Tribunal: TJES
Processo: 0016696-45.2020.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA
Órgão julgador: DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA
Órgão colegiado: 3ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/Importação
Data de julgamento: 2025-07-23

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. AQUISIÇÃO INTERESTADUAL DE BENS DESTINADOS A USO, CONSUMO OU ATIVO IMOBILIZADO POR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. APLICAÇÃO DA MODULAÇÃO DE EFEITOS DO TEMA 1.093 DO STF. AÇÃO AJUIZADA ANTES DO JULGAMENTO. DIREITO À COMPENSAÇÃO RECONHECIDO. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. SENTENÇA REFORMADA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação Cível interposta por WMB Supermercados do Brasil Ltda. e Wal Mart Brasil Ltda., visando à reforma de sentença que julgou improcedentes os pedidos formulados em ação ordinária ajuizada contra o Estado do Espírito Santo, na qual se pleiteava o reconhecimento da inexigibilidade do ICMS-DIFAL nas aquisições interestaduais de mercadorias destinadas ao uso e consumo ou ao ativo imobilizado dos estabelecimentos das autoras, sob a alegação de ausência de lei complementar federal que regulamentasse a cobrança antes da edição da LC nº 190/2022. Requereu-se, ainda, a devolução dos valores indevidamente recolhidos, com fundamento nos arts. 146, III, "a", e 155, § 2º, VII e VIII, da Constituição Federal.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se é constitucional a cobrança do DIFAL-ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, antes da vigência da Lei Complementar nº 190/2022; (ii) estabelecer se há direito à restituição ou compensação dos valores recolhidos a esse título no período reconhecido como indevido.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, embora prevista nos arts. 155, § 2º, VII e VIII, da CF/88 e no art. 6º, § 1º, da LC nº 87/1996, depende de regulamentação por lei complementar, conforme decidiu o STF no julgamento do RE nº 1.287.019 (Tema 1.093).

4. A Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 04/01/2022, supriu a lacuna legislativa identificada pelo STF e, em atenção ao princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, "c", da CF/88), teve seus efeitos postergados por 90 dias a contar da publicação.

5. A modulação de efeitos promovida no julgamento do Tema 1.093 excluiu da regra geral as ações ajuizadas antes de 24/02/2021, como no caso dos autos (ajuizada em 15/10/2020), permitindo a declaração de inexigibilidade da cobrança do DIFAL no período anterior à LC nº 190/2022.

6. É cabível o reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos no período considerado inconstitucional, respeitada a prescrição quinquenal, conforme entendimento consolidado do STJ e precedentes deste E. TJES.

7. Não demonstrada a transferência do encargo financeiro ao consumidor final, inviabiliza-se, contudo, a restituição direta dos valores, nos termos da jurisprudência do STJ sobre tributos indiretos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8. Recurso conhecido e provido. Sentença reformada.

Tese de julgamento
:

1. A cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto antes da vigência da LC nº 190/2022 é inconstitucional por ausência de lei complementar específica.

2. A modulação dos efeitos do Tema 1.093 do STF não se aplica às ações ajuizadas antes de 24/02/2021, sendo possível, nesses casos, reconhecer a inexigibilidade da cobrança no período anterior à LC nº 190/2022.

3; É admissível a compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL, no período anterior à vigência da LC nº 190/2022, respeitada a prescrição quinquenal e observadas as formalidades legais pertinentes.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, arts. 146, III, "a"; 150, III, "c"; 155, § 2º, VII e VIII; LC nº 87/1996, art. 6º, § 1º; LC nº 190/2022, art. 3º; CPC/2015, art. 487, I.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1.287.019 (Tema 1.093), Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; TJES, ApCiv nº 0003287-65.2021.8.08.0024, Rel. Des. Eliana Munhos Ferreira, j. 21.05.2023; TJES, ApCiv nº 5030472-56.2022.8.08.0024, Rel. Des. Arthur Neiva, j. 16.10.2024.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0016696-45.2020.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: WMB SUPERMERCADOS DO BRASIL LTDA E OUTROS e outros

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
DÉBORA MARIA AMBOS CORRÊA DA SILVA

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EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. AQUISIÇÃO INTERESTADUAL DE BENS DESTINADOS A USO, CONSUMO OU ATIVO IMOBILIZADO POR CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. APLICAÇÃO DA MODULAÇÃO DE EFEITOS DO TEMA 1.093 DO STF. AÇÃO AJUIZADA ANTES DO JULGAMENTO. DIREITO À COMPENSAÇÃO RECONHECIDO. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. SENTENÇA REFORMADA.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação Cível interposta por WMB Supermercados do Brasil Ltda. e Wal Mart Brasil Ltda., visando à reforma de sentença que julgou improcedentes os pedidos formulados em ação ordinária ajuizada contra o Estado do Espírito Santo, na qual se pleiteava o reconhecimento da inexigibilidade do ICMS-DIFAL nas aquisições interestaduais de mercadorias destinadas ao uso e consumo ou ao ativo imobilizado dos estabelecimentos das autoras, sob a alegação de ausência de lei complementar federal que regulamentasse a cobrança antes da edição da LC nº 190/2022. Requereu-se, ainda, a devolução dos valores indevidamente recolhidos, com fundamento nos arts. 146, III, "a", e 155, § 2º, VII e VIII, da Constituição Federal.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se é constitucional a cobrança do DIFAL-ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, antes da vigência da Lei Complementar nº 190/2022; (ii) estabelecer se há direito à restituição ou compensação dos valores recolhidos a esse título no período reconhecido como indevido.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A exigência do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final contribuinte do imposto, embora prevista nos arts. 155, § 2º, VII e VIII, da CF/88 e no art. 6º, § 1º, da LC nº 87/1996, depende de regulamentação por lei complementar, conforme decidiu o STF no julgamento do RE nº 1.287.019 (Tema 1.093).

4. A Lei Complementar nº 190/2022, publicada em 04/01/2022, supriu a lacuna legislativa identificada pelo STF e, em atenção ao princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, "c", da CF/88), teve seus efeitos postergados por 90 dias a contar da publicação.

5. A modulação de efeitos promovida no julgamento do Tema 1.093 excluiu da regra geral as ações ajuizadas antes de 24/02/2021, como no caso dos autos (ajuizada em 15/10/2020), permitindo a declaração de inexigibilidade da cobrança do DIFAL no período anterior à LC nº 190/2022.

6. É cabível o reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos no período considerado inconstitucional, respeitada a prescrição quinquenal, conforme entendimento consolidado do STJ e precedentes deste E. TJES.

7. Não demonstrada a transferência do encargo financeiro ao consumidor final, inviabiliza-se, contudo, a restituição direta dos valores, nos termos da jurisprudência do STJ sobre tributos indiretos.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8. Recurso conhecido e provido. Sentença reformada.

Tese de julgamento
:

1. A cobrança do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto antes da vigência da LC nº 190/2022 é inconstitucional por ausência de lei complementar específica.

2. A modulação dos efeitos do Tema 1.093 do STF não se aplica às ações ajuizadas antes de 24/02/2021, sendo possível, nesses casos, reconhecer a inexigibilidade da cobrança no período anterior à LC nº 190/2022.

3; É admissível a compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL, no período anterior à vigência da LC nº 190/2022, respeitada a prescrição quinquenal e observadas as formalidades legais pertinentes.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, arts. 146, III, "a"; 150, III, "c"; 155, § 2º, VII e VIII; LC nº 87/1996, art. 6º, § 1º; LC nº 190/2022, art. 3º; CPC/2015, art. 487, I.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1.287.019 (Tema 1.093), Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; TJES, ApCiv nº 0003287-65.2021.8.08.0024, Rel. Des. Eliana Munhos Ferreira, j. 21.05.2023; TJES, ApCiv nº 5030472-56.2022.8.08.0024, Rel. Des. Arthur Neiva, j. 16.10.2024.

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ACÓRDÃO

A unanimidade, conhecer e dar provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora.

Composição de julgamento: Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - Relator / Gabinete Des. Convocado ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR - Vogal / Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - Vogal

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RELATÓRIO

Cuidam os autos de recurso de Apelação Cível interposto por
WMB SUPERMERCADOS DO BRASIL LTDA
e
WAL MART BRASIL LTDA
, com vistas ao reexame de sentença prolatada pelo juízo da 4ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória/ES, que, nos autos da Ação Ordinária ajuizada em face do
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, julgou improcedentes os pedidos formulados pelas autoras, ora Apelantes, os quais visavam ao reconhecimento da inexistência de relação jurídico-tributária que as obrigasse ao recolhimento do Diferencial de Alíquota de ICMS (DIFAL) pelo Fisco estadual nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias destinadas a uso e consumo ou ao ativo imobilizado de seus estabelecimentos, enquanto consumidoras finais contribuintes, no período anterior à vigência de lei complementar federal que disciplinasse a exação.

Em suas razões recursais, Id n. 14175023, as Apelantes sustentam, em síntese:
(i)
a inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL no período anterior à edição da Lei Complementar n.º 190/2022, por ausência de lei complementar nacional que regule normas gerais do imposto, conforme exigência constitucional (art. 146, I e III, e 155, XII, da CF/88);
(ii)
a inaplicabilidade da Lei Complementar n.º 87/1996 (Lei Kandir) à hipótese dos autos;
(iii)
a necessidade de aplicação do entendimento consolidado pelo STF nos precedentes RE 580.903, RE 1385852 AgR, ADI 5.866 e ADI 4.628, os quais reconhecem a necessidade de lei complementar para validação da cobrança do DIFAL, inclusive nas operações envolvendo consumidor final contribuinte, quando destinadas ao ativo imobilizado ou uso próprio.

Diante de tais argumentos, pugnam pela reforma integral da sentença, a fim de que seja reconhecida a inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL nas operações referidas, no período anterior à vigência da LC 190/2022, com a consequente procedência do pedido autoral.

Contrarrazões apresentadas pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
no Id n. 14175026, pugnando pelo desprovimento do recurso, sob o fundamento de que a cobrança do DIFAL nas hipóteses em que o destinatário é contribuinte do ICMS já estava regulamentada pela Lei Kandir (LC 87/96) e pela legislação estadual (Lei Estadual nº 7.000/2001), não havendo necessidade de nova lei complementar. Sustenta, ainda, que o entendimento firmado no Tema 1.093 do STF não é aplicável à hipótese dos autos, por tratar de operações com consumidores finais não contribuintes.

É o relatório.

Inclua-se o feito em pauta de julgamento.

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VOTO VENCEDOR

Conforme brevemente relatado, cuidam os autos de recurso de Apelação Cível interposto por
WMB SUPERMERCADOS DO BRASIL LTDA
e
WAL MART BRASIL LTDA
, com vistas ao reexame de sentença prolatada pelo juízo da 4ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória/ES, que, nos autos da Ação Ordinária ajuizada em face do
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, julgou improcedentes os pedidos formulados pelas autoras, ora Apelantes, os quais visavam ao reconhecimento da inexistência de relação jurídico-tributária que as obrigasse ao recolhimento do Diferencial de Alíquota de ICMS (DIFAL) pelo Fisco estadual nas operações interestaduais de aquisição de mercadorias destinadas a uso e consumo ou ao ativo imobilizado de seus estabelecimentos, enquanto consumidoras finais contribuintes, no período anterior à vigência de lei complementar federal que disciplinasse a exação.

Presentes os pressupostos de admissibilidade recursal, passo ao exame do mérito.

Na origem, WMB SUPERMERCADOS DO BRASIL LTDA e WAL MART BRASIL LTDA em face do ESTADO DO ESPÍRITO SANTO, com o objetivo de obter provimento jurisdicional que: a) declare a inexistência de relação jurídico-tributária que as obrigue ao recolhimento do Diferencial de Alíquota de ICMS (DIFAL), nas operações interestaduais destinadas a uso, consumo ou ativo imobilizado em seus estabelecimentos situados no Estado do Espírito Santo; b) obste exigências e autuações fiscais relacionadas à cobrança do DIFAL nessas operações; c) reconheça a impossibilidade de exigência do tributo em período anterior à edição de lei complementar nacional que discipline a matéria, nos termos dos arts. 146, III, "a" e 155, §2º, VII e VIII da Constituição Federal; d) seja o Estado do Espírito Santo condenado à devolução dos valores indevidamente pagos a esse título (seja por repetição do indébito ou compensação tributária), com atualização monetária e juros legais.

Aduziram, para tanto, que, na condição de consumidoras finais contribuintes do ICMS, realizam aquisições interestaduais de bens para uso próprio e imobilizado, mas que não podem ser compelidas ao recolhimento do DIFAL antes da entrada em vigor de lei complementar nacional que regulamente as normas gerais da cobrança, como previsto no art. 155, §2º, XII da Constituição Federal.

Afirmaram que a Emenda Constitucional nº 87/2015, ao alterar a sistemática de recolhimento do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, não autorizou a cobrança do DIFAL sem prévia edição de lei complementar, a qual somente foi publicada com a Lei Complementar nº 190/2022, em 05/01/2022.

Alegaram, ainda, que a Lei Estadual nº 7.000/2001 não supriu a ausência de legislação nacional e que a LC nº 87/96 (Lei Kandir) não disciplinou expressamente a cobrança do DIFAL nas hipóteses previstas, o que reforça a ilegalidade da exigência fiscal no período anterior à vigência da LC nº 190/2022.

Juntaram documentos para comprovar as aquisições interestaduais destinadas ao uso e consumo, bem como guias de recolhimento do DIFAL, e requereram a antecipação de tutela, a fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário.

Decisão às fls. 261 e verso, suspendendo o trâmite processual até a conclusão do julgamento do Recurso Extraordinário representativo de controvérsia.

Contestação lançada no Id n. 31722681, onde o Requerido sustentou a existência de previsão legal para cobrança do diferencial de alíquotas, inexistência de inconstitucionalidade e impossibilidade de compensação de valores supostamente recolhidos.

Seguindo o
iter
procedimental, sobreveio sentença no Id n. 14175020, pela qual o juízo julgou improcedentes os pedidos iniciais, com base nos seguintes fundamentos:

A pretensão autoral diz respeito ao reconhecimento de inexistência de relação jurídico-tributária que as obrigue a recolher o Diferencial de Alíquota de ICMS (“DIFAL”), pelo Fisco do Estado do Espírito Santo em operações interestaduais de aquisição de mercadorias para uso e consumo nos seus estabelecimentos, sendo a consumidora final (adquirente), no período anterior à vigência de lei complementar nacional regulamentando as normas gerais desse imposto e dirimindo seus conflitos de competência, bem como de posterior lei estadual instituindo a exação.

Assim, a discussão no presente caso afasta a aplicação do precedente do Tema 1.093 do STF, pois o próprio STF afirma a inaplicabilidade do entendimento do referido tema a caso como o que ora se apresenta, onde o adquirente é o consumidor final.

Vejamos:

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. ICMS-DIFAL. TEMA 1.093 STF. RE 1.287.019/DF E ADI 5.469/DF. NÃO APLICAÇÃO. DISTINÇÃO. CONSUMINOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. LC N. 87/96 (LEI KANDIR). SENTENÇA MANTIDA. SEM MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS. ENUNCIADO N. 7 DO STJ.1. O Supremo Tribunal Federal, no recente julgamento conjunto da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5469 e do Recurso Extraordinário nº 1.287.019 (Tema 1.093), fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 2. Na demanda sub examine, a pretensão de reconhecimento da ilegalidade da cobrança do ICMS-DIFAL tem por objeto operações interestaduais de circulação de mercadorias destinadas ao passivo imobilizado, bem como ao uso e consumo da Impetrante, em seus estabelecimentos situados no Distrito Federal, o que difere da situação em destaque no Terma 1.093 do STF (distinção). 3. A possibilidade de cobrança do ICMS-DIFAL na hipótese em que a pessoa jurídica tiver adquirido o produto ou serviço como consumidor final e for contribuinte do ICMS está prevista desde a edição da Lei Kandir em 1996. 4. Incabível, pois, a pretensão da Apelante no sentido de declarar a inexigibilidade do ICMS-DIFAL para a hipótese de a pessoa jurídica adquirente de produto ou serviço como consumidor final e na qualidade de contribuinte do ICMS, pois a obrigatoriedade de recolhimento do imposto possui fundamento na Constituição Federal (art. 155, § 2º, inc. VII e VIII) e no art. 6º, §1º, da LC nº 87/96, antes mesmo da alteração promovida pela LC nº 190/2022. 5. O escopo da Lei Complementar 190/2022 foi trazer alterações à Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), tendo como o objeto regulamentar a incidência do ICMS-DIFAL no caso de consumidor final não contribuinte do imposto, vez que para a operação destinada ao contribuinte do imposto, a disciplina anterior bastaria. 6. Apelação desprovida. Sem majoração de honorários advocatícios sucumbenciais, nos termos do enunciando administrativo n. 7 do STJ. 2. O recurso busca fundamento no art. 102, III, a, da Constituição Federal. A parte recorrente alega violação aos arts. 146, I e III, e 155, XII, da CF. Sustenta, em essência, que “a cobrança do DIFAL em operações com contribuintes do imposto não possuía base em Lei Complementar (até muito recentemente), de maneira que a sua cobrança com base única e exclusivamente na Lei Distrital 1.254/96 e no Decreto 16.102/94 viola os artigos 146, incisos I e III, e 155, inciso XII, da Constituição Federal”. 3. A pretensão recursal não merece prosperar.4.De início, pontuo ser inviável a aplicação do Tema 1.093 da sistemática da repercussão geral, tendo em vista que, no paradigma, a controvérsia estava centrada nas operações e prestações a consumidor final não contribuinte do ICMS, hipótese diversa da presente, em que o consumidor final é contribuinte do tributo.5. Ademais, dissentir das conclusões adotadas demandaria o reexame do material probatório constante dos autos e da legislação infraconstitucional pertinente à questão, providência vedada nesta fase processual (Súmulas 279 e 280/STF).

Nesse sentido, confira-se seguinte ementa:Agravo regimental em recurso extraordinário. Direito tributário. ICMS. Aquisições interestaduais por empresa contribuinte do imposto de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou ao uso/consumo. Cobrança do diferencial de alíquotas pelo estado de destino. Acórdão recorrido no qual se firma haver na LC nº 87/96 e na Lei estadual nº 6.347/89 normas suficientes para a tributação. Necessidade de reexame da legislação infraconstitucional. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. O Tribunal de origem concluiu existir na Lei Complementar Federal nº 87/96 e na Lei Estadual nº 6.347/89 normas relativas ao ICMS suficientes para a cobrança do ICMS-difal pelo estado de destino em face de empresa contribuinte do imposto em razão de aquisições interestaduais por ela realizadas de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou a uso/consumo. Para superar essa compreensão e acolher a pretensão recursal, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional, o que não se admite em sede de recurso extraordinário. 2. Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto. 3. Agravo regimental ao qual se nega provimento, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC). (RE 1.351.076-AgR, Rel. Min. Dias Toffoli)

6. Diante do exposto, com base no art. 932, IV e VIII, do CPC/2015 e no art. 21, § 1º, do RI/STF, nego provimento ao recurso. Existindo nos autos prévia fixação de honorários advocatícios, fica majorado em 10% o valor da verba honorária fixada anteriormente, observados os limites legais do art. 85, §§ 2º e 3º, do CPC/2015, bem como eventual deferimento da assistência judiciária gratuita. (RE 1425064 / DF - DISTRITO FEDERAL - RECURSO EXTRAORDINÁRIO - Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO - Julgamento: 29/03/2023 - Publicação: 31/03/2023).

E ainda:

EMENTA Agravo regimental em recurso extraordinário. Direito tributário. ICMS. Aquisições interestaduais por empresa contribuinte do imposto de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou ao uso/consumo. Cobrança do diferencial de alíquotas pelo estado de destino. Acórdão recorrido no qual se firma haver na LC nº 87/96 e na Lei estadual nº 6.347/89 normas suficientes para a tributação. Necessidade de reexame da legislação infraconstitucional. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1. O Tribunal de origem concluiu existir na Lei Complementar Federal nº 87/96 e na Lei Estadual nº 6.347/89 normas relativas ao ICMS suficientes para a cobrança do ICMS-difal pelo estado de destino em face de empresa contribuinte do imposto em razão de aquisições interestaduais por ela realizadas de bens e mercadorias destinadas a seu ativo fixo/permanente ou a uso/consumo. Para superar essa compreensão e acolher a pretensão recursal, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional, o que não se admite em sede de recurso extraordinário. 2. Não se aplica no caso o Tema nº 1.093, que envolveu os consumidores finais não contribuintes do imposto.3. Agravo regimental ao qual se nega provimento, com imposição de multa de 2% (art. 1.021, § 4º, do CPC).(RE 1351076 AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 04-04-2022, PROCESSO ELETRÔNICO Dje-081 DIVULG 28-04-2022 PUBLIC 29-04-2022)

A cobrança de ICMS-DIFAL em operações interestaduais em que o adquirente é consumidor final do imposto já se encontrava prevista desde a redação originária da Constituição Federal, na LC nº 87/96 (Lei Kandir) e, no âmbito do Estado do Espírito Santo, na Lei nº 7.000/2001 e no RICMS, de maneira que a EC nº 87/2015 não trouxe inovação que justificasse a edição de novo regramento infraconstitucional, ao contrário do que ocorreu na hipótese tratada no Tema nº 1.093/STF.

Abaixo colaciono julgados do e. TJES que corroboram com a conclusão acima exposta:

APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – ICMS – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA – AQUISIÇÃO DE BENS DO ATIVO FIXO E DE USO E CONSUMO POR CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE – DISTINÇÃO EM RELAÇÃO AO TEMA 1.093 DO STF – POSSIBILIDADE DE COBRANÇA SEM OBSERVÂNCIA À ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA – RECURSO DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO CONHECIDO E PROVIDO – RECURSO DAS EMPRESAS CONHECIDO E DESPROVIDO. 1. A matéria de fundo abordada pelo E. Supremo Tribunal Federal no Tema nº 1.093 envolve a “necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015”, enquanto no caso dos autos, conforme exposto pelas próprias impetrantes/apelantes, estas são empresas contribuintes do ICMS e destinam as mercadorias a seu uso e consumo e ativo imobilizado. 2. Especificamente no caso do DIFAL contribuinte, a Constituição Federal já determinava a sua incidência nas operações interestaduais em que o adquirente fosse consumidor final da mercadoria ou do serviço e contribuinte do ICMS, conforme redação originária do art. 155, §2º, incisos VII e VIII. No caso de operação e prestação que destine bens ou serviços para consumidor final contribuinte de ICMS em outro estado da federação, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto ICMS-DIFAL é do destinatário e a alíquota aplicável representa a diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual. 3. Se a referida sistemática foi mantida com o advento da Emenda Constitucional nº 87/2015, a necessidade de edição de lei complementar firmada no Tema 1.093/STF é aplicável apenas ao DIFAL não contribuinte, uma vez que, nesta hipótese, restou criada nova relação tributária entre o remetente do produto ou do serviço e o estado destino, que não existia até então. 4. A exigência, além do mais, já estava regulamentada na Lei Kandir (Lei complementar n o 87/96), a qual previa em seu art. 6º, § 1º as normas gerais acerca da exação. 5. Faz-se desnecessário, portanto, adentrar na discussão relativa à necessidade de respeito à anterioridade, já que a exigência da alíquota interestadual nas operações entre estados destinadas a consumidor final contribuinte do ICMS foi há muito estabelecida, sendo perfeitamente possível sua cobrança pelo Estado do Espírito Santo no exercício de 2022. 6. Recurso do Estado do Espírito Santo conhecido e provido. Recurso das empresas conhecido e desprovido. (Data: 07/Jul/2023 Órgão julgador: 1ª Câmara Cível Número: 5011747-19.2022.8.08.0024 Magistrado: JULIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA).

Dessa forma, no presente caso não se verifica probabilidade do direito invocado, de “reconhecer a inexistência de relação jurídico entre a autora e o réu que obrigue a autora a recolher ao réu o recolhimento do DIFAL sobre as operações interestaduais envolvendo a aquisição de mercadorias destinadas a seu uso e consumo, bem como assegurar à autora o direito de, sem ficar sujeita à imposição de qualquer sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos, deixar de recolher o DIFAL ao Estado do Espírito Santo relativamente a essas operações, enquanto não vierem a ser editadas lei complementar nacional regulamentando a cobrança do DIFAL e, posteriormente, lei estadual que institua esse imposto em conformidade com essa lei complementar, respeitados ainda os princípios da irretroatividade e da anterioridade de exercício e nonagesimal, bem como que seja declarado o direito da autora de reaver os valores indevidamente recolhidos ao réu a título de DIFAL sobre aquisições de bens de uso e consumo, nos últimos 5 anos e durante o curso deste processo (enquanto não forem editadas as leis mencionadas; e a restituição dos valores recolhidos”, pois a citada cobrança já era prevista em legislação estadual (Lei nº 7.000/2001), mesmo antes da promulgação da EC nº 87/2015.

Assim, repito, uma vez que o caso dos autos se refere a consumidor contribuinte do ICMS-Difal e o julgamento em alusão destina-se as situações de consumidor final não contribuinte do citado tributo.

Inexistente o direito de não recolher o imposto, não há que se falar em restituição de valores.

De todo exposto, JULGO IMPROCEDENTES os pedidos iniciais e via de conseguinte julgo extinto o processo, com resolução de mérito, nos termos do art. 487, I do CPC.

Condeno a autora ao pagamento das custas remanescentes e em honorários advocatícios no importe de 10% sobre o valor da causa.”

Em suas razões recursais, Id n. 14175023, as Apelantes sustentam, em síntese:
(i)
a inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL no período anterior à edição da Lei Complementar n.º 190/2022, por ausência de lei complementar nacional que regule normas gerais do imposto, conforme exigência constitucional (art. 146, I e III, e 155, XII, da CF/88);
(ii)
a inaplicabilidade da Lei Complementar n.º 87/1996 (Lei Kandir) à hipótese dos autos;
(iii)
a necessidade de aplicação do entendimento consolidado pelo STF nos precedentes RE 580.903, RE 1385852 AgR, ADI 5.866 e ADI 4.628, os quais reconhecem a necessidade de lei complementar para validação da cobrança do DIFAL, inclusive nas operações envolvendo consumidor final contribuinte, quando destinadas ao ativo imobilizado ou uso próprio.

Diante de tais argumentos, pugnam pela reforma integral da sentença, a fim de que seja reconhecida a inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL nas operações referidas, no período anterior à vigência da LC 190/2022, com a consequente procedência do pedido autoral.

Contrarrazões apresentadas pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
no Id n. 14175026, pugnando pelo desprovimento do recurso, sob o fundamento de que a cobrança do DIFAL nas hipóteses em que o destinatário é contribuinte do ICMS já estava regulamentada pela Lei Kandir (LC 87/96) e pela legislação estadual (Lei Estadual nº 7.000/2001), não havendo necessidade de nova lei complementar. Sustenta, ainda, que o entendimento firmado no Tema 1.093 do STF não é aplicável à hipótese dos autos, por tratar de operações com consumidores finais não contribuintes.

Pois bem.

Como é cediço, no julgamento do RE nº 1.287.019 (Tema nº 1.093), o Colendo Supremo Tribunal Federal (STF) firmou a tese de que "a cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda EC nº 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais".

Assim, em 04/01/2022, publicou-se a Lei Complementar nº 190/22, para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do tributo.

Em seu art. 3º, acentuou a necessidade de observância ao princípio da anterioridade, previsto no art. 150 da CF/88, verbis:

"Art. 3º - Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea 'c' do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal."

De registrar que o princípio da anterioridade tributária, previsto no art. 150, III, "b", da Magna Carta, veda a cobrança de tributos, pelos entes federados, no mesmo exercício financeiro em que publicada a lei que os instituiu ou aumentou, isso com o objetivo de evitar a surpresa do contribuinte em relação a uma nova cobrança ou um valor maior que não estava previsto em seu orçamento.

Contudo, no âmbito do Estado do Espírito Santo, a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022, em tese, não implicou em instituição ou majoração de tributo, tendo em vista que a cobrança do DIFAL-ICMS foi autorizada pela EC nº 87/2015 e já havia sido instituída pela Lei Estadual nº 11.181/2020, que tratou sobre o tema, ao incluir o inciso XVI e os §§ 8º e 9º ao art. 3º na Lei nº 7.000/2001, que dispõe sobre o ICMS no âmbito do Estado do Espírito Santo, motivo pelo qual, em tese, no exercício financeiro imediatamente posterior à sua publicação, não haveria afronta ao art. 150, III, alínea "b" da Constituição Federal.

Entretanto, se já vigente a legislação estadual que instituiu a exação, em verdade ela apenas passou a produzir efeito a partir da publicação da LC nº 190/22, conforme decidiu a Suprema Corte quando do julgamento do Tema nº 1.093, motivo pelo qual, a cobrança do DIFAL-ICMS, consoante as diretrizes da LC nº 190/2022, não implica em criação ou majoração de tributo a produzir afronta ao princípio da anterioridade tributária. Precedentes deste E. Tribunal.

Com isso, ao menos no âmbito do Estado do Espírito Santo, o ato estatal de exigir o ICMS-DIFAL no exercício financeiro a partir do ano de 2022 não viola o princípio da anterioridade tributária anual.

Mas deve-se observar que, no mencionado julgamento, houve a posterior modulação dos seus efeitos, de forma que apenas as ações ajuizadas até a data de julgamento do Tema 1.093, qual seja, 24/02/2021, estariam ressalvadas da declaração de inconstitucionalidade do DIFAL.

A modulação de efeitos ressalvou somente as ações judiciais em curso para que incidisse a declaração de inconstitucionalidade das cobranças realizadas, ou seja, aquelas ajuizadas anteriormente ao julgamento do Tema.

No caso dos autos, há aplicabilidade imediata da tese fixada pelo STF, eis que a presente demanda foi ajuizada anteriomente à data daquele julgamento, a saber, em 15/10/2020 (data do ajuizamento).

Feitos tais apontamentos, entendo que o recurso ora analisado merece provimento, para que seja declarada a inexigibilidade do diferencial de alíquota tão somente pelo prazo de noventa dias a contar da data de publicação da Lei Complementar nº 190/2022.

Assim, deve ser reconhecido o direito à repetição do indébito também sob a forma de compensação, respeitada a prescrição quinquenal (cinco anos do ajuizamento da ação) e observadas as formalidades legais.

Em sentido análogo, destaco:

EMENTA: APELAÇÕES CÍVEIS. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. POSSIBILIDADE DE IMPETRAÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. INCONSTITUCIONALIDADE AVENTADA COMO CAUSA DE PEDIR. LEGITIMIDADE AD CAUSAM DA CONTRIBUINTE DE DIREITO. PRECEDENTES DOS TRIBUNAIS SUPERIORES. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. APLICAÇÃO DO TEMA N° 1093. ADI N° 5469. DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL.
POSSIBILIDADE DE DECLARAÇÃO DO DIREITO À RESTITUIÇÃO DO MONTANTE RECOLHIDO EM PERÍODO ANTERIOR À IMPETRAÇÃO DO MANDADO DE SEGURANÇA.
PRECEDENTES. RECURSO DO ESTADO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. RECURSO DA IMPETRANTE CONHECIDO E PROVIDO. 1) Trata-se de mandado de segurança impetrado pela sociedade empresária ora apelada com o desiderato de que seja assegurado o direito de, sem ficar sujeita à imposição de qualquer sanção, penalidade, restrição ou limitação de direitos, não recolher o ICMS-Difal ao Estado do Espírito Santo durante o exercício financeiro de 2022, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais não-contribuintes do ICMS localizados neste Estado. 2) Na hipótese em apreço, a impetrante não objetiva a declaração de inconstitucionalidade de algum dispositivo em específico, mas tão somente sustenta, como forma de embasar a sua pretensão, que a cobrança de ICMS-Difal sem edição de lei complementar nacional ofende a Constituição Federal e a legislação pátria. Cuida-se, portanto, de situação que encontra amparo na jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça, o qual admite que a inconstitucionalidade de norma seja aventada como causa de pedir, pois tal postura não se confunde com o pedido que almeja a declaração de inconstitucionalidade. Precedentes. 3) Também não merece prosperar a alegação de ilegitimidade ativa ad causam da impetrante, eis que, diferente do afirmado pelo ente federado em seu apelo, o c. STJ pacificou o entendimento no sentido de que apenas o contribuinte de direito tem legitimidade para demandar judicialmente a restituição de indébito referente a tributos indiretos. 4) O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS sem a edição de lei complementar para disciplinar o novo mecanismo de compensação. Todavia, a fim de evitar insegurança jurídica, restou definido que os efeitos dessa importante decisão somente exsurgem a partir do ano de 2022 – exercício financeiro seguinte à data do julgamento. 5) Acontece que o Pretório Excelso assentou expressamente que ficam afastadas da modulação dos efeitos as ações judiciais em curso sobre a questão, razão pela qual faz-se mister aplicar a ratio decidendi ao presente caso, já que protocolado antes da sessão de julgamento em que se firmou o precedente. 6) Entretanto, não há como desconsiderar que, com o escopo de atender à decisão da Suprema Corte, foi publicada, no dia 04 de janeiro de 2022, a Lei Complementar nº 190/22, disciplinando a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Assim, a partir dessa data, passou a ser possível a cobrança do diferencial de alíquota, não havendo que se falar em aplicação do princípio da anterioridade, haja vista que o diploma legal não introduziu nova espécie de tributo, correspondendo tão somente ao instrumento formal adequado para realizar a correção determinada pelo STF. Precedentes.
7) O c. Superior Tribunal de Justiça vem decidindo no sentido de ser possível o reconhecimento do direito do impetrante de reaver o indébito, seja por compensação ou restituição. É dizer, conquanto não seja possível a prolação de sentença condenatória, a Corte Superior entende como viável o provimento de natureza declaratória, no qual o órgão jurisdicional se limita a reconhecer o direito à compensação ou restituição de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração e não atingidos pela prescrição.
8) Recurso do Estado conhecido e parcialmente provido. Recurso do impetrante conhecido e provido. (TJES - Apelação Cível nº 0003287-65.2021.8.08.0024; Relatora: Eliana Junqueira Munhos Ferreira; Órgão Julgador: 4ª Câmara Cível; Data: 21.05.2023)

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-DIFAL. FUNDO DE COMBATE À POBREZA. PEDIDO DE COMPENSAÇÃO DE VALORES RECOLHIDOS INDEVIDAMENTE. SENTENÇA NÃO NULA POR VÍCIO INFRAPETITA. DIREITO À COMPENSAÇÃO RECONHECIDO. DIREITO À RESTITUIÇÃO AFASTADO. RECURSOS PARCIALMENTE PROVIDOS. I. CASO EM EXAME Apelações cíveis interpostas por empresas impetrantes e pelo Estado do Espírito Santo contra sentença que concedeu parcialmente a segurança para afastar a cobrança do ICMS-DIFAL até a edição de Lei Complementar regulamentadora. As impetrantes alegam vício por julgamento infrapetita e pleiteiam o reconhecimento do direito à compensação de valores recolhidos nos cinco anos anteriores à impetração. O Estado, por sua vez, defende a impossibilidade de compensação e restituição por ausência de demonstração de que o encargo tributário não foi repassado ao consumidor final. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO Há três questões em discussão: (i) determinar se a sentença incorreu em vício de julgamento por deixar de apreciar expressamente todos os pedidos formulados na inicial; (ii) definir se há direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores à impetração; (iii) estabelecer se é cabível a restituição desses valores às impetrantes, mesmo diante da natureza indireta do tributo. III. RAZÕES DE DECIDIR A sentença não incorre em vício de julgamento infrapetita, pois, ainda que omissa quanto a determinados pedidos, os rejeita implicitamente ao reconhecer que a exigibilidade do ICMS-DIFAL depende da edição de Lei Complementar, afastando, por consequência lógica, a incidência do Fundo de Combate à Pobreza e a validade de leis ordinárias estaduais pré-existentes. A jurisprudência do STJ, com base na Súmula 213 e no julgamento dos Temas 118 e 1182, reconhece a viabilidade do Mandado de Segurança como via adequada para declaração do direito à compensação tributária, desde que não se discuta a liquidação do crédito compensável, o que se verifica no caso em tela.
O direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL no quinquênio anterior ao ajuizamento da ação deve ser reconhecido, a ser exercido na esfera administrativa, nos termos da legislação de regência.
A restituição direta dos valores é incabível, uma vez que não demonstrado que o encargo financeiro do tributo não foi transferido ao consumidor final ou que houve autorização expressa deste, nos termos da jurisprudência consolidada do STJ sobre tributos indiretos. IV. DISPOSITIVO E TESE Recursos parcialmente providos. Tese de julgamento: A sentença que não aprecia expressamente todos os pedidos formulados na inicial, mas os rejeita implicitamente de forma coerente com a fundamentação adotada, não configura vício de julgamento infrapetita. É cabível o reconhecimento, em sede de mandado de segurança, do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL nos cinco anos anteriores à impetração, a ser efetivada administrativamente. A restituição de valores de ICMS indevidamente recolhidos depende da demonstração de que o contribuinte de direito não transferiu o encargo financeiro ao consumidor final ou que possui autorização expressa deste, o que não restou comprovado no caso concreto. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 150, III, “c”; LC nº 190/2022, art. 3º; CC/2002, art. 927; CPC/2015, art. 1.013, § 1º. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1287019 (Tema 1093), Rel. Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021; STJ, EREsp 1.770.495/RS, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, j. 10.11.2021, DJe 17.12.2021; STJ, REsp 1.365.095/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, j. 19.10.2016; STJ, Súmulas 213, 269 e 271; TJES, Apelação Cível nº 5030472-56.2022.8.08.0024, Rel. Des. Arthur Neiva, j. 16.10.2024. (TJES - Apelação Cível nº 0034331-73.2019.8.08.0024; Relator: Arthur José Neiva de Almeida; Órgão Julgador: 4ª Câmara Cível; Data: 13.06.2025

CONCLUSÃO

Diante do exposto,
CONHEÇO
do recurso de apelação e, no tocante ao mérito,
DOU-LHE PROVIMENTO
para, reformando a sentença,
(1)
declarar a inexigibilidade do ICMS-DIFAL até o período de noventa dias contados da publicação da LC nº 190/2022, bem como
(2)
reconhecer o direito à compensação dos valores pagos a tal título no período reconhecido como indevido, respeitada a prescrição quinquenal e observadas as formalidades legais.

Como consequência do provimento do apelo, inverte-se o ônus sucumbencial, incumbindo-o ao requerido/apelado, com a fixação dos honorários sucumbenciais em sede de liquidação do julgado.

É como voto.

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VOTOS VOGAIS

Gabinete Des. Convocado ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY (Vogal)
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