Tribunal: TJES
Processo: 5010575-42.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): HELOISA CARIELLO
Órgão julgador: HELOISA CARIELLO
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/Importação
Data de julgamento: 2025-09-29

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL. LEGISLAÇÃO ESTADUAL VÁLIDA E EFICAZ. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. SENTENÇA QUE ENTENDEU PELA INEXIGIBILIDADE DO DIFAL NO EXERCÍCIO DE 2022. IMPOSSIBILIDADE. OBSERVÂNCIA APENAS AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. POSSIBILIDADE DE COBRANÇA DO DIFAL A PARTIR DE 5 DE ABRIL DE 2022. RECURSO DO CONTRIBUINTE CONHECIDO E DESPROVIDO. RECURSO DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO.

1. A Lei Complementar nº 190/2022 apenas regulamentou a cobrança do ICMS-DIFAL, atendendo o que decidiu a Corte Suprema ao julgar o Tema 1093, no bojo do Recurso Extraordinário 1.287.019/DF, ficando estabelecido a necessidade de edição de lei complementar para regular a questão, modulando-se os efeitos da decisão para surtir efeitos a partir do ano de 2022.

2. A cobrança do ICMS-DIFAL no Estado do Espírito Santo já havia sido instituída pela Lei n° 11.181, do ano de 2020, cumprindo à LC nº 190/22 apenas o papel de regulamentação, por isso, não se exige desta a observância ao princípio da anualidade ou anterioridade anual.

3. Ressalta-se que o C. STF entendeu que “são válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC 87/2015, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre o assunto”.(STF. Plenário. ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 e RE 1287019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021) (Repercussão Geral – Tema 1093).

4. No bojo das ADIs 7.066, 7.070 e 7.078, ações cujo objeto cuida da análise da constitucionalidade do Art. 3º da referida lei complementar, foram proferidas pelo e. Supremo Tribunal Federal, em 29/11/2023, decisões de julgamento que entenderam pela possibilidade de cobrança do diferencial de alíquota (Difal) de ICMS pelos estados a partir de 5 de abril de 2022, tendo reconhecido a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da LC 190/2022, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação.

5. Recurso do contribuinte conhecido e desprovido. Recurso do Estado do Espírito Santo conhecido e parcialmente provido.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5010575-42.2022.8.08.0024

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)

APELANTE: M. SHOP COMERCIAL LTDA e outros

APELADO: MINISTERIO PUBLICO DO ESTADO DO ESPIRITO SANTO e outros

RELATOR(A):
HELOISA CARIELLO

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EMENTA

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL. LEGISLAÇÃO ESTADUAL VÁLIDA E EFICAZ. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. SENTENÇA QUE ENTENDEU PELA INEXIGIBILIDADE DO DIFAL NO EXERCÍCIO DE 2022. IMPOSSIBILIDADE. OBSERVÂNCIA APENAS AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. POSSIBILIDADE DE COBRANÇA DO DIFAL A PARTIR DE 5 DE ABRIL DE 2022. RECURSO DO CONTRIBUINTE CONHECIDO E DESPROVIDO. RECURSO DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO.

1. A Lei Complementar nº 190/2022 apenas regulamentou a cobrança do ICMS-DIFAL, atendendo o que decidiu a Corte Suprema ao julgar o Tema 1093, no bojo do Recurso Extraordinário 1.287.019/DF, ficando estabelecido a necessidade de edição de lei complementar para regular a questão, modulando-se os efeitos da decisão para surtir efeitos a partir do ano de 2022.

2. A cobrança do ICMS-DIFAL no Estado do Espírito Santo já havia sido instituída pela Lei n° 11.181, do ano de 2020, cumprindo à LC nº 190/22 apenas o papel de regulamentação, por isso, não se exige desta a observância ao princípio da anualidade ou anterioridade anual.

3. Ressalta-se que o C. STF entendeu que “são válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC 87/2015, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre o assunto”.(STF. Plenário. ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 e RE 1287019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021) (Repercussão Geral – Tema 1093).

4. No bojo das ADIs 7.066, 7.070 e 7.078, ações cujo objeto cuida da análise da constitucionalidade do Art. 3º da referida lei complementar, foram proferidas pelo e. Supremo Tribunal Federal, em 29/11/2023, decisões de julgamento que entenderam pela possibilidade de cobrança do diferencial de alíquota (Difal) de ICMS pelos estados a partir de 5 de abril de 2022, tendo reconhecido a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da LC 190/2022, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação.

5. Recurso do contribuinte conhecido e desprovido. Recurso do Estado do Espírito Santo conhecido e parcialmente provido.

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ACÓRDÃO

Decisão
: A unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso de M.SHOP COMERCIAL LTDA, bem como conhecer e dar parcial provimento ao recurso de ESTADO DO ESPIRITO SANTO, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO

Composição de julgamento: Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO - Relator / Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA - Vogal / Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

V O T O

Consoante relatado, trata-se de
dois
recursos de
apelação cível
interpostos,
de um lado
, por
M. SHOP COMERCIAL LTDA
e,
de outro
, por
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
em face da r. sentença proferida pelo Juízo da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde da Comarca de Vitória/ES, que, nos autos do mandado de segurança impetrado com fundamento na indevida exigência de ICMS-DIFAL nas operações interestaduais com consumidores finais não contribuintes do imposto, concedeu parcialmente a segurança, para reconhecer o direito da impetrante de não recolher o referido tributo no exercício de 2022, em vista do princípio da anterioridade anual aplicável à Lei Complementar nº 190/2022, que implicou aumento da carga tributária e somente poderia produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 2023, declarando, por fim, o direito à restituição administrativa dos valores desembolsados.

Em suas razões,
M. SHOP COMERCIAL LTDA
requer a reforma parcial da sentença vergastada, a fim de que se reconheça o direito de não recolher o ICMS-DIFAL também no exercício de 2023 e competências seguintes, sustentando, para tanto, que (i) a Lei Complementar nº 190/2022 não é autoaplicável, sendo imprescindível a edição de lei estadual posterior para que se possa exigir o ICMS-DIFAL a partir de 01/01/2023, sob pena de violação ao princípio da legalidade tributária; (ii) a Lei Estadual nº 11.181/2020, por ter sido editada antes da vigência da LC nº 190/2022, é inapta a legitimar a cobrança do tributo, conforme entendimento fixado pelo STF no Tema nº 1.093; (iii) o reconhecimento parcial da inexigibilidade do ICMS-DIFAL apenas para o exercício de 2022 contraria a necessidade de incorporação formal e posterior da legislação complementar federal pela legislação estadual; (iv) persiste o direito líquido e certo da apelante de não recolher o ICMS-DIFAL nas operações realizadas a partir de 2023, diante da ausência de lei estadual válida que institua tal obrigação tributária.

Por sua vez, o
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
ataca a sentença, sustentando, para tanto, que (i) a cobrança do ICMS-DIFAL no exercício de 2022 é legítima, uma vez que a Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 05/01/2022, supriu o requisito da norma geral exigida pelo STF no julgamento do Tema nº 1.093, autorizando a exigência do tributo a partir da referida data; (ii) a Lei Estadual nº 11.181/2020, que instituiu o DIFAL no Espírito Santo, é válida e eficaz desde a entrada em vigor da lei complementar federal, conforme modulação dos efeitos realizada pelo STF; (iii) não há incidência dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal no caso concreto, considerando-se a natureza da norma complementar e sua função de regulamentação geral; (iv) a interpretação dada pela sentença quanto ao art. 3º da LC 190/2022 implica violação à repartição constitucional de competências tributárias e ao pacto federativo.

Pois bem. Após percuciente exame dos autos, tenho que
a r. sentença merece ser reformada em parte
, a fim de se reconhecer
a
ilegalidade d
a cobrança
,
antes de
05/04/2022
,
de diferencial de alíquota de ICMS nas operações interestaduais que tenham como destinatário consumidor final não contribuinte do ICMS, na forma do art. 3º da LC nº 190/2022, conforme se passa a expor.

Como cediço, no bojo do Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF, o E. STF julgou o Tema nº 1.093 da Repercussão Geral, tendo entendido que, mesmo após a EC nº 87/2015, faz-se necessária a edição de lei complementar federal, veiculando normas gerais, para que se pudesse cobrar o Diferencial de Alíquota do ICMS.

Entendeu-se, portanto, que a regulamentação apenas por meio do Convênio CONFAZ nº 93/2015 possui duplo vício formal, quais sejam: a) usurpação de competência da União, considerando que compete ao ente federal editar norma geral nacional sobre o tema; e b) inadequação do instrumento escolhido para regulamentar o tema, ou seja, um convênio.

Contudo, o Pretório Excelso consignou que “são válidas (ou seja, não são inconstitucionais) as leis estaduais ou distritais editadas logo após a EC 87/2015, que preveem a cobrança do Difal nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre o assunto”. STF. Plenário. ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 (Info 1007). STF. Plenário. RE 1287019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 (Repercussão Geral – Tema 1.093).

Sobreleva frisar que o Pretório Excelso modulou os efeitos para que esta decisão produzisse efeitos somente a partir de 2022, exercício financeiro seguinte à data daquele julgamento.

Ocorre que somente em 04/01/22 foi editada a Lei Complementar nº 190, com publicação em 05/01/2022, legislação que alterou a Lei Kandir (LC 87/1996) para enfim regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

A propósito, a LC nº 190/2022, no seu art. 3º, expressamente condicionou a sua vigência ao transcurso do prazo de 90 (noventa) dias de sua publicação, veja-se:

Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.

Assim, a Lei Complementar nº 190/2022 regulamentou a cobrança do ICMS-DIFAL, atendendo ao que decidiu a Corte Suprema no Tema nº 1.093, modulando-se os efeitos da decisão para surtir efeitos a partir do ano de 2022.

No Estado do Espírito Santo, todavia, a cobrança do ICMS-DIFAL já havia sido instituída pela Lei n° 11.181, do ano de 2020, de modo que cumpriu à LC nº 190/22 apenas o papel de regulamentação, não se exigindo desta a observância ao princípio da anualidade ou anterioridade anual.

Não há falar, portanto, em inovação da ordem jurídica pela criação de vínculo não existente, porquanto a legislação estadual anterior à LC 190/2022, que já previa tal hipótese de tributação, produz efeitos a partir do momento em que sua eficácia foi vinculada à publicação desta Lei Complementar.

Desta feita, a legislação não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político – o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar – mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo.

Por estes mesmos motivos, aliás, não viceja a alegação de M.SHOP COMERCIAL LTDA no sentido de que, para que fosse apta a legitimar a
cobrança do DIFAL-ICMS, a
lei estadual deveria ter sido editada posteriormente à edição da LC nº 190/2022.

Nesse sentido, veja-se o posicionamento desta Corte Estadual de Justiça:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. DEFERIMENTO DE PEDIDO DE SUSPENSÃO DE LIMINAR. PREJUDICIALIDADE. NÃO ACOLHIMENTO. TUTELA DE URGÊNCIA. TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL. LEGISLAÇÃO ESTADUAL VÁLIDA E EFICAZ. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. NÃO INSTITUIÇÃO DE NOVO TRIBUTO À ENSEJAR A OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. AGRAVO DE INSTRUMENTO CONHECIDO E PROVIDO. 1. Não identificada a relevância do fundamento, apta a ensejar o deferimento da liminar mandamental pleiteada. 2. Julgada inconstitucional a cobrança do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Difal/ICMS), introduzida pela Emenda Constitucional nº 87/2015, sem a edição de Lei Complementar para disciplinar esse mecanismo de compensação (Tema 1093), foi editada a LC nº 190/2022, alterando a LC nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. 3. A LC 190/22 apenas regulamentou as alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, especialmente com relação aos contribuintes e o Estado para o qual é devido o diferencial de alíquota, conferindo concretude à nova sistemática do DIFAL do ICMS, sem conter qualquer regra que implique aumento ou criação de novo tributo. 4. O STF decidiu, expressamente, pela validade das leis editadas pelos entes federados após a EC 87/2015, prevendo a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ficando apenas a eficácia dos referidos atos normativos subordinada à edição de Lei Complementar de caráter nacional, fixando as normas gerais sobre a matéria, nos termos do art. 146, inciso III, da CF/1988, o que se efetivou com a vigência da Lei Complementar nº 190/2022. 5.No âmbito do Estado do Espírito Santo, houve a edição da Lei n° 11.181, no ano de 2020, cuja eficácia restou, conforme entendimento exarado pelo STF, sobrestada até a vigência da Lei Complementar nº 190/2022, surtindo, portanto, pleno efeito a partir de então.6.Agravo de instrumento conhecido e provido. (TJES, AIº 5004545-63.2022.8.08.0000, 2ª Câmara Cível, RELATOR(A): FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY)

Nesse mesmo sentido, a jurisprudência desta c. 2ª Câmara Cível, sob minha relatoria, valendo conferir, por todos, o seguinte aresto:

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL. LEGISLAÇÃO ESTADUAL VÁLIDA E EFICAZ. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. SENTENÇA QUE ENTENDEU PELA INEXIGIBILIDADE DO DIFAL NO EXERCÍCIO DE 2022. IMPOSSIBILIDADE. OBSERVÂNCIA APENAS AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. POSSIBILIDADE DE COBRANÇA DO DIFAL A PARTIR DE 5 DE ABRIL DE 2022. RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. 1. A Lei Complementar nº 190/2022 apenas regulamentou a cobrança do ICMS-DIFAL, atendendo o que decidiu a Corte Suprema ao julgar o Tema 1093, no bojo do Recurso Extraordinário 1.287.019/DF, ficando estabelecido a necessidade de edição de lei complementar para regular a questão, modulando-se os efeitos da decisão para surtir efeitos a partir do ano de 2022. 2. A cobrança do ICMS-DIFAL no Estado do Espírito Santo já havia sido instituída pela Lei n° 11.181, do ano de 2020, cumprindo à LC nº 190/22 apenas o papel de regulamentação, por isso, não se exige desta a observância ao princípio da anualidade ou anterioridade anual. 3. Ressalta-se que o C. STF entendeu que “são válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC 87/2015, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre o assunto”.(STF. Plenário. ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 e RE 1287019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021) (Repercussão Geral – Tema 1093). 4. No bojo das ADIs 7.066, 7.070 e 7.078, ações cujo objeto cuida da análise da constitucionalidade do Art. 3º da referida lei complementar, foram proferidas pelo e. Supremo Tribunal Federal, em 29/11/2023, decisões de julgamento que entenderam pela possibilidade de cobrança do diferencial de alíquota (Difal) de ICMS pelos estados a partir de 5 de abril de 2022, tendo reconhecido a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da LC 190/2022, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação. 5. Recurso conhecido e parcialmente provido. (TJES, Data: 12/Aug/2024, Órgão julgador: 2ª Câmara Cível, Número: 5005684-75.2022.8.08.0024, Magistrado: HELOISA CARIELLO, Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA)

A respeito da discussão, destaca-se que E. STF, ao apreciar as ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078, reconheceu a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da LC 190/2022 (eficácia a partir de noventa dias a contar da publicação) e, consequentemente, pela possibilidade de cobrança do diferencial de alíquota (Difal) de ICMS pelos estados a partir de 5 de abril de 2022.

As aludidas decisões restaram assim delineadas pelo Pretório Excelso:

Decisão ADI 7.066: O Tribunal, por maioria, julgou improcedente a ação direta, reconhecendo a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação, nos termos do voto do Relator, vencidos os Ministros Edson Fachin, André Mendonça, Cármen Lúcia e os Ministros Ricardo Lewandowski e Rosa Weber, que votaram em assentada anterior ao pedido de destaque. Não votou o Ministro Cristiano Zanin, sucessor do Ministro Ricardo Lewandowski. Presidência do Ministro Luís Roberto Barroso. Plenário, 29.11.2023.

Decisão ADI 7.070: O Tribunal, por unanimidade, julgou improcedente a ação direta, reconhecendo a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação, nos termos do voto do Relator. Não votou o Ministro Cristiano Zanin, sucessor do Ministro Ricardo Lewandowski, que votara em assentada anterior ao pedido de destaque, julgando improcedente a ação. Presidência do Ministro Luís Roberto Barroso. Plenário, 29.11.2023.

Decisão ADI 7.078: O Tribunal, por unanimidade, julgou improcedente a ação direta, reconhecendo a constitucionalidade da cláusula de vigência prevista no art. 3º da Lei Complementar 190, no que estabeleceu que a lei complementar passasse a produzir efeitos noventa dias da data de sua publicação, nos termos do voto do Relator. Não votou o Ministro Cristiano Zanin, sucessor do Ministro Ricardo Lewandowski, que votara em assentada anterior ao pedido de destaque, julgando improcedente a ação. Presidência do Ministro Luís Roberto Barroso. Plenário, 29.11.2023.

Assim, diante do reconhecimento da constitucionalidade do art. 3º da LC nº 190/2022 e em homenagem ao princípio da anterioridade nonagesimal, merece ser acolhida, em parte, a irresignação recursal do ente público, para que a inexigibilidade de recolhimento do tributo se dê apenas enquanto não transcorrido o prazo de 90 dias da publicação da Lei Complementar n.º 190/2022, rejeitando-se
in totum
a pretensão recursal de M.SHOP COMERCIAL LTDA em estender o
direito de não recolher o ICMS-DIFAL ao exercício de 2023 e competências seguintes.

Do exposto,
CONHEÇO
do recurso de apelação cível interposto por
M. SHOP COMERCIAL LTDA
e
LHE NEGO PROVIMENTO
, ao passo em que
CONHEÇO
do apelo cível de
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
e
LHE DOU PARCIAL PROVIMENTO
,
para reformar, em parte, a sentença, concedendo parcialmente a segurança, a fim de reconhecer a ilegalidade da cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL) de ICMS pelo Estado do Espírito Santo antes de 5 de abril de 2022, na forma do art. 3º da LC nº 190/2022, nos termos da fundamentação supra.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)