Tribunal: TJES
Processo: 5031518-80.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): MOACYR CALDONAZZI DE FIGUEIREDO CORTES
Órgão julgador: MOACYR CALDONAZZI DE FIGUEIREDO CORTES
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: Anulação de Débito Fiscal; SIMPLES
Data de julgamento: 2025-02-27

Ementa:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS. SIMPLES NACIONAL. ERRO DE FATO NA QUANTIFICAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. REVISÃO DO LANÇAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE CORREÇÃO EM CASO DE ERRO DE DIREITO. ANULAÇÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelações cíveis interpostas pelo Estado do Espírito Santo e pela empresa OTE Transportes Comércio e Serviços Ltda contra sentença que julgou parcialmente procedente o pedido da autora, determinando a retificação da Certidão de Dívida Ativa (CDA) n° 13335/2021, oriunda do auto de infração n° 5.083.068-8, para adequação dos cálculos do débito ao entendimento fixado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1.062. A autora argumenta que o auto de infração é nulo devido à inexistência de planilha de fiscalização para o exercício de 2018 e à presença de erro de cálculo considerado insanável, caracterizando vício de direito. O Estado defende a legalidade da atualização do crédito tributário com base no IPCA e juros moratórios de 1% ao mês, conforme legislação estadual.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se o erro no cálculo do tributo constitui erro de fato ou de direito, afetando a possibilidade de revisão do lançamento tributário; e (ii) estabelecer se o auto de infração n° 5.083.068-8 deve ser anulado em razão da alegada nulidade decorrente de erro de direito.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O Superior Tribunal de Justiça (STJ) entende que a revisão de lançamento tributário, no exercício da autotutela administrativa, é permitida apenas em casos de erro de fato, conforme o artigo 149, inciso VIII, do Código Tributário Nacional (CTN), observado o prazo decadencial para constituição do crédito.

4. O erro de fato ocorre quando há desconhecimento de sua existência ou impossibilidade de comprovação à época do lançamento, enquanto o erro de direito refere-se a um equívoco na valoração jurídica dos fatos, o que impede a revisão do ato administrativo em respeito ao princípio da proteção à confiança.

5. No caso concreto, constatou-se que a autoridade fazendária incorreu em erro de direito ao quantificar equivocadamente o tributo, desconsiderando os valores efetivamente declarados pela contribuinte. A alteração na base de cálculo do tributo configura erro de direito, pois implica modificação do critério jurídico do lançamento, tornando-o imodificável.

6. O STJ e o Tribunal de Justiça do Espírito Santo (TJES) já se manifestaram em situações análogas, entendendo que a revisão da base de cálculo constitui erro de direito, inviabilizando a correção do lançamento tributário.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7. Recurso da parte autora provido. Anulação do auto de infração n° 5.083.068-8. Recurso do Estado do Espírito Santo julgado prejudicado.

Tese de julgamento:

A revisão do lançamento tributário é permitida apenas nos casos de erro de fato, sendo vedada em caso de erro de direito, que envolve a modificação do critério jurídico do lançamento.

A alteração da base de cálculo de tributo por erro na valoração jurídica dos fatos configura erro de direito e inviabiliza a revisão do lançamento tributário.

Dispositivos relevantes citados: CTN, arts. 142, 146 e 149, inciso VIII.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp n. 1.130.545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, j. 09.08.2010, DJe 22.02.2011; STJ, AgRg no AREsp n. 38.739/PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, j. 04.09.2014, DJe 19.09.2014; TJES, APL-RN 0027523-52.2019.8.08.0024, Rel. Des. Raphael Americano Câmara, Segunda Câmara Cível, j. 27.09.2022, DJES 25.10.2022.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5031518-80.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: OTE TRANSPORTES COMERCIO E SERVICOS LTDA e outros

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO e outros

RELATOR:
DES. SUBST. MOACYR CALDONAZZI DE FIGUEIREDO CÔRTES

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EMENTA

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS. SIMPLES NACIONAL. ERRO DE FATO NA QUANTIFICAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. REVISÃO DO LANÇAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE CORREÇÃO EM CASO DE ERRO DE DIREITO. ANULAÇÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelações cíveis interpostas pelo Estado do Espírito Santo e pela empresa OTE Transportes Comércio e Serviços Ltda contra sentença que julgou parcialmente procedente o pedido da autora, determinando a retificação da Certidão de Dívida Ativa (CDA) n° 13335/2021, oriunda do auto de infração n° 5.083.068-8, para adequação dos cálculos do débito ao entendimento fixado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1.062. A autora argumenta que o auto de infração é nulo devido à inexistência de planilha de fiscalização para o exercício de 2018 e à presença de erro de cálculo considerado insanável, caracterizando vício de direito. O Estado defende a legalidade da atualização do crédito tributário com base no IPCA e juros moratórios de 1% ao mês, conforme legislação estadual.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se o erro no cálculo do tributo constitui erro de fato ou de direito, afetando a possibilidade de revisão do lançamento tributário; e (ii) estabelecer se o auto de infração n° 5.083.068-8 deve ser anulado em razão da alegada nulidade decorrente de erro de direito.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O Superior Tribunal de Justiça (STJ) entende que a revisão de lançamento tributário, no exercício da autotutela administrativa, é permitida apenas em casos de erro de fato, conforme o artigo 149, inciso VIII, do Código Tributário Nacional (CTN), observado o prazo decadencial para constituição do crédito.

4. O erro de fato ocorre quando há desconhecimento de sua existência ou impossibilidade de comprovação à época do lançamento, enquanto o erro de direito refere-se a um equívoco na valoração jurídica dos fatos, o que impede a revisão do ato administrativo em respeito ao princípio da proteção à confiança.

5. No caso concreto, constatou-se que a autoridade fazendária incorreu em erro de direito ao quantificar equivocadamente o tributo, desconsiderando os valores efetivamente declarados pela contribuinte. A alteração na base de cálculo do tributo configura erro de direito, pois implica modificação do critério jurídico do lançamento, tornando-o imodificável.

6. O STJ e o Tribunal de Justiça do Espírito Santo (TJES) já se manifestaram em situações análogas, entendendo que a revisão da base de cálculo constitui erro de direito, inviabilizando a correção do lançamento tributário.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7. Recurso da parte autora provido. Anulação do auto de infração n° 5.083.068-8. Recurso do Estado do Espírito Santo julgado prejudicado.

Tese de julgamento:

A revisão do lançamento tributário é permitida apenas nos casos de erro de fato, sendo vedada em caso de erro de direito, que envolve a modificação do critério jurídico do lançamento.

A alteração da base de cálculo de tributo por erro na valoração jurídica dos fatos configura erro de direito e inviabiliza a revisão do lançamento tributário.

Dispositivos relevantes citados: CTN, arts. 142, 146 e 149, inciso VIII.

Jurisprudência relevante citada: STJ, REsp n. 1.130.545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, j. 09.08.2010, DJe 22.02.2011; STJ, AgRg no AREsp n. 38.739/PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, j. 04.09.2014, DJe 19.09.2014; TJES, APL-RN 0027523-52.2019.8.08.0024, Rel. Des. Raphael Americano Câmara, Segunda Câmara Cível, j. 27.09.2022, DJES 25.10.2022.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar provimento ao recurso da parte autora e julgo prejudicado o apelo do Estado do Espírito Santo, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: 028 - Gabinete Des. FABIO BRASIL NERY

Composição de julgamento: 028 - Gabinete Des. FABIO BRASIL NERY - MOACYR CALDONAZZI DE FIGUEIREDO CORTES - Relator / 029 - Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO - Vogal / 002 - Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA - Vogal
VOTOS VOGAIS
029 - Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO (Vogal)
Acompanhar
002 - Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA (Vogal)
Acompanhar

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

________________________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTO VENCEDOR

APELAÇÃO CÍVEL Nº
5031518-80.2022.8.08.0024

APELANTE: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

APELADO: OTE TRANSPORTES COMÉRCIO E SERVIÇOS LTDA

RELATOR: DES. SUBST. MOACYR CALDONAZZI DE FIGUEIREDO CÔRTES

VOTO

Ratifico o relatório já lançado.

Cuidam os autos de dois recursos de
APELAÇÃO CÍVEL
interpostos
em razão da sentença ID 9079819, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida por
OTE TRANSPORTES COMÉRCIO E SERVIÇOS LTDA
, para determinar que o
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
proceda a retificação da CDA n° 13335/2021, oriunda do auto de infração n° 5.083.068-8, apresentando os cálculos do débito atualizado em consonância com o que restou definido pelo Pretório Excelso no julgamento do Tema 1.062
”.

No recurso ID 9079823
,

OTE TRANSPORTES COMÉRCIO E SERVIÇOS LTDA
sustenta que o auto de infração é nulo, em decorrência da inexistência de planilha de fiscalização em relação ao exercício de 2018, bem como porque o erro de cálculo do tributo é vício insanável, por se tratar de erro de direito.

Por sua vez, o
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, no recurso ID 9079821, aduz que a atualização do crédito tributário é inferior à taxa SELIC e a incidência de juros moratórios de 1% (um por cento) ao mês.

Preenchidos os requisitos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade, passo ao exame do mérito dos apelos.

In casu
, a autora foi autuada (auto de infração n° 5.083.068-8) por deixar de recolher o ICMS devido no regime do Simples Nacional, impondo-lhe o ente público o pagamento de R$ 87.494,46 (oitenta e sete mil, quatrocentos e noventa e quatro reais e quarenta e seis centavos).

Dentre outras questões, sustentou a autora na exordial que a autoridade administrativa incorreu em erro no lançamento tributário por não ter considerado, corretamente, os valores recolhidos a título de ICMS nos períodos objeto da autuação.

Alegou, nesse tocante que, ao considerar que o recolhimento do tributo se deu em quantia menor do que a efetivamente recolhida aos cofres públicos, quantificou equivocadamente a exação.

Da análise dos autos, é possível observar que, em alguns períodos, o valor do ICMS declarado pela autora foi superior ao apurado pelo fisco, assim como em outros períodos os valores indicados por este como sendo os declarados por aquela foram inferiores àqueles efetivamente objeto de declaração.

Sobre a questão, a Fazenda Pública sustenta que tais erros existiram, mas que houve alteração do
quantum
considerado para a base de cálculo e, naturalmente, o novo montante da exação tributária, e que se trataria de erro de fato, passível de correção.

Transcrevo trecho da contestação:

Da análise dos requerimentos apresentados pela autora, verificou-se que o anexo XLIII do Auto de Infração contém erros na quantificação do ICMS devido.

O autuante chegou aos seguintes valores pertinentes ao ano de 2018:

(...)

Ocorre que os ICMS declarados no PGDASD em todos os meses de 2018 superaram aqueles que foram calculados com base nos documentos fiscais. Dessa forma, de fato não há o que se falar em tributo devido
.

(...)

Por sua vez, foi constatado equívoco no cálculo da planilha de apuração dos anos de 2019, 2020 e do mês de janeiro de 2021.

Os valores digitados na coluna “Total do ICMS declarado no PGDASD pelo SP” não correspondem aos constantes nas referidas declarações transmitidas pelo contribuinte.
Consequentemente, a base de cálculo do ICMS foi mensurada de forma errônea nestes períodos
.

(...)

Percebe-se que, na maioria dos meses compreendidos no período de fiscalização, não deveria ser procedida a cobrança do imposto (Saldo do ICMS a recolher preenchido com zero). Nos demais horizontes temporais, a cobrança é devida, mas aquém da que foi calculada no momento da lavratura do Auto de Infração.

A tabela comparativa a seguir facilita a visualização da divergência entre os valores exibidos no Auto de Infração e os provenientes da correta apuração:

ICMS constante do AI

ICMS devido, conforme

correta apuração

Jan/2018

747,13

-

Fev/2018

549,14

-

Mar/2018

462,98

-

Abr/2018

382,50

-

Mai/2018

442,48

-

Jun/2018

321,13

-

Jul/2018

608,43

-

Ago/2018

488,84

-

Set/2018

970,53

-

Out/2018

1.161,57

-

Nov/2018

637,74

-

Dez/2018

770,17

-

Jan/2019

980,43

-

Fev/2019

1.588,48

-

Mar/2019

1.098,48

-

Abr/2019

926,51

-

Mai/2019

1.214,59

-

Jun/2019

1.723,80

-

Jul/2019

1.694,76

169,78

Ago/2019

2.226,24

-

Set/2019

1.372,91

-

Out/2019

2.067,48

-

Nov/2019

927,33

-

Dez/2019

964,87

-

Jan/2020

1.606,67

-

Fev/2020

1.522,48

-

Mar/2020

1.404,01

-

Abr/2020

1.215,84

-

Mai/2020

1.503,48

1.101,21

Jun/2020

1.510,65

-

Jul/2020

1.860,77

1.429,05

Ago/2020

2.059,96

-

Set/2020

1.960,87

-

Out/2020

1.970,32

1.171,16

Nov/2020

2.459,36

1.811,93

Dez/2020

2.163,85

1.314,47

Jan/2021

1.784,46

909,91

O que resta claro nessas constatações realizadas é que estamos diante de erros de fato da autuação e não erros de direito que, aí sim, demandariam a anulação da autuação. Veja que, a partir dos novos cálculos, inexistiu qualquer mudança no Auto de Infração lavrado inicialmente pelo agente fiscal quanto à natureza da infração e aos dispositivos infringidos e sancionatórios considerados, visto que a descrição do fato e a capitulação da infração e sanção permanecem as mesmas, quais sejam:

(...)

Diante disso, verifica-se que o cerne do lançamento fiscal permaneceu íntegro, uma vez que houve tão somente a mudança do quantum considerado para a base de cálculo, afetando apenas parcela dos numerários constantes dos demonstrativos, de modo que não ocorreu a detecção de erros de direito ou a alteração de critério jurídico, mas, sim, a constatação de erros de fato, culminando no recálculo da exação.

Não há dúvida, portanto, de que a autoridade fazendária quantificou, equivocadamente, o tributo devido, porquanto não considerou o valor declarado pelo contribuinte e/ou considerou a menor o valor por ele declarado,
o que ensejou alteração na base de cálculo do tributo
.

Dito isto, a legalidade do auto de infração perpassa pela análise da possibilidade de revisão do ato administrativo de lançamento tributário, a se apurar se a alteração decorre de erro de fato ou erro de direito.

Convém relembrar que o Superior Tribunal de Justiça possui compreensão de que a revisão do lançamento tributário, como faceta da autotutela administrativa, somente pode ser realizada nas hipóteses de erro de fato, desde que observado o prazo decadencial.

Lado outro, o Tribunal da Cidadania compreende que, nas hipóteses de erro de direito, o ato administrativo de lançamento tributário não é passível de modificação.

A propósito:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. IPTU. RETIFICAÇÃO DOS DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. FATO NÃO CONHECIDO POR OCASIÃO DO LANÇAMENTO ANTERIOR (DIFERENÇA DA METRAGEM DO IMÓVEL CONSTANTE DO CADASTRO). RECADASTRAMENTO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. REVISÃO DO LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. CARACTERIZAÇÃO.

1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.

2. O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis: "Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149."

3. O artigo 149, do Codex Tributário, elenca os casos em que se revela possível a revisão de ofício do lançamento tributário, quais sejam: "Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública."

4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário.

5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário.

6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução".

7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que "a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento".

8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do lançamento) e o "erro de direito" (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis: "Enquanto o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição internormativa, um descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual e concreta. Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter ocorrido no território do Município 'X', mas estar consignado como tendo acontecido no Município 'Y' (erro de fato localizado no critério espacial), ou, ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do IPTU foi o valor do imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo). 'Erro de direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o lançamento relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim entender a previsão legal. A distinção entre ambos é sutil, mas incisiva."

(Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446) "O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração." (Sacha Calmon Navarro Coêlho, in "Curso de Direito Tributário Brasileiro", 10ª Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708) "O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou não provado à época do lançamento anterior. Diz-se que este lançamento teria sido perpetrado com erro de fato, ou seja, defeito que não depende de interpretação normativa para sua verificação. Frise-se que não se trata de qualquer 'fato', mas aquele que não foi considerado por puro desconhecimento de sua existência. Não é, portanto, aquele fato, já de conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e, por reputá-lo despido de relevância, tenha-o deixado de lado, no momento do lançamento. Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido uma 'relevância jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não será caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério jurídico adotado no lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN, (...). Neste art. 146, do CTN, prevê-se um 'erro' de valoração jurídica do fato (o tal 'erro de direito'), que impõe a modificação quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua ocorrência. Não perca de vista, aliás, que inexiste previsão de erro de direito, entre as hipóteses do art. 149, como causa permissiva de revisão de lançamento anterior." (Eduardo Sabbag, in "Manual de Direito Tributário", 1ª ed., Ed. Saraiva, pág. 707)

9. In casu, restou assente na origem que: "Com relação a declaração de inexigibilidade da cobrança de IPTU progressivo relativo ao exercício de 1998, em decorrência de recadastramento, o bom direito conspira a favor dos contribuintes por duas fortes razões. Primeira, a dívida de IPTU do exercício de 1998 para com o fisco municipal se encontra quitada, subsumindo-se na moldura de ato jurídico perfeito e acabado, desde 13.10.1998, situação não desconstituída, até o momento, por nenhuma decisão judicial. Segunda, afigura-se impossível a revisão do lançamento no ano de 2003, ao argumento de que o imóvel em 1998 teve os dados cadastrais alterados em função do Projeto de Recadastramento Predial, depois de quitada a obrigação tributária no vencimento e dentro do exercício de 1998, pelo contribuinte, por ofensa ao disposto nos artigos 145 e 149, do Código Tribunal Nacional. Considerando que a revisão do lançamento não se deu por erro de fato, mas, por erro de direito, visto que o recadastramento no imóvel foi posterior ao primeiro lançamento no ano de 1998, tendo baseado em dados corretos constantes do cadastro de imóveis do Município, estando o contribuinte notificado e tendo quitado, tempestivamente, o tributo, não se verifica justa causa para a pretensa cobrança de diferença referente a esse exercício."

10. Consectariamente, verifica-se que o lançamento original reportou-se à área menor do imóvel objeto da tributação, por desconhecimento de sua real metragem, o que ensejou a posterior retificação dos dados cadastrais (e não o recadastramento do imóvel), hipótese que se enquadra no disposto no inciso VIII, do artigo 149, do Codex Tributário, razão pela qual se impõe a reforma do acórdão regional, ante a higidez da revisão do lançamento tributário.

10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp n. 1.130.545/RJ, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 9/8/2010, DJe de 22/2/2011.)

Conforme se vislumbra do elucidativo precedente, o erro de fato ocorre quando há um desconhecimento da existência ou a impossibilidade da comprovação de um fato, quando da constituição do crédito tributário, ao passo que o erro de direito ocorre quando há equívoco na valoração jurídica dos fatos.

Ora, se o fato, conhecido pela administração, era a declaração tributária no valor X, ao indicar que o valor foi Y, e utilizar tal valor (Y) na base de cálculo do tributo, o fisco incorre em equívoco na valoração jurídica dos fatos, considerando o valor declarado como não declarado e incidindo a norma tributária sobre ele de forma errônea.

Cito:

'Erro de direito'
, por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando,
ao lavrar o lançamento relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim entender a previsão legal
. A distinção entre ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método, 2ª Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446)

Logo, considerando que a matriz de incidência tributária engloba a base de cálculo e a alíquota do tributo, ocorrendo erro quanto à valoração dos fatos ensejadores da base de cálculo, evidencia-se a invalidade do lançamento tributário.

A propósito, cito precedente do STJ, em situação similar, na qual a alteração da base de cálculo do tributo foi considerada erro de direito:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. NÃO CABE A SUBSTITUIÇÃO DA CDA QUANDO OCORRE A MODIFICAÇÃO DO PRÓPRIO LANÇAMENTO, POIS ALTERA O FUNDAMENTO LEGAL, NÃO CONFIGURANDO MERO ERRO FORMAL OU MATERIAL. RESP 1.045.472/BA, REL. MIN. LUIZ FUX, DJE 18.12.2009, SUBMETIDO AO RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS. NÃO CABE AO PODER JUDICIÁRIO ALTERAR O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO, SOB PENA DE USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. ART. 142 DO CTN. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL DO ESTADO DO PARANÁ DESPROVIDO.

1.
A retificação na CDA proveniente de autos de infração lavrados por falta de emissão de documento fiscal, para se modificar o elemento quantitativo da base de cálculo do imposto, acarreta alteração da estrutura da obrigação tributária e, consequentemente, do fundamento jurídico do lançamento tributário.

2.
Não cabe ao Judiciário substituir a Autoridade Fiscal para modificar o elemento quantitativo da base de cálculo da obrigação tributária, corrigindo, dessa forma, típico erro de direito do lançamento
, pois isso quebra o princípio da legalidade, do qual o princípio da tipicidade fechada é corolário, bem como o princípio da segurança jurídica.

3. Agravo Regimental desprovido.

(AgRg no AREsp n. 38.739/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 4/9/2014, DJe de 19/9/2014.)

E, ainda, os precedentes desta Corte:

CONSTITUCIONAL, ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. REFISCALIZAÇÃO. LANÇAMENTO SUPLEMENTAR. DECADÊNCIA. PAGAMENTO A MENOR. INCIDÊNCIA DO § 4º, DO ARTIGO 150, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DECADÊNCIA PARCIAL. INVIABILIDADE DE CORREÇÃO DE ERRO DE DIREITO. MANUTENÇÃO DA PROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE ANULAÇÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO OBJETO DA LIDE. DESPROVIMENTO DO RECURSO DO ENTE ESTATAL E DA REMESSA EX OFFICIO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS SUCUMBENCIAIS. READEQUAÇÃO. NECESSIDADE. ARBITRAMENTO MEDIANTE JUÍZO EQUITATIVO. APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDA E PARCIALMENTE PROVIDA. I. (...). II. A hipótese em apreço possui relevante particularidade, consistente no fato de que a autuação questionada nestes Embargos à Execução foi levada a efeito enquanto lançamento suplementar, isto é, em virtude de o Fisco haver identificado que o tributo fora pago apenas parcialmente pela Recorrente por meio de transação. (...). lV. Em relação aos fatos geradores não atingidos pela decadência, impõe-se observar que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, em importante precedente submetido à sistemática dos Recursos Repetitivos, assentou o entendimento de que a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário. (...) Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário. (...) Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. (...) Nesse segmento, é que a Súmula nº 227/TFR consolidou o entendimento de que a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento. (STJ - RESP 1130545/RJ, Rel. Ministro Luiz FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011). V. A propósito da distinção entre erro de direito e erro de fato, tal precedente consigna precisa lição doutrinária no sentido de que o erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: Dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração. (Sacha Calmon Navarro Coêlho, in Curso de Direito Tributário Brasileiro, 10ª ED. , ED. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708) (STJ - RESP 1130545/RJ, Rel. Ministro Luiz FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011). VI. Na espécie, a documentação que lhe foi carreada revela com clareza que o Auto de Infração nº 2.079.808-5 impugnado diz respeito à constituição do crédito tributário por deixar de recolher em parte o imposto - ICMS, nas aquisições de energia elétrica, do período de jan/2006 a jan/2008 (fl. 85). Nota-se, portanto, que tal autuação diz respeito aos mesmos fatos geradores que amparam as autuações antecedentes, pois, como dito anteriormente, os Autos de Infração nº 2.012.924-1 e nº 2.044.319-2 foram lavrados por deixar de recolher o imposto [ICMS], nas aquisições de energia elétrica, sendo o primeiro relacionado ao período de novembro de 2005 a janeiro de 2006 (fls. 101/103); e o segundo atinente ao período de janeiro de 2006 a janeiro de 2008 (fls. 93/99). VII. In casu, a refiscalização restou levada a efeito no propósito de constituir a diferença do crédito do tributo em relação às mesmas operações que ensejaram as constituições antecedentes, sendo que tal diferença restou apurada não por superveniente constatação do Fisco de que operações diferentes teriam sido ignoradas nos autos de infração anteriores, mas sim, como claramente reconhecido pelo Recorrido, pelo fato de que a Autoridade Fazendária valeu-se de equivocada base de cálculo para apurar o tributo, pois, ao invés de proceder a incidência do tributo por dentro, entendeu por procedê-la por fora.
VIII. A adoção da incidência por dentro ou por fora do tributo não se insere no contexto de mero cálculo aritmético, mas constitui substancialmente a definição jurídica da própria base de cálculo do tributo.
Deste modo, a utilização de base de cálculo equivocada constitui erro de direito, e não simples erro de fato
.
Destaca-se a compreensão do Egrégio Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a modificação da base de cálculo, por representar alteração da própria estrutura da obrigação tributária, constitui erro de direito do lançamento (STJ - AGRG no AREsp 38.739/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2014, DJe 19/09/2014). IX. O lançamento suplementar resta, portanto, incabível quando motivado por erro de direito. (Precedentes: AG 918.833/DF, Rel. Min. José DELGADO, DJ 11.03.2008; AGRG no RESP 478.389/PR, Min. Humberto Martins, DJ. 05.10.2007, p. 245; RESP 741.314/MG, Rela. Min. ELIANA CALMON, DJ. 19.05.2005; RESP 202958/RJ, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ 22.03.2004; RESP 412904/SC, Rel. Min. Luiz FUX, DJ 27/05/2002, p. 142; RESP nº 171.119/SP, Rela. Min. ELIANA CALMON, DJ em 24.09.2001) (STJ - RESP 1112702/SP, Rel. Ministro Luiz FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/10/2009, DJe 06/11/2009). X. (...). (TJES; AC 0024733-67.2017.8.08.0347; Segunda Câmara Cível; Rel. Desig. Des. Namyr Carlos de Souza Filho; Julg. 05/04/2022; DJES 03/06/2022)

REMESSA NECESSÁRIA. RECURSOS DE APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ORDINÁRIA. PRELIMINAR DE VIOLAÇÃO À DIALETICIDADE RECURSAL. REJEITADA. ICMS POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE MEDICAMENTOS. PRESUNÇÃO RELATIVA DE LEGALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO PELA ADMINISTRAÇÃO FISCAL. APLICAÇÃO DE ALÍQUOTA EQUIVOCADA. ERRO DE DIREITO CONFIGURADO. IMPOSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO. ILEGALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NO CRITÉRIO MATERIAL DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. INVALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO COMO UM TODO. ILEGALIDADE NO ATO DE LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. NECESSIDADE DE REALIZAÇÃO DE NOVO LANÇAMENTO. RECURSO DO ESTADO CONHECIDO E DESPROVIDO. RECURSO DA CONTRIBUINTE CONHECIDO E PROVIDO. REMESSA NECESSÁRIA CONHECIDA E SENTENÇA CONFIRMADA. 1. Este Sodalício possui posicionamento no sentido de flexibilizar o rigor na verificação da dialeticidade recursal, de modo a considerar que se as razões apresentam argumentos que permitem compreender o pedido de reforma, não deve ser acatada a preliminar, ainda que haja repetição de teses lançadas anteriormente. Preliminar rejeitada.
2. O auto de infração foi lavrado pelo fisco com base no recolhimento a menor de ICMS por substituição tributária de medicamentos, por utilização da base de cálculo inferior ao preço máximo de venda ao consumidor (PMC) sugerido ao público pelo próprio estabelecimento industrial
. 3. A presunção de legalidade de auto de infração confeccionado pela Administração Fiscal é relativa, podendo ser elidida por prova em contrário a cabo do contribuinte. 4. O STJ, por meio do julgamento do RESP 1130545/RJ, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, firmou entendimento de que a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses de erro de fato, observado o prazo decadencial para constituição do crédito tributário, ao passo que nas hipóteses de erro de direito, o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável.
5. Na hipótese vertente, verifica-se que o Fisco procedeu a revisão do lançamento tributário em decorrência da aplicação indistinta, isto é, sem considerar a natureza do produto, do percentual de 10% (dez por cento) da base de cálculo. 6. No caso, a revisão da autuação fiscal atribuiu novo critério administrativo jurídico ao lançamento tributário, pois estabelece diferentes percentuais de redução da base de cálculo, de acordo com o tipo de produto, caracterizando erro de direito
. 7. O equívoco na composição da regra matriz de incidência tributária configura erro material, de forma que conduz ao erro de direito e, via de consequência, à nulidade do auto de infração, razão pela qual este não poderia ser alvo de revisão, cabendo à Administração Pública, se fosse o caso, a realização de novo lançamento. 8. Dada a procedência da pretensão autoral, há proveito econômico obtido pelo autor, decorrente do fato de que a demandante não mais terá que pagar o valor contido no auto de infração. Por conseguinte, se existe proveito econômico, deve este ser utilizado como parâmetro de fixação de honorários advocatícios de sucumbência, consoante a ordem de legal de preferência estabelecida no CPC. 9. Recurso do Estado do Espírito Santo conhecido e desprovido. Apelo da contribuinte conhecido e provido para alterar o parâmetro adotado para fins de fixação dos honorários sucumbenciais, fixando a aludida verba com base no proveito econômico. Reexame necessário conhecido e sentença parcialmente confirmada. (TJES; APL-RN 0027523-52.2019.8.08.0024; Segunda Câmara Cível; Rel. Des. Raphael Americano Câmara; Julg. 27/09/2022; DJES 25/10/2022)

De conseguinte,
DOU PROVIMENTO
ao recurso da empresa, para anular o auto de infração n° 5.083.068-8. Via de consequência,
JULGO PREJUDICADO
o apelo do Estado do Espírito Santo.

Com sucumbência do ente estatal, condeno este ao pagamento de honorários advocatícios, que arbitro, já considerando o trabalho desempenhado em sede recursal, em 11% (onze por cento) do valor do proveito econômico, que corresponde ao valor do crédito tributário apurado na data de ajuizamento da presente demanda.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)