Tribunal: TJES
Processo: 5011980-16.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão julgador: ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo
Data de julgamento: 2025-11-05

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (DIFAL). EC Nº 87/2015. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL. INAPLICABILIDADE. TEMA 1.093/STF. LEI ESTADUAL PRÉ-EXISTENTE. CONDIÇÃO DE EFICÁCIA. AUSÊNCIA DE INSTITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME Apelação Cível interposta em face de sentença que denegou a segurança em Mandado de Segurança, no qual a impetrante buscava afastar a cobrança do ICMS-DIFAL durante o exercício de 2022, sob a alegação de ofensa ao princípio da anterioridade anual, em razão da publicação da Lei Complementar nº 190/2022 apenas em janeiro daquele ano.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO A controvérsia consiste em definir se a exigência do ICMS-DIFAL no ano de 2022, após a edição da Lei Complementar nº 190/2022, viola o princípio da anterioridade de exercício, previsto no art. 150, III, ‘b’, da Constituição Federal.

III. RAZÕES DE DECIDIR A Lei Complementar nº 190/2022, editada em cumprimento à decisão do STF no Tema 1.093 de Repercussão Geral, não instituiu ou majorou o ICMS-DIFAL, mas apenas veiculou as normas gerais necessárias para conferir eficácia à cobrança do tributo, que já havia sido instituído no âmbito estadual pela Lei nº 11.181/2020. A jurisprudência do STF (Tema 1.094) consolidou o entendimento de que as leis estaduais que instituem tributos antes da lei complementar de normas gerais são válidas, tendo sua eficácia suspensa até a edição da referida norma geral. Não se tratando de "tributo novo" nem de majoração, mas de implemento de condição de eficácia de lei pré-existente, não há que se falar em ofensa ao princípio da anterioridade anual.

IV. DISPOSITIVO E TESE Recurso conhecido e desprovido. Sentença mantida. Tese de julgamento:

1.

A Lei Complementar nº 190/2022, ao veicular normas gerais sobre o ICMS-DIFAL, atuou como condição de eficácia para a legislação estadual pré-existente, não configurando nova instituição ou majoração do tributo.

2.

A cobrança do ICMS-DIFAL no exercício de 2022, após a publicação da LC nº 190/2022, não ofende o princípio da anterioridade anual (art. 150, III, 'b', da CF), uma vez que a exigência tributária já era de conhecimento do contribuinte e não representou um gravame fiscal inesperado.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5011980-16.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: SELIA - SERVICOS DE GESTAO EMPRESARIAL LTDA

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

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EMENTA

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (DIFAL). EC Nº 87/2015. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL. INAPLICABILIDADE. TEMA 1.093/STF. LEI ESTADUAL PRÉ-EXISTENTE. CONDIÇÃO DE EFICÁCIA. AUSÊNCIA DE INSTITUIÇÃO OU MAJORAÇÃO DE TRIBUTO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME Apelação Cível interposta em face de sentença que denegou a segurança em Mandado de Segurança, no qual a impetrante buscava afastar a cobrança do ICMS-DIFAL durante o exercício de 2022, sob a alegação de ofensa ao princípio da anterioridade anual, em razão da publicação da Lei Complementar nº 190/2022 apenas em janeiro daquele ano.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO A controvérsia consiste em definir se a exigência do ICMS-DIFAL no ano de 2022, após a edição da Lei Complementar nº 190/2022, viola o princípio da anterioridade de exercício, previsto no art. 150, III, ‘b’, da Constituição Federal.

III. RAZÕES DE DECIDIR A Lei Complementar nº 190/2022, editada em cumprimento à decisão do STF no Tema 1.093 de Repercussão Geral, não instituiu ou majorou o ICMS-DIFAL, mas apenas veiculou as normas gerais necessárias para conferir eficácia à cobrança do tributo, que já havia sido instituído no âmbito estadual pela Lei nº 11.181/2020. A jurisprudência do STF (Tema 1.094) consolidou o entendimento de que as leis estaduais que instituem tributos antes da lei complementar de normas gerais são válidas, tendo sua eficácia suspensa até a edição da referida norma geral. Não se tratando de "tributo novo" nem de majoração, mas de implemento de condição de eficácia de lei pré-existente, não há que se falar em ofensa ao princípio da anterioridade anual.

IV. DISPOSITIVO E TESE Recurso conhecido e desprovido. Sentença mantida. Tese de julgamento:

1.

A Lei Complementar nº 190/2022, ao veicular normas gerais sobre o ICMS-DIFAL, atuou como condição de eficácia para a legislação estadual pré-existente, não configurando nova instituição ou majoração do tributo.

2.

A cobrança do ICMS-DIFAL no exercício de 2022, após a publicação da LC nº 190/2022, não ofende o princípio da anterioridade anual (art. 150, III, 'b', da CF), uma vez que a exigência tributária já era de conhecimento do contribuinte e não representou um gravame fiscal inesperado.

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ACÓRDÃO

Decisão
: A unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

Composição de julgamento: Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - Relator / Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal / Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA (Vogal)
Acompanhar

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VOTO VENCEDOR

Eminentes Pares, a matéria devolvida a esta Corte consiste em definir se a cobrança do Diferencial de Alíquota do ICMS (DIFAL) no exercício de 2022, após a edição da Lei Complementar nº 190/2022, viola o princípio da anterioridade anual previsto no art. 150, III, 'b', da Constituição Federal.

Sem delongas, após detida análise do arcabouço normativo e jurisprudencial que rege a matéria, concluo que o recurso não merece provimento.

Explico. Acerca do ICMS, não é demais rememorar que, ao distribuir a competência impositiva entre os entes tributantes, nossa Carta Maior outorgou aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o imposto sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” (artigo 155, inciso II), demarcando, com isso, os comportamentos suscetíveis de serem colhidos pelo legislador como hipótese de incidência do aludido tributo.

No que concerne especificamente às operações interestaduais, o inciso VII do § 2º do artigo 155 da Constituição da República determina, em relação àquelas em que se destinam bens a consumidor final, a incidência da alíquota interestadual em favor do Estado de origem, apurando-se o valor do imposto, que seguirá destacado na nota fiscal, cabendo ao Estado de destino calcular a diferença entre a alíquota interna e a alíquota cobrada pelo Estado de origem, incidindo esse diferencial de alíquota sobre o valor da operação, calculando-se assim o montante do imposto a ser recolhido para o Estado de destino. Este é o ICMS diferencial ou ICMS-DIFAL.

A referida sistemática tem o mérito de atenuar a concentração da arrecadação de ICMS nos Estados produtores, mais industrializados, os quais, antes da EC nº 87/2015, eram os que faziam jus ao produto da arrecadação da operação interestadual, negando-se ao Estado de destino qualquer proveito, o que favorecia a ampliação das desigualdades regionais.

Logo após a edição da referida emenda constitucional, os Estados-membros firmaram entre si o Convênio ICMS nº 93/2015, por meio do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), o qual tem por escopo justamente disciplinar a cobrança do diferencial de alíquota.

Ocorre que, conforme entendimento consagrado pelo Supremo Tribunal Federal
[1]
, a alteração da forma de distribuição dos recursos realizada pela EC nº 87/2015 depende da edição de lei complementar para que seja regulamentada.

Com efeito, a matéria foi discutida no julgamento conjunto do RE nº 1.287.019, com repercussão geral (tema nº 1.093) e da ADI nº 5.469, tendo sido declarada a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS sem a edição de lei complementar para disciplinar o novo mecanismo de compensação.

Isso porque, como se sabe, a Constituição Federal, em seu artigo 146, reserva à lei complementar a estipulação de normas gerais de legislação tributária e, no artigo 155, § 2º, inciso XII, que diz respeito especificamente ao ICMS, reserva a tal espécie normativa definir os principais aspectos do tributo, não sendo possível, pois, disciplinar a matéria por meio de convênio do CONFAZ, sob pena de usurpação da competência da União, a quem cabe editar norma geral nacional sobre o tema.

A fim de evitar insegurança jurídica, restou definido que os efeitos dessa importante decisão somente exsurgem a partir do ano de 2022 – exercício financeiro seguinte à data do julgamento –, tendo a Corte, assim, conferido ao Congresso Nacional a oportunidade de editar lei complementar sobre a questão.

Neste particular, com o escopo de atender à decisão do Pretório Excelso, foi publicada, no dia 04 de janeiro, a Lei Complementar nº 190/2022, disciplinando a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Por isso, o Estado alega que passou a ser possível a cobrança do diferencial de alíquota, não havendo que se falar em aplicação do princípio da anterioridade, haja vista que o diploma legal não introduziu nova espécie de tributo, correspondendo tão somente ao instrumento formal adequado para realizar a correção determinada pelo Supremo Tribunal Federal.

Destarte, com a publicação da mencionada lei complementar, o debate passa a ser sobre a partir de quando os Estados poderão cobrar o diferencial de alíquota do ICMS.

Neste ponto, após muito refletir sobre o assunto, entendo que não há necessidade de observância do princípio da anterioridade anual para a incidência da Lei Complementar em comento, porquanto ela não instituiu tributo, nem o majorou, mas tão somente delineou suas normas gerais, atinentes exclusivamente à distribuição da receita decorrente do imposto.

São três os motivos que me levam a adotar esse posicionamento, os quais passo a listar e explicitar.

Primeiro, porque, no Estado do Espírito Santo, o ICMS-DIFAL foi, na verdade, instituído por força da Lei Estadual nº 11.181/2020, que passou a produzir plenos efeitos após a edição da Lei Complementar nº 190/2022.

Segundo, porque não há como desconsiderar que o princípio da anterioridade está umbilicalmente ligado ao princípio da segurança jurídica, porquanto tem como desiderato precípuo conferir previsibilidade aos contribuintes, de modo a impedir que sejam surpresados pela instituição ou majoração de tributo, o que impactaria severamente o planejamento financeiro.

Nesta esteira, Eduardo Sabbag (
in
Manual de Direito Tributário, 9ª edição, São Paulo: Saraiva, 2017, p. 103) ensina que:

“[...] a anterioridade objetiva ratificar o sobreprincípio da segurança jurídica, evitando-se que o contribuinte se veja diante de inesperada cobrança tributária [...]. Diz-se que a segurança jurídica é o elemento axiológico do postulado em estudo, tendente a coibir a tributação de surpresa – por nós intitulada ‘tributação de supetão’ ou ‘tributação de inopino’ –, ou seja, aquela que surpreende o sujeito passivo da obrigação tributária sem lhe permitir o razoável tempo de preparo para o evento inexorável da tributação”.

Acontece que, na hipótese em apreço, não houve ofensa ao princípio da segurança jurídica, não havendo que se falar em tributação surpresa, visto que o contribuinte nunca deixou de ter que recolher o ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais, visto que o Supremo Tribunal Federal modulou os efeitos da decisão que reconheceu a inconstitucionalidade da cobrança sem a edição de lei complementar, permitindo a sua incidência até o final do ano de 2021.

Terceiro, porque a Emenda Constitucional nº 87/2015, ao criar a atual sistemática do diferencial de alíquota, visou tão somente atenuar a concentração da arrecadação de ICMS nos Estados produtores, mais industrializados, os quais, antes da referida emenda, eram os que faziam jus ao produto da arrecadação da operação interestadual, negando-se ao Estado de destino qualquer proveito, o que favorecia a ampliação das desigualdades regionais.

Não implicou, pois, agravamento nenhum da situação do contribuinte, de modo que a Lei Complementar editada para regulamentar a nova destinação do imposto não está sujeita à garantia constitucional do princípio da anterioridade, porquanto, frisa-se à exaustão, não constitui hipótese de majoração ou instituição do tributo, não tendo sequer modificado a hipótese de incidência, a base de cálculo ou a alíquota a ser paga pelo contribuinte.

Em suma, tem-se que
i)
a Lei Complementar nº 190/2022 não instituiu o ICMS-DIFAL, mas tão somente regulamentou normas gerais sobre o tema, sem ter agravado a situação dos contribuintes;
ii)
a Lei Estadual nº 11.181/2020, que efetivamente instituiu o imposto em questão, é válida – porquanto promulgada após a edição da EC nº 87/2015 – e passou a ter eficácia plena após a vigência da Lei Complementar nº 190/22;
iii)
não se há de cogitar em ofensa ao princípio da segurança jurídica, pois não houve alteração no cenário tributário, tendo em vista que os contribuintes nunca deixaram de recolher o ICMS-DIFAL sobre vendas de produtos e prestação de serviços ao consumidor final localizado em outro estado.

Entretanto, não há como desconsiderar que o Supremo Tribunal Federal, em julgado paradigmático (ADIs nºs 7.066, 7.070 e 7.078), decidiu que o recolhimento do ICMS-DIFAL deve valer sobre transações ocorridas 90 (noventa) dias após a data da publicação da Lei Complementar nº 190/2022. Ou seja, muito embora o Pretório Excelso tenha referendado a cobrança do aludido imposto ainda no ano de 2022, foi ressalvada a necessidade de observância do princípio da anterioridade nonagesimal, diante da regra prevista no artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022,
litteris
:

“Art. 3º. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal”.

Assim, não obstante tenha prevalecido o entendimento no sentido de que a
Lei Complementar
nº 190/2022 não criou tributo, mas apenas estabeleceu nova regra de repartição de arrecadação tributária – o que afasta a incidência do princípio da anterioridade anual –, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela necessidade de observância à noventena, tão somente em razão de regra expressa disposta no aludido diploma legal.

Portanto, tendo em mente que a Lei Complementar nº 190/2022 foi publicada no dia 05/01/2022, é de se concluir que o prazo de 90 (noventa) dias se encerrou em 04/04/2022, viabilizando a cobrança do ICMS-DIFAL a partir do dia 05 de abril de 2022, merecendo parcial acolhimento a tese recursal quanto ao ponto.

Por consequência do reconhecimento da impossibilidade da cobrança no período acima (01/01 a 04/04/2022), os valores eventualmente recolhidos pelo apelante deverão ser restituídos via precatório em caso de recebimento em pecúnia ou compensados administrativamente.

Ante o exposto,
conheço
da apelação e
DOU-LHE PARCIAL PROVIMENTO
para, reformando a sentença, julgar parcialmente procedente o pleito inicial, reconhecendo a possibilidade da cobrança do ICMS-DIFAL e rubrica FECP somente a partir de 05/04/2022

e, em consequência, determinar a devolução dos valores eventualmente pagos a título de idêntica exação entre 01/01/2002 e 04/04/2022, na forma da lei.

Em razão da sucumbência recíproca, condeno ambas as partes ao pagamento das custas processuais, na proporção de 50% (cinquenta por cento) para cada, observada a isenção conferida ao ente federado pelo art. 20, inciso V, da Lei estadual nº 9.974/2013, a qual não o dispensa do dever de ressarcir, na mesma proporção, as custas iniciais recolhidas pela parte autora.

Sem condenação ao pagamento de honorários, haja vista cuidar-se de mandado de segurança (art. 25 da Lei nº 12.016/2009, Súmula nº 512 do STF e Súmula nº 105 do STJ).

É como voto.

[1]
STF, ADI nº 5469/DF, Min. Dias Toffoli, Plenário, julgado em 24/2/2021, RE nº 1287019/DF, Min. Dias Toffoli, Plenário, julgado em 24/02/2021 (Repercussão Geral –Tema 1093).

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o Voto da Relatora.