Tribunal: TJES
Processo: 0018949-06.2020.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): HELOISA CARIELLO
Órgão julgador: HELOISA CARIELLO
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo
Data de julgamento: 2025-10-13

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. AQUISIÇÃO DE BENS POR CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. TEMA 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL DO STF. INAPLICABILIDADE. DISTINÇÃO (DISTINGUISHING). EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. RECURSO DO ESTADO PROVIDO. RECURSO DA IMPETRANTE DESPROVIDO. SEGURANÇA DENEGADA.

I. CASO EM EXAME

1. Recursos de apelação cível interpostos pelo Estado do Espírito Santo e por CNO S.A. contra sentença que, em mandado de segurança, concedeu parcialmente a ordem para afastar a exigência do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) até a edição de lei complementar e lei estadual compatível, bem como para declarar o direito à compensação dos valores recolhidos.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃ

2. A questão em discussão consiste em definir se a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL), em operações interestaduais de aquisição de bens por consumidor final que também é contribuinte do imposto, depende da edição de lei complementar, conforme o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1.093 da Repercussão Geral.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
A tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1.093 da Repercussão Geral, que estabelece a necessidade de lei complementar para a cobrança do DIFAL, aplica-se exclusivamente às operações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final
não contribuinte
do ICMS.

4.
A situação do consumidor final
contribuinte
do imposto, como a impetrante, é distinta, pois a cobrança do DIFAL para esta hipótese já possuía previsão tanto na redação original da Constituição Federal (art. 155, § 2º, VII, 'a', e VIII) quanto na Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir).

5.
A Emenda Constitucional nº 87/2015 não inaugurou uma nova relação jurídico-tributária para o consumidor final contribuinte do ICMS, razão pela qual não se justifica a exigência de uma nova lei complementar para a validade da cobrança do tributo.

6.
A jurisprudência do próprio Supremo Tribunal Federal, em decisões posteriores, e do Tribunal de Justiça do Espírito Santo, reafirma a necessidade de distinção (distinguishing) do caso, corroborando a inaplicabilidade do Tema 1.093 aos contribuintes do ICMS e a validade da cobrança com base na legislação preexistente.

IV. DISPOSITIVO E TESES

7. Recurso do Estado do Espírito Santo provido e recurso de CNO S.A. desprovido. Segurança denegada

Tese de julgamento:

"1. A exigência de lei complementar para a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL), conforme tese fixada no Tema 1.093 da Repercussão Geral do STF, não se aplica às operações interestaduais de aquisição de mercadorias por consumidor final que seja, ao mesmo tempo, contribuinte do imposto.

2. A cobrança do DIFAL de consumidor final contribuinte do ICMS encontra fundamento de validade na redação original da Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/96, não tendo sido a disciplina alterada pela Emenda Constitucional nº 87/2015 a ponto de demandar nova legislação complementar."

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, § 2º, VII, 'a', e VIII; Emenda Constitucional nº 87/2015; Lei Complementar nº 87/96; Lei Complementar nº 190/2022; Lei Estadual nº 7.000/2001; Lei nº 12.016/09, art. 25.

Jurisprudência relevante citada
: STF, Tema 1.093 da Repercussão Geral (RE nº 1.287.019/DF); STF, RE 1.471.408/SP; STF, RE 1.418.002/SP; STF, Súmulas 269 e 271; STJ, Súmula 105; TJES, Apelação Cível 5020814-42.2021.8.08.0024; TJES, Apelação / Remessa Necessária 5005792-35.2022.8.08.0047.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0018949-06.2020.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: ESTADO DO ESPIRITO SANTO e outros

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO e outros

RELATOR(A):
HELOISA CARIELLO

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EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (DIFAL). OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. AQUISIÇÃO DE BENS POR CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE DO IMPOSTO. TEMA 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL DO STF. INAPLICABILIDADE. DISTINÇÃO (DISTINGUISHING). EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. RECURSO DO ESTADO PROVIDO. RECURSO DA IMPETRANTE DESPROVIDO. SEGURANÇA DENEGADA.

I. CASO EM EXAME

1. Recursos de apelação cível interpostos pelo Estado do Espírito Santo e por CNO S.A. contra sentença que, em mandado de segurança, concedeu parcialmente a ordem para afastar a exigência do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) até a edição de lei complementar e lei estadual compatível, bem como para declarar o direito à compensação dos valores recolhidos.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃ

2. A questão em discussão consiste em definir se a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL), em operações interestaduais de aquisição de bens por consumidor final que também é contribuinte do imposto, depende da edição de lei complementar, conforme o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1.093 da Repercussão Geral.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
A tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1.093 da Repercussão Geral, que estabelece a necessidade de lei complementar para a cobrança do DIFAL, aplica-se exclusivamente às operações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final
não contribuinte
do ICMS.

4.
A situação do consumidor final
contribuinte
do imposto, como a impetrante, é distinta, pois a cobrança do DIFAL para esta hipótese já possuía previsão tanto na redação original da Constituição Federal (art. 155, § 2º, VII, 'a', e VIII) quanto na Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir).

5.
A Emenda Constitucional nº 87/2015 não inaugurou uma nova relação jurídico-tributária para o consumidor final contribuinte do ICMS, razão pela qual não se justifica a exigência de uma nova lei complementar para a validade da cobrança do tributo.

6.
A jurisprudência do próprio Supremo Tribunal Federal, em decisões posteriores, e do Tribunal de Justiça do Espírito Santo, reafirma a necessidade de distinção (distinguishing) do caso, corroborando a inaplicabilidade do Tema 1.093 aos contribuintes do ICMS e a validade da cobrança com base na legislação preexistente.

IV. DISPOSITIVO E TESES

7. Recurso do Estado do Espírito Santo provido e recurso de CNO S.A. desprovido. Segurança denegada

Tese de julgamento:

"1. A exigência de lei complementar para a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL), conforme tese fixada no Tema 1.093 da Repercussão Geral do STF, não se aplica às operações interestaduais de aquisição de mercadorias por consumidor final que seja, ao mesmo tempo, contribuinte do imposto.

2. A cobrança do DIFAL de consumidor final contribuinte do ICMS encontra fundamento de validade na redação original da Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/96, não tendo sido a disciplina alterada pela Emenda Constitucional nº 87/2015 a ponto de demandar nova legislação complementar."

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, § 2º, VII, 'a', e VIII; Emenda Constitucional nº 87/2015; Lei Complementar nº 87/96; Lei Complementar nº 190/2022; Lei Estadual nº 7.000/2001; Lei nº 12.016/09, art. 25.

Jurisprudência relevante citada
: STF, Tema 1.093 da Repercussão Geral (RE nº 1.287.019/DF); STF, RE 1.471.408/SP; STF, RE 1.418.002/SP; STF, Súmulas 269 e 271; STJ, Súmula 105; TJES, Apelação Cível 5020814-42.2021.8.08.0024; TJES, Apelação / Remessa Necessária 5005792-35.2022.8.08.0047.

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ACÓRDÃO

Decisão
: A unanimidade, conhecer e dar provimento ao recurso do ESTADO DO ESPIRITO SANTO, bem como conhecer e negar provimento ao recurso de CNO S/A, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO

Composição de julgamento: Gabinete Desª. HELOISA CARIELLO - HELOISA CARIELLO - Relator / Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA - Vogal / Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

V O T O

Conforme relatado, cuida-se de dois recursos de apelação cível interpostos, de um lado, pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
e, de outro, por
CNO S.A.
, contra a r. sentença proferida pelo Juízo da 4ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória/ES que, nos autos do Mandado de Segurança impetrado pela segunda apelante, concedeu parcialmente a segurança para declarar o direito da impetrante de afastar a exigência do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) até que sobreviesse Lei Complementar regulamentando o disposto na EC n° 87/2015 e lei estadual compatível, e declarar o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, respeitada a prescrição quinquenal.

Irresignado, o
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, primeiro apelante, sustenta, em síntese: (i) a inadequação da via eleita para reaver valores pretéritos, por ser o mandado de segurança um substitutivo de ação de cobrança, em afronta às Súmulas 269 e 271 do STF; e (ii) a desnecessidade de edição de nova lei estadual para a cobrança do DIFAL, uma vez que a legislação capixaba preexistente (Lei nº 7.000/01, com as alterações da Lei nº 10.446/2015) tornou-se plenamente eficaz com a superveniência da Lei Complementar nº 190/2022, não havendo ofensa ao princípio da anterioridade. Pugna, ao final, pela reforma integral da sentença para que seja denegada a segurança.

Por sua vez,
CNO S.A.
(segunda apelante) requer a reforma parcial da r. sentença, alegando: (i) a existência de erro material em seu dispositivo, que se referiu a operações de "venda" realizadas pela impetrante, quando a causa de pedir versa sobre "aquisição" de mercadorias na qualidade de consumidora final; (ii) a omissão do julgado quanto ao direito à restituição do indébito, além da compensação já declarada em sentença.

Após percuciente exame dos autos, e em alinhamento à jurisprudência consolidada nesta Egrégia Corte, tenho que
a r. sentença merece reforma
.
Explico.

A controvérsia central gravita em torno da constitucionalidade da cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) em operações interestaduais de
aquisição
de bens para uso, consumo ou ativo imobilizado, por consumidor final que também é contribuinte do imposto.

A impetrante, ora apelada/apelante, fundamenta sua pretensão na tese firmada pelo E. Supremo Tribunal Federal no Tema 1.093 da Repercussão Geral (RE nº 1.287.019/DF), que assentou a necessidade de lei complementar para a cobrança do DIFAL instituído pela Emenda Constitucional nº 87/2015.

O d. Juízo de primeiro grau acolheu tal argumento para conceder a segurança.

Ocorre que
o aludido precedente vinculante não se amolda à hipótese dos autos
, haja vista que a
ratio decidendi
do Tema 1.093 do STF aplica-se, exclusivamente, às operações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS.

É necessário esclarecer, nesse contexto, que a EC nº 87/2015, de fato, inaugurou uma nova relação jurídico-tributária, antes inexistente, justificando a exigência de norma geral veiculada por lei complementar para disciplinar seus elementos essenciais.

A situação da impetrante
CNO S.A.
, contudo, é distinta, uma vez que trata-se de pessoa jurídica contribuinte do ICMS que adquire mercadorias de outros estados como consumidora final (para seu uso, consumo ou ativo fixo).

Para esta hipótese – consumidor final contribuinte do imposto –,
a cobrança do DIFAL já possuía previsão tanto na redação original da Constituição Federal (art. 155, § 2º, VII, 'a', e VIII) quanto na Lei Complementar nº 87/96 (Lei Kandir), não tendo havido inovação legislativa pela EC nº 87/2015 que demandasse a edição de uma nova lei complementar.

Este Egrégio Tribunal de Justiça já enfrentou a matéria em diversas oportunidades, firmando o entendimento de que se deve realizar a devida distinção (
distinguishing
), sendo inaplicável o Tema 1.093 aos contribuintes do ICMS.

Nesse sentido, colaciono os seguintes julgados, cujas ementas são elucidativas:

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS . DIFAL. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1093 DO STF. COBRANÇA VÁLIDA SEM NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR . RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME Apelação interposta contra sentença que denegou a segurança em mandado de segurança impetrado por contribuinte, questionando a exigência do ICMS/DIFAL em operações interestaduais. O apelante sustenta que a cobrança do diferencial de alíquotas (DIFAL) depende de lei complementar, conforme o TEMA 1093 do STF, e que a Lei Kandir seria insuficiente para fundamentar a exigência do tributo . II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO A questão central consiste em verificar se a cobrança do ICMS/DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidor final contribuinte está condicionada à edição de lei complementar, em conformidade com o entendimento do TEMA 1093 do STF. III. RAZÕES DE DECIDIR A Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional nº 87/2015, alterou a sistemática do ICMS nas operações interestaduais, estabelecendo que o diferencial de alíquotas (DIFAL) é devido ao estado de destino, tanto para consumidores contribuintes quanto para não contribuintes .
O TEMA 1093 do STF, que trata da necessidade de lei complementar para a cobrança do DIFAL, aplica-se exclusivamente às operações envolvendo consumidores finais não contribuintes do ICMS. No caso de consumidores finais contribuintes, como o impetrante, a regulamentação já estava prevista no art. 155, § 2º, VII e VIII, da Constituição Federal, e na Lei Complementar 87/96 ( Lei Kandir), não havendo necessidade de nova lei complementar. A exigência do DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais contribuintes do ICMS é válida e amparada pela legislação vigente, sendo inaplicável a tese firmada no TEMA 1093 do STF .
A jurisprudência de tribunais estaduais corrobora o entendimento de que a cobrança do DIFAL para consumidores finais contribuintes não depende da edição de nova lei complementar, sendo suficiente a legislação existente. IV. DISPOSITIVO E TESE Recurso desprovido. Tese de julgamento: A cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS (DIFAL) nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais contribuintes não depende da edição de lei complementar, estando regulamentada pela Constituição Federal e pela Lei Complementar 87/96 . Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, § 2º, VII e VIII; EC nº 87/2015; Lei Complementar 87/96. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1287019, Rel. Dias Toffoli, TEMA 1093, Plenário, j . 24/02/2021. TJSP, Apelação Cível 1063928-74.2022.8 .26.0053, Rel. Marcos Pimentel Tamassia, 1ª Câmara de Direito Público, j. 28/05/2023 . TJSC, Agravo de Instrumento 5018603-27.2022.8.24 .0000, Rel. Vera Lúcia Ferreira Copetti, 4ª Câmara de Direito Público, j. 23/06/2022. (TJ-ES - APELAÇÃO CÍVEL: 50208144220218080024, Relator.: EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR, 1ª Câmara Cível)

EMENTA. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA. ICMS DIFAL . ATIVO FIXO. CONSUMIDOR FINAL CONTRIBUINTE. INAPLICABILIDADE DO TEMA 1.093/ST . DISTINGUISHING. AUSÊNCIA DE INOVAÇÃO. INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. SEGURANÇA DENEGADA . 1.
A cobrança de ICMS-DIFAL em operações interestaduais em que o adquirente é consumidor final do imposto já se encontrava prevista desde a redação originária da Constituição Federal, na LC nº 87/96 ( Lei Kandir) e, no âmbito deste Estado da Federação, na Lei nº 7.000/2001 e RICMS, de maneira que a EC nº 87/2015 não trouxe inovação que justificasse a edição de novo regramento infraconstitucional, ao contrário do que ocorreu na hipótese tratada no Tema nº 1.093/STF
. Precedentes do TJES e do STF. (TJ-ES - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA: 5005792-35.2022.8.08.0047, Relator.: SAMUEL MEIRA BRASIL JUNIOR, 2ª Câmara Cível)

Imperioso registrar, ademais, que o próprio Supremo Tribunal Federal, em decisões posteriores ao julgamento do Tema 1.093, tem reafirmado a inaplicabilidade do referido precedente aos casos que envolvem consumidor final contribuinte do imposto. Vejamos:

Direito tributário. ICMS. Operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. Diferencial de alíquotas devido ao estado de destino . Inexistência de modificação pela EC nº 87/15. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093. 1 . A EC nº 87/15, de um lado, modificou a disciplina relativa ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ensejando a necessidade de edição de nova lei complementar federal para tratar do novel assunto (o qual foi versado no Tema nº 1.093 e na ADI nº 5.469/DF e, posteriormente, disciplinado na LC nº 190/22). Por outro lado, a emenda constitucional em alusão não alterou a disciplina que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-difal devido ao estado de destino nessas operações . 2.
Consoante a jurisprudência da Corte, não é aplicável o Tema nº 1.093 no que diz respeito ao ICMS-difal relativo à operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto.
3 . Agravo regimental provido para se negar seguimento ao recurso extraordinário. (STF - RE: 1471408 SP, Relator.: Min. ANDRÉ MENDONÇA, Data de Julgamento: 15/04/2024, Segunda Turma, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 17-06-2024 PUBLIC 18-06-2024)

EMENTA Embargos de declaração em recurso extraordinário. Direito tributário. ICMS. Operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto . Diferencial de alíquotas devido ao estado de destino. Inexistência de modificação pela EC nº 87/15. Inaplicabilidade do Tema nº 1.093 . Manutenção do acórdão embargado. 1.
A EC nº 87/15, de um lado, modificou a disciplina relativa ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ensejando a necessidade de edição de nova lei complementar federal para tratar do novel assunto (o qual foi versado no Tema nº 1.093 e na ADI nº 5 .469/DF e posteriormente disciplinado na LC nº 190/22). Por outro lado, a emenda constitucional em alusão não alterou a disciplina que existia quanto ao ICMS nas operações interestaduais com consumidor final contribuinte do imposto, nada inovando, portanto, quanto ao ICMS-difal devido ao estado de destino nessas operações.
2. Manutenção do acórdão embargado, por meio do qual a Turma havia concluído não ser aplicável o Tema nº 1 .093 no que diz respeito ao ICMS-difal relativo à operação interestadual com consumidor final contribuinte do imposto. 3. Embargos de declaração rejeitados. (STF - RE: 1418002 SP, Relator.: Min . EDSON FACHIN, Data de Julgamento: 26/02/2024, Segunda Turma, Data de Publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 11-03-2024 PUBLIC 12-03-2024)

Dessa forma, sendo a impetrante contribuinte do ICMS, a cobrança do diferencial de alíquota sobre as aquisições interestaduais de bens para seu uso, consumo ou ativo imobilizado encontra amparo na legislação vigente (Lei Complementar nº 87/96 e Lei Estadual nº 7.000/2001), não havendo direito líquido e certo a ser amparado pela via mandamental.

Por conseguinte, a r. sentença deve ser integralmente reformada para denegar a segurança, restando prejudicada a análise dos demais pontos ventilados nos recursos, como o direito à compensação/restituição, uma vez que se baseiam na premissa — ora afastada — da inexigibilidade do tributo.

Do exposto,
CONHEÇO
de ambos os recursos para
DAR PROVIMENTO
ao apelo interposto pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, reformando integralmente a r. sentença para
DENEGAR A SEGURANÇA
pleiteada e, por conseguinte,
NEGAR PROVIMENTO
ao apelo interposto por
CNO S.A
.

Condeno a parte impetrante
CNO S.A
. ao pagamento das custas processuais. Sem condenação em honorários advocatícios, nos termos do art. 25 da Lei nº 12.016/09 e da Súmula 105 do STJ.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)