Tribunal: TJES
Processo: 0034331-73.2019.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA
Órgão julgador: ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: Tutela de Urgência
Data de julgamento: 2025-06-13

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. FUNDO DE COMBATE À POBREZA. PEDIDO DE COMPENSAÇÃO DE VALORES RECOLHIDOS INDEVIDAMENTE. SENTENÇA NÃO NULA POR VÍCIO INFRAPETITA. DIREITO À COMPENSAÇÃO RECONHECIDO. DIREITO À RESTITUIÇÃO AFASTADO. RECURSOS PARCIALMENTE PROVIDOS.

I. CASO EM EXAME

Apelações cíveis interpostas por empresas impetrantes e pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para afastar a cobrança do ICMS-DIFAL até a edição de Lei Complementar regulamentadora. As impetrantes alegam vício por julgamento infrapetita e pleiteiam o reconhecimento do direito à compensação de valores recolhidos nos cinco anos anteriores à impetração. O Estado, por sua vez, defende a impossibilidade de compensação e restituição por ausência de demonstração de que o encargo tributário não foi repassado ao consumidor final.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há três questões em discussão: (i) determinar se a sentença incorreu em vício de julgamento por deixar de apreciar expressamente todos os pedidos formulados na inicial; (ii) definir se há direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores à impetração; (iii) estabelecer se é cabível a restituição desses valores às impetrantes, mesmo diante da natureza indireta do tributo.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A sentença não incorre em vício de julgamento infrapetita, pois, ainda que omissa quanto a determinados pedidos, os rejeita implicitamente ao reconhecer que a exigibilidade do ICMS-DIFAL depende da edição de Lei Complementar, afastando, por consequência lógica, a incidência do Fundo de Combate à Pobreza e a validade de leis ordinárias estaduais pré-existentes.

A jurisprudência do STJ, com base na Súmula 213 e no julgamento dos Temas 118 e 1182, reconhece a viabilidade do Mandado de Segurança como via adequada para declaração do direito à compensação tributária, desde que não se discuta a liquidação do crédito compensável, o que se verifica no caso em tela.

O direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL no quinquênio anterior ao ajuizamento da ação deve ser reconhecido, a ser exercido na esfera administrativa, nos termos da legislação de regência.

A restituição direta dos valores é incabível, uma vez que não demonstrado que o encargo financeiro do tributo não foi transferido ao consumidor final ou que houve autorização expressa deste, nos termos da jurisprudência consolidada do STJ sobre tributos indiretos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recursos parcialmente providos.

Tese de julgamento
:

A sentença que não aprecia expressamente todos os pedidos formulados na inicial, mas os rejeita implicitamente de forma coerente com a fundamentação adotada, não configura vício de julgamento infrapetita.

É cabível o reconhecimento, em sede de mandado de segurança, do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores à impetração, a ser efetivada administrativamente.

A restituição de valores de ICMS indevidamente recolhidos depende da demonstração de que o contribuinte de direito não transferiu o encargo financeiro ao consumidor final ou que possui autorização expressa deste, o que não restou comprovado no caso concreto.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, “c”; LC nº 190/2022, art. 3º; CC/2002, art. 927; CPC/2015, art. 1.013, § 1º.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1287019 (Tema 1093), Rel. Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021; STJ, EREsp 1.770.495/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. 10.11.2021, DJe 17.12.2021; STJ, REsp 1.365.095/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, j. 19.10.2016; STJ, Súmulas 213, 269 e 271; TJES, Apelação Cível nº 5030472-56.2022.8.08.0024, Rel. Des. Arthur Neiva, j. 16.10.2024.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0034331-73.2019.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: MEDFIO INDUSTRIA E COMERCIO DE ARTIGOS ODONTOLOGICOS LTDA. e outros (3)

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. FUNDO DE COMBATE À POBREZA. PEDIDO DE COMPENSAÇÃO DE VALORES RECOLHIDOS INDEVIDAMENTE. SENTENÇA NÃO NULA POR VÍCIO INFRAPETITA. DIREITO À COMPENSAÇÃO RECONHECIDO. DIREITO À RESTITUIÇÃO AFASTADO. RECURSOS PARCIALMENTE PROVIDOS.

I. CASO EM EXAME

Apelações cíveis interpostas por empresas impetrantes e pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para afastar a cobrança do ICMS-DIFAL até a edição de Lei Complementar regulamentadora. As impetrantes alegam vício por julgamento infrapetita e pleiteiam o reconhecimento do direito à compensação de valores recolhidos nos cinco anos anteriores à impetração. O Estado, por sua vez, defende a impossibilidade de compensação e restituição por ausência de demonstração de que o encargo tributário não foi repassado ao consumidor final.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há três questões em discussão: (i) determinar se a sentença incorreu em vício de julgamento por deixar de apreciar expressamente todos os pedidos formulados na inicial; (ii) definir se há direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores à impetração; (iii) estabelecer se é cabível a restituição desses valores às impetrantes, mesmo diante da natureza indireta do tributo.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A sentença não incorre em vício de julgamento infrapetita, pois, ainda que omissa quanto a determinados pedidos, os rejeita implicitamente ao reconhecer que a exigibilidade do ICMS-DIFAL depende da edição de Lei Complementar, afastando, por consequência lógica, a incidência do Fundo de Combate à Pobreza e a validade de leis ordinárias estaduais pré-existentes.

A jurisprudência do STJ, com base na Súmula 213 e no julgamento dos Temas 118 e 1182, reconhece a viabilidade do Mandado de Segurança como via adequada para declaração do direito à compensação tributária, desde que não se discuta a liquidação do crédito compensável, o que se verifica no caso em tela.

O direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL no quinquênio anterior ao ajuizamento da ação deve ser reconhecido, a ser exercido na esfera administrativa, nos termos da legislação de regência.

A restituição direta dos valores é incabível, uma vez que não demonstrado que o encargo financeiro do tributo não foi transferido ao consumidor final ou que houve autorização expressa deste, nos termos da jurisprudência consolidada do STJ sobre tributos indiretos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recursos parcialmente providos.

Tese de julgamento
:

A sentença que não aprecia expressamente todos os pedidos formulados na inicial, mas os rejeita implicitamente de forma coerente com a fundamentação adotada, não configura vício de julgamento infrapetita.

É cabível o reconhecimento, em sede de mandado de segurança, do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores à impetração, a ser efetivada administrativamente.

A restituição de valores de ICMS indevidamente recolhidos depende da demonstração de que o contribuinte de direito não transferiu o encargo financeiro ao consumidor final ou que possui autorização expressa deste, o que não restou comprovado no caso concreto.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, “c”; LC nº 190/2022, art. 3º; CC/2002, art. 927; CPC/2015, art. 1.013, § 1º.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1287019 (Tema 1093), Rel. Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021; STJ, EREsp 1.770.495/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. 10.11.2021, DJe 17.12.2021; STJ, REsp 1.365.095/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, j. 19.10.2016; STJ, Súmulas 213, 269 e 271; TJES, Apelação Cível nº 5030472-56.2022.8.08.0024, Rel. Des. Arthur Neiva, j. 16.10.2024.

______________________________________________________________________________________________________________________________________________
ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento aos recursos, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: 016 - Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA

Composição de julgamento: 016 - Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA - Relator / 007 - Gabinete Des. DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA - CARLOS MAGNO MOULIN LIMA - Vogal / 011 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal
VOTOS VOGAIS
007 - Gabinete Des. DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA - CARLOS MAGNO MOULIN LIMA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
011 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

RELATÓRIO

_______________________________________________________________________________________________________________________________________________

NOTAS TAQUIGRÁFICAS

________________________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTO VENCEDOR

QUARTA CÂMARA CÍVEL

APELAÇÃO CÍVEL N.º 0034331-73.2019.8.08.0024

APELANTES/APELADAS:
DENTAL MED SUL ARTIGOS ODONTOLÓGICOS LTDA, DENTAL OPEN COMÉRCIO DE PRODUTOS ODONTOLÓGICOS LTDA, DENTAL PRIME PRODUTOS ODONTOLÓGICOS MÉDICOS HOSPITALARES EIRELI E MEDFIO INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ARTIGOS ODONTOLÓGICOS EIRELI (MATRIZ E FILIAL)

APELADO/APELANTE:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR:
DESEMBARGADOR
ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA

VOTO

Conforme consta do Relatório, trata-se de 02 (dois) recursos de apelação interpostos por Dental Med Sul Artigos Odontológicos Ltda, Dental Open Comércio de Produtos Odontológicos Ltda, Dental Prime Produtos Odontológicos Médicos Hospitalares Eireli e Medfio Indústria e Comércio de Artigos Odontológicos Eireli (matriz e filial) e pelo Estado do Espírito Santo
em razão da Sentença (págs. 259-261) proferida
pelo Magistrado da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, Comarca da Capital que, nos autos do Mandado de Segurança impetrado pelas Empresas Apelantes, julgou parcialmente procedente a pretensão autoral para:

Conceder parcialmente a segurança pleiteada, a fim de que as Impetrantes não mais sejam obrigadas ao recolhimento do ICMS-DIFAL em suas operações interestaduais de vendas de mercadorias a consumidores finais não contribuintes de ICMS e residentes no Estado do Espírito Santo, até que seja editada Lei Complementar regulamentadora dessa tributação, nos termos exigidos pela tese firmada no Tema STF n° 1 093.

Condenar o Estado do Espírito Santo à devolução dos indébitos tributários de ICMS-DIFAL pagos pelas requerentes desde a data de ajuizamento desta demanda até o dia do implemento dos efeitos desta Sentença.

Julgou extinto o processo, com resolução do mérito, nos termos do artigo 487, I, do Código de Processo Civil (CPC).

As Impetrantes, ora Apelantes/Apeladas, impetraram o presente Mandado de Segurança alegando que vinham sendo tributadas com alíquota diferencial de ICMS-DIFAL no Estado do Espírito Santo, em razão de vendas de mercadorias a consumidores finais não contribuintes do ICMS, residentes neste Estado.

Sustentaram que tal cobrança seria ilegal, ante a inexistência de Lei Complementar que regulamentasse a matéria, conforme entendimento firmado no Tema STF nº 1093.

Requereram, assim, a concessão da segurança para que
não mais
fossem obrigadas ao recolhimento do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais, bem como o reconhecimento do direito à
restituição dos créditos
de ICMS-DIFAL referentes aos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação.

A Sentença foi de concessão parcial da segurança, determinando que as Impetrantes não mais fossem obrigadas ao recolhimento do ICMS-DIFAL até que fosse editada Lei Complementar regulamentadora da matéria, nos termos do Tema STF nº 1093. Condenou, ainda, o Estado do Espírito Santo à
devolução dos indébitos
tributários de ICMS-DIFAL pagos pelas Impetrantes desde a data do ajuizamento da demanda até o implemento dos efeitos da sentença, suspendendo a exigibilidade dos créditos de ICMS-DIFAL constituídos em desfavor das Impetrantes no tocante a fatos geradores ocorridos desde 25.11.2019.

Ambas as partes recorreram da Sentença.

Da Apelação interposta pelas Empresas Impetrantes
:

As Impetrantes, em seu recurso, alegam, preliminarmente, que a sentença seria
infrapetita
, por não ter analisado o pedido de não incidência do Fundo de Combate à Pobreza, nem o pedido de não incidência do DIFAL e do Fundo de Combate à Pobreza nas operações de aquisições para uso e consumo, bem como o pedido de declaração de que eventual edição de Lei Complementar não validaria leis ordinárias estaduais pré-existentes.

Com efeito, compulsando os autos, verifica-se que a sentença guerreada, de fato, não se manifestou expressamente sobre todos os pedidos formulados na inicial, notadamente no que se refere à não incidência do Fundo de Combate à Pobreza e à questão da validade das leis ordinárias estaduais pré-existentes.

Ocorre que, no caso em tela, tenho que a ausência de manifestação expressa sobre tais pontos não configura, propriamente, um vício de julgamento
infrapetita
, apto a ensejar a nulidade da sentença. Isso porque, ainda que não tenham sido expressamente mencionados na decisão, tais pedidos restaram implicitamente rejeitados, na medida em que a sentença, ao conceder parcialmente a segurança para afastar a cobrança do ICMS-DIFAL até a edição de Lei Complementar regulamentadora, o fez com base no entendimento de que a exigibilidade do tributo dependia da edição de tal lei complementar, nos termos do Tema STF nº 1093.

Ora, se a sentença reconheceu a necessidade de Lei Complementar para a cobrança do ICMS-DIFAL, por corolário lógico, restou afastada a possibilidade de cobrança do Fundo de Combate à Pobreza sobre tal base de cálculo, uma vez que este acessório segue a mesma sorte do principal. Da mesma forma, ao condicionar a exigibilidade do ICMS-DIFAL à edição de Lei Complementar, a sentença implicitamente rejeitou a tese de que eventual edição de tal lei não validaria as leis ordinárias estaduais pré-existentes, uma vez que, se assim não fosse, a edição da Lei Complementar seria irrelevante para fins de cobrança do tributo.

Nesse contexto, ainda que a sentença não tenha sido um primor de técnica, ao deixar de se manifestar expressamente sobre todos os pedidos formulados na inicial, entendo que tal omissão não causou prejuízo às Impetrantes, uma vez que os pontos controvertidos restaram, ainda que implicitamente, decididos. Aplica-se, aqui, o princípio
pas de nullité sans grief
, segundo o qual não se decreta a nulidade de um ato processual se dele não resultar prejuízo para as partes.

Superada essa questão, passo ao exame da alegação ao direito à compensação/restituição em relação a fatos pretéritos.

Nesse ponto, assiste razão às Apelantes.

Como bem salientado pelas Impetrantes, a jurisprudência dos Tribunais Superiores é pacífica no sentido de que o Mandado de Segurança não é substitutivo de ação de cobrança (Súmula 269 do STF) e que a concessão da segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria (Súmula 271 do STF).

Ocorre que, no caso em tela, a sentença guerreada, ao limitar os efeitos da concessão da segurança à data do ajuizamento da demanda, acabou por negar, ainda que implicitamente, o direito das Impetrantes à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, em afronta ao entendimento consolidado no Superior Tribunal de Justiça, que, inclusive, sumulou a matéria no verbete nº 213 ("O mandado de segurança constitui ação adequada para declaração do direito à compensação tributária").

Com efeito, o Mandado de Segurança, em matéria tributária, pode ser utilizado para declarar o direito à compensação tributária, desde que a pretensão se limite a ver reconhecido o direito de compensar, sem fazer juízo específico sobre os elementos concretos da própria compensação, como, por exemplo, o reconhecimento do indébito tributário que serve de base para a operação de compensação, os acréscimos de juros e correção monetária sobre ele incidente, ou a inexistência de prescrição do direito de compensar.

Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça, em sede de recursos repetitivos (REsp 1.365.095/SP e REsp 1.715.256/SP), firmou a seguinte tese (Tema 118/STJ):

A impetração de mandado de segurança, visando o reconhecimento do direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento judicial transitado em julgado da ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência da exação, independentemente da apuração dos respectivos valores, é suficiente, para esse efeito, a comprovação de que o impetrante ocupa a posição de credor tributário, visto que os comprovantes de recolhimentos indevidos serão exigidos posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de compensação for submetido à verificação pelo Fisco.

No caso em tela, as Impetrantes, ao ingressarem com o Mandado de Segurança, pretendiam, em última análise, ver reconhecido o seu direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, sem, contudo, pretender a efetiva investigação da liquidez e certeza dos valores indevidamente pagos, com apuração do valor exato do crédito submetido ao acerto de contas.

A jurisprudência deste Egrégio Tribunal de Justiça, em hipóteses similares, já se manifestou no seguinte sentido:

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. COBRANÇA EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS COM CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. APLICAÇÃO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RESTITUIÇÃO E COMPENSAÇÃO DE VALORES RECOLHIDOS INDEVIDAMENTE. RECURSOS PARCIALMENTE PROVIDOS.
I. CASO EM EXAME Apelação Cível interposta pelo Estado do Espírito Santo e pela empresa Gripmaster Ltda. contra sentença que declarou o direito da impetrante de não recolher ICMS-Difal e Fundo de Combate à Pobreza (FCP) em operações interestaduais com consumidor final não contribuinte, até 1º de janeiro de 2023. O Estado busca a reforma da sentença, defendendo a exigibilidade do ICMS-Difal sem observância das anterioridades anual e nonagesimal. Gripmaster requer a suspensão da cobrança até nova lei estadual e, subsidiariamente, a restituição dos valores pagos indevidamente. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há duas questões em discussão: (i) definir se é cabível a cobrança do ICMS-Difal a partir de 2022, observando a anterioridade nonagesimal; (ii) determinar se há direito à compensação ou restituição dos valores recolhidos indevidamente entre 01/01/2022 e 04/04/2022. III. RAZÕES DE DECIDIR O Supremo Tribunal Federal, no julgamento das ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078, reconhece a validade da Lei Complementar nº 190/2022, estabelecendo que sua eficácia deve observar apenas a anterioridade nonagesimal, afastando a necessidade de anterioridade anual. A tese fixada no Tema 1093 (RE 1287019) pelo STF exige a edição de lei complementar para a cobrança do ICMS-Difal nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte, aplicando-se a modulação de efeitos para que a cobrança se inicie no exercício seguinte à publicação da lei. A jurisprudência deste Tribunal de Justiça confirma que o ICMS-Difal pode ser exigido a partir de 05 de abril de 2022, observada a anterioridade nonagesimal, pois não se trata de instituição ou majoração de tributo. Quanto à compensação ou restituição, a empresa tem direito à devolução dos valores indevidamente recolhidos no período anterior à aplicação da Lei Complementar nº 190/2022, respeitado o prazo de prescrição quinquenal. IV. DISPOSITIVO E TESE Recursos parcialmente providos. Tese de julgamento: A cobrança do ICMS-Difal nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte pode ocorrer a partir de 05 de abril de 2022, observada a anterioridade nonagesimal da Lei Complementar nº 190/2022. É cabível a restituição ou compensação de valores recolhidos indevidamente entre 01/01/2022 e 04/04/2022. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, "c"; LC nº 190/2022, art. 3º; EC nº 87/2015. Jurisprudência relevante citada: STF, ADIs nº 7.066, 7.070 e 7.078, Rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 29.11.2023; STF, RE 1287019 (Tema 1093), Rel. Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021; TJES, Apelação Cível nº 0004696-76.2021.8.08.0024, Rel. Marianne Júdice de Mattos, j. 18.12.2023. (TJES, Apelação nº 5030472-56.2022.8.08.0024, Relator: ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA, Órgão Julgador: 4ª CÂMARA CÍVEL, DJ: 16/Oct/2024).

RECURSOS DE APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – COBRANÇA DO ICMS-DIFAL NO EXERCÍCIO DE 2022 – INAPLICABILIDADE DA ANTERIORIDADE ANUAL E APLICABILIDADE DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – PREVISÃO EXPRESSA NA LC 190/2022 – IMPROCEDÊNCIA DAS ADI’S 7066, 7070 E 7078 – RECURSO DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO – REPETIÇÃO DO INDÉBITO – POSSIBILIDADE DE RESTITUIÇÃO – RECURSO DA IMPETRANTE CONHECIDO E PROVIDO. 1. Reconhecida a validade das leis dos estados e do Distrito Federal editadas após a EC 87/2015, que preveem o DIFAL-ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, o STF decidiu que estas passariam a produzir efeitos a partir da edição da competente Lei Complementar. 2. Instituída a cobrança do DIFAL-ICMS nas operações e prestações interestaduais desta espécie no Estado do Espírito Santo em lei posterior à EC 87/2015, reputa-se válida a Lei Estadual n.º 10.446/2015, cuja produção de efeitos fica condicionada à vigência da LC 190/2022. 3. A produção de tais efeitos não deve se sujeitar ao princípio da anterioridade anual, uma vez que não houve a instituição ou majoração de tributo, e sim a mera continuidade da cobrança tributária do ICMS-DIFAL, devendo ser considerada regular no ano de 2022. Lado outro, a cobrança do tributo deve respeitar a anterioridade nonagesimal, pois o artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022 faz referência expressa quanto à observância da alínea “c” do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal. Improcedência das ações diretas de inconstitucionalidade nº 7066, 7070 e 7078 reconhecida pelo Plenário do Excelso Supremo Tribunal Federal. 4. Quanto à repetição do indébito, a Impetrante pretende seja assegurado seu direito de reaver os valores recolhidos ao Estado do Espírito Santo, referentes ao DIFAL, também sob a forma de restituição, uma vez que a r. sentença deferiu apenas sob a forma de compensação. Nesta seara, ainda que não seja possível a prolação de sentença condenatória em Mandado de Segurança, mostra-se viável o provimento de natureza declaratória, no qual o órgão jurisdicional se limita a reconhecer o direito à compensação ou restituição de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração e não atingidos pela prescrição. 5. Destarte, a sentença declaratória de existência de crédito tributário se presta não só para embasar pedido de compensação, como também para amparar o pleito de restituição da quantia devida, seja pela via administrativa ou mediante ajuizamento de ação própria, onde serão analisados os requisitos para que o contribuinte substituto obtenha eventual restituição/compensação. [...] (TJES, Apelação nº 0002839-92.2021.8.08.0024, Relator: JÚLIO CÉSAR COSTA DE OLIVEIRA, Órgão Julgador: PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL, DJ: 13/08/2024).

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM APELAÇÃO CÍVEL. ICMS/DIFAL. ALEGADA OMISSÃO ACERCA DA IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO. VÍCIO INEXISTENTE. EMBARGOS CONHECIDOS, MAS NÃO ACOLHIDOS. 1. A função dos Embargos de Declaração é de integrar ou aclarar decisões judiciais que padeçam de vícios, conforme art. 1.022 do CPC. 2. Na espécie, após o confronto da decisão recorrida e das razões recursais apresentadas, denota-se que não há vícios no acórdão. 3. Este TJES tem entendido pela possibilidade de compensação dos valores indevidamente recolhidos no quinquênio anterior ao ajuizamento da ação mandamental, garantido o direito da autoridade coatora em proceder a fiscalização dos valores e requisitos legais na esfera administrativa competente. [...] (TJES, Embargos de Declaração na Apelação nº 0009010-65.2021.8.08.0024, Relator: EWERTON SCHWAB PINTO JÚNIOR, Órgão Julgador: PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL, DJ: 08/08/2024).

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL. TEMA 1093. MODULAÇÃO. VALIDADE DA LEI ESTADUAL 11.181/20. INEXISTÊNCIA DE DIREITO AO NÃO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO A PARTIR DE 05/01/2022. EDIÇÃO DA LC ESTADUAL 190. APELO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. SEGURANÇA PARCIALMENTE CONCEDIDA. [...] 5. Voltando-se a pretensão autoral apenas ao exercício de 2022, há para a impetrante o direito a não se ver sujeita à exigência do ICMS-DIFAL relativo às operações de vendas interestaduais para não contribuintes do ICMS realizadas no período compreendido entre 01/01/2022 e 04/04/2022, bem como de obter a restituição ou compensação de eventuais valores recolhidos indevidamente entre 01/01/2022 e 04/04/02022, observando-se, para tanto, a sistemática dos Capítulos IX e XII, do RICMS/ES. 6. Recurso conhecido e parcialmente provido. (TJES, Apelação Cível nº 5004664-49.2022.8.08.0024, Relator: SÉRGIO RICARDO DE SOUZA, Órgão Julgador: TERCEIRA CÂMARA CÍVEL, DJ: 04/07/2024).

Tal entendimento, inclusive, alinha-se ao já decidido pelo Superior Tribunal de Justiça sobre o tema:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO À COMPENSAÇÃO. DECLARAÇÃO. SÚMULA 213 DO STJ. VALORES RECOLHIDOS ANTERIORMENTE À IMPETRAÇÃO NÃO ATINGIDOS PELA PRESCRIÇÃO. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE. 1. O provimento alcançado em mandado de segurança que visa exclusivamente a declaração do direito à compensação tributária, nos termos da Súmula 213 do STJ, tem efeitos exclusivamente prospectivos, os quais somente serão sentidos posteriormente ao trânsito em julgado, quando da realização do efetivo encontro de contas, o qual está sujeito à fiscalização pela Administração Tributária. 2. O reconhecimento do direito à compensação de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração ainda não atingidos pela prescrição não importa em produção de efeito patrimonial pretérito, vedado pela Súmula 271 do STF, visto que não há quantificação dos créditos a compensar e, por conseguinte, provimento condenatório em desfavor da Fazenda Pública à devolução de determinado valor, o qual deverá ser calculado posteriormente pelo contribuinte e pelo fisco no âmbito administrativo segundo o direito declarado judicialmente ao impetrante. [...] (EREsp n. 1.770.495/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Seção, julgado em 10/11/2021, DJe de 17/12/2021)

Nesse contexto, entendo que a sentença merece ser reformada, nesse ponto, para reconhecer o direito das Impetrantes à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, a ser realizada na esfera administrativa, observada a legislação de regência.

Da Apelação interposta pelo Estado do Espírito Santo:

O Estado do Espírito Santo, em seu recurso, sustenta, em síntese, que não se mencionou no julgamento que já existe norma regulando a hipótese, qual seja, a Lei Complementar 190/2022.

Alega, ainda, que a autora discriminou na nota fiscal o ICMS que incidiu sobre a venda, e que quem pagou por esse ICMS foi o consumidor espírito-santense, de modo que a autora unicamente recolheu o ICMS, sendo que esse ICMS foi pago pelo consumidor espírito-santense ao realizar a compra.

Aduz que a legislação é clara em relação ao direito de restituir ou compensar o que foi recolhido indevidamente, não existindo direito da autora em restituir/compensar os últimos 5 anos ou qualquer outro período, uma vez que está claro que quem arcou com o encargo financeiro do ICMS foi o consumidor espírito-santense.

No que se refere à alegação de que já existe norma regulando a hipótese, qual seja, a Lei Complementar 190/2022, entendo que tal argumento não merece prosperar. Isso porque, ainda que a referida lei complementar tenha sido editada, sua aplicabilidade ao caso em tela depende da análise de diversos fatores, como, por exemplo, a sua constitucionalidade, a sua compatibilidade com o Tema STF nº 1093, e a sua vigência e eficácia em relação aos fatos geradores discutidos nos autos.

Tais questões, contudo, não foram objeto de análise na sentença guerreada, e sequer foram suscitadas pelas partes em suas manifestações anteriores, de modo que sua apreciação, neste momento, configuraria indevida inovação recursal, em afronta ao princípio do
tantum devolutum quantum appellatum
.

No que tange à alegação de que o ICMS-DIFAL foi pago pelo consumidor final, e não pelas Impetrantes, entendo que tal argumento também não merece acolhimento. Isso porque, ainda que o ônus econômico do tributo possa ter sido suportado pelo consumidor final, tal fato não descaracteriza a legitimidade das Impetrantes para pleitear a restituição ou compensação dos valores indevidamente recolhidos, uma vez que estas figuram como contribuintes de direito do tributo, sendo responsáveis pelo seu recolhimento aos cofres públicos.

Ademais, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que, nos casos de tributos indiretos, como o ICMS, a restituição ou compensação dos valores indevidamente recolhidos somente pode ser deferida ao contribuinte de direito que comprovar que não transferiu o encargo financeiro ao contribuinte de fato, ou que, caso o tenha transferido, possui autorização expressa deste para pleitear a restituição ou compensação.

Ocorre que, no caso em tela, as Impetrantes não comprovaram que não transferiram o encargo financeiro do ICMS-DIFAL aos consumidores finais, nem apresentaram autorização expressa destes para pleitearem a restituição ou compensação dos valores indevidamente recolhidos.

Nesse contexto, entendo que a sentença guerreada merece ser reformada, nesse ponto, para afastar o direito das Impetrantes à restituição dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL, mantendo-se, contudo, o reconhecimento do direito à compensação, nos termos já expostos.

DO EXPOSTO, conheço dos recursos para
:
(1)
Dar parcial provimento à Apelação interposta pelas Impetrantes, para reformar a sentença e reconhecer o direito das Impetrantes à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores ao ajuizamento da ação, a ser realizada na esfera administrativa, observada a legislação de regência;
(2)
Dar parcial provimento à Apelação interposta pelo Estado do Espírito Santo, para reformar a sentença e afastar o direito das Impetrantes à restituição dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL, mantendo-se, contudo, o reconhecimento do direito à compensação, nos termos já expostos.

É como voto.

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho integralmente o voto do Eminente Relator.

Acompanho o eminente Relator.