Tribunal: TJES
Processo: 5030595-88.2021.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): FABIO BRASIL NERY
Órgão julgador: FABIO BRASIL NERY
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: Cálculo de ICMS "por dentro"
Data de julgamento: 2025-08-15

Ementa:
Ementa
: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (DIFAL). AQUISIÇÃO INTERESTADUAL DE BENS DE USO E CONSUMO E ATIVO PERMANENTE POR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DO STF. VALIDADE DA EXAÇÃO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta por EDP Espírito Santo Distribuição de Energia S.A. e outros contra sentença que denegou mandado de segurança impetrado contra ato do Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo, que exigiu o recolhimento de ICMS-DIFAL nas operações interestaduais para aquisição de bens de uso e consumo e para o ativo permanente, realizadas por contribuinte do imposto. Os apelantes alegam inconstitucionalidade da cobrança sem lei complementar específica, aplicabilidade do princípio da anterioridade e direito à restituição dos valores pagos nos cinco anos anteriores.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há três questões em discussão:
(i) definir se é legítima a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais em que o adquirente é contribuinte do imposto;
(ii) estabelecer se há necessidade de edição de lei complementar para validade da exação;
(iii) determinar se é cabível restituição de valores recolhidos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais realizadas por contribuinte do imposto é válida, pois a Constituição Federal, mesmo antes da EC nº 87/2015, já autorizava a exigência do diferencial de alíquota nesse tipo de operação (CF/1988, art. 155, § 2º, VII, “a”).

A tese fixada pelo STF no Tema 1.093 da Repercussão Geral, que condiciona a cobrança do DIFAL à edição de lei complementar, aplica-se exclusivamente aos casos em que o destinatário é consumidor final
não contribuinte
do imposto, sendo inaplicável ao presente caso, em que o adquirente é
contribuinte
.

A Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) já estabelece normas gerais suficientes para fundamentar a cobrança do DIFAL em operações interestaduais entre contribuintes, conforme seu art. 6º, §1º.

A legislação estadual (Lei nº 7.000/2001 e Decreto nº 1.090-R/2002) regulamenta de forma válida a exigência do tributo no âmbito do Espírito Santo, atendendo aos requisitos constitucionais e legais.

Inexiste direito líquido e certo à restituição ou compensação dos valores pagos, diante da legalidade da cobrança, razão pela qual deve ser mantida a denegação da segurança.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

É legítima a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, com fundamento na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/1996.

A tese firmada pelo STF no Tema 1.093 da Repercussão Geral não se aplica às operações realizadas entre contribuintes do ICMS.

Inexistindo ilegalidade na exação, é indevida a restituição ou compensação de valores recolhidos a título de ICMS-DIFAL.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, II e §2º, VII, “a”; LC nº 87/1996, art. 6º, §1º; Lei Estadual nº 7.000/2001, art. 27; Decreto Estadual nº 1.090-R/2002, arts. 1º e 2º, I.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1351076 AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, j. 04.04.2022, DJe 29.04.2022; TJES, AC nº 5027115-68.2022.8.08.0024, Rel. Des. Marianne Judice de Mattos, j. 04.11.2024; TJES, AC nº 5014500-46.2022.8.08.0024, Rel. Des. Fabio Clem de Oliveira, j. 13.12.2024.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5030595-88.2021.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: EDP ESPIRITO SANTO DISTRIBUICAO DE ENERGIA S.A. e outros (3)

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR: DES. FÁBIO BRASIL NERY

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

Ementa
: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (DIFAL). AQUISIÇÃO INTERESTADUAL DE BENS DE USO E CONSUMO E ATIVO PERMANENTE POR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093 DO STF. VALIDADE DA EXAÇÃO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta por EDP Espírito Santo Distribuição de Energia S.A. e outros contra sentença que denegou mandado de segurança impetrado contra ato do Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo, que exigiu o recolhimento de ICMS-DIFAL nas operações interestaduais para aquisição de bens de uso e consumo e para o ativo permanente, realizadas por contribuinte do imposto. Os apelantes alegam inconstitucionalidade da cobrança sem lei complementar específica, aplicabilidade do princípio da anterioridade e direito à restituição dos valores pagos nos cinco anos anteriores.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há três questões em discussão:
(i) definir se é legítima a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais em que o adquirente é contribuinte do imposto;
(ii) estabelecer se há necessidade de edição de lei complementar para validade da exação;
(iii) determinar se é cabível restituição de valores recolhidos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais realizadas por contribuinte do imposto é válida, pois a Constituição Federal, mesmo antes da EC nº 87/2015, já autorizava a exigência do diferencial de alíquota nesse tipo de operação (CF/1988, art. 155, § 2º, VII, “a”).

A tese fixada pelo STF no Tema 1.093 da Repercussão Geral, que condiciona a cobrança do DIFAL à edição de lei complementar, aplica-se exclusivamente aos casos em que o destinatário é consumidor final
não contribuinte
do imposto, sendo inaplicável ao presente caso, em que o adquirente é
contribuinte
.

A Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) já estabelece normas gerais suficientes para fundamentar a cobrança do DIFAL em operações interestaduais entre contribuintes, conforme seu art. 6º, §1º.

A legislação estadual (Lei nº 7.000/2001 e Decreto nº 1.090-R/2002) regulamenta de forma válida a exigência do tributo no âmbito do Espírito Santo, atendendo aos requisitos constitucionais e legais.

Inexiste direito líquido e certo à restituição ou compensação dos valores pagos, diante da legalidade da cobrança, razão pela qual deve ser mantida a denegação da segurança.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

É legítima a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, com fundamento na Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/1996.

A tese firmada pelo STF no Tema 1.093 da Repercussão Geral não se aplica às operações realizadas entre contribuintes do ICMS.

Inexistindo ilegalidade na exação, é indevida a restituição ou compensação de valores recolhidos a título de ICMS-DIFAL.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, II e §2º, VII, “a”; LC nº 87/1996, art. 6º, §1º; Lei Estadual nº 7.000/2001, art. 27; Decreto Estadual nº 1.090-R/2002, arts. 1º e 2º, I.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1351076 AgR, Rel. Min. Dias Toffoli, Primeira Turma, j. 04.04.2022, DJe 29.04.2022; TJES, AC nº 5027115-68.2022.8.08.0024, Rel. Des. Marianne Judice de Mattos, j. 04.11.2024; TJES, AC nº 5014500-46.2022.8.08.0024, Rel. Des. Fabio Clem de Oliveira, j. 13.12.2024.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Des. FABIO BRASIL NERY

Composição de julgamento: Gabinete Des. FABIO BRASIL NERY - FABIO BRASIL NERY - Relator / Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO - Vogal / Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

APELAÇÃO CÍVEL
Nº 5030595-88.2021.8.08.0024

APELANTE
:
EDP ESPÍRITO SANTO DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA S.A. E OUTROS

APELADO:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR: DES.
FÁBIO BRASIL NERY

VOTO

Trata-se de apelação cível

interposta por
EDP ESPÍRITO SANTO DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA S.A. E OUTROS

em razão da sentença proferida pelo MM. Juiz de Direito da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, nos autos do mandado de segurança impetrado em face de suposto ato coator praticado pelo Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda Estadual do Espírito Santo, que denegou a segurança.

Em suas razões (id. 12777888), sustentam os recorrentes: i) não há lei complementar que estabeleça regras gerais sobre a incidência do ICMS, sendo inconstitucional qualquer cobrança por parte do ente estadual sem respaldo; ii) a anterioridade geral deve ser aplicada também ao ICMS-Difal contribuinte; iii) deve ser declarado o direito a compensação ou restituição de créditos relativos aos cinco anos anteriores ao ajuizamento da demanda.

Contrarrazões no id. 12777893 pelo desprovimento do recurso.

Preenchidos os requisitos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade, passo a analisar o mérito do recurso.

Pois bem.

Discute-se no presente caso o direito do contribuinte em não recolher o ICMS-DIFAL, relativamente às operações de aquisição de bens de consumo e destinados ao seu ativo permanente.

Sabe-se que o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Comunicação) é um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal, conforme previsão no art. 155, II, da Constituição Federal:

Art. 155.
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação da EC 3/1993).

II
- operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação da EC 3/1993).

A incidência da regra matriz tributária do ICMS veio delimitada no art. 1º e art. 2º, I, ambos do Decreto Estadual nº 1.090-R/2002,
in verbis
:

Art. 1.º
O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS – tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Art. 2.º
O imposto incide sobre:

I
- operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

Adicionalmente, a Lei Estadual 7.000/01 define o sujeito passivo considerado contribuinte:

Art. 27. Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Nesse cenário, impende assinalar que, conforme entendimento sedimentado pelo Supremo Tribunal Federal,
o Tema 1093 de repercussão geral não se aplica à presente hipótese, porquanto os recorrentes são contribuintes do ICMS
.

Em assim sendo, não se faz necessária a edição de lei complementar para exigência do DIFAL, porquanto já existente previsão legal a respeito, a autorizar a respetiva cobrança pelo recorrido.

Confira-se:

EMENTA Agravo regimental em recurso extraordinário. Direito tributário.
ICMS. Aquisições interestaduais por empresa contribuinte do imposto de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou ao uso/consumo. Cobrança do diferencial de alíquotas pelo estado de destino.
Acórdão recorrido no qual se firma haver na LC nº 87/96 e na Lei estadual nº 6.347/89 normas suficientes para a tributação. Necessidade de reexame da legislação infraconstitucional. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. O Tribunal de origem concluiu existir na Lei Complementar Federal nº 87/96 e na Lei Estadual nº 6.347/89 normas relativas ao ICMS suficientes para a cobrança do ICMS-difal pelo estado de destino em face de empresa contribuinte do imposto em razão de aquisições interestaduais por ela realizadas de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou a uso/consumo. Para superar essa compreensão e acolher a pretensão recursal, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional, o que não se admite em sede de recurso extraordinário. 2.
Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto.
3. Agravo regimental ao qual se nega provimento, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC).(RE 1351076 AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 04/04/2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-081 DIVULG 28-04-2022 PUBLIC 29-04-2022)

Ora, a própria Constituição Federal, em sua redação anterior à Emenda Constitucional nº 87/2015, já contemplava a obrigatoriedade do recolhimento do ICMS-DIFAL para o consumidor que também se qualifica como contribuinte do imposto.

Ademais, a Lei Complementar Federal nº 87/1996 já estabelecia em seu artigo 6º, §1º, a norma geral concernente ao ICMS-DIFAL, conforme segue:

Art. 6°. Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§1º. A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes,
inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto
.

Por sua vez, no âmbito estadual, a Lei nº 7.000/2001 e o RICMS (Decreto Estadual nº 1.090-R/2002) estabelecem o regramento para a cobrança do imposto em operações dessa natureza.

Nesse sentido, como bem pontuado pelo eminente Desembargador Júlio César Costa de Oliveira, quando do julgamento da Apelação Cível nº 5011747-19.2022.8.08.0024
:

“
(...)
a necessidade de edição de lei complementar
firmada no Tema 1.093/STF
é aplicável apenas ao DIFAL não contribuinte
, uma vez que, nesta hipótese, restou criada nova relação tributária entre o remetente do produto ou do serviço e o estado destino, que não existia até então.
(...)
Resta claro, portanto, que a exação do DIFAL nos casos envolvendo consumidor final contribuinte de ICMS já possui regulamentação em legislação complementar e, portanto, é plenamente válida e regular a sua cobrança
.
(...)
Feitas tais considerações,
faz-se desnecessário adentrar na discussão relativa à necessidade de respeito à anterioridade, já que a exigência da alíquota interestadual nas operações entre estados destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS foi há muito estabelecida,
(...)
”

Desta feita, inexiste o direito líquido e certo sustentado pelas recorrentes de suspender a exigibilidade dos créditos tributários do ICMS- DIFAL, restando prejudicada a análise acerca dos invocados princípio da anterioridade da lei e do direito à compensação/restituição.

De igual forma tem decidido este Sodalício:

EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA –
ICMS/DIFAL - AQUISIÇÃO BENS DE USO E CONSUMO E ATIVO PERMANENTE POR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO
- INAPLICABILIDADE TEMA 1093, STF - EC nº 87/2015 -
AUSÊNCIA DE INOVAÇÃO A RESPEITO DA SISTEMÁTICA ENVOLVENDO REMETENTE E DESTINATÁRIO CONTRIBUINTES DO IMPOSTO - ART. 155, §2º, INCISO VII, ALÍNEA “A” DA CF/88 - REDAÇÃO ORIGINAL JÁ PREVIA A APLICAÇÃO DAS ALÍQUOTAS INTERESTADUAL E DA DIFERENÇA ENTRE A ALÍQUOTA INTERNA E A INTERESTADUAL
- RECURSOS CONHECIDOS, DESPROVIDO O DA EMPRESA E PROVIDO O DO ESTADO. 1. A matéria de fundo do presente recurso se distingue essencialmente daquela tratada no Tema 1093 de Repercussão Geral uma vez que o E. Supremo Tribunal Federal fixou tese relativa à cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS nas operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto localizado em estado distinto daquele do remetente, enquanto que no caso em apreço, a parte agravante busca na origem a ordem de abstenção de exigência do DIFAL nas operações interestaduais realizadas para aquisição de bens de uso e consumo e para seu ativo permanente na condição de contribuinte do imposto. Portanto, inaplicável à hipótese dos autos a solução jurídica adotada na tese de repercussão geral nº 1093 e no julgamento da ADI nº 5469 diante das circunstâncias fáticas diferentes. Precedente STF. 2.
Especificamente em relação ao regramento de incidência do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais de aquisição de bens de uso e consumo e para o ativo permanente na condição de contribuinte do imposto, hipótese dos autos, a Emenda Constitucional nº 87/2015 não trouxe nenhuma inovação a respeito da sistemática aplicável a esse tipo de operação envolvendo remetente e destinatário contribuintes do imposto, na medida em que o art. 155, §2º, inciso VII, alínea “a” da CF/88, em sua redação original, já estabelecia de modo expresso acerca da aplicação das alíquotas interestadual e da diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
3. Na esfera Federal a LC nº 87/96 (Lei Kandir) dispõe sobre a incidência do ICMS no caso de aquisição de bens de uso e consumo e para o ativo permanente por sujeito contribuinte do imposto, e no âmbito do Estado do Espírito Santo, a Lei Estadual nº 7.000/2001 e o RICMS (Decreto Estadual nº 1.090-R/2002) estabelecem o regulamento da cobrança do imposto nesse tipo de operação. A Lei Kandir em conjunto com as disposições constitucionais preveem todos os aspectos da regra matriz de incidência tributária (critério temporal, critério material, critério espacial, critério quantitativo, e critério pessoal) para autorizar a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidor contribuinte do imposto para a aquisição de bens de uso e consumo e para o ativo permanente. 4.
Inexiste direito líquido e certo sustentado pela Impetrante, de manter a suspensão da exigibilidade de retenção e recolhimento do ICMS DIFAL decorrente de operações interestaduais na condição de contribuinte do ICMS para aquisição de bens de uso e consumo e para o seu ativo permanente, razão pela qual deve ser provido o recurso interposto pelo Estado do Espírito Santo para denegar a segurança requerida.
5. Recursos conhecido e desprovido. Vistos relatados e discutidos os presentes autos, acordam os Desembargadores componentes da Primeira Câmara Cível do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Espírito Santo, por unanimidade de votos, negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora. Vitória, 04 de novembro de 2024. RELATORA. Data: 19/Nov/2024. Órgão julgador: 1ª Câmara Cível. Número: 5027115-68.2022.8.08.0024. Magistrado: MARIANNE JUDICE DE MATTOS. Classe: APELAÇÃO CÍVEL

EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA –
COBRANÇA DO ICMS-DIFAL
– TESE FIXADA EM REPERCUSSÃO GERAL - TEMA Nº 1.093 DO STF – INAPLICABILIDADE –
CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE – AUSÊNCIA DE INOVAÇÃO
– INCIDÊNCIA DO TRIBUTO – SEGURANÇA DENEGADA – RECURSO NÃO PROVIDO. 1. No julgamento do RE nº 1.287.019/DF, sob a sistemática da repercussão geral (Tema 1.093), o Supremo Tribunal Federal fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 2. Hipótese em que a impetrante é consumidor final e contribuinte do ICMS, circunstância, portanto, diversa daquela discutida no Tema 1.093, relativo à cobrança do diferencial de alíquota nas situações em que o destinatário não é contribuinte do tributo, objeto da Emenda Constitucional 87/2015, do Convênio ICMS 93/2015 e da superveniente Lei Complementar 190/2022. 3. O Supremo Tribunal Federal já se manifestou confirmando ser inviável a aplicação do Tema 1.093, tendo em vista que, no paradigma, a controvérsia estava centrada nas operações e prestações a consumidor final não contribuinte do ICMS, hipótese diversa daquelas em que o consumidor final é contribuinte do tributo. 4.
Legítima a obrigatoriedade do recolhimento da diferença de alíquota nas operações que envolvem consumidores finais contribuintes, como é o caso da apelante
. 5. Recurso desprovido. Data: 13/Dec/2024. Órgão julgador: 2ª Câmara Cível. Número: 5014500-46.2022.8.08.0024. Magistrado: FABIO CLEM DE OLIVEIRA. Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA

Do exposto,
NEGO PROVIMENTO
ao recurso.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)