Tribunal: TJES
Processo: 0010372-05.2021.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ALDARY NUNES JUNIOR
Órgão julgador: ALDARY NUNES JUNIOR
Órgão colegiado: 1ª Câmara Cível
Assuntos: Anulação de Débito Fiscal
Data de julgamento: 2025-06-13

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. AQUISIÇÃO DE BENS PARA USO, CONSUMO E ATIVO PERMANENTE POR CONTRIBUINTE. LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996. SUFICIÊNCIA NORMATIVA. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR SUPERVENIENTE. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta por CP Comercial S.A. e outra contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra ato do Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo, o qual exigiu o pagamento do diferencial de alíquota (DIFAL) do ICMS em operações interestaduais para aquisição de bens destinados a uso, consumo e ativo permanente.

Os apelantes sustentam a inconstitucionalidade da exigência, sob o argumento de ausência de lei complementar que regulamente a matéria, requerendo o afastamento da cobrança.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em definir se há fundamento normativo suficiente para a exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais de aquisição de bens de uso, consumo e ativo permanente por contribuinte do imposto, independentemente da edição da Lei Complementar nº 190/2022.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O Tema nº 1093 de Repercussão Geral e a ADI nº 5469 não são aplicáveis ao caso, pois tratam da exigência do DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do imposto, enquanto a hipótese dos autos envolve operações realizadas por contribuintes do ICMS.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 1351076, reconhece que a Lei Complementar nº 87/1996 e a legislação estadual disciplinam de maneira suficiente a exigência do DIFAL nas operações interestaduais realizadas por contribuintes para aquisição de bens de uso, consumo e ativo permanente.

A Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, VII, "a", e VIII, "a", já previa a sistemática de aplicação da alíquota interestadual e a cobrança da diferença entre a alíquota interna e a interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto, não havendo inovação trazida pela Emenda Constitucional nº 87/2015 nesse aspecto.

A Lei Complementar nº 87/1996 estabelece todos os elementos necessários da regra matriz de incidência do ICMS-DIFAL para contribuintes, incluindo os critérios material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal, sendo desnecessária a edição de norma complementar para viabilizar a exigência do tributo.

A legislação estadual do Espírito Santo (Lei Estadual nº 7.000/2001 e Decreto Estadual nº 1.090-R/2002) regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais em conformidade com a legislação federal e constitucional.

Inexiste direito líquido e certo dos impetrantes à suspensão da exigibilidade do ICMS-DIFAL em operações interestaduais realizadas por contribuintes para aquisição de bens de uso, consumo e ativo permanente, razão pela qual a segurança deve ser denegada.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento:

O diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL) nas operações interestaduais de aquisição de bens de uso, consumo e ativo permanente por contribuintes do imposto encontra fundamento normativo suficiente na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/1996, sendo desnecessária a edição de lei complementar superveniente para sua exigibilidade.

O Tema nº 1093 de Repercussão Geral e a ADI nº 5469 não se aplicam às operações interestaduais envolvendo contribuintes do ICMS na aquisição de bens para uso, consumo e ativo permanente.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0010372-05.2021.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: CP COMERCIAL S/A

APELADO: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO e outros

RELATOR(A):

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. AQUISIÇÃO DE BENS PARA USO, CONSUMO E ATIVO PERMANENTE POR CONTRIBUINTE. LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996. SUFICIÊNCIA NORMATIVA. DESNECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR SUPERVENIENTE. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta por CP Comercial S.A. e outra contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra ato do Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo, o qual exigiu o pagamento do diferencial de alíquota (DIFAL) do ICMS em operações interestaduais para aquisição de bens destinados a uso, consumo e ativo permanente.

Os apelantes sustentam a inconstitucionalidade da exigência, sob o argumento de ausência de lei complementar que regulamente a matéria, requerendo o afastamento da cobrança.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

A questão em discussão consiste em definir se há fundamento normativo suficiente para a exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais de aquisição de bens de uso, consumo e ativo permanente por contribuinte do imposto, independentemente da edição da Lei Complementar nº 190/2022.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O Tema nº 1093 de Repercussão Geral e a ADI nº 5469 não são aplicáveis ao caso, pois tratam da exigência do DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do imposto, enquanto a hipótese dos autos envolve operações realizadas por contribuintes do ICMS.

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 1351076, reconhece que a Lei Complementar nº 87/1996 e a legislação estadual disciplinam de maneira suficiente a exigência do DIFAL nas operações interestaduais realizadas por contribuintes para aquisição de bens de uso, consumo e ativo permanente.

A Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, VII, "a", e VIII, "a", já previa a sistemática de aplicação da alíquota interestadual e a cobrança da diferença entre a alíquota interna e a interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto, não havendo inovação trazida pela Emenda Constitucional nº 87/2015 nesse aspecto.

A Lei Complementar nº 87/1996 estabelece todos os elementos necessários da regra matriz de incidência do ICMS-DIFAL para contribuintes, incluindo os critérios material, temporal, espacial, quantitativo e pessoal, sendo desnecessária a edição de norma complementar para viabilizar a exigência do tributo.

A legislação estadual do Espírito Santo (Lei Estadual nº 7.000/2001 e Decreto Estadual nº 1.090-R/2002) regulamenta a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais em conformidade com a legislação federal e constitucional.

Inexiste direito líquido e certo dos impetrantes à suspensão da exigibilidade do ICMS-DIFAL em operações interestaduais realizadas por contribuintes para aquisição de bens de uso, consumo e ativo permanente, razão pela qual a segurança deve ser denegada.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento:

O diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL) nas operações interestaduais de aquisição de bens de uso, consumo e ativo permanente por contribuintes do imposto encontra fundamento normativo suficiente na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/1996, sendo desnecessária a edição de lei complementar superveniente para sua exigibilidade.

O Tema nº 1093 de Repercussão Geral e a ADI nº 5469 não se aplicam às operações interestaduais envolvendo contribuintes do ICMS na aquisição de bens para uso, consumo e ativo permanente.

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ACÓRDÃO

Decisão
: Por maioria de votos, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora.

Órgão julgador vencedor
: 023 - Gabinete Desª. MARIANNE JUDICE DE MATTOS

Composição de julgamento: 023 - Gabinete Desª. MARIANNE JUDICE DE MATTOS - MARIANNE JUDICE DE MATTOS - Relator / 004 - Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - Vogal / 010 - Gabinete Desª. JANETE VARGAS SIMÕES - JANETE VARGAS SIMOES - Vogal / 014 - Gabinete Des. EWERTON SCHWAB PINTO JÚNIOR - EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR - Vogal / 018 - Gabinete Des. JÚLIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - JULIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - Vogal
VOTOS VOGAIS
004 - Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA (Vogal)
Acompanhar
010 - Gabinete Desª. JANETE VARGAS SIMÕES - JANETE VARGAS SIMOES (Vogal)
Proferir voto escrito divergente
014 - Gabinete Des. EWERTON SCHWAB PINTO JÚNIOR - EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar divergência
018 - Gabinete Des. JÚLIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - JULIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

APELAÇÃO CÍVEL N.º 0010372-05.2021.8.08.0024

APELANTE(S):
CP COMERCIAL S.A. e OUTRA

APELADO:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR: DESEMBARGADOR SUBST. ALDARY NUNES JUNIOR

VOTO

Adiro o relatório.

Conforme narrado, trata-se de
recurso de APELAÇÃO CÍVEL interposto por CP COMERCIAL S.A. e OUTRA contra a r. sentença proferida pelo Juízo da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória nos autos do
mandado de segurança
impetrado pelos recorrentes em face de ato tido como coator do GERENTE FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO, que denegou a segurança pretendida.

Em suas razões recursais, a parte apelante alega que a sentença contrariou o entendimento pacífico do Supremo Tribunal Federal, que exige a edição de lei complementar para disciplinar a cobrança do DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais contribuintes do ICMS.

Sustenta que a ausência dessa regulamentação torna a exigência do tributo inconstitucional, uma vez que fere os artigos 146, I e III, e 155, XII, “a”, “d” e “i” da Constituição Federal.

Defende, ainda, que a Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/1996) não disciplina de forma suficiente a exigência do DIFAL nas operações de aquisição de bens para uso, consumo e integração ao ativo imobilizado, e que a cobrança do imposto somente se tornaria legítima após a edição da Lei Complementar nº 190/2022, que regulamentou a matéria.

Diante disso, requer o provimento do recurso para que seja reconhecida a inconstitucionalidade da exigência do DIFAL-ST antes da vigência de lei complementar federal e, consequentemente, afastada a cobrança do tributo.

Contrarrazões apresentadas pelo Estado Apelado pugnando pelo desprovimento do recurso.

Pois bem,
de início,
impende registrar que a matéria de fundo do presente recurso se distingue essencialmente daquela tratada no Tema 1093 de Repercussão Geral uma vez que o E. Supremo Tribunal Federal fixou tese relativa à cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS nas operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto localizado em estado distinto daquele do remetente,
enquanto que no caso em apreço, a parte apelada busca na origem a ordem de abstenção de exigência do DIFAL nas operações interestaduais realizadas para aquisição de bens de uso e consumo e para seu ativo permanente na condição de contribuinte do imposto
.

Portanto,
inaplicável
à hipótese dos autos a solução jurídica adotada na tese de repercussão geral nº 1093 e no julgamento da ADI nº 5469 diante das circunstâncias fáticas diferentes.

Tal entendimento restou consignado pelo E. STF no julgamento do RE nº 1351076, posterior ao Tema 1093, cuja ementa transcrevo:

Agravo regimental em recurso extraordinário. Direito tributário. ICMS. Aquisições interestaduais por empresa contribuinte do imposto de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou ao uso/consumo. Cobrança do diferencial de alíquotas pelo estado de destino. Acórdão recorrido no qual se firma haver na LC nº 87/96 e na Lei estadual nº 6.347/89 normas suficientes para a tributação. Necessidade de reexame da legislação infraconstitucional. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. O Tribunal de origem concluiu existir na Lei Complementar Federal nº 87/96 e na Lei Estadual nº 6.347/89 normas relativas ao ICMS suficientes para a cobrança do ICMS-difal pelo estado de destino em face de empresa contribuinte do imposto em razão de aquisições interestaduais por ela realizadas de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou a uso/consumo. Para superar essa compreensão e acolher a pretensão recursal, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional, o que não se admite em sede de recurso extraordinário. 2. Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto. 3. Agravo regimental ao qual se nega provimento, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC).(RE 1351076 AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 04/04/2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-081 DIVULG 28-04-2022 PUBLIC 29-04-2022)

Especificamente em relação ao regramento
de incidência do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais de aquisição de bens de uso e consumo e para o ativo permanente na condição de contribuinte do imposto, hipótese dos autos, a Emenda Constitucional nº 87/2015 não trouxe nenhuma inovação a respeito da sistemática aplicável a esse tipo de operação envolvendo remetente e destinatário contribuintes do imposto, na medida em que o art. 155, §2º, inciso VII, alínea “a” da CF/88, em sua redação original, já estabelecia de modo expresso acerca da aplicação das alíquotas interestadual e da diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

No tocante aos aspectos concretizadores da regra matriz de incidência tributária do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais de aquisição de bens de uso e consumo e para o ativo permanente na condição de contribuinte do imposto, ao contrário das disposições relativas às operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, cujos aspectos relativos à obrigação tributária, contribuintes e base de cálculo estavam previstos apenas em Convênios, constata-se que todos seus elementos estão veiculados em lei complementar (LC nº 87/96) e na Constituição Federal.

Explico.

A Lei Kandir em conjunto com as disposições constitucionais prevêem todos os aspectos da regra matriz de incidência tributária (critério temporal, critério material, critério espacial, critério quantitativo, e critério pessoal) para autorizar a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidor contribuinte do imposto para a aquisição de bens de uso e consumo e para o ativo permanente.

O artigo 12, I, da LC nº 87/1996 dispõe sobre o critério temporal (
momento de saída da mercadoria
) e sobre o critério material (
dar saída de mercadoria do estabelecimento com destino a contribuinte em operação interestadual
) ao estabelecer que o fato gerador do imposto será considerado no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte ainda que para outro do mesmo titular.

O artigo 155, §2º, VII, da CF/88 (
nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final contribuinte do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual
) estabelece tanto o critério espacial consistente na saída da mercadoria de um Estado para outro da Federação, quanto o critério quantitativo equivalente à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual.

Por fim, o critério pessoal (
sujeito ativo e sujeito passivo
) está previsto no artigo 155, §2º, VIII, “a”, da CF/88 ao definir que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será atribuída ao destinatário da operação quando esse for contribuinte do imposto.

Outrossim, como já consignado, a Emenda Constitucional nº 87/2015 não trouxe nenhuma inovação a respeito da sistemática aplicável a esse tipo de operação envolvendo remetente e destinatário contribuintes do imposto, na medida em que o art. 155, §2º, inciso VII, alínea “a” e o inciso VIII da CF/88, em sua redação original, já estabeleciam de modo expresso acerca da aplicação das alíquotas interestadual e da diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Assim sendo, na esfera Federal a LC nº 87/96 (Lei Kandir) dispõe sobre a incidência do ICMS no caso de aquisição de bens de uso e consumo e para o ativo permanente por sujeito contribuinte do imposto, e no âmbito do Estado do Espírito Santo, a Lei Estadual nº 7.000/2001 e o RICMS (Decreto Estadual nº 1.090-R/2002) estabelecem o regulamento da cobrança do imposto nesse tipo de operação.

Em
idêntico
sentido,
confira-se recente julgado da 2ª Turma do STF
:

Embargos de declaração em recurso extraordinário.
Direito tributário. ICMS. Operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. Diferencial de alíquotas devido ao estado de destino. Inexistência de modificação pela EC nº 87/15. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093.
Manutenção do acórdão embargado. 1. A EC nº 87/15, de um lado, modificou a disciplina relativa ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ensejando a necessidade de edição de nova lei complementar federal para tratar do novel assunto (o qual foi versado no Tema nº 1.093 e na ADI nº 5.469/DF e posteriormente disciplinado na LC nº 190/22).
Por outro lado, a emenda constitucional em alusão não alterou a disciplina que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-difal devido ao estado de destino nessas operações.
2.
Manutenção do acórdão embargado, por meio do qual a Turma havia concluído não ser aplicável o Tema nº 1.093 no que diz respeito ao ICMS-difal relativo à operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto
. 3. Embargos de declaração rejeitados.

(RE 1418002 AgR-ED, Relator(a): EDSON FACHIN, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 26-02-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 11-03-2024 PUBLIC 12-03-2024)

Desta feita, inexiste direito líquido e certo sustentado pela Impetrante, de manter a suspensão da exigibilidade de retenção e recolhimento do ICMS DIFAL decorrente de operações interestaduais na condição de contribuinte do ICMS para aquisição de bens de uso e consumo e para o seu ativo permanente, razão pela qual deve ser desprovido o recurso mantendo-se a denegação da segurança.

Por todo o exposto,
CONHEÇO e NEGO provimento ao recurso.

É como voto.

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Relatora:
Desembargadora Marianne Júdice de Mattos

Vogal:
Desembargador Ewerton Schwab Pinto Júnior

VOTO VISTA

(Acompanhar a Divergência)

Trata-se de recurso de apelação cível interposto por CP COMERCIAL S.A. contra a sentença proferida pelo Juízo da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória/ES, que, nos autos do mandado de segurança, denegou a ordem pleiteada contra ato atribuído ao Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo, relacionado à exigência do diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL) em operações interestaduais para consumidores finais contribuintes, sem a edição de lei complementar. A impetrante sustenta que a exigência é inconstitucional por contrariar entendimento do Supremo Tribunal Federal, segundo o qual a cobrança do DIFAL, nas operações mencionadas, exige edição prévia de lei complementar, conforme os arts. 146, I e III, e 155, § 2º, XII, “a”, “d” e “i”, da CF/1988, sendo inviável sua instituição por meio de norma ordinária estadual.

A eminente relatora Des. Marianne Júdice de Mattos, no que foi acompanhada pelo eminente Des. José Paulo Calmon Nogueira Calmon, em síntese, conheceu do recurso e a ele negou provimento, a fim de concluir pela regularidade da cobrança.

Por outro lado, a Des. Janete Vargas Simões inaugurou parcial divergência para, em resumo, declarar a inexigibilidade do diferencial de alíquota com observância ao princípio da anterioridade nonagesimal, ou seja, pelo prazo de noventa dias a contar da data de publicação da Lei Complementar n. 190/2022.

Em razão da divergência instaurada os autos vieram conclusos.

Neste momento, peço a devida vênia aos eminentes pares que pensam de maneira distinta, para acompanhar a divergência inaugurada pela e. Des. Janete Vargas Simões. Explico.

Assim, após ouvir atentamente os votos já proferidos, acompanho o entendimento da eminente Desembargadora Relatora quanto à inexigibilidade do diferencial de alíquota pelo período de 90 (noventa) dias contados da data de publicação da Lei Complementar n. 190/2022, em atenção ao princípio da anterioridade nonagesimal, conforme entendimento por mim externado em recentes julgamentos sobre o mesmo tema.

Sob os argumentos acima expostos,
ACOMPANHO
a e. Desembargadora Janete Vargas Simões.

É como voto.

EWERTON SCHWAB PINTO JÚNIOR

Desembargador Vogal

VOTO - VISTA

Cuida-se de
APELAÇÃO CÍVEL
interposta por
CP COMERCIAL S.A. e OUTRA
em face da r. sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado contra ato do
GERENTE FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, referente à cobrança do ICMS-DIFAL.

Após análise dos autos e dos fundamentos expendidos no erudito voto proferido pela Eminente Desembargadora Relatora Marianne Júdice de Mattos, manifesto minha integral concordância com as razões ali aduzidas.

Com efeito, a distinção estabelecida entre a hipótese dos autos – aquisição de bens para uso, consumo ou ativo permanente por contribuinte do ICMS – e a matéria tratada no Tema 1093 de Repercussão Geral do Supremo Tribunal Federal é fundamental para o deslinde da controvérsia.

A sistemática de cobrança do DIFAL para contribuintes do imposto, como bem salientado pela Relatora, já encontrava respaldo no arcabouço constitucional original (art. 155, §2º, VII, 'a', e VIII, da CF/88) e na Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), que define os elementos da regra matriz de incidência tributária para tais operações. A Emenda Constitucional nº 87/2015 não inovou substancialmente a disciplina para essa específica situação, conforme entendimento reiterado pelo E. STF.

Dessa forma, a exigência do tributo pelo Estado do Espírito Santo, com base na legislação federal e estadual de regência (Lei Estadual nº 7.000/2001 e RICMS/ES), mostra-se regular, não havendo que se falar em necessidade de nova lei complementar para a hipótese versada nos autos, o que afasta o direito líquido e certo invocado pela impetrante.

Ante o exposto, acompanho integralmente o voto da Eminente Relatora para
CONHECER
do recurso e
NEGAR-LHE PROVIMENTO
, mantendo a denegação da segurança.

É como voto.

JÚLIO CÉSAR COSTA DE OLIVEIRA

Desembargador

Sessão de 14 a 23.04.2025

VOTO DIVERGENTE

O inciso VII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal previa originariamente que, em relação às operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotaria-se a alíquota interestadual quando o destinatário fosse contribuinte do imposto e a alíquota interna quando o destinatário não fosse contribuinte.

A Emenda Constitucional n. 87/2015, contudo, equiparou a situação dos contribuintes e não contribuintes, estabelecendo que
“
nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual
”
.

As previsões da Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir) tanto eram insuficientes para a cobrança do DIFAL em desfavor do contribuinte do ICMS, que a Lei Complementar n. 190/2022 inseriu o inciso XV em seu art. 12, fixando a ocorrência do fato gerador do imposto no momento
“
da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado
”
.

Além disso, revogou o parágrafo único do art. 4º da Lei Kandir, inserindo, entre outros, o § 2º, que preceitua que
“
É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:

I -
o destinatário da mercadoria, bem ou serviço,
na hipótese de contribuinte do imposto
”
.

Considera-se, portanto, que os efeitos da Lei Estadual n. 7000/2001, no que diz respeito à incidência do DIFAL sobre a entrada no estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo ou ativo fixo, estavam sobrestados até o advento da Lei Complementar n. 190/2022, que veiculou normas gerais sobre a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS.

A mesma sistemática foi aplicada na fixação da Tese 1093 do STF que, apesar de tratar da destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, definiu que
“A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
.

No julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário n. 1.385.852/SP, cujo acórdão foi publicado em 05/06/2023, a Segunda Turma do STF acolheu esse entendimento, como se depreende da respectiva ementa:

EMENTA AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS-DIFAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ENVOLVENDO CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO QUE ADQUIRE BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO OU AO USO PRÓPRIO. CONTROVÉRSIA DE NATUREZA CONSTITUCIONAL. ENUNCIADO Nº 279 DA SÚMULA DO STF: NÃO INCIDENTE NO CASO. EXIGÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. PRECEDENTES. 1.
É constitucional a controvérsia relativa à necessidade, ou não, de edição de lei complementar visando a cobrança do ICMS–DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais contribuintes do imposto que adquirem bens destinados ao ativo fixo ou permanente e ao seu próprio uso ou consumo
. Inaplicável, na espécie, o óbice do enunciado nº 279 da Súmula do STF. 2.
À luz da Emenda Constitucional nº 87, de 2015, é imprescindível a edição de lei complementar para exigir o ICMS-DIFAL de consumidor final, contribuinte do ICMS, em operações interestaduais de aquisição de bens destinados ao ativo fixo ou permanente e ao seu próprio uso ou consumo
. 3.
Entendimento em harmonia
(i) com o Tema RG nº 517, quando somente se demonstrou possível a cobrança do ICMS-DIFAL das empresas aderentes ao Simples Nacional em virtude da existência de autorização na Lei Complementar nº 123, de 2006, e (ii)
com o Tema RG nº 1.093 e a ADI nº 5.469/DF, quando se decidiu pela imprescindibilidade de lei complementar para cobrança do ICMS-DIFAL em operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto
. 4. Agravo regimental provido, para reformar a decisão agravada e dar provimento ao recurso extraordinário, concedendo a segurança pleiteada. (RE 1385852 AgR, Relator(a): NUNES MARQUES, Relator(a) p/ Acórdão: ANDRÉ MENDONÇA, Segunda Turma, julgado em 03/04/2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 02-06-2023 PUBLIC 05-06-2023) (g. n.)

O voto vencedor proferido pelo Ministro André Mendonça destacou os seguintes pontos:

“25. Logo, aos moldes do que feito tanto no Tema RG nº 517 quanto no Tema RG nº 1.093, com as devidas vênias, entendo que somente caberia a esta Suprema Corte definir se há reserva de lei qualificada, a ser editada pelo Congresso Nacional, para possibilitar a cobrança de diferencial de alíquota do ICMS referente a consumidor final contribuinte habitual de ICMS na situação dos autos.
Respondida positivamente a primeira indagação, o passo seguinte seria questionar se a própria Constituição ou a Lei Complementar nº 87, de 1996 (Lei Kandir), já eram suficientes para que os Estados almejassem recolher o ICMS-Difal ou se as condições dessa exação somente foram perfectibilizadas com o advento da Lei Complementar nº 190, de 2022
.

(...)

27. No mérito, com o devido respeito aos entendimentos contrários, firmo convicção no sentido de prover o recurso extraordinário. Isso porque
não subscrevo o fundamento decisório adotado pelo Tribunal de origem no sentido de que a própria Constituição da República é suficiente para autorizar que legislações estaduais prevejam a cobrança do ICMS-difal, sem a intermediação de uma lei complementar federal de alcance nacional
.
Vale verificar que o próprio Tribunal a quo assentou que ‘a Lei Complementar nº 87/96 não disciplina a cobrança do diferencial nas operações interestaduais de circulação de mercadorias, mas apenas normas gerais referentes ao ICMS’
.

(...)

30. Nessa linha, data maxima venia, tenho para mim que
esta Segunda Turma, órgão fracionário, do Supremo Tribunal Federal deveria guardar fidelidade à compreensão externada pelo Plenário, tanto no Tema RG nº 517, quanto no Tema RG nº 1.093
. Dito de forma direta, a meu juízo,
deve-se concluir que se exige lei complementar para a instituição a contento do ICMS-difal também do consumidor final contribuinte do ICMS, à luz da Emenda Constitucional nº 87, de 2015
”.
(g. n.)

O caso vertente, portanto, submete-se à mesma compreensão que este órgão fracionário adota para a incidência do ICMS-DIFAL nas operações realizadas por consumidor final não contribuinte do imposto, ou seja, de que não é necessária a observância da anterioridade anual para a sua cobrança, mas tão somente a nonagesimal, eis que o legislador, ao não mencionar expressamente a anterioridade anual (art. 150, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal) na Lei Complementar n. 190/2022, omitiu-se propositalmente, extraindo-se a
ratio legis
de inaplicabilidade da anterioridade anual.

Este órgão fracionário já adotou esse posicionamento anteriormente:

REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL. PRELIMINARES DE AUSÊNCIA DE INTERESSE DE AGIR E INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. REJEIÇÃO. ICMS-DIFAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ENVOLVENDO CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO QUE ADQUIRE BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. EDIÇÃO EM 2022. PRESCINDIBILIDADE DE OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE ANUAL. REFERÊNCIA EXPRESSA À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. ART. 3º DA LEI COMPLEMENTAR. 190/2022. RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. 1. Este Egrégio Tribunal de Justiça possui entendimento na hipótese de MS questionando a ausência de lei complementar regulamentadora do ICMS-DIFAL que por se tratar de norma apta a produzir efeitos concretos, qual seja, o recolhimento de tributo, não é o caso de mandado de segurança contra lei em tese. Preliminar rejeitada. 2. Há nos autos pedido de afastamento da cobrança, questão eminentemente de direito, não há que se falar em necessidade de dilação probatória. Preliminar rejeitada. 3. Os efeitos da Lei Estadual n. 7000/2001, no que diz respeito à incidência do DIFAL sobre a entrada no estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo ou ativo fixo, estavam sobrestados até o advento da Lei Complementar n. 190/2022, que veiculou normas gerais sobre a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS. 4. Incide no caso a mesma sistemática aplicada na fixação da Tese 1093 do STF que, apesar de tratar da destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, definiu que “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, o que apenas ocorreu com a edição da Lei Complementar n. 190/2022. 5. Não é necessária a observância da anterioridade anual para a sua cobrança, mas tão somente a nonagesimal, eis que o legislador, ao não mencionar expressamente a anterioridade anual (art. 150, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal) na Lei Complementar n. 190/2022, omitiu-se propositalmente, extraindo-se a ratio legis de inaplicabilidade da anterioridade anual. 6. Recurso conhecido e parcialmente provido. (TJES, Apelação / Remessa Necessária n. 5021638-30.2023.8.08.0024, Relatora: Desembargadora JANETE VARGAS SIMÕES, Órgão julgador: PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL, Julgado em 16.04.2024)

Registro que as normas gerais de tributação não podem ser veiculadas exclusivamente em convênio interestadual, posto que a matéria é constitucionalmente reservada à lei complementar.

Diante do exposto,
divirjo
da relatora Desembargadora Marianne Júdice de Mattos para
conhecer
do recurso e
a
ele dar
parcial provimento
, a fim de conceder a segurança parcialmente para declarar a inexigibilidade do recolhimento do DIFAL / ICMS nas operações realizadas pela destinatária nos noventa primeiros dias de vigência da Lei Complementar n. 190/2022.

É como voto.

Desembargadora Janete Vargas Simões