Tribunal: TJES
Processo: 0015104-68.2017.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): FABIO BRASIL NERY
Órgão julgador: FABIO BRASIL NERY
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: Multas e demais Sanções; Obrigação de Fazer / Não Fazer; Provas em geral
Data de julgamento: 2025-07-09

Ementa:
Ementa
:
DIREITO TRIBUTÁRIO. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS-ST. ERRO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO POR ERRO DE DIREITO. NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta contra decisão que anulou auto de infração lavrado em desfavor da contribuinte, sob a alegação de falta de recolhimento do ICMS-ST, resultando na constituição de crédito tributário no valor de R$ 278.502,08, além de multa de R$ 267.270,97. A contribuinte alegou nulidade da autuação, demonstrando o recolhimento adequado do tributo. Perícia judicial constatou erro na base de cálculo utilizada pelo auditor fiscal, que resultou na majoração indevida do tributo devido.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) determinar se o erro identificado no lançamento tributário configura erro de fato ou erro de direito; (ii) estabelecer se a nulidade do auto de infração é medida cabível diante do equívoco constatado.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O erro identificado pelo perito decorre da aplicação incorreta da base de cálculo do tributo, majorando indevidamente o valor devido, o que caracteriza erro de direito.

O Superior Tribunal de Justiça entende que o lançamento tributário só pode ser revisto na esfera administrativa em hipóteses de erro de fato, sendo inviável sua modificação quando há erro de direito, em razão do princípio da segurança jurídica (art. 146 do CTN).

A jurisprudência consolidada estabelece que erros de direito afetam a validade do lançamento tributário, tornando a autuação fiscal insubsistente, uma vez que o equívoco na valoração jurídica dos fatos compromete a presunção de legitimidade do ato administrativo.

Considerando que a matriz de incidência tributária abrange a base de cálculo e a alíquota do tributo, a adoção de parâmetro equivocado compromete toda a quantificação do crédito tributário, resultando na nulidade do lançamento.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

O erro na quantificação da base de cálculo do tributo caracteriza erro de direito, impedindo a revisão administrativa do lançamento tributário.

A adoção de base de cálculo incorreta invalida o auto de infração em sua totalidade, diante da impossibilidade de cindir os efeitos do erro constatado.

Dispositivos relevantes citados
: CTN, arts. 142, 146 e 149, VIII.

Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp n. 1.130.545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, j. 09.08.2010, DJe 22.02.2011; STJ, AgRg no AREsp n. 38.739/PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, j. 04.09.2014, DJe 19.09.2014; TJES, AC 0024733-67.2017.8.08.0347, Rel. Des. Namyr Carlos de Souza Filho, j. 05.04.2022, DJES 03.06.2022; TJES, APL-RN 0027523-52.2019.8.08.0024, Rel. Des. Raphael Americano Câmara, j. 27.09.2022, DJES 25.10.2022.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0015104-68.2017.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

APELADO: FLORENCA DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS S/A

RELATOR: DES. FÁBIO BRASIL NERY

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

Ementa
:
DIREITO TRIBUTÁRIO. AUTO DE INFRAÇÃO. ICMS-ST. ERRO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO POR ERRO DE DIREITO. NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta contra decisão que anulou auto de infração lavrado em desfavor da contribuinte, sob a alegação de falta de recolhimento do ICMS-ST, resultando na constituição de crédito tributário no valor de R$ 278.502,08, além de multa de R$ 267.270,97. A contribuinte alegou nulidade da autuação, demonstrando o recolhimento adequado do tributo. Perícia judicial constatou erro na base de cálculo utilizada pelo auditor fiscal, que resultou na majoração indevida do tributo devido.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) determinar se o erro identificado no lançamento tributário configura erro de fato ou erro de direito; (ii) estabelecer se a nulidade do auto de infração é medida cabível diante do equívoco constatado.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O erro identificado pelo perito decorre da aplicação incorreta da base de cálculo do tributo, majorando indevidamente o valor devido, o que caracteriza erro de direito.

O Superior Tribunal de Justiça entende que o lançamento tributário só pode ser revisto na esfera administrativa em hipóteses de erro de fato, sendo inviável sua modificação quando há erro de direito, em razão do princípio da segurança jurídica (art. 146 do CTN).

A jurisprudência consolidada estabelece que erros de direito afetam a validade do lançamento tributário, tornando a autuação fiscal insubsistente, uma vez que o equívoco na valoração jurídica dos fatos compromete a presunção de legitimidade do ato administrativo.

Considerando que a matriz de incidência tributária abrange a base de cálculo e a alíquota do tributo, a adoção de parâmetro equivocado compromete toda a quantificação do crédito tributário, resultando na nulidade do lançamento.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

O erro na quantificação da base de cálculo do tributo caracteriza erro de direito, impedindo a revisão administrativa do lançamento tributário.

A adoção de base de cálculo incorreta invalida o auto de infração em sua totalidade, diante da impossibilidade de cindir os efeitos do erro constatado.

Dispositivos relevantes citados
: CTN, arts. 142, 146 e 149, VIII.

Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp n. 1.130.545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, j. 09.08.2010, DJe 22.02.2011; STJ, AgRg no AREsp n. 38.739/PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, j. 04.09.2014, DJe 19.09.2014; TJES, AC 0024733-67.2017.8.08.0347, Rel. Des. Namyr Carlos de Souza Filho, j. 05.04.2022, DJES 03.06.2022; TJES, APL-RN 0027523-52.2019.8.08.0024, Rel. Des. Raphael Americano Câmara, j. 27.09.2022, DJES 25.10.2022.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: 028 - Gabinete Des. FABIO BRASIL NERY

Composição de julgamento: 028 - Gabinete Des. FABIO BRASIL NERY - FABIO BRASIL NERY - Relator / 002 - Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA - Vogal / 017 - Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - MOACYR CALDONAZZI DE FIGUEIREDO CORTES - Vogal
VOTOS VOGAIS
002 - Gabinete Des. FABIO CLEM DE OLIVEIRA - FABIO CLEM DE OLIVEIRA (Vogal)
Acompanhar
017 - Gabinete Des. JORGE HENRIQUE VALLE DOS SANTOS - MOACYR CALDONAZZI DE FIGUEIREDO CORTES (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS
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VOTO VENCEDOR

APELAÇÃO CÍVEL Nº 0015104-68.2017.8.08.0024

APELANTE: ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

APELADO: FLORENCA DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS S/A

RELATOR: DES. FÁBIO BRASIL NERY

VOTO

Cuidam os autos de recurso de
APELAÇÃO CÍVEL
interposto em razão da sentença ID 10008963, que julgou procedente a pretensão deduzida por
FLORENÇA DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS S/A
, para desconstituir o auto de infração nº 5.004.356-6 e eventual certidão de dívida ativa dele decorrente.

Em suas razões, id. 10008972, o
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

sustenta a subsistência do auto de infração, no que diz respeito à parcela do crédito tributário válida e hígida, reconhecida por meio de perícia realizada na instrução do feito.

Aduz que pairam dúvidas acerca do vício reconhecido na parte do débito compreendida como devida e, por tal motivo, não estando comprovado o erro de direito, o auto de infração não pode ser anulado.

E mais: sustenta que os atos administrativos possuem presunção de legitimidade e veracidade, de modo que sua invalidade dependeria de prova de que o vício que o acomete seria de direito.

Contrarrazões, id. 10008976, pelo desprovimento.

Preenchidos os requisitos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade, passo ao exame do mérito recursal.

Ao que se depreende, a autora foi autuada (auto de infração n° 5.004.356-6) por deixar de recolher o ICMS-ST, o que implicou na constituição de crédito tributário no valor de R$ 278.502,08 (duzentos e setenta e oito mil, quinhentos e dois reais e oito centavos), além de multa no valor de R$ 267.270,97 (duzentos e sessenta e sete mil, duzentos e setenta reais e noventa e sete centavos).

Assim, pretendeu o reconhecimento da nulidade da autuação fiscal, em razão da comprovação de recolhimento tributário adequado no período.

O ente público, em contestação, defendeu a higidez da autuação, afirmando que os referidos pagamentos não são oponíveis ao crédito em discussão.

Na fase instrutória foi realizada perícia judicial, tendo o
expert
concluído:

Nem todos os comprovantes de pagamento foram considerados pelo Auditor Fiscal na lavratura do Auto de Infração, elaboramos DOC.2 CÁLCULO REAL, onde evidenciamos tal fato, nas colunas “CÁLCULO DO AUDITOR FISCAL” comparando com as colunas “CÁLCULOS DO PERITO”.

Nem todas as bases de cálculos estão de acordo com a legislação vigente ao tempo do lançamento, como podemos observar no DOC.2 CÁLCULO REAL, nas colunas CÁLCULO DO AUDITOR FISCAL e CÁLCULO DO PERITO. Também podemos observar no DOC.1 as divergências encontradas de acordo com a fundamentação legal na época da operação.

(...)

O Auditor Fiscal equivocou-se ao obter o PMCF de R$ 1,38, no Decreto 2512-R de 07/05/2010 no Subgrupo VI-F Pet de 250 a 500, item outros, não especificados, quando o correto é R$ 1,20, conforme Decreto 2512-R de 07/05/2010, Subgrupo I-B, item Refrigerantes Lata 350, Ice Cola é de R$ 1,20, majorando desta forma a base de cálculo da retenção deste produto e consequentemente o imposto, elaboramos planilha de cálculo definitivo com as devidas correções conforme DOC.2. (fls. 492/497).

Denota-se, portanto, que além de reconhecer que parte dos valores objeto do lançamento tributário já havia sido recolhido, o perito também concluiu que parte da constituição não observou o regramento legal adequado, de modo que o auditor fiscal teria se utilizando de base de cálculo equivocada.

Assim, o saldo devedor apurado (R$ 23.572,76) diz respeito, também, aos valores tributados equivocadamente, por erro no lançamento (utilização de base de cálculo errada).

Não há, portanto, como cindir as conclusões do perito, de modo a indicar que somente o valor devido remanescente (aquele que não havia sido recolhido pelo contribuinte) foi constituído sem qualquer erro de quantificação da base de cálculo.

Ao contrário, o erro apontado permeia toda a autuação, alcançando tanto os valores relativos a pagamento pretérito, quanto àqueles ainda devidos.

Saliento, por oportuno, que inexiste nos autos qualquer alegação de nulidade da perícia ou outra argumentação que possa, de algum modo, macular a referida prova.

Não há dúvida, portanto, de que a autoridade fazendária quantificou, equivocadamente, o tributo devido, porquanto além de não considerar o valor recolhido pelo contribuinte, utilizou-se de legislação não aplicável à hipótese,
o que ensejou alteração na base de cálculo do tributo
.

Dito isto, a legalidade do auto de infração perpassa pela análise da possibilidade de revisão do ato administrativo de lançamento tributário, a apurar se a alteração decorre de erro de fato ou erro de direito.

O Superior Tribunal de Justiça possui compreensão de que a revisão do lançamento tributário, como faceta da autotutela administrativa, somente pode ser realizada nas hipóteses de erro de fato, desde que observado o prazo decadencial.

Lado outro, o Tribunal da Cidadania compreende que, nas hipóteses de erro de direito, o ato administrativo de lançamento tributário não é passível de modificação.

Confira-se:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. IPTU. RETIFICAÇÃO DOS DADOS CADASTRAIS DO IMÓVEL. FATO NÃO CONHECIDO POR OCASIÃO DO LANÇAMENTO ANTERIOR (DIFERENÇA DA METRAGEM DO IMÓVEL CONSTANTE DO CADASTRO). RECADASTRAMENTO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. REVISÃO DO LANÇAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DE FATO. CARACTERIZAÇÃO.

1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário, autoriza a revisão do lançamento pela autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.

2. O ato administrativo do lançamento tributário, devidamente notificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipóteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis: "Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149."

3. O artigo 149, do Codex Tributário, elenca os casos em que se revela possível a revisão de ofício do lançamento tributário, quais sejam: "Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública."

4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário.

5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário.

6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução".

7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que "a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento".

8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do lançamento) e o "erro de direito" (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina, verbis: "Enquanto o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um desajuste interno na estrutura do enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição internormativa, um descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual e concreta. Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter ocorrido no território do Município 'X', mas estar consignado como tendo acontecido no Município 'Y' (erro de fato localizado no critério espacial), ou, ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do IPTU foi o valor do imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo). 'Erro de direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o lançamento relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim entender a previsão legal. A distinção entre ambos é sutil, mas incisiva."

(Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método", 2ª Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446) "O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração." (Sacha Calmon Navarro Coêlho, in "Curso de Direito Tributário Brasileiro", 10ª Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708) "O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou não provado à época do lançamento anterior. Diz-se que este lançamento teria sido perpetrado com erro de fato, ou seja, defeito que não depende de interpretação normativa para sua verificação. Frise-se que não se trata de qualquer 'fato', mas aquele que não foi considerado por puro desconhecimento de sua existência. Não é, portanto, aquele fato, já de conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e, por reputá-lo despido de relevância, tenha-o deixado de lado, no momento do lançamento. Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido uma 'relevância jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não será caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério jurídico adotado no lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN, (...). Neste art. 146, do CTN, prevê-se um 'erro' de valoração jurídica do fato (o tal 'erro de direito'), que impõe a modificação quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua ocorrência. Não perca de vista, aliás, que inexiste previsão de erro de direito, entre as hipóteses do art. 149, como causa permissiva de revisão de lançamento anterior." (Eduardo Sabbag, in "Manual de Direito Tributário", 1ª ed., Ed. Saraiva, pág. 707)

9. In casu, restou assente na origem que: "Com relação a declaração de inexigibilidade da cobrança de IPTU progressivo relativo ao exercício de 1998, em decorrência de recadastramento, o bom direito conspira a favor dos contribuintes por duas fortes razões. Primeira, a dívida de IPTU do exercício de 1998 para com o fisco municipal se encontra quitada, subsumindo-se na moldura de ato jurídico perfeito e acabado, desde 13.10.1998, situação não desconstituída, até o momento, por nenhuma decisão judicial. Segunda, afigura-se impossível a revisão do lançamento no ano de 2003, ao argumento de que o imóvel em 1998 teve os dados cadastrais alterados em função do Projeto de Recadastramento Predial, depois de quitada a obrigação tributária no vencimento e dentro do exercício de 1998, pelo contribuinte, por ofensa ao disposto nos artigos 145 e 149, do Código Tribunal Nacional. Considerando que a revisão do lançamento não se deu por erro de fato, mas, por erro de direito, visto que o recadastramento no imóvel foi posterior ao primeiro lançamento no ano de 1998, tendo baseado em dados corretos constantes do cadastro de imóveis do Município, estando o contribuinte notificado e tendo quitado, tempestivamente, o tributo, não se verifica justa causa para a pretensa cobrança de diferença referente a esse exercício."

10. Consectariamente, verifica-se que o lançamento original reportou-se à área menor do imóvel objeto da tributação, por desconhecimento de sua real metragem, o que ensejou a posterior retificação dos dados cadastrais (e não o recadastramento do imóvel), hipótese que se enquadra no disposto no inciso VIII, do artigo 149, do Codex Tributário, razão pela qual se impõe a reforma do acórdão regional, ante a higidez da revisão do lançamento tributário.

10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

(REsp n. 1.130.545/RJ, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 9/8/2010, DJe de 22/2/2011.)

Conforme se vislumbra do elucidativo precedente, o erro de fato ocorre quando há um desconhecimento da existência ou a impossibilidade da comprovação de um fato, quando da constituição do crédito tributário; por sua vez,
o erro de direito ocorre quando há equívoco na valoração jurídica dos fatos
.

Ora, se o fato, conhecido pela administração, era a declaração e o recolhimento do tributo num determinado valor e, ao indicar que o referido
quantum
era diverso, de forma a utilizar este último na base de cálculo do tributo remanescente, o fisco incorreu em equívoco na valoração jurídica dos fatos, considerando o valor declarado e recolhido como não declarado e recolhido, incidindo a norma tributária sobre ele de forma errônea.

De igual modo, ao considerar que o preço médio ao consumidor final de um produto (Ice Cola) era de R$ 1,38, quando na verdade era de R$ 1,20, majorou equivocadamente a base de cálculo do imposto, incidindo a norma tributária sobre ele de forma errônea.

A respeito, colho da jurisprudência:

'Erro de direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando,
ao lavrar o lançamento relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa, ou, ainda, quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da operação, por assim entender a previsão legal
. A distinção entre ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e Método, 2ª Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446)

Logo, considerando que a matriz de incidência tributária engloba a base de cálculo e a alíquota do tributo, ocorrendo erro quanto à valoração dos fatos ensejadores da base de cálculo, evidencia-se a invalidade do lançamento tributário, de modo a infirmar a presunção de legitimidade e veracidade do ato administrativo.

A propósito, cito precedente do STJ, em situação similar, na qual a alteração da base de cálculo do tributo foi considerada erro de direito:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. NÃO CABE A SUBSTITUIÇÃO DA CDA QUANDO OCORRE A MODIFICAÇÃO DO PRÓPRIO LANÇAMENTO, POIS ALTERA O FUNDAMENTO LEGAL, NÃO CONFIGURANDO MERO ERRO FORMAL OU MATERIAL. RESP 1.045.472/BA, REL. MIN. LUIZ FUX, DJE 18.12.2009, SUBMETIDO AO RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS. NÃO CABE AO PODER JUDICIÁRIO ALTERAR O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO, SOB PENA DE USURPAÇÃO DA COMPETÊNCIA DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVA. ART. 142 DO CTN. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL DO ESTADO DO PARANÁ DESPROVIDO.

1.
A retificação na CDA proveniente de autos de infração lavrados por falta de emissão de documento fiscal, para se modificar o elemento quantitativo da base de cálculo do imposto, acarreta alteração da estrutura da obrigação tributária e, consequentemente, do fundamento jurídico do lançamento tributário.

2.
Não cabe ao Judiciário substituir a Autoridade Fiscal para modificar o elemento quantitativo da base de cálculo da obrigação tributária, corrigindo, dessa forma, típico erro de direito do lançamento
, pois isso quebra o princípio da legalidade, do qual o princípio da tipicidade fechada é corolário, bem como o princípio da segurança jurídica.

3. Agravo Regimental desprovido.

(AgRg no AREsp n. 38.739/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 4/9/2014, DJe de 19/9/2014.)

E, ainda, dos precedentes desta Corte extrai-se:

CONSTITUCIONAL, ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. REFISCALIZAÇÃO. LANÇAMENTO SUPLEMENTAR. DECADÊNCIA. PAGAMENTO A MENOR. INCIDÊNCIA DO § 4º, DO ARTIGO 150, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DECADÊNCIA PARCIAL. INVIABILIDADE DE CORREÇÃO DE ERRO DE DIREITO. MANUTENÇÃO DA PROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE ANULAÇÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO OBJETO DA LIDE. DESPROVIMENTO DO RECURSO DO ENTE ESTATAL E DA REMESSA EX OFFICIO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS SUCUMBENCIAIS. READEQUAÇÃO. NECESSIDADE. ARBITRAMENTO MEDIANTE JUÍZO EQUITATIVO. APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDA E PARCIALMENTE PROVIDA. I. (...). II. A hipótese em apreço possui relevante particularidade, consistente no fato de que a autuação questionada nestes Embargos à Execução foi levada a efeito enquanto lançamento suplementar, isto é, em virtude de o Fisco haver identificado que o tributo fora pago apenas parcialmente pela Recorrente por meio de transação. (...). lV. Em relação aos fatos geradores não atingidos pela decadência, impõe-se observar que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, em importante precedente submetido à sistemática dos Recursos Repetitivos, assentou o entendimento de que a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário. (...) Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito tributário. (...) Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo 146, do CTN, segundo o qual a modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. (...) Nesse segmento, é que a Súmula nº 227/TFR consolidou o entendimento de que a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento. (STJ - RESP 1130545/RJ, Rel. Ministro Luiz FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011). V. A propósito da distinção entre erro de direito e erro de fato, tal precedente consigna precisa lição doutrinária no sentido de que o erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: Dar por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez, decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou não mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração. (Sacha Calmon Navarro Coêlho, in Curso de Direito Tributário Brasileiro, 10ª ED. , ED. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708) (STJ - RESP 1130545/RJ, Rel. Ministro Luiz FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011). VI. Na espécie, a documentação que lhe foi carreada revela com clareza que o Auto de Infração nº 2.079.808-5 impugnado diz respeito à constituição do crédito tributário por deixar de recolher em parte o imposto - ICMS, nas aquisições de energia elétrica, do período de jan/2006 a jan/2008 (fl. 85). Nota-se, portanto, que tal autuação diz respeito aos mesmos fatos geradores que amparam as autuações antecedentes, pois, como dito anteriormente, os Autos de Infração nº 2.012.924-1 e nº 2.044.319-2 foram lavrados por deixar de recolher o imposto [ICMS], nas aquisições de energia elétrica, sendo o primeiro relacionado ao período de novembro de 2005 a janeiro de 2006 (fls. 101/103); e o segundo atinente ao período de janeiro de 2006 a janeiro de 2008 (fls. 93/99). VII. In casu, a refiscalização restou levada a efeito no propósito de constituir a diferença do crédito do tributo em relação às mesmas operações que ensejaram as constituições antecedentes, sendo que tal diferença restou apurada não por superveniente constatação do Fisco de que operações diferentes teriam sido ignoradas nos autos de infração anteriores, mas sim, como claramente reconhecido pelo Recorrido, pelo fato de que a Autoridade Fazendária valeu-se de equivocada base de cálculo para apurar o tributo, pois, ao invés de proceder a incidência do tributo por dentro, entendeu por procedê-la por fora.
VIII. A adoção da incidência por dentro ou por fora do tributo não se insere no contexto de mero cálculo aritmético, mas constitui substancialmente a definição jurídica da própria base de cálculo do tributo.
Deste modo, a utilização de base de cálculo equivocada constitui erro de direito, e não simples erro de fato
.
Destaca-se a compreensão do Egrégio Superior Tribunal de Justiça no sentido de que a modificação da base de cálculo, por representar alteração da própria estrutura da obrigação tributária, constitui erro de direito do lançamento (STJ - AGRG no AREsp 38.739/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2014, DJe 19/09/2014). IX. O lançamento suplementar resta, portanto, incabível quando motivado por erro de direito. (Precedentes: AG 918.833/DF, Rel. Min. José DELGADO, DJ 11.03.2008; AGRG no RESP 478.389/PR, Min. Humberto Martins, DJ. 05.10.2007, p. 245; RESP 741.314/MG, Rela. Min. ELIANA CALMON, DJ. 19.05.2005; RESP 202958/RJ, Rel. Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ 22.03.2004; RESP 412904/SC, Rel. Min. Luiz FUX, DJ 27/05/2002, p. 142; RESP nº 171.119/SP, Rela. Min. ELIANA CALMON, DJ em 24.09.2001) (STJ - RESP 1112702/SP, Rel. Ministro Luiz FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/10/2009, DJe 06/11/2009). X. (...). (TJES; AC 0024733-67.2017.8.08.0347; Segunda Câmara Cível; Rel. Desig. Des. Namyr Carlos de Souza Filho; Julg. 05/04/2022; DJES 03/06/2022)

REMESSA NECESSÁRIA. RECURSOS DE APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ORDINÁRIA. PRELIMINAR DE VIOLAÇÃO À DIALETICIDADE RECURSAL. REJEITADA. ICMS POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE MEDICAMENTOS. PRESUNÇÃO RELATIVA DE LEGALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO LAVRADO PELA ADMINISTRAÇÃO FISCAL. APLICAÇÃO DE ALÍQUOTA EQUIVOCADA. ERRO DE DIREITO CONFIGURADO. IMPOSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO. ILEGALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO NO CRITÉRIO MATERIAL DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. INVALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO COMO UM TODO. ILEGALIDADE NO ATO DE LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. NECESSIDADE DE REALIZAÇÃO DE NOVO LANÇAMENTO. RECURSO DO ESTADO CONHECIDO E DESPROVIDO. RECURSO DA CONTRIBUINTE CONHECIDO E PROVIDO. REMESSA NECESSÁRIA CONHECIDA E SENTENÇA CONFIRMADA. 1. Este Sodalício possui posicionamento no sentido de flexibilizar o rigor na verificação da dialeticidade recursal, de modo a considerar que se as razões apresentam argumentos que permitem compreender o pedido de reforma, não deve ser acatada a preliminar, ainda que haja repetição de teses lançadas anteriormente. Preliminar rejeitada.
2. O auto de infração foi lavrado pelo fisco com base no recolhimento a menor de ICMS por substituição tributária de medicamentos, por utilização da base de cálculo inferior ao preço máximo de venda ao consumidor (PMC) sugerido ao público pelo próprio estabelecimento industrial
. 3. A presunção de legalidade de auto de infração confeccionado pela Administração Fiscal é relativa, podendo ser elidida por prova em contrário a cabo do contribuinte. 4. O STJ, por meio do julgamento do RESP 1130545/RJ, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos, firmou entendimento de que a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses de erro de fato, observado o prazo decadencial para constituição do crédito tributário, ao passo que nas hipóteses de erro de direito, o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável.
5. Na hipótese vertente, verifica-se que o Fisco procedeu a revisão do lançamento tributário em decorrência da aplicação indistinta, isto é, sem considerar a natureza do produto, do percentual de 10% (dez por cento) da base de cálculo. 6. No caso, a revisão da autuação fiscal atribuiu novo critério administrativo jurídico ao lançamento tributário, pois estabelece diferentes percentuais de redução da base de cálculo, de acordo com o tipo de produto, caracterizando erro de direito
. 7. O equívoco na composição da regra matriz de incidência tributária configura erro material, de forma que conduz ao erro de direito e, via de consequência, à nulidade do auto de infração, razão pela qual este não poderia ser alvo de revisão, cabendo à Administração Pública, se fosse o caso, a realização de novo lançamento. 8. Dada a procedência da pretensão autoral, há proveito econômico obtido pelo autor, decorrente do fato de que a demandante não mais terá que pagar o valor contido no auto de infração. Por conseguinte, se existe proveito econômico, deve este ser utilizado como parâmetro de fixação de honorários advocatícios de sucumbência, consoante a ordem de legal de preferência estabelecida no CPC. 9. Recurso do Estado do Espírito Santo conhecido e desprovido. Apelo da contribuinte conhecido e provido para alterar o parâmetro adotado para fins de fixação dos honorários sucumbenciais, fixando a aludida verba com base no proveito econômico. Reexame necessário conhecido e sentença parcialmente confirmada. (TJES; APL-RN 0027523-52.2019.8.08.0024; Segunda Câmara Cível; Rel. Des. Raphael Americano Câmara; Julg. 27/09/2022; DJES 25/10/2022)

Desse modo, o erro de direito apontado pelo
expert
influi em todo o valor do lançamento tributário, tornando nulo o auto infracional na integralidade.

De conseguinte,
NEGO PROVIMENTO
ao recurso.

Majoro os honorários para 11% (onze por cento), mantendo a base de cálculo utilizada pelo juízo de origem (proveito econômico compreendido como o valor do auto de infração).

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)