Tribunal: TJES
Processo: 5028590-59.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): JANETE VARGAS SIMOES
Órgão julgador: JANETE VARGAS SIMOES
Órgão colegiado: 1ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/Importação
Data de julgamento: 2025-06-03

Ementa:
EMENTA
:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS (DIFAL). NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. EDIÇÃO EM 2022. PRESCINDIBILIDADE DE OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE ANUAL. REFERÊNCIA EXPRESSA À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. ART. 3º DA LEI COMPLEMENTAR. 190/2022. RECURSO DESPROVIDO.

1. A tese firmada no Tema 1093 da Repercussão Geral preceitua que
“A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
(RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021).

2.
Assim, mesmo com o advento da EC n. 87/2015, que concedeu ao Estado destinatário a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual do ICMS, é necessária a edição de lei complementar regulamentadora, nos termos dos arts. 146 e 155, §2º, XII da CF.

3.
No dia 04/01/2022 foi publicada a Lei Complementar n. 190/2022, que disciplinou a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, passando o Estado do Espírito Santo a defender a possibilidade de sua cobrança imediata, eis que o diploma normativo não majorou nem instituiu nova espécie de tributo, mas apenas regulamentou a Lei Estadual n. 11.181/2020.

4. Sobre o tema, esta Corte vem reconhecendo a prescindibilidade de observância ao princípio da anterioridade anual, eis que (a) o ICMS-DIFAL foi instituído no Estado do Espírito Santo pela Lei Estadual n. 11.181/2020, que passou a produzir efeitos com o início da vigência da Lei Complementar n. 190/2022; (b) inexiste ofensa ao princípio da segurança jurídica, posto que o STF modulou os efeitos da decisão que declarou a inconstitucionalidade da cobrança sem lei complementar; e (c) a EC 87/2015 não agravou a situação do contribuinte, pois apenas atenuou a concentração da arrecadação de ICMS nos Estados produtores e mais industrializados, que negava qualquer proveito aos Estados destinatários (a conferir: Agravo de Instrumento n. 5006613-83.2022.8.08.0000, Relatora: Desembargadora Eliana Junqueira Munhos Ferreira, 4ª Câmara Cível do TJES, Data da decisão: 19/08/2022).

5. A cobrança, contudo, deve
respeitar
a anterioridade nonagesimal, pois o art. 3º da Lei Complementar n. 190/2022 faz referência expressa quanto à observância da alínea “c” do inciso III do art. 150 da CF.

6. A hipótese de destinatário consumidor final contribuinte do imposto, de igual modo, submete-se à mesma compreensão que este órgão fracionário adota para a incidência do ICMS-DIFAL nas operações realizadas por consumidor final não contribuinte do imposto, ou seja, de que não é necessária a observância da anterioridade anual para a sua cobrança, mas tão somente a nonagesimal, eis que o legislador, ao não mencionar expressamente a anterioridade anual (art. 150, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal) na Lei Complementar n. 190/2022, omitiu-se propositalmente, extraindo-se a
ratio legis
de inaplicabilidade da anterioridade anual.

7. Nos termos do entendimento do c. STJ e encampado por este e. TJES,
“[...] “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária" (Súmula 213 do STJ). Entretanto, em razão da regra disposta no art. 170 do CTN, o magistrado somente poderá declarar o direito à compensação de indébito tributário se houver lei específica do ente tributante autorizando o encontro de contas.[...]” (AgInt no REsp n. 2.099.319/PR, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 22/4/2024, DJe de 25/4/2024.)
, o que não se verifica no caso do Estado do Espírito Santo.

8. Recursos parcialmente providos.

Vitória, 19 de maio de 2025.

RELATORA

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5028590-59.2022.8.08.0024

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)

APELANTE: CASA CARDAO LTDA e outros

APELADO: CASA CARDAO LTDA e outros

RELATOR(A):
JANETE VARGAS SIMOES

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

EMENTA
:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS (DIFAL). NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. EDIÇÃO EM 2022. PRESCINDIBILIDADE DE OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE ANUAL. REFERÊNCIA EXPRESSA À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. ART. 3º DA LEI COMPLEMENTAR. 190/2022. RECURSO DESPROVIDO.

1. A tese firmada no Tema 1093 da Repercussão Geral preceitua que
“A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
(RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021).

2.
Assim, mesmo com o advento da EC n. 87/2015, que concedeu ao Estado destinatário a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual do ICMS, é necessária a edição de lei complementar regulamentadora, nos termos dos arts. 146 e 155, §2º, XII da CF.

3.
No dia 04/01/2022 foi publicada a Lei Complementar n. 190/2022, que disciplinou a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, passando o Estado do Espírito Santo a defender a possibilidade de sua cobrança imediata, eis que o diploma normativo não majorou nem instituiu nova espécie de tributo, mas apenas regulamentou a Lei Estadual n. 11.181/2020.

4. Sobre o tema, esta Corte vem reconhecendo a prescindibilidade de observância ao princípio da anterioridade anual, eis que (a) o ICMS-DIFAL foi instituído no Estado do Espírito Santo pela Lei Estadual n. 11.181/2020, que passou a produzir efeitos com o início da vigência da Lei Complementar n. 190/2022; (b) inexiste ofensa ao princípio da segurança jurídica, posto que o STF modulou os efeitos da decisão que declarou a inconstitucionalidade da cobrança sem lei complementar; e (c) a EC 87/2015 não agravou a situação do contribuinte, pois apenas atenuou a concentração da arrecadação de ICMS nos Estados produtores e mais industrializados, que negava qualquer proveito aos Estados destinatários (a conferir: Agravo de Instrumento n. 5006613-83.2022.8.08.0000, Relatora: Desembargadora Eliana Junqueira Munhos Ferreira, 4ª Câmara Cível do TJES, Data da decisão: 19/08/2022).

5. A cobrança, contudo, deve
respeitar
a anterioridade nonagesimal, pois o art. 3º da Lei Complementar n. 190/2022 faz referência expressa quanto à observância da alínea “c” do inciso III do art. 150 da CF.

6. A hipótese de destinatário consumidor final contribuinte do imposto, de igual modo, submete-se à mesma compreensão que este órgão fracionário adota para a incidência do ICMS-DIFAL nas operações realizadas por consumidor final não contribuinte do imposto, ou seja, de que não é necessária a observância da anterioridade anual para a sua cobrança, mas tão somente a nonagesimal, eis que o legislador, ao não mencionar expressamente a anterioridade anual (art. 150, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal) na Lei Complementar n. 190/2022, omitiu-se propositalmente, extraindo-se a
ratio legis
de inaplicabilidade da anterioridade anual.

7. Nos termos do entendimento do c. STJ e encampado por este e. TJES,
“[...] “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária" (Súmula 213 do STJ). Entretanto, em razão da regra disposta no art. 170 do CTN, o magistrado somente poderá declarar o direito à compensação de indébito tributário se houver lei específica do ente tributante autorizando o encontro de contas.[...]” (AgInt no REsp n. 2.099.319/PR, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 22/4/2024, DJe de 25/4/2024.)
, o que não se verifica no caso do Estado do Espírito Santo.

8. Recursos parcialmente providos.

Vitória, 19 de maio de 2025.

RELATORA

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento a ambos os recursos, nos termos do voto da Relatora.

Órgão julgador vencedor
: 010 - Gabinete Desª. JANETE VARGAS SIMÕES

Composição de julgamento: 010 - Gabinete Desª. JANETE VARGAS SIMÕES - JANETE VARGAS SIMOES - Relator / 014 - Gabinete Des. EWERTON SCHWAB PINTO JÚNIOR - EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR - Vogal / 018 - Gabinete Des. JÚLIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - JULIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - Vogal
VOTOS VOGAIS
014 - Gabinete Des. EWERTON SCHWAB PINTO JÚNIOR - EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR (Vogal)
Acompanhar
018 - Gabinete Des. JÚLIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - JULIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA (Vogal)
Acompanhar

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

RELATÓRIO

Apelação Cível nº 5028590-59.2022.8.08.0024

Apelante/Apelado:

Estado do Espírito Santo

Apelada/Apelante:

Casa Cardão Ltda.

Relatora:

Desembargadora Janete Vargas Simões

RELATÓRIO

Cuidam os autos de dois recursos de apelação interpostos por ambas as partes contra a sentença proferida pelo MM. Juiz de Direito da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, por meio da qual, nos autos do mandado de segurança impetrado por Casa Cardão Ltda. contra ato reputado coator do Subsecretário de Estado da Receita do Estado do Espírito Santo (SUBSER) e outros, concedeu parcialmente a segurança para (a)
“
determinar que o Fisco Estadual se abstenha de exigir ICMS-DIFAL atinente a todo o exercício de 2022, nas operações interestaduais ocorridas entre 01.01.2022 a 31.12.2022, cujo destinatário tenha sido consumidor final não contribuinte do ICMS localizado neste estado do Espírito Santo”
, e (b)
“em relação a esses eventuais créditos tributários do ano de 2022,
[RECONHECEU]
o direito da Impetrante de obter a restituição tributária administrativamente, perante o Fisco Estadual, de eventual crédito tributário recolhido indevidamente.”

Em seu recurso (ID
9614386), o Estado do Espírito Santo pretende a reforma integral da sentença, a fim de que a segurança seja denegada, sustentando para tanto, basicamente, os seguintes argumentos: (a) aplicação extensiva do efeito suspensivo com base na liminar concedida na Suspensão de Liminar autos do processo nº 0001127-08.2022.8.08.0000, (b)
“Da constitucionalidade da Lei Estadual n. 11.181/2020. Instituição do ICMS Difal. Efeitos suspensos pelo STF a partir de 01/01/2022 (RE n. 1.287.019) até a edição da Lei Complementar n. 190/2022, em 05/01/2022”
, (c)
“Da não incidência do princípio da anterioridade de exercício e nonagesimal. Inconstitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar n. 190/2022. Questão discutida na ADI n. 7070 e n. 7076”
, (d)
“Da regulamentação do ICMS-difal pelo Convênio CONFAZ n. 236/2021. Efeitos a partir de 01/01/2022”,
(e)
“Da impossibilidade de repetição do indébito. Inadequação do mandado de segurança para pleitear efeitos financeiros pretéritos. Óbice da Súmula n. 271 do STF.”,
(f)
“Da impossibilidade de restituição e compensação dos valores supostamente recolhidos. Da absoluta impossibilidade da compensação pretendida antes ou depois do trânsito em julgado. Inexistência de Lei Estadual específica prevista no art. 170, do CTN. Precedentes do STJ e do TJES.”.

Já a apelante Casa Cardão Ltda. (ID
9614395)
, por sua vez, interpôs o seu apelo objetivando a reforma parcial da sentença,
a fim de que seja a segurança concedida também para:
“(a) determinar às autoridades coatoras que se abstenham de praticar qualquer ato tendente a exigir o ICMS-DIFAL supostamente devido pela Apelante, ou cujo ônus financeiro seja por esta suportado, relativamente a fatos geradores ocorridos entre a publicação da LC nº 190/2022 (05.01.2022) e o dia 31.12.2022 (inclusive), nas operações cujo destinatário tenha sido consumidor final contribuinte do ICMS; e (b) seja declarado seu direito à restituição administrativa ou judicial dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL, tanto nas operações destinadas a consumidor-final contribuinte quanto nas operações destinadas a consumidor-final não contribuinte.”

As partes apresentaram contrarrazões ao recurso da parte adversa, respectivamente nos ID’s 9614399 (Casão Cardão) e 12974167 (Estado do Espírito Santo).

Manifestação Ministerial pela desnecessidade de intervenção (ID 11744429).

É o relatório. Inclua-se em pauta de julgamento.

Vitória, 04 de abril de 2025.

Desembargadora Janete Vargas Simões

Relatora

_______________________________________________________________________________________________________________________________________________

NOTAS TAQUIGRÁFICAS

________________________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTO VENCEDOR

VOTO

Inicialmente, cumpre acentuar que não vinga a tese recursal do ente estadual pela
aplicação extensiva do efeito suspensivo com base na liminar concedida na Suspensão de Liminar autos do processo nº 0001127-08.2022.8.08.0000, tendo em vista que tal demanda já foi julgada desde 1º/7/2024, restando inclusive consignado no julgado que
“O Supremo Tribunal Federal, em julgamento recente proferido na análise das Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 7.066/DF, 7.070/DF e 7.078/CE, declarou a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º, da LC nº 190/2022, assentando a exigibilidade da cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do tributo durante o exercício financeiro de 2022, respeitado apenas o prazo de 90 (noventa) dias estipulado na legislação infraconstitucional.
”.

Pois bem. É cediço que no julgamento da ADI 5469 o Plenário do STF decidiu que
“Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015”
(ADI 5469, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021).

Assim, mesmo com o advento da EC n. 87/2015, que concedeu ao Estado destinatário a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual do ICMS, é necessária a edição de lei complementar regulamentadora, nos termos dos arts. 146 e 155, §2º, XII da CF.

Nesse sentido, a tese firmada no Tema 1093 preceitua que
“A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
(RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021).

No dia 04/01/2022 foi publicada a Lei Complementar n. 190/2022, que disciplinou a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, passando o Estado do Espírito Santo a defender a possibilidade de sua cobrança imediata, eis que o diploma normativo não majorou nem instituiu nova espécie de tributo, mas apenas regulamentou a Lei Estadual n. 11.181/2020.

Sobre o tema, esta Corte vem reconhecendo a prescindibilidade de observância ao princípio da anterioridade anual, eis que (a) o ICMS-DIFAL foi instituído no Estado do Espírito Santo pela Lei Estadual n. 11.181/2020, que passou a produzir efeitos com o início da vigência da Lei Complementar n. 190/2022; (b) inexiste ofensa ao princípio da segurança jurídica, posto que o STF modulou os efeitos da decisão que declarou a inconstitucionalidade da cobrança sem lei complementar; e (c) a EC 87/2015 não agravou a situação do contribuinte, pois apenas atenuou a concentração da arrecadação de ICMS nos Estados produtores e mais industrializados, que negava qualquer proveito aos Estados destinatários (a conferir: Agravo de Instrumento n. 5006613-83.2022.8.08.0000, Relatora: Desembargadora Eliana Junqueira Munhos Ferreira, 4ª Câmara Cível do TJES, Data da decisão: 19/08/2022).

De igual teor:

“AGRAVO DE INSTRUMENTO – MANDADO DE SEGURANÇA – TRIBUTÁRIO – ICMS-DIFAL – LEGISLAÇÃO ESTADUAL VÁLIDA E EFICAZ – LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022 – ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.

1. Sob o tema em análise, o Excelso STF, no julgamento do RE nº 1.287.019/DF, no qual foi reconhecida a existência de repercussão geral (Tema 1.093), fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015 (LGL\2015\2742), pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.

2. Entendeu-se, por outro lado, que “são válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC 87/2015, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre o assunto”.

3. Em atendimento à necessidade de Lei Complementar, fora editada a de nº 190/2022, alterando a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

4. No âmbito do Estado do Espírito Santo, houve a edição da Lei n° 11.181, no ano de 2020, cuja eficácia restou, conforme entendimento exarado pelo STF, sobrestada até a vigência da Lei Complementar nº 190/2022.

5. A LC 190/22 apenas regulamentou as alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, especialmente com relação aos contribuintes e o Estado para o qual é devido o diferencial de alíquota, conferindo concretude à nova sistemática do DIFAL do ICMS, sem conter qualquer regra que implique aumento ou criação de novo tributo.

6. Ademais, a própria Lei Complementar nº 190/22, em seu artigo 3º, prevê apenas a aplicação da anterioridade nonagesimal. Assim, ao não consignar expressamente a anterioridade anual (alínea “b” do inciso III, do caput, do artigo 150, da Constituição Federal), parece ter havido uma omissão proposital do legislador, da qual se extrai a ratio legis de inaplicabilidade da anterioridade anual.

7. Agravo de Instrumento conhecido e provido.

(TJES, Classe: Agravo de Instrumento, 5000895-08.2022.8.08.0000, Relator: Desembargador FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY, Órgão julgador: SEGUNDA CÂMARA CÍVEL, Data do julgamento: 18/04/2022) (g. n.)

Além disso, não bastasse a presunção de constituci
onalidade do art. 3º, da LC nº 190/2022 que evidentemente foi considerada no julgamento do caso, certo é que a questão foi efetivamente apreciada pelo excelso STF no julgamento das ADI’s 7066, 7070 e 7078, em 29/11/2023, ocasião em que
“[...]decidiu que o recolhimento do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Difal/ICMS) sobre operações destinadas ao consumidor final deve valer sobre transações ocorridas 90 dias após a data da publicação da Lei Complementar (LC) 190/2022), que o regulamentou. A decisão majoritária foi tomada no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 7066, 7078 e 7070.[...]”

(https://portal.stf.jus.br/noticias/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=521003&ori=1)

Nesse viés, entendo que é possível a exigência do DIFAL/ICMS no ano-calendário 2022, posto que a Lei Complementar n. 190/2022 não majorou nem instituiu tributo, tendo alterado apenas a destinação do produto da arrecadação, que antes era integralmente devido ao Estado de origem e atualmente é dividido entre dois sujeitos ativos.

A cobrança, contudo, deve respeitar a anterioridade nonagesimal, pois o art. 3º da Lei Complementar n. 190/2022 faz referência expressa quanto à observância da alínea “c” do inciso III do art. 150 da CF.

Além disso,
nos termos do entendimento do c. STJ e encampado por este e. TJES,
“[...] “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária" (Súmula 213 do STJ). Entretanto, em razão da regra disposta no art. 170 do CTN, o magistrado somente poderá declarar o direito à compensação de indébito tributário se houver lei específica do ente tributante autorizando o encontro de contas.[...]” (AgInt no REsp n. 2.099.319/PR, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 22/4/2024, DJe de 25/4/2024.)
, o que não se verifica no caso do Estado do Espírito Santo.

Nesse sentido:

“[...] Nos termos do art. 170, do Código Tributário Nacional, para que seja possível a compensação, modalidade extintiva do crédito tributário, é necessária a existência de lei específica autorizativa, circunstância não demonstrada pelo contribuinte no caso vertente.[...]” (TJES,
APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA Nº 5024591-98.2022.8.08.0024, Magistrado: ANNIBAL DE REZENDE LIMA, Órgão julgador: 1ª Câmara Cível, Data: 23/Oct/2023)

“[...]
6. Em que pese seja juridicamente possível o reconhecimento do direito à compensação tributária (Tema Repetitivo 118 - STJ), o art. 170 do Código Tributário Nacional expressamente prevê que a referida hipótese de extinção do crédito tributário deve observar as condições estipuladas em lei específica. In casu, a Impetrada não infirmou a alegação tecida pelo Impetrante sobre a inexistência de lei específica estadual dispondo sobre a possibilidade de compensação tributária do ICMS, o que inviabiliza, mesmo pela via judicial, a determinação da extinção do crédito tributário por meio do referido instituto.[...]” (TJES,
APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA Nº 5014426-89.2022.8.08.0024, Magistrado: DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA, Órgão julgador: 4ª Câmara Cível, Data: 30/Apr/2024)

“[...] 7. No tocante à compensação/restituição dos valores relativos ao ICMS-DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, registro que o provimento mandamental/condenatório requerido vai de encontro à previsão estabelecida no artigo 170 do CTN que exige a edição de lei específica para autorizar a compensação entre créditos tributários. Precedente do STJ.[...]” (TJES,
APELAÇÃO CÍVEL Nº 0018966-42.2020.8.08.0024, Magistrado: MARIANNE JUDICE DE MATTOS, Órgão julgador: 1ª Câmara Cível, Data: 06/Mar/2024)

Já com relação à irresignação da apelante Casa Cardão Ltda. pela ilegitimidade da cobrança do DIFAL antes da entrada em vigor da LC Nº 190/22, inclusive para destinatários contribuintes de ICMS, tenho que a insurgência merece albergue.

Ora, o inciso VII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal previa originariamente que, em relação às operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotaria-se a alíquota interestadual quando o destinatário fosse contribuinte do imposto e a alíquota interna quando o destinatário não fosse contribuinte.

A Emenda Constitucional n. 87/2015, contudo, equiparou a situação dos contribuintes e não contribuintes, estabelecendo que
“
nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual
”
.

As previsões da Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir) tanto eram insuficientes para a cobrança do DIFAL em desfavor do contribuinte do ICMS, que a Lei Complementar n. 190/2022 inseriu o inciso XV em seu art. 12, fixando a ocorrência do fato gerador do imposto no momento
“
da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado
”
.

Além disso, revogou o parágrafo único do art. 4º da Lei Kandir, inserindo, entre outros, o § 2º, que preceitua que
“
É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:

I -
o destinatário da mercadoria, bem ou serviço,
na hipótese de contribuinte do imposto
”
.

Considera-se, portanto, que os efeitos da Lei Estadual n. 7000/2001, no que diz respeito à incidência do DIFAL sobre a entrada no estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo ou ativo fixo, estavam sobrestados até o advento da Lei Complementar n. 190/2022, que veiculou normas gerais sobre a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS.

A mesma sistemática foi aplicada na fixação da Tese 1093 do STF que, apesar de tratar da destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, definiu que
“A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
.

No julgamento do Agravo Regimental no Recurso Extraordinário n. 1.385.852/SP, cujo acórdão foi publicado em 05/06/2023, a Segunda Turma do STF acolheu esse entendimento, como se depreende da respectiva ementa:

EMENTA AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS-DIFAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ENVOLVENDO CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO QUE ADQUIRE BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO OU AO USO PRÓPRIO. CONTROVÉRSIA DE NATUREZA CONSTITUCIONAL. ENUNCIADO Nº 279 DA SÚMULA DO STF: NÃO INCIDENTE NO CASO. EXIGÊNCIA DE LEI COMPLEMENTAR. PRECEDENTES. 1.
É constitucional a controvérsia relativa à necessidade, ou não, de edição de lei complementar visando a cobrança do ICMS–DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais contribuintes do imposto que adquirem bens destinados ao ativo fixo ou permanente e ao seu próprio uso ou consumo
. Inaplicável, na espécie, o óbice do enunciado nº 279 da Súmula do STF. 2.
À luz da Emenda Constitucional nº 87, de 2015, é imprescindível a edição de lei complementar para exigir o ICMS-DIFAL de consumidor final, contribuinte do ICMS, em operações interestaduais de aquisição de bens destinados ao ativo fixo ou permanente e ao seu próprio uso ou consumo
. 3.
Entendimento em harmonia
(i) com o Tema RG nº 517, quando somente se demonstrou possível a cobrança do ICMS-DIFAL das empresas aderentes ao Simples Nacional em virtude da existência de autorização na Lei Complementar nº 123, de 2006, e (ii)
com o Tema RG nº 1.093 e a ADI nº 5.469/DF, quando se decidiu pela imprescindibilidade de lei complementar para cobrança do ICMS-DIFAL em operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto
. 4. Agravo regimental provido, para reformar a decisão agravada e dar provimento ao recurso extraordinário, concedendo a segurança pleiteada. (RE 1385852 AgR, Relator(a): NUNES MARQUES, Relator(a) p/ Acórdão: ANDRÉ MENDONÇA, Segunda Turma, julgado em 03/04/2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 02-06-2023 PUBLIC 05-06-2023) (g. n.)

O voto vencedor proferido pelo Ministro André Mendonça destacou os seguintes pontos:

“25. Logo, aos moldes do que feito tanto no Tema RG nº 517 quanto no Tema RG nº 1.093, com as devidas vênias, entendo que somente caberia a esta Suprema Corte definir se há reserva de lei qualificada, a ser editada pelo Congresso Nacional, para possibilitar a cobrança de diferencial de alíquota do ICMS referente a consumidor final contribuinte habitual de ICMS na situação dos autos.
Respondida positivamente a primeira indagação, o passo seguinte seria questionar se a própria Constituição ou a Lei Complementar nº 87, de 1996 (Lei Kandir), já eram suficientes para que os Estados almejassem recolher o ICMS-Difal ou se as condições dessa exação somente foram perfectibilizadas com o advento da Lei Complementar nº 190, de 2022
.

(...)

27. No mérito, com o devido respeito aos entendimentos contrários, firmo convicção no sentido de prover o recurso extraordinário. Isso porque
não subscrevo o fundamento decisório adotado pelo Tribunal de origem no sentido de que a própria Constituição da República é suficiente para autorizar que legislações estaduais prevejam a cobrança do ICMS-difal, sem a intermediação de uma lei complementar federal de alcance nacional
.
Vale verificar que o próprio Tribunal a quo assentou que ‘a Lei Complementar nº 87/96 não disciplina a cobrança do diferencial nas operações interestaduais de circulação de mercadorias, mas apenas normas gerais referentes ao ICMS’
.

(...)

30. Nessa linha, data maxima venia, tenho para mim que
esta Segunda Turma, órgão fracionário, do Supremo Tribunal Federal deveria guardar fidelidade à compreensão externada pelo Plenário, tanto no Tema RG nº 517, quanto no Tema RG nº 1.093
. Dito de forma direta, a meu juízo,
deve-se concluir que se exige lei complementar para a instituição a contento do ICMS-difal também do consumidor final contribuinte do ICMS, à luz da Emenda Constitucional nº 87, de 2015
”.
(g. n.)

O caso vertente, portanto, submete-se à mesma compreensão que este órgão fracionário adota para a incidência do ICMS-DIFAL nas operações realizadas por consumidor final não contribuinte do imposto, ou seja, de que não é necessária a observância da anterioridade anual para a sua cobrança, mas tão somente a nonagesimal, eis que o legislador, ao não mencionar expressamente a anterioridade anual (art. 150, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal) na Lei Complementar n. 190/2022, omitiu-se propositalmente, extraindo-se a
ratio legis
de inaplicabilidade da anterioridade anual.

Este órgão fracionário já adotou esse posicionamento anteriormente:

REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL. PRELIMINARES DE AUSÊNCIA DE INTERESSE DE AGIR E INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. REJEIÇÃO. ICMS-DIFAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS ENVOLVENDO CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO QUE ADQUIRE BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. EDIÇÃO EM 2022. PRESCINDIBILIDADE DE OBSERVÂNCIA DA ANTERIORIDADE ANUAL. REFERÊNCIA EXPRESSA À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. ART. 3º DA LEI COMPLEMENTAR. 190/2022. RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. 1. Este Egrégio Tribunal de Justiça possui entendimento na hipótese de MS questionando a ausência de lei complementar regulamentadora do ICMS-DIFAL que por se tratar de norma apta a produzir efeitos concretos, qual seja, o recolhimento de tributo, não é o caso de mandado de segurança contra lei em tese. Preliminar rejeitada. 2. Há nos autos pedido de afastamento da cobrança, questão eminentemente de direito, não há que se falar em necessidade de dilação probatória. Preliminar rejeitada. 3. Os efeitos da Lei Estadual n. 7000/2001, no que diz respeito à incidência do DIFAL sobre a entrada no estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal, destinada a consumo ou ativo fixo, estavam sobrestados até o advento da Lei Complementar n. 190/2022, que veiculou normas gerais sobre a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS. 4. Incide no caso a mesma sistemática aplicada na fixação da Tese 1093 do STF que, apesar de tratar da destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, definiu que “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, o que apenas ocorreu com a edição da Lei Complementar n. 190/2022. 5. Não é necessária a observância da anterioridade anual para a sua cobrança, mas tão somente a nonagesimal, eis que o legislador, ao não mencionar expressamente a anterioridade anual (art. 150, inciso III, alínea “b” da Constituição Federal) na Lei Complementar n. 190/2022, omitiu-se propositalmente, extraindo-se a ratio legis de inaplicabilidade da anterioridade anual. 6. Recurso conhecido e parcialmente provido. (TJES, Apelação / Remessa Necessária n. 5021638-30.2023.8.08.0024, Relatora: Desembargadora JANETE VARGAS SIMÕES, Órgão julgador: PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL, Julgado em 16.04.2024)

Registro que as normas gerais de tributação não podem ser veiculadas exclusivamente em convênio interestadual, posto que a matéria é constitucionalmente reservada à lei complementar.

Com base em tais fundamentos,
dou parcial provimento a ambos os recurso de apelação interpostos
para, reformando em parte a sentença, conceder parcialmente a segurança, a fim de (a) declarar a
inexigibilidade do diferencial de alíquota (DIFAL/ICMS) pelo prazo de noventa dias a contar da data de publicação da Lei Complementar n. 190/2022, inclusive para as operações realizadas pela destinatária consumidor final contribuinte do imposto (90 primeiros dias de vigência da LC nº 190/2022) (b) afastando a pretendida compensação/restituição de valores.

Sem honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei n. 12.016/09.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Gabinete Desembargador Júlio César Costa de Oliveira

Sessão Virtual 19.05.2025

Acompanho o respeitável voto de Relatoria.

Sessão 19/05/2025 a 26/05/2025

Des. Ewerton Schwab Pinto Júnior: acompanho a relatoria.