Tribunal: TJES
Processo: 5010409-10.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): FABIO CLEM DE OLIVEIRA
Órgão julgador: FABIO CLEM DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: Exclusão - ICMS
Data de julgamento: 2025-02-24

Ementa:
ACÓRDÃO

APELAÇÃO CÍVEL Nº 5010409-10.2022.8.08.0024

APELANTE: MEDIX BRASIL LTDA.

APELADO: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR: DESEMBARGADOR FABIO CLEM DE OLIVEIRA

EMENTA:
APELAÇÃO CÍVEL –
TRIBUTÁRIO - ICMS – DIFAL - LEGITIMIDADE ATIVA - TEMA N° 1093 DO STF -
EMENDA CONSTITUCIONAL N° 87/2015 -

NECESSIDADE

DE

EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR
.

1.
No julgamento do RE 1.287.019/
DF
,
submetido ao rito da repercussão geral (Tema 1.093
)
,

o Supremo Tribunal Federal
firmou a tese
vinculativa
de que
“a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
.

2. E
mbora
o precedente vinculativo
(
T
ema 1.093
do
STF)
tenha sido
modulado no sentido de ser o tributo considerado indevido a partir do exercício financeiro de 2022, tal modulação não alcança as ações judiciais
propostas anteriormente a 24/02/2021.
Por outro lado, tal modulação aplica-se a
o presente caso,
eis
que
o
mandado de segurança
foi impetrado
em
04/04/2022
.

3
.
D
iante

da
publicação da Lei Complementar nº 190/2022,
no dia 05/01/2022,

que alter
ou
a Lei Complementar n° 87/1996 (Lei Kandir),
a questão da incidência do ICMS/DIFAL previsto pela Emenda Constitucional nº 87/2015 ganhou novos
contornos
jurídicos

que
hão de
ser observados.
Conforme o art. 3º, da LC nº 190/2022,
a produção dos seus efeitos apenas ocorreram 90 (noventa dias) depois de sua publicação, conforme a alínea
“c”, inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.

4
.
Por outro lado, a
edição da Lei Complementar n° 190/2022 não
desafia
a
garantia
prevista no
art. 150, III, “b”, da C
onstituição Federal,
pois não institui
u
ou major
ou tributo
,
apenas
modific
ou

a destinação do produto da arrecadação por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político.
Precedente do Supremo Tribunal Federal.

5
. Recurso provido.
Segurança concedida em parte,
com eficácia
até

a
data em que a
Lei Complementar n° 190/2022
passou a produzir
efeitos
.

VISTOS, relatados e discutidos estes autos, ACORDAM os Desembargadores que integram a
Segunda
Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Espírito Santo, na conformidade da ata e notas taquigráficas, à unanimidade,
DAR

PROVIMENTO AO RECURSO
, nos termos do voto do Relator.

Vitória/
ES
, 10
de fevereiro de 20
2
5
.

RELATO
R

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5010409-10.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: MEDIX BRASIL LTDA e outros

APELADO: GERENTE FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR(A):
FABIO CLEM DE OLIVEIRA

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

ACÓRDÃO

APELAÇÃO CÍVEL Nº 5010409-10.2022.8.08.0024

APELANTE: MEDIX BRASIL LTDA.

APELADO: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR: DESEMBARGADOR FABIO CLEM DE OLIVEIRA

EMENTA:
APELAÇÃO CÍVEL –
TRIBUTÁRIO - ICMS – DIFAL - LEGITIMIDADE ATIVA - TEMA N° 1093 DO STF -
EMENDA CONSTITUCIONAL N° 87/2015 -

NECESSIDADE

DE

EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR
.

1.
No julgamento do RE 1.287.019/
DF
,
submetido ao rito da repercussão geral (Tema 1.093
)
,

o Supremo Tribunal Federal
firmou a tese
vinculativa
de que
“a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
.

2. E
mbora
o precedente vinculativo
(
T
ema 1.093
do
STF)
tenha sido
modulado no sentido de ser o tributo considerado indevido a partir do exercício financeiro de 2022, tal modulação não alcança as ações judiciais
propostas anteriormente a 24/02/2021.
Por outro lado, tal modulação aplica-se a
o presente caso,
eis
que
o
mandado de segurança
foi impetrado
em
04/04/2022
.

3
.
D
iante

da
publicação da Lei Complementar nº 190/2022,
no dia 05/01/2022,

que alter
ou
a Lei Complementar n° 87/1996 (Lei Kandir),
a questão da incidência do ICMS/DIFAL previsto pela Emenda Constitucional nº 87/2015 ganhou novos
contornos
jurídicos

que
hão de
ser observados.
Conforme o art. 3º, da LC nº 190/2022,
a produção dos seus efeitos apenas ocorreram 90 (noventa dias) depois de sua publicação, conforme a alínea
“c”, inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.

4
.
Por outro lado, a
edição da Lei Complementar n° 190/2022 não
desafia
a
garantia
prevista no
art. 150, III, “b”, da C
onstituição Federal,
pois não institui
u
ou major
ou tributo
,
apenas
modific
ou

a destinação do produto da arrecadação por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político.
Precedente do Supremo Tribunal Federal.

5
. Recurso provido.
Segurança concedida em parte,
com eficácia
até

a
data em que a
Lei Complementar n° 190/2022
passou a produzir
efeitos
.

VISTOS, relatados e discutidos estes autos, ACORDAM os Desembargadores que integram a
Segunda
Câmara Cível do Tribunal de Justiça do Estado do Espírito Santo, na conformidade da ata e notas taquigráficas, à unanimidade,
DAR

PROVIMENTO AO RECURSO
, nos termos do voto do Relator.

Vitória/
ES
, 10
de fevereiro de 20
2
5
.

RELATO
R

______________________________________________________________________________________________________________________________________________
ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: 002 - Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA

Composição de julgamento: 002 - Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA - Relator / 017 - Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - Vogal / 022 - Gabinete Des. RAPHAEL AMERICANO CÂMARA - RAPHAEL AMERICANO CAMARA - Vogal
VOTOS VOGAIS
017 - Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS (Vogal)
Acompanhar
022 - Gabinete Des. RAPHAEL AMERICANO CÂMARA - RAPHAEL AMERICANO CAMARA (Vogal)
Acompanhar

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

RELATÓRIO

_______________________________________________________________________________________________________________________________________________

NOTAS TAQUIGRÁFICAS

________________________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTO VENCEDOR

APEL
AÇÃO
CÍVEL
N
º

5010409-10.2022.8.08.0024

A
PELA
NTE: MEDIX BRASIL LTDA.

APELADO: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR: DESEMBARGADOR FABIO CLEM DE OLIVEIRA

VOTO

Senhor Presidente.
O
artigo 166 do Código Tributário Nacional dispõe que
“
A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”
.

E o artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, por sua vez, prevê que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

No mesmo sentido, o artigo 10 da Lei Complementar nº 87/96 - Lei Kandir, que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, consigna que é assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

Ao interpretar o artigo 166 do CTN
constata-
se que o mesmo não se aplica ao caso em análise, pois estabelece que a restituição de tributos somente pode ser feita ao sujeito passivo (contribuinte) que comprovar ter suportado o encargo (pagamento do imposto) ou que foi expressamente autorizado por terceiro a quem o encargo foi transferido.

Esse, inclusive, é o teor da Súmula nº 546 do Supremo Tribunal Federal:

“
Súmula 546, STF. Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.”

Todavia, na hipótese, ao contrário do respectivo regramento legal e, aplicando-se o artigo 150, § 7º, da CF e o art. 10, da LC nº 87/96, tem-se a presunção de que o encargo financeiro - pagamento do ICMS - foi suportado pelo substituído, não havendo que se falar em condicionantes, prévia demonstração ou expressa autorização de que o ônus tributário foi suportado pelas agravadas.

Desse juízo:

“
APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. LEGITIMIDADE ATIVA RECONHECIDA. TEMA Nº 1093 DO STF. DIFAL-ICMS. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR REGULAMENTANDO A MATÉRIA. RECURSO DE APELAÇÃO CONHECIDO E IMPROVIDO. REMESSA PREJUDICADA.

1- Como substituta tributária, é a Impetrante quem mantém a relação jurídico-tributária com o Ente Público, tornando-se responsável pelo cumprimento da obrigação tributária, sendo inclusive incumbida pelas obrigações acessórias decorrentes da operação, razão pela qual resta patente sua legitimidade ativa.

2- O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1.287.019/DF, submetido ao rito da repercussão geral, Tema nº 1.093, firmou a tese de que é necessária a edição de lei complementar veiculando normas gerais para a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma prevista pela Emenda Constitucional nº 87 de 2015.

3- Dessa forma, o Supremo Tribunal Federal concluiu que as previsões constantes do Convênio ICMS nº 93 de 2015, não possibilitam a cobrança praticada pelos Estados da Federação, sendo imprescindível a edição de lei complementar para regulamentar a matéria.

(...)

(TJES, Classe: Apelação / Remessa Necessária, 024200163426, Relator: JORGE DO NASCIMENTO VIANA, Órgão julgador: QUARTA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 13/06/2022, Data da Publicação no Diário: 28/06/2022)

“
DIREITO TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. ADMINISTRATIVO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. PRELIMINAR. AFASTADA. ILEGITIMIDADE ATIVA. ART. 166, CTN. CONTRIBUINTE DE FATO. REJEITADA. MÉRITO. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS. DIFAL/ICMS. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DE EXERCÍCIO.

1. Aplicando-se o artigo 150, §7º, da CF e o art. 10, da LC 87/96, tem-se a presunção de que o encargo financeiro, pagamento do ICMS, foi suportado pelo substituído, não havendo que se falar em condicionantes, prévia demonstração ou expressa autorização (art. 166, do CTN), de que o ônus tributário foi suportado pela parte apelada. Preliminar de ilegitimidade ativa rejeitada.

2. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1.287.019/DF (Tema 1.093), ao modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/2015, assentou que a produção dos efeitos, quanto à cláusula nona, se daria desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos Estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Na oportunidade, ressalvou da modulação as ações judiciais em curso.

[
...
]
.

(
TJDFT.
Acórdão 1426174,
AP n.°
07015681820228070018, Relator: GISLENE PINHEIRO, 7ª Turma Cível, data de julgamento: 25/5/2022, publicado no DJE: 6/6/2022)

Neste
quadro, assentado o entendimento pelo Supremo Tribunal Federal acerca da invalidade da cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS – DIFAL/ICMS, na forma do Convênio ICMS nº 93/2015, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte (RE 1.287.019/DF),

desnecessária a prévia comprovação ou expressa autorização de assunção do encargo financeiro, uma vez que há presunção de que o pagamento do DIFAL/ICMS foi suportado
pela
s
empresa
s agravadas.

Por outro lado, n
o julgamento do RE nº 1.287.019/DF, submetido ao rito da repercussão geral (Tema nº 1.093), o Supremo Tribunal Federal firmou a tese vinculativa de que
“a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.”

Eis a ementa do aludido precedente vinculante:

“
Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade.

1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.

2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15.

3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal.

4.
Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
.

5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte.

6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.

(STF - RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021)- destaquei

No mesmo sentido foi o entendimento firmado pelo Tribunal Pleno do STF quando do julgamento da ADI nº 5.469/STF, Relator Ministro Dias Toffoli, em acórdão assim ementado:

“
Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional nº 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX).

2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições.

3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i).

4. A EC nº 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna.

5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015.

6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC nº 42/03).

7. A LC nº 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma.

8. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional nº 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte.

9. Existência de medida cautelar deferida na ADI nº 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação.

10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal.

11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.

(STF - ADI 5469, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021)

Ademais, no julgamento dos embargos de declaração opostos contra o referido acórdão, o eminente relator, Ministro Dias Toffoli, embora tenha rejeitado os embargos, esclareceu que a Corte
“concluiu ser o caso de se modularem os efeitos dessa decisão, tal como foi registrado na ata de julgamento do mérito, ressalvando da modulação, contudo, as ações judiciais então em curso, ou seja, as ações judiciais propostas até a data do referido julgamento”
(STF - ADI nº 5469 ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-176 DIVULG 02-09-2021 PUBLIC 03-09-2021).

Eis a ementa do precedente a que me reporto:

“
Embargos de declaração na ação direta de inconstitucionalidade. Ausência de omissão, contradição, obscuridade ou erro material no acórdão embargado. 1. O Plenário da Corte enfrentou adequadamente todos os pontos colocados em debate, nos limites necessários ao deslinde do feito. Inexiste, portanto, qualquer dos vícios previstos no art. 1.022 do Código de Processo Civil. 2. Embargos de declaração rejeitados.”

(STF - ADI 5469 ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-176 DIVULG 02-09-2021 PUBLIC 03-09-2021)

Como se vê, a questão em discussão foi enfrentada em julgamento qualificado como precedente de observância obrigatória, no qual se firmou que é necessária a edição de lei complementar para a cobrança do
diferencial de alíquota de ICMS -
DIFAL, introduzido pela EC nº 87/2015, ressaltando que a LC nº 87/1996 e o Convênio ICMS nº 93/2015, por si sós, não têm o condão de fundamentar à exação.

Embora o precedente vinculativo tenha sido modulado no sentido de ser o tributo considerado indevido a partir do exercício financeiro de 2022, tal modulação não alcança as ações judiciais propostas até a data do julgamento da ADI 5.469/STF, finalizado em 24/02/2021.

Neste sentido:

“
APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. LEGITIMIDADE ATIVA RECONHECIDA. TEMA Nº 1093 DO STF. DIFAL-ICMS. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR REGULAMENTANDO A MATÉRIA. RECURSO DE APELAÇÃO CONHECIDO E IMPROVIDO. REMESSA PREJUDICADA.

1- Como substituta tributária, é a Impetrante quem mantém a relação jurídico-tributária com o Ente Público, tornando-se responsável pelo cumprimento da obrigação tributária, sendo inclusive incumbida pelas obrigações acessórias decorrentes da operação, razão pela qual resta patente sua legitimidade ativa.

2- O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1.287.019/DF, submetido ao rito da repercussão geral, Tema nº 1.093, firmou a tese de que é necessária a edição de lei complementar veiculando normas gerais para a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma prevista pela Emenda Constitucional nº 87 de 2015.

3- Dessa forma, o Supremo Tribunal Federal concluiu que as previsões constantes do Convênio ICMS nº 93 de 2015, não possibilitam a cobrança praticada pelos Estados da Federação, sendo imprescindível a edição de lei complementar para regulamentar a matéria.

4- Não estariam resguardadas pela tese fixada as ações ajuizadas em data posterior à do julgamento pelo Supremo Tribunal Federal ocorrido em 24/02/2021.Contudo, verifico que o presente Mandado de Segurança foi ajuizado em 15/10/2020, devendo ser aplicado o entendimento fixado no RE 1.287.019/DF, Tema 1093.

5- Deve ser considerada descabida a cobrança do diferencial de alíquota aqui analisado, estando demonstrado que a exigência de recolhimento do imposto antes da edição de lei complementar regulamentando a matéria ofende o direito líquido e certo da Impetrante.

6- Recurso de apelação conhecido e improvido. Remessa necessária prejudicada.”

(TJES, Classe: Apelação / Remessa Necessária, 024200163426, Relator: JORGE DO NASCIMENTO VIANA, Órgão julgador: QUARTA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 13/06/2022, Data da Publicação no Diário: 28/06/2022)

“
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS. DIFAL. TEMA 1093. RECURSO PROVIDO.

1. - No julgamento do RE 1287019, que teve reconhecida a repercussão geral, foi fixada a tese de que a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais. (Tema 1093).

2. - Embora os efeitos do venerando acórdão no qual tal tese foi assentada tenham sido modulados no sentido de ser o tributo considerado indevido a partir do exercício financeiro de 2022, tal modulação não alcança as ações judiciais em curso.

3. - Recurso provido.”

(TJES, Classe: Apelação Cível, 024200163475, Relator: DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA, Órgão julgador: TERCEIRA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 03/05/2022, Data da Publicação no Diário: 13/05/2022)

“
DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DIFAL. ICMS. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. ENTENDIMENTO FIRMADO EM CONTROLE CONCENTRADO DE CONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DE EFEITOS. DATA DO JULGAMENTO. AÇÃO AJUIZADA POSTERIORMENTE. SEGURANÇA DENEGADA. AGRAVO INTERNO PREJUDICADO.

1. No julgamento do RE nº 1.287.019 e da ADI nº 5.469 (Tema 1093), o Plenário do STF firmou a tese de que a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.

2. Nos embargos de declaração opostos contra o referido acórdão, o eminente relator Ministro Dias Toffoli esclareceu que a Corte concluiu ser o caso de se modularem os efeitos dessa decisão, tal como foi registrado na ata de julgamento do mérito, ressalvando da modulação, contudo, as ações judiciais então em curso, ou seja, as ações judiciais propostas até a data do referido julgamento (ADI 5469 ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-176 DIVULG 02-09-2021 PUBLIC 03-09-2021).

3. O mandado de segurança impetrado apenas em 05/03/2021 não pode, portanto, ser considerado como ação judicial em curso tendo-se por referência a data da conclusão daquele julgamento do STF (24/02/2021), motivo pelo qual a impetrante não está abarcada pela ressalva implementada pela excelsa Corte na modulação dos efeitos no julgamento do tema 1093 da repercussão geral.

4. Segurança denegada. Agravo interno prejudicado.”

(TJES, Classe: Mandado de Segurança Cível, 100210011514, Relatora: JANETE VARGAS SIMÕES, Órgão julgador: PRIMEIRO GRUPO CÂMARAS CÍVEIS REUNIDAS, Data de Julgamento: 04/10/2021, Data da Publicação no Diário: 13/10/2021)

No mesmo sentido, confira-se precedente do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios:

“
APELAÇÃO CÍVEL. REJULGAMENTO. ART. 1.030, II, CPC. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFAL - DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996. CONVÊNIO ICMS-CONFAZ Nº 93/2015. REPERCUSSÃO GERAL. JULGAMENTO DE MÉRITO. TESE 1.093. MODULAÇÃO DE EFEITOS. ADEQUAÇÃO DO ACÓRDÃO. COMPENSAÇÃO DE VALORES. POSSIBILIDADE. SENTENÇA REFORMADA. ORDEM CONCEDIDA. 1. Trata-se de rejulgamento, por força do art. 1.030, II, do CPC, do recurso de Apelação interposto contra sentença denegatória da ordem em mandado de segurança, por meio do qual as impetrantes postularam o direito de não se sujeitarem à cobrança do diferencial de alíquota de ICMS - DIFAL, realizada com amparo no Convênio CONFAZ nº 93/2015 e na Lei Distrital 5.546/2015, bem como a declaração do direito à compensação de valores indevidamente pagos. 2. O Supremo Tribunal Federal, julgando conjuntamente o Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF (Tema 1093 da Repercussão Geral) e a ADI nº 5.464/DF, firmou a tese de que "A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais". 3. Ao modular os efeitos do julgado, para que produzam eficácia a partir do exercício financeiro de 2022, a Corte Suprema excetuou, expressamente, as ações judiciais em curso na data do julgamento do paradigma (24/02/2021). 4. Os órgãos jurisdicionais devem observar a orientação sedimentada em Repercussão Geral pelo Supremo Tribunal Federal, tendo em vista a eficácia vinculante dos precedentes, estabelecida no sistema processual pátrio, conforme se extrai dos artigos 927 e 1.039 a 1.041 do CPC. 5. Nos termos do Enunciado nº 213 da Súmula do STJ, "O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária". 6. Acórdão modificado para adequação do julgado à Tese 1.093 da Repercussão Geral do STF. Sentença reformada. Ordem concedida.”

(TJDFT - Acórdão 1378807, 07020365020208070018, Relator: CESAR LOYOLA, 2ª Turma Cível, data de julgamento: 13/10/2021, publicado no DJE: 25/10/2021)

O mesmo entendimento foi proclamado pelo STF na Reclamação nº 51289, Relator Ministro Dias Toffoli:

“
AGRAVO REGIMENTAL EM RECLAMAÇÃO. ICMS. DIFERENÇA DE ALÍQUOTA. ADI Nº 5.469/DF. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. DATA DO JULGAMENTO. AUSÊNCIA DE ADERÊNCIA ESTRITA. AGRAVO REGIMENTAL NÃO PROVIDO.

1. A Corte Suprema, na apreciação da ADI nº 5.469/DF, julgada em conjunto com o Tema nº 1.093, RE nº 1.287.019/DF, sessão de 24/2/21, declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/15, o qual dispôs sobre “procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada”.

2. No julgamento dos embargos declaratórios ficou consignado não ter havido omissão, contradição, obscuridade ou erro material quanto ao estabelecimento, no julgamento do mérito da ação direta, de que as ações ressalvadas da modulação dos efeitos da decisão seriam aquelas propostas até 24/2/21.

3. Há necessidade de aderência estrita do objeto do ato reclamado ao conteúdo da decisão do STF dotada de efeito vinculante e eficácia erga omnes para que seja admitida a reclamatória constitucional. Precedentes.

4. Segundo a firme jurisprudência do STF, a reclamação não pode ser usada como sucedâneo de recurso ou ação própria, a fim de provocar o exame per saltum de questão a ser desenvolvida nas instâncias ou pelos meios ordinários colocados à disposição do jurisdicionado para fazer prevalecer sua tese, em respeito ao corolário do devido processo legal e aos postulados do contraditório e da ampla defesa.

5. Agravo regimental não provido, com aplicação da multa do § 4º do art. 1.021 do CPC, a qual fixo em 5% (cinco por cento) do valor atualizado da causa, cuja execução deverá ser realizada no juízo de origem.”

(STF - Rcl: 51289 AP 0067477-19.2021.1.00.0000, Relator: DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 27/06/2022, Primeira Turma, Data de Publicação: 08/08/2022)

No caso, contudo, o mandado de segurança foi impetrado em 04/04/2022, estando a empresa apelante, portanto, submetida aos efeitos da modulação.

Ademais, registre-se que diante da publicação da Lei Complementar nº 190/2022, no dia 05/01/2022, que altera a Lei Complementar n° 87/1996 (Lei Kandir), a questão da incidência do ICMS/DIFAL previsto pela Emenda Constitucional nº 87/2015 ganhou novos contornos jurídicos que devem ser observados, sob pena de violação ao texto constitucional.

Conquanto a impetrante tenha requerido a concessão da segurança para garantir o direito de não se submeter a exação sem lei complementar que regulamente a EC nº 87/2015, também requereu que lhe fosse garantido a observância dos princípios da anterioridade nonagesimal e da anterioridade plena.

Neste aspecto, extrai-se da própria Lei Complementar n° 190/2022 a garantia decorrente do princípio da anterioridade nonagesimal, insculpida no artigo 3° da aludida legislação:

“
LC 190/2022.
Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do
caput
do art. 150 da Constituição Federal.”

Por outro lado, a edição da Lei Complementar n° 190/2022 não desafia a garantia prevista no
art. 150, III, “b”, da C
onstituição Federal,
pois não institui
u
ou major
ou tributo
,
mas

apenas
modific
ou

a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político.

Tal juízo é refletido no
entendimento do Supremo Tribunal Federal,
que
em
recente decisão
monocrática
proferida pelo Ministro Alexandre de Moraes, na Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 7070/DF,
assim se manifestou:

“
A indagação que se pretende apresentar é a seguinte: a Lei Complementar nº 190/2022, ao regulamentar a cobrança do ICMS, nos seus exatos termos, (i) instituiu ou (ii) majorou o ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto? Esse aspecto não foi objeto de julgamento na ADI nº 5.469 e no RE nº 1.287.019. Nesse ponto, encontra-se a distinção com o objeto da presente ADI, centrado na observância, ou não, da Lei Complementar nº 190/2022 ao princípio da anterioridade geral.

As hipóteses são distintas, pois uma coisa é averiguar se a cobrança do
DIFAL

atrairia a incidência do art. 146, da CF, em vista da alegação de se tratar de “norma geral de direito tributário”, por regular uma relação entre sujeitos antes não diretamente vinculados (contribuinte e Fazenda do Estado de destino da mercadoria); questão diversa, e mais específica, é definir se a regulamentação do
DIFAL

pela LC 190/2022 importou naquilo que o art. 150, III, “b”, da CF, menciona como “lei que os instituiu ou aumentou”, referindo-se a “tributos” que se pretenda cobrar no mesmo exercício; o que, nesse juízo de cognição sumária não parece ter ocorrido.

O princípio da anterioridade de exercício posto no art. 150, III, “b”, da CF, é, notadamente, um instrumento constitucional de limitação do poder de tributar, pelo qual, em regra, nenhum tributo, seja da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a Lei que o instituiu ou aumentou, tendo por finalidade evitar a surpresa do contribuinte em relação a uma nova cobrança ou um valor maior, não previsto em seu orçamento doméstico.

A LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político – o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar – mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo.

A qualificação da incidência do
DIFAL

e
m operações interestaduais como nova relação tributária (entre o contribuinte e a Fazenda do Estado de destino) não é capaz de mitigar o fato de que a EC 87/2015 (e a LC 190/2022, consequentemente) preservou a esfera jurídica do contribuinte, fracionando o tributo antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos.

(...)

O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, “b”, da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado.

Em momento algum houve agravamento da situação do contribuinte a exigir a incidência da garantia constitucional prevista no referido artigo 150, III, “b” da Constituição Federal, uma vez que, a nova norma jurídica não o prejudica, ou sequer o surpreende, como ocorre com a alteração na sujeição ativa do tributo promovida pela LC 190/2022 (EC 87/2015).

A EC 87/2015 previu a progressiva substituição da incidência da alíquota interna pela soma da alíquota interestadual com o DIFAL, transferindo a receita dos Estados de origem para os Estados de destino, nessa modalidade de operação (art. 99 do ADCT). A disciplina do Convênio ICMS CONFAZ 93/2015 pretendeu alcançar o mesmo arranjo fiscal que, agora, a LC 190/2022 preservou, a fim de sanar o vício formal apontado pela CORTE no julgamento da ADI 5469, mas sem qualquer inovação relevante no tratamento da matéria.

Além disso, a suspensão da incidência do DIFAL, mantida a incidência apenas da alíquota interestadual, seria inconsistente sob o ponto de vista de que essa tributação não ocorria assim antes da lei impugnada (ou da EC 87/2015), quando incidia a alíquota interna em favor do Estado de origem. Caso se entendesse que a nova sistemática de tributação não poderia ser exigida no presente exercício, como pretende a Requerente ABIMAQ, a solução adequada seria resgatar a sistemática anterior à EC 87/2015, e não aplicar parte da regulamentação que se reputa ineficaz, sob pena de, a pretexto de evitar majoração, causar decesso na arrecadação do tributo.”

Diga-se, a propósito,
que
o Supremo Tribunal Federal decidiu que o recolhimento do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços sobre operações destinadas ao consumidor final deve valer sobre transações ocorridas 90 dias após a data da publicação da Lei Complementar nº 190/2022, que o regulamentou. A decisão majoritária foi tomada no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 7066, 7078 e 7070.

Prevaleceu no julgamento o voto do ministro Alexandre de Moraes (relator), para quem deve ser observado, no caso, o princípio da anterioridade nonagesimal, expressamente mencionado na parte final do artigo 3º da LC 190/2022.

De acordo com o ministro, não se aplica ao caso o princípio da anterioridade anual, na medida em que a LC 190/2022 não criou tributo, mas apenas estabeleceu regra de repartição de arrecadação tributária. A seu ver, houve o fracionamento do tributo entre o estado produtor e o estado de destino, sem repercussão econômica para o contribuinte. No mesmo sentido, os ministros Dias Toffoli, Gilmar Mendes, Nunes Marques, Luiz Fux e Luís Roberto Barroso.

Por tais razões, dou provimento ao recurso e reformo a sentença para conceder em parte a segurança e determinar a inexigibilidade do diferencial de alíquota apenas pelo prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação da Lei Complementar nº 190/2022.

Inverto os ônus da sucumbência e condeno o Estado do Espírito Santo a ressarcir a impetrante do valor já despendido com o pagamento das custas processuais.

Sem condenação em honorários advocatícios, conforme artigo 25 da Lei nº 12.016/2009.

É como voto.

Desembargador Fabio Clem de Oliveira

Relator

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)