Lei Complementar de caráter nacional, fixando as normas gerais sobre a matéria, nos termos do art. 146, inciso III, da CF/1988, o que se efetivou com a vigência da Lei Complementar nº 190/2022. Assim, não há que se falar em necessidade de edição de novas leis estaduais para fins de exação do ICMS-DIFAL.

No âmbito do Estado do Espírito Santo, houve a edição da Lei n° 11.181
1
, no ano de 2020, sobrestada até a vigência da Lei Complementar nº 190/2022, sendo que o STF, no julgamento das ADI ́s nº 7.066, 7.070 e 7.078, finalizado na sessão dia 29 de setembro de 2023, por apertada maioria (6x5), fixou a tese de ser válida a regra do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, “
na parte em que prevê que a cobrança do Difal/ICMS pelos Estados só pode ocorrer após o prazo de noventa dias contados de sua publicação
”
2
.

Nesse contexto, considerando os precedentes vinculantes do excelso STF, esta egrégia Corte passou a entender pela aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, inciso III, alínea “c”, da CF) para a cobrança plena do ICMS-DIFAL, vide os seguintes julgados:

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS/DIFAL DECORRENTE DE OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ENVOLVENDO MERCADORIAS REMETIDAS A CONSUMIDORES FINAIS NÃO CONTRIBUINTES. EDIÇÃO DA LC Nº 190/2022 QUE ALTEROU A LC Nº 87/96. VALIDADE DA LEI. TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL Nº. 1093 DO STF. OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. 1. O Supremo Tribunal Federal, ao decidir o Tema 1093, na data de 24/02/2021, fixou a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de Lei Complementar veiculando normas gerais". 2. Por ocasião do julgamento, assentou a Suprema Corte que "são válidas as Leis estaduais ou distritais editadas após a EC 81/2015, que prevêem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada Lei Complementar dispondo sobre o assunto". 3. Constatada a necessidade de Lei Complementar para amparar a cobrança, foi editada a LC nº 190/2022 que, alterando a Lei Complementar nº 87/96, regulamentou a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do imposto. Assim, tendo o STF sustentando a validade das Leis editadas pelos entes federados após a EC 87/2015 - ficando apenas a eficácia dos referidos atos normativos subordinada à edição de Lei Complementar de caráter nacional -, referida condição restou efetivada com a vigência da citada Lei Complementar nº 190/2022. 4.
A Lei Estadual n. 10.446/2015, que alterou a Lei Geral do ICMS no Estado do Espírito Santo ao exigir o diferencial de alíquotas, uma vez editada antes da Lei Complementar tributária, com ela se tornou eficaz, não havendo que se falar em necessidade de edição de novas Leis estaduais para fins de exação do ICMS-DIFAL
. 5. Em recente julgamento, o plenário do Supremo Tribunal Federal decidiu, por seis votos a cinco, a tese defendida pelos Estados, nas Ações Diretas de Inconstitucionalidade 7066, 7070 e 7078, ratificando a cobrança do diferencial de alíquotas (Difal) do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) nas operações interestaduais de circulação de mercadoria para consumidores finais não contribuintes do imposto a partir de 5 de abril de 2022.
Isto é, a Suprema Corte reconheceu a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190/2022, no que estabeleceu que a Lei Complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação (anterioridade nonagesimal).
6. Em que pese seja juridicamente possível o reconhecimento do direito à compensação tributária (Tema Repetitivo 118 - STJ), o art. 170 do Código Tributário Nacional expressamente prevê que a referida hipótese de extinção do crédito tributário deve observar as condições estipuladas em Lei específica. In casu, não foi infirmada a alegação tecida pelo Requerido sobre a inexistência de Lei específica estadual dispondo sobre a possibilidade de compensação tributária do ICMS, o que inviabiliza, mesmo pela via judicial, a determinação da extinção do crédito tributário por meio do referido instituto. 7. Recursos conhecidos. Recurso de M DIAS BRANCO SA INDUSTRIA E COMERCIO DE ALIMENTOS desprovido. Recurso do ESTADO DO Espírito Santo parcialmente provido. Sentença reformada. (TJES; AC 0002156-55.2021.8.08.0024; Terceira Câmara Cível; Relª Desª Débora Maria Ambos Corrêa da Silva; DJES 24/06/2024)

DIREITO TRIBUTÁRIO. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS (DIFAL). NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. EDIÇÃO EM 2022. PRESCINDIBILIDADE DE OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE ANUAL. REFERÊNCIA EXPRESSA À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. ART. 3º DA LEI COMPLEMENTAR. 190/2022. RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. REMESSA NECESSÁRIA PREJUDICADA. 1. A tese firmada no Tema 1093 da Repercussão Geral preceitua que A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de Lei Complementar veiculando normas gerais (RE 1287019, Relator(a): Marco Aurélio, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021). 2. Assim, mesmo com o advento da EC n. 87/2015, que concedeu ao Estado destinatário a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual do ICMS, é necessária a edição de Lei Complementar regulamentadora, nos termos dos arts. 146 e 155, §2º, XII da CF. 3. No dia 04/01/2022 foi publicada a Lei Complementar n. 190/2022, que disciplinou a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, passando o Estado do Espírito Santo a defender a possibilidade de sua cobrança imediata, eis que o diploma normativo não majorou nem instituiu nova espécie de tributo, mas apenas regulamentou a Lei Estadual n. 11.181/2020. 4. Sobre o tema,
esta Corte vem reconhecendo a prescindibilidade de observância ao princípio da anterioridade anual, eis que (a) o ICMS-DIFAL foi instituído no Estado do Espírito Santo pela Lei Estadual n. 11.181/2020, que passou a produzir efeitos com o início da vigência da Lei Complementar n. 190/2022
; (b)
inexiste ofensa ao princípio da segurança jurídica, posto que o STF modulou os efeitos da decisão que declarou a inconstitucionalidade da cobrança sem Lei Complementar
; e (c)
a EC 87/2015 não agravou a situação do contribuinte, pois apenas atenuou a concentração da arrecadação de ICMS nos Estados produtores e mais industrializados, que negava qualquer proveito aos Estados destinatários
(a conferir: Agravo de Instrumento n. 5006613-83.2022.8.08.0000, Relatora: Desembargadora Eliana Junqueira Munhos Ferreira, 4ª Câmara Cível do TJES, Data da decisão: 19/08/2022). 5.
A cobrança, contudo, deve respeitar a anterioridade nonagesimal, pois o art. 3º da Lei Complementar n. 190/2022 faz referência expressa quanto à observância da alínea c do inciso III do art. 150 da CF.
6. Recurso conhecido e parcialmente provido, para reformar em parte a sentença e conceder parcialmente a segurança, declarando a inexigibilidade do diferencial de alíquota pelo prazo de noventa dias a contar da data de publicação da Lei Complementar n. 190/2022. Remessa necessária julgada prejudicada. (TJES; APL-RN 5025894-16.2023.8.08.0024; Primeira Câmara Cível; Relª Desª Janete Vargas Simões; Julg. 18/11/2024; Publ. 10/12/2024)

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL. TEMA 1093. MODULAÇÃO. VALIDADE DA LEI ESTADUAL 11.181/20. INEXISTÊNCIA DE DIREITO AO NÃO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO A PARTIR DE 05/01/2022. EDIÇÃO DA LC ESTADUAL 190. APELO VOLUNTÁRIO CONHECIDO E EM PARTE PROVIDO. I. O Excelso Supremo Tribunal Federal, no RE 1.287.019, em sede de repercussão geral, ao apreciar o Tema 1093, depreendeu que A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de Lei Complementar veiculando normas gerais, oportunidade em que a Excelsa Corte modulou os efeitos da decisão que reconheceu a inconstitucionalidade das normas do Convênio CONFAZ 93/2015 para somente a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento, ou seja, 2022, ressalvadas, expressamente, as ações judiciais em curso à época do julgamento do RE 1.287.019 (24.02.2021). II.
Uma vez assentada a vedação de cobrança do ICMS-DIFAL sem a correspondente edição em Lei Complementar, em 04/01/2022 restou sancionada a LC 190, que tem por fim, regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto
. III. Tal Lei Complementar deu origem às ADI ́s 7066, 7070 e 7078, âmbito no qual, recentemente, por maioria de votos, a Suprema Corte definiu que
não se aplica à LC 190/2022 o princípio da anterioridade anual, na medida em que a Lei não criou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária, devendo, contudo, ser observado o princípio da anterioridade nonagesimal, expressamente mencionado na parte final do artigo 3º da LC 190/2022
, ou seja, a Lei deve produzir efeito após 90 dias da data de sua publicação. lV. À luz do julgamento das ADI ́s 7066, 7070 e 7078, revela ilegais as cobranças do ICMS-Difal nas operações da Impetrante havidas entre 01/01/2022 e 04/04/2022, a tornar, portanto, pertinente a pretensão Autoral para as operações compreendidas nesse período. V. Apelo conhecido e parcialmente provido. (TJES; AC 5005369-47.2022.8.08.0024; Terceira Câmara Cível; Rel. Des. Marcos Valls Feu Rosa; Publ. 12/04/2024)

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS/DIFAL DECORRENTE DE OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ENVOLVENDO MERCADORIAS REMETIDAS A CONSUMIDORES FINAIS. EDIÇÃO DA LC Nº 190/2022 QUE ALTEROU A LC Nº 87/96. VALIDADE DA LEI. SEGURANÇA DENEGADA. RECURSO DESPROVIDO. SENTENÇA MANTIDA. 1. - O Supremo Tribunal Federal, ao decidir o Tema 1093, na data de 24/02/2021, fixou a seguinte tese: A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de Lei Complementar veiculando normas gerais. 2 - Por ocasião do julgamento, assentou a Suprema Corte que são válidas as Leis estaduais ou distritais editadas após a EC 81/2015, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada Lei Complementar dispondo sobre o assunto. 3 - Constatada a necessidade de Lei Complementar para amparar a cobrança, foi editada a LC nº 190/2022 que, alterando a Lei Complementar nº 87/96, regulamentou a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do imposto. Assim, tendo o STF sustentado a validade das Leis editadas pelos entes federados após a EC 87/2015. Ficando apenas a eficácia dos referidos atos normativos subordinada à edição de Lei Complementar de caráter nacional –, referida condição restou efetivada com a vigência da citada Lei Complementar nº 190/2022.4 -
A Lei Estadual n. 10.446/2015, que alterou a Lei Geral do ICMS no Estado do Espírito Santo ao exigir o diferencial de alíquotas, uma vez editada antes da Lei Complementar tributária, com ela se tornou eficaz, não havendo que se falar em necessidade de edição de novas Leis estaduais para fins de exação do ICMS-DIFAL. 5 - É assente que, tendo sido apenas alterada a sistemática da cobrança do ICMS, sem a criação de novo tributo ou relação jurídica, uma vez que, em linhas gerais, o que antes era devido totalmente ao Estado de origem, com a EC 87/2015 passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos (Estado de origem e Estado de destino), não há que se falar em observância ao princípio da anterioridade anual. Em relação à anterioridade nonagesimal, a mesma já foi expressamente prevista no art. 3º da LC 190/2022, tendo sua produção de efeitos se iniciado 90 (noventa) dias após a publicação da referida Lei (que ocorreu em 05/01/2022)
. 6 - Recurso desprovido. Sentença mantida. (TJES; AC 5014146-21.2022.8.08.0024; Terceira Câmara Cível; Rel. Des. Sérgio Ricardo de Souza; Publ. 04/03/2024)

Foi nesse contexto que proferi a decisão monocrática para dar parcial provimento ao apelo da contribuinte, reformar parcialmente a sentença e conceder em parte a segurança, para reconhecer a inexigibilidade do ICMS-DIFAL tão somente antes do advento da anterioridade nonagesimal a partir da publicação da Lei Complementar nº 190/22.

A decisão ora agravada está alinhada com o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 1093 da Repercussão Geral, assim como nas ADIs nºs 7.066, 7.070 e 7.078, em que se reconheceu que a exigência do ICMS-DIFAL — introduzido pela EC nº 87/2015 — apenas seria legítima após a edição de lei complementar, conforme exigência do art. 155, § 2º, XII, da Constituição Federal.

A Lei Complementar nº 190/2022 veio exatamente suprir a lacuna apontada pela Suprema Corte, dispondo normas gerais sobre a matéria. Entretanto, conforme previsto no seu art. 3º, sua eficácia foi postergada para 90 dias após sua publicação, incidindo, pois, a anterioridade nonagesimal prevista no art. 150, III, “c”, da Constituição Federal.

Assim, a partir de 05 de abril de 2022 (90 dias contados da publicação da LC 190/2022, ocorrida em 05 de janeiro), passou a ser válida a exigência do ICMS-DIFAL, desde que com fundamento em legislação estadual anterior compatível.

Conforme consolidado pelo STF, em especial nos debates travados no julgamento das ADIs 7.066, 7.070 e 7.078, foram consideradas válidas as leis estaduais editadas após a EC nº 87/2015, sendo sua eficácia apenas condicionada à edição da lei complementar federal, o que se deu com a LC nº 190/2022.

No caso do Espírito Santo, a legislação estadual — especificamente, a Lei nº 10.446/2015 — já previa a cobrança do DIFAL, sendo a sua eficácia suspensa até a superveniência da norma geral nacional. Com o advento da LC 190/2022 e decorrido o prazo de noventa dias previsto em seu art. 3º, a cobrança tornou-se legítima.

A tentativa da agravante de afastar a eficácia da legislação estadual pretérita com base na alegada dependência normativa do Convênio ICMS nº 93/2015 esbarra na interpretação majoritária firmada pela Corte Constitucional, que reconheceu a suficiência da legislação estadual, desde que editada após a EC 87/2015 e antes da LC 190/2022.

Quanto à tese de que a LC nº 190/2022 teria promovido majoração indireta da carga tributária, atraindo a necessidade de observância da anterioridade anual, também não prospera. A mencionada lei não instituiu novo tributo nem majorou alíquota, apenas veiculou normas gerais disciplinadoras da repartição de receitas e obrigações acessórias, como bem pontuado no Informativo nº 1.119 do STF.

Portanto, diante da inexistência de vício de legalidade ou de contrariedade à jurisprudência vinculante, entendo que deve ser mantida a decisão monocrática, que limitou o afastamento da exigência do ICMS-DIFAL apenas ao período anterior ao início da eficácia da LC nº 190/2022 (05/04/2022).

Sobre o tema, confira-se, por fim, o seguinte julgado deste eg. Colegiado:

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. DISPONIBILIZAÇÃO DO PORTAL DIFAL. SUPOSTAS INSUFICIÊNCIAS FUNCIONAIS. EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. PARCIAL PROVIMENTO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação interposta contra sentença que denegou mandado de segurança, impetrado em face do Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo, para afastar a exigibilidade do ICMS-DIFAL. A sentença reconheceu a validade da Lei Estadual nº 10.446/2015, que impôs o ICMS-DIFAL em conformidade com a EC nº 87/2015, condicionando seus efeitos à vigência da Lei Complementar nº 190/2022. As apelantes sustentam a violação dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal e alegam insuficiências no portal unificado de apuração do imposto. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) determinar se a cobrança do ICMS-DIFAL deve respeitar o princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 150, III, "c", da CF/1988; e (ii) verificar se a ausência de funcionalidades específicas no portal unificado inviabiliza a exigibilidade do tributo. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O princípio da anterioridade nonagesimal deve ser observado para a cobrança do ICMS-DIFAL, conforme estabelecido pelo art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, que condiciona a exigibilidade do tributo ao transcurso de noventa dias desde a publicação da lei. 4. A jurisprudência do STF, ao julgar o Tema 1093, firmou que as leis estaduais que preveem a cobrança do DIFAL após a EC nº 87/2015 são válidas, mas sua eficácia fica subordinada à edição de lei complementar federal, como a LC nº 190/2022, em observância ao art. 155, § 2º, XII, da CF/1988. 5. O portal unificado previsto no art. 24-A da LC nº 87/1996, alterado pela LC nº 190/2022, possui caráter acessório, servindo como facilitador das obrigações tributárias sem constituir requisito essencial para a validade da cobrança do ICMS-DIFAL. A existência de eventuais insuficiências operacionais no portal não configura impedimento ao cumprimento das obrigações tributárias. 6. As dificuldades operacionais apontadas, como a necessidade de emissão de múltiplas guias, não afastam a exigibilidade do ICMS-DIFAL, uma vez que a legislação apenas exige a disponibilização de um meio de apoio para apuração e pagamento do tributo, e não uma plataforma que concentre todas as operações de forma exclusiva. 7. A utilização do portal unificado não é obrigatória, e os contribuintes dispõem de outros meios para emissão das guias e recolhimento do imposto, o que reforça seu caráter não vinculante para a exigibilidade do ICMS-DIFAL. IV. DISPOSITIVO E TESE 8. Recurso parcialmente provido. Tese de julgamento: 1. A cobrança do ICMS-DIFAL regulamentada pela Lei Complementar nº 190/2022 deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 150, III, "c", da CF/1988. 2. A disponibilização do portal unificado de apuração do ICMS-DIFAL atende aos requisitos legais, e eventuais insuficiências operacionais não invalidam a cobrança do tributo. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; art. 155, § 2º, XII; LC nº 87/1996, art. 24-A (com redação dada pela LC nº 190/2022); Lei Estadual nº 10.446/2015; Lei Complementar nº 190/2022, art. 3º. Jurisprudência relevante citada: STF, RE nº 1.287.019, Tema 1093, Rel. Min. Marco Aurélio, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 5.469, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; TJES, Apelação Cível nº 0004696-76.2021.8.08.0024, Rel. Des. Marianne Júdice de Mattos, j. 18.12.2023. (TJES, Apelação nº 5010951-28.2022.8.08.0024 Órgão julgador: 3ª Câmara Cível, Rel. Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY, data 09/12/2024).

Posto isso, voto no sentido de negar provimento ao agravo interno, mantendo-se, na íntegra, a decisão monocrática que deu parcial provimento à apelação para reconhecer a inexigibilidade do ICMS-DIFAL antes de 05/04/2022, data em que se perfectibilizou a anterioridade nonagesimal.

Em caso de votação unânime, tenho que a agravante não deve ser condenada ao pagamento da multa prevista no artigo 1.021, §4º, do CPC
3
, já que, nessa fase, não identifico abuso do direito de recorrer capaz de ensejar a manifesta improcedência deste recurso
4
.

É como voto.

1
A referida lei, assim como a Lei Estadual nº 10.446/2015 e a mais recente Lei Estadual nº 11.623/2022, introduziram alterações na Lei nº 7.000/2001, sendo equivocada a assertiva de que o DIFAL somente passou a ser exigido com a última lei que alterou o diploma. Tal como consta em contrarrazões,
“eventual possibilidade de aperfeiçoamento de aspectos secundários do quadro normativo estadual, para melhor intercâmbio normativo com a mencionada LC 190/2022, não é fundamento idôneo para sustentar a perda de vigência ou de eficácia das normas estaduais”.

2
Disponível em: <
https://www.stf.jus.br/arquivo/cms/noticiaNoticiaStf/anexo/ADIs7.0667.070e7.078anterioridadeDifalICMSLOFSPAO.pdf
>

3
Art. 1.021. [...] §4º Quando o agravo interno for declarado manifestamente inadmissível ou improcedente em votação unânime, o órgão colegiado, em decisão fundamentada, condenará o agravante a pagar ao agravado multa fixada entre um e cinco por cento do valor da causa.

4
Enunciado 358 do FPPC – A aplicação da multa prevista no art. 1.021, §4º, exige manifesta inadmissibilidade ou manifesta improcedência.

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Desembargadora Marianne Júdice de Mattos - sessão virtual de julgamento - 18.08.2025 a 22.08.2025:

Acompanho o E. Relator.