Tribunal: TJES
Processo: 5009930-17.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão julgador: ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: Interdição; Servidores Ativos; Servidores Inativos; Exclusão - ICMS; Compensação; Despacho de Citação; Lançamento; Carta de fiança; ICMS/Importação; Isenção; Capacidade Tributária; Obrigação Acessória; Liberação de mercadorias; Quebra de Sigilo Bancário; Depósito Prévio ao Recurso Administrativo; ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo; Intimação / Notificação
Data de julgamento: 2025-08-19

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. COBRANÇA ANTES DE 2023. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. PARCIAL
PROVIMENTO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta por Sanofi Medley Farmaceutica Ltda contra sentença que denegou mandado de segurança impetrado contra o Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo. A impetrante sustentou a impossibilidade de recolhimento do ICMS-DIFAL antes do exercício de 2023, requerendo a suspensão do julgamento até a definição do STF no Tema 1.266 da Repercussão Geral.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) se a exigência do ICMS-DIFAL poderia ser feita antes de 2023, considerando a necessidade de lei complementar para regulamentação da matéria; e (ii) se deveria ser observada a anterioridade nonagesimal para o início da exigibilidade do tributo.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A Lei Complementar nº 190/2022 não institui novo tributo, mas apenas regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL, sendo inaplicável a anterioridade anual.

A exigência do tributo antes da edição da Lei Complementar nº 190/2022 era inconstitucional, conforme decidido pelo STF no Tema 1.093 da Repercussão Geral e nas ADIs nºs 5.469, 7.066, 7.070 e 7.078.

A anterioridade nonagesimal deve ser observada, nos termos do artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022, sendo legítima a cobrança do ICMS-DIFAL apenas a partir de 05/04/2022.

Os valores eventualmente pagos entre 01/01/2022 e 04/04/2022 devem ser restituídos ao contribuinte, na forma da lei.

Inobstante a existência do Tema 1.266 do STF, não há ordem de sobrestamento do feito.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8. Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

A Lei Complementar nº 190/2022 não institui novo tributo, mas apenas regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL.

O princípio da anterioridade nonagesimal deve ser observado, permitindo a exigência do tributo apenas a partir de 05/04/2022.

Os valores pagos indevidamente entre 01/01/2022 e 04/04/2022 devem ser restituídos ao contribuinte.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5009930-17.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: SANOFI MEDLEY FARMACEUTICA LTDA

APELADO: GERENTE FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESPÍRITO SANTO e outros

RELATOR(A):
ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

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EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. COBRANÇA ANTES DE 2023. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. PARCIAL
PROVIMENTO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta por Sanofi Medley Farmaceutica Ltda contra sentença que denegou mandado de segurança impetrado contra o Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo. A impetrante sustentou a impossibilidade de recolhimento do ICMS-DIFAL antes do exercício de 2023, requerendo a suspensão do julgamento até a definição do STF no Tema 1.266 da Repercussão Geral.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) se a exigência do ICMS-DIFAL poderia ser feita antes de 2023, considerando a necessidade de lei complementar para regulamentação da matéria; e (ii) se deveria ser observada a anterioridade nonagesimal para o início da exigibilidade do tributo.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A Lei Complementar nº 190/2022 não institui novo tributo, mas apenas regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL, sendo inaplicável a anterioridade anual.

A exigência do tributo antes da edição da Lei Complementar nº 190/2022 era inconstitucional, conforme decidido pelo STF no Tema 1.093 da Repercussão Geral e nas ADIs nºs 5.469, 7.066, 7.070 e 7.078.

A anterioridade nonagesimal deve ser observada, nos termos do artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022, sendo legítima a cobrança do ICMS-DIFAL apenas a partir de 05/04/2022.

Os valores eventualmente pagos entre 01/01/2022 e 04/04/2022 devem ser restituídos ao contribuinte, na forma da lei.

Inobstante a existência do Tema 1.266 do STF, não há ordem de sobrestamento do feito.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8. Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

A Lei Complementar nº 190/2022 não institui novo tributo, mas apenas regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL.

O princípio da anterioridade nonagesimal deve ser observado, permitindo a exigência do tributo apenas a partir de 05/04/2022.

Os valores pagos indevidamente entre 01/01/2022 e 04/04/2022 devem ser restituídos ao contribuinte.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

Composição de julgamento: Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - Relator / Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal / Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA (Vogal)
Acompanhar

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VOTO VENCEDOR

Eminentes Pares, como visto do relatório, trata-se de recurso de apelação cível interposto por
SANOFI MEDLEY FARMACEUTICA LTDA
nos autos do mandado de segurança impetrado em face do
Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo.

A impetrante/recorrente requereu inicialmente a suspensão do recurso, ante a discussão travada na Súmula 1.266/STF. Ainda, sustenta a impossibilidade do recolhimento do ICMS-DIFAL antes do exercício de 2023.

Pois bem.

De partida, deixo de suspender o julgamento d
esta
apelação.

A uma, porque, no RE nº 1.426.271 (tema nº 1.266 da repercussão geral), não há ordem de sobrestamento de processos que envolvam a temática do DIFAL. A duas, porque o objeto do referido RE se confunde com o das ADIs nºs 7.066, 7.070 e 7.078, já julgadas pela Suprema Corte.

Superada essa primeira questão e passando a análise meritória propriamente dita, entendo que merece parcial guarida a tese recursal.

Explico.
Acerca do ICMS, não é demais rememorar que, ao distribuir a competência impositiva entre os entes tributantes, nossa Carta Maior outorgou aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o imposto sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” (artigo 155, inciso II), demarcando, com isso, os comportamentos suscetíveis de serem colhidos pelo legislador como hipótese de incidência do aludido tributo.

No que concerne especificamente às operações interestaduais, o inciso VII do § 2º do artigo 155 da Constituição da República determina, em relação àquelas em que se destinam bens a consumidor final, a incidência da alíquota interestadual em favor do Estado de origem, apurando-se o valor do imposto, que seguirá destacado na nota fiscal, cabendo ao Estado de destino calcular a diferença entre a alíquota interna e a alíquota cobrada pelo Estado de origem, incidindo esse diferencial de alíquota sobre o valor da operação, calculando-se assim o montante do imposto a ser recolhido para o Estado de destino. Este é o ICMS diferencial ou ICMS-DIFAL.

A referida sistemática tem o mérito de atenuar a concentração da arrecadação de ICMS nos Estados produtores, mais industrializados, os quais, antes da EC nº 87/2015, eram os que faziam jus ao produto da arrecadação da operação interestadual, negando-se ao Estado de destino qualquer proveito, o que favorecia a ampliação das desigualdades regionais.

Logo após a edição da referida emenda constitucional, os Estados-membros firmaram entre si o Convênio ICMS nº 93/2015, por meio do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), o qual tem por escopo justamente disciplinar a cobrança do diferencial de alíquota.

O
corre que, conforme entendimento consagrado pelo Supremo Tribunal Federal
1
, a alteração da forma de distribuição dos recursos realizada pela EC nº 87/2015 depende da edição de lei complementar para que seja regulamentada.

Com efeito, a matéria foi discutida no julgamento conjunto do RE nº 1.287.019, com repercussão geral (tema nº 1.093) e da ADI nº 5.469, tendo sido declarada a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS sem a edição de lei complementar para disciplinar o novo mecanismo de compensação.

Isso porque, como se sabe, a Constituição Federal, em seu artigo 146, reserva à lei complementar a estipulação de normas gerais de legislação tributária e, no artigo 155, § 2º, inciso XII, que diz respeito especificamente ao ICMS, reserva a tal espécie normativa definir os principais aspectos do tributo, não sendo possível, pois, disciplinar a matéria por meio de convênio do CONFAZ, sob pena de usurpação da competência da União, a quem cabe editar norma geral nacional sobre o tema.

A fim de evitar insegurança jurídica, restou definido que os efeitos dessa importante decisão somente exsurgem a partir do ano de 2022 – exercício financeiro seguinte à data do julgamento –, tendo a Corte, assim, conferido ao Congresso Nacional a oportunidade de editar lei complementar sobre a questão.

Neste particular, com o escopo de atender à decisão do Pretório Excelso, foi publicada, no dia 04 de janeiro, a Lei Complementar nº 190/2022, disciplinando a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Por isso, o Estado alega que passou a ser possível a cobrança do diferencial de alíquota, não havendo que se falar em aplicação do princípio da anterioridade, haja vista que o diploma legal não introduziu nova espécie de tributo, correspondendo tão somente ao instrumento formal adequado para realizar a correção determinada pelo Supremo Tribunal Federal.

Destarte, com a publicação da mencionada lei complementar, o debate passa a ser sobre a partir de quando os Estados poderão cobrar o diferencial de alíquota do ICMS.

Neste ponto, após muito refletir sobre o assunto, entendo que não há necessidade de observância do princípio da anterioridade para a incidência da Lei Complementar em comento, porquanto ela não instituiu tributo, nem o majorou, mas tão somente delineou suas normas gerais, atinentes exclusivamente à distribuição da receita decorrente do imposto.

São três os motivos que me levam a adotar esse posicionamento, os quais passo a listar e explicitar.

Primeiro, porque, no Estado do Espírito Santo, o ICMS-DIFAL foi, na verdade, instituído por força da Lei Estadual nº 11.181/2020, que passou a produzir plenos efeitos após a edição da Lei Complementar nº 190/2022.

Segundo, porque não há como desconsiderar que o princípio da anterioridade está umbilicalmente ligado ao princípio da segurança jurídica, porquanto tem como desiderato precípuo conferir previsibilidade aos contribuintes, de modo a impedir que sejam surpresados pela instituição ou majoração de tributo, o que impactaria severamente o planejamento financeiro.

Nesta esteira, Eduardo Sabbag (
in
Manual de Direito Tributário, 9ª edição, São Paulo: Saraiva, 2017, p. 103) ensina que:

“
[...] a anterioridade objetiva ratificar o sobreprincípio da segurança jurídica, evitando-se que o contribuinte se veja diante de inesperada cobrança tributária [...]. Diz-se que a segurança jurídica é o elemento axiológico do postulado em estudo, tendente a coibir a tributação de surpresa – por nós intitulada ‘tributação de supetão’ ou ‘tributação de inopino’ –, ou seja, aquela que surpreende o sujeito passivo da obrigação tributária sem lhe permitir o razoável tempo de preparo para o evento inexorável da tributação”.

Acontece que, na hipótese em apreço, não houve ofensa ao princípio da segurança jurídica, não havendo que se falar em tributação surpresa, visto que o contribuinte nunca deixou de ter que recolher o ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais, visto que o Supremo Tribunal Federal modulou os efeitos da decisão que reconheceu a inconstitucionalidade da cobrança sem a edição de lei complementar, permitindo a sua incidência até o final do ano de 2021.

Terceiro, porque a Emenda Constitucional nº 87/2015, ao criar a atual sistemática do diferencial de alíquota, visou tão somente atenuar a concentração da arrecadação de ICMS nos Estados produtores, mais industrializados, os quais, antes da referida emenda, eram os que faziam jus ao produto da arrecadação da operação interestadual, negando-se ao Estado de destino qualquer proveito, o que favorecia a ampliação das desigualdades regionais.

Não implicou, pois, agravamento nenhum da situação do contribuinte, de modo que a Lei Complementar editada para regulamentar a nova destinação do imposto não está sujeita à garantia constitucional do princípio da anterioridade, porquanto, frisa-se à exaustão, não constitui hipótese de majoração ou instituição do tributo, não tendo sequer modificado a hipótese de incidência, a base de cálculo ou a alíquota a ser paga pelo contribuinte.

Em suma, tem-se que
i)
a Lei Complementar nº 190/2022 não instituiu o ICMS-DIFAL, mas tão somente regulamentou normas gerais sobre o tema, sem ter agravado a situação dos contribuintes;
ii)
a Lei Estadual nº 11.181/2020, que efetivamente instituiu o imposto em questão, é válida – porquanto promulgada após a edição da EC nº 87/2015 – e passou a ter eficácia plena após a vigência da Lei Complementar nº 190/22;
iii)
não se há de cogitar em ofensa ao princípio da segurança jurídica, pois não houve alteração no cenário tributário, tendo em vista que os contribuintes nunca deixaram de recolher o ICMS-DIFAL sobre vendas de produtos e prestação de serviços ao consumidor final localizado em outro estado.

Entretanto, não há como desconsiderar que o Supremo Tribunal Federal, em julgado paradigmático (ADIs nºs 7.066, 7.070 e 7.078), decidiu que o recolhimento do ICMS-DIFAL deve valer sobre transações ocorridas 90 (noventa) dias após a data da publicação da Lei Complementar nº 190/2022. Ou seja, muito embora o Pretório Excelso tenha referendado a cobrança do aludido imposto ainda no ano de 2022, foi ressalvada a necessidade de observância do princípio da anterioridade nonagesimal, diante da regra prevista no artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022,
litteris
:

“
Art. 3º. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal”.

Assim, não obstante tenha prevalecido o entendimento no sentido de que a
Lei Complementar
nº 190/2022 não criou tributo, mas apenas estabeleceu nova regra de repartição de arrecadação tributária – o que afasta a incidência do princípio da anterioridade anual –, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela necessidade de observância à noventena, tão somente em razão de regra expressa disposta no aludido diploma legal.

Portanto, tendo em mente que a Lei Complementar nº 190/2022 foi publicada no dia 05/01/2022, é de se concluir que o prazo de 90 (noventa) dias se encerrou em 04/04/2022, viabilizando a cobrança do ICMS-DIFAL a partir do dia 05 de abril de 2022, merecendo parcial acolhimento a tese recursal quanto ao ponto.

Por conse
q
uência do reconhecimento da impossibilidade da cobrança no período acima (01/01 a 04/04/2022), os valores eventualmente recolhidos pelo apelante deverão ser restituídos,
na forma da lei
2
.

Ante o exposto,
conheço
da apelação e
DOU-LHE PARCIAL PROVIMENTO
para, reformando a sentença, julgar parcialmente procedente o pleito inicial, reconhecendo a possibilidade da cobrança do ICMS-DIFAL somente a partir de 05/04/2022

e, em consequência, determinar a devolução dos valores eventualmente pagos a título de idêntica exação entre 01/01/2002 e 04/04/2022,
na forma da lei.

Em razão da sucumbência recíproca, condeno ambas as partes ao pagamento das custas processuais, na proporção de 50% (cinquenta por cento) para cada, observada a isenção conferida ao ente federado pelo art. 20, inciso V, da Lei estadual nº 9.974/2013, a qual não o dispensa do dever de ressarcir, na mesma proporção, as custas iniciais recolhidas pela parte autora.

Sem condenação ao pagamento de honorários, haja vista cuidar-se de mandado de segurança (art. 25 da Lei nº 12.016/2009, Súmula nº 512 do STF e Súmula nº 105 do STJ).

É como voto.

1
STF, ADI nº 5469/DF, Min. Dias Toffoli, Plenário, julgado em 24/2/2021, RE nº 1287019/DF, Min. Dias Toffoli, Plenário, julgado em 24/02/2021 (Repercussão Geral –Tema 1093).

2
TJES, AC 5038262-91.2022.8.08.0024, Rel. Des. Dair José Bregunce de Oliveira, 4ª Câmara Cível, Publicado em 08/01/2025.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o judicioso voto de relatoria.