Tribunal: TJES
Processo: 5006014-83.2024.8.08.0030
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA
Órgão julgador: DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA
Órgão colegiado: 3ª Câmara Cível
Assuntos: ISS/ Imposto sobre Serviços
Data de julgamento: 2025-05-26

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. CONSTRUÇÃO CIVIL. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. OBRA REALIZADA EM TERRENO PRÓPRIO, COM RECURSOS PRÓPRIOS, SEM PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A TERCEIROS. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação Cível interposta pelo Município de Linhares contra sentença que concedeu a segurança em Mandado de Segurança, para reconhecer a inexistência de relação jurídico-tributária referente à cobrança de ISSQN sobre construção residencial unifamiliar executada em terreno próprio, com recursos e mão de obra próprios, sem prestação de serviços a terceiros. A sentença declarou nula a notificação fiscal nº 264/2024/DAT/SEMUF/OS 55/2023 e condenou o Município nas custas e despesas processuais, sem fixação de honorários.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a construção realizada pelo impetrante configura hipótese de incidência do ISSQN; (ii) estabelecer se a ausência de documentos formais de contratação de mão de obra implica presunção de prestação de serviços a terceiros, autorizando a tributação.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O ISSQN incide exclusivamente sobre a prestação de serviços a terceiros, nos termos do art. 156, III, da Constituição Federal e da Lei Complementar nº 116/2003, não se aplicando à incorporação direta, em que o proprietário realiza a obra por sua conta e risco, com recursos próprios, em terreno próprio.

4. A jurisprudência consolidada do STJ afasta a incidência do ISSQN em casos de incorporação direta, mesmo quando haja posterior venda de unidades imobiliárias construídas, desde que não haja contratação de terceiros para a execução da obra (REsp 1722454/RN).

5. A ausência de comprovação documental de folha de pagamento ou relação de funcionários não autoriza, por si só, a presunção de que houve prestação de serviço a terceiro, sendo ônus do Fisco comprovar o fato gerador da exação.

6. A sentença reconheceu, com base na prova documental pré-constituída, que a obra foi realizada com recursos próprios, sem prestação de serviços por terceiros, nos moldes da incorporação direta, não havendo prova em sentido contrário trazida pelo Município apelante.

7. A atuação da municipalidade ao recorrer não se mostra abusiva ou desleal, não configurando litigância de má-fé, razão pela qual é indevida a aplicação de multa ou condenação nesse sentido.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8. Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

1. A construção de edificação em terreno próprio, com recursos e mão de obra próprios, por conta e risco do proprietário, configura incorporação imobiliária direta e não caracteriza fato gerador do ISSQN.

2. Cabe ao Fisco o ônus da prova quanto à existência do fato gerador da obrigação tributária, sendo incabível exigir do contribuinte a comprovação negativa da contratação de terceiros.

3. A ausência de documentos como GFIPs ou folha de pagamento não presume, por si só, a prestação de serviços a terceiros, tampouco autoriza a tributação.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 156, III; LC nº 116/2003; Lei nº 12.016/2009, art. 25.

Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp 1722454/RN, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, j. 15.09.2020, DJe 21.09.2020; TJES, ApCív 5011990-42.2022.8.08.0030, Rel. Des. Eliana Junqueira Munhos Ferreira, 4ª Câmara Cível, j. 03.06.2024.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5006014-83.2024.8.08.0030

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)

APELANTE: MUNICIPIO DE LINHARES

APELADO: JOSIEL PAMPOLINI DA SILVA

RELATOR(A):
DÉBORA MARIA AMBOS CORRÊA DA SILVA

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EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. CONSTRUÇÃO CIVIL. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. OBRA REALIZADA EM TERRENO PRÓPRIO, COM RECURSOS PRÓPRIOS, SEM PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A TERCEIROS. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

1. Apelação Cível interposta pelo Município de Linhares contra sentença que concedeu a segurança em Mandado de Segurança, para reconhecer a inexistência de relação jurídico-tributária referente à cobrança de ISSQN sobre construção residencial unifamiliar executada em terreno próprio, com recursos e mão de obra próprios, sem prestação de serviços a terceiros. A sentença declarou nula a notificação fiscal nº 264/2024/DAT/SEMUF/OS 55/2023 e condenou o Município nas custas e despesas processuais, sem fixação de honorários.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. Há duas questões em discussão: (i) definir se a construção realizada pelo impetrante configura hipótese de incidência do ISSQN; (ii) estabelecer se a ausência de documentos formais de contratação de mão de obra implica presunção de prestação de serviços a terceiros, autorizando a tributação.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. O ISSQN incide exclusivamente sobre a prestação de serviços a terceiros, nos termos do art. 156, III, da Constituição Federal e da Lei Complementar nº 116/2003, não se aplicando à incorporação direta, em que o proprietário realiza a obra por sua conta e risco, com recursos próprios, em terreno próprio.

4. A jurisprudência consolidada do STJ afasta a incidência do ISSQN em casos de incorporação direta, mesmo quando haja posterior venda de unidades imobiliárias construídas, desde que não haja contratação de terceiros para a execução da obra (REsp 1722454/RN).

5. A ausência de comprovação documental de folha de pagamento ou relação de funcionários não autoriza, por si só, a presunção de que houve prestação de serviço a terceiro, sendo ônus do Fisco comprovar o fato gerador da exação.

6. A sentença reconheceu, com base na prova documental pré-constituída, que a obra foi realizada com recursos próprios, sem prestação de serviços por terceiros, nos moldes da incorporação direta, não havendo prova em sentido contrário trazida pelo Município apelante.

7. A atuação da municipalidade ao recorrer não se mostra abusiva ou desleal, não configurando litigância de má-fé, razão pela qual é indevida a aplicação de multa ou condenação nesse sentido.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8. Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

1. A construção de edificação em terreno próprio, com recursos e mão de obra próprios, por conta e risco do proprietário, configura incorporação imobiliária direta e não caracteriza fato gerador do ISSQN.

2. Cabe ao Fisco o ônus da prova quanto à existência do fato gerador da obrigação tributária, sendo incabível exigir do contribuinte a comprovação negativa da contratação de terceiros.

3. A ausência de documentos como GFIPs ou folha de pagamento não presume, por si só, a prestação de serviços a terceiros, tampouco autoriza a tributação.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 156, III; LC nº 116/2003; Lei nº 12.016/2009, art. 25.

Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp 1722454/RN, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, j. 15.09.2020, DJe 21.09.2020; TJES, ApCív 5011990-42.2022.8.08.0030, Rel. Des. Eliana Junqueira Munhos Ferreira, 4ª Câmara Cível, j. 03.06.2024.

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ACÓRDÃO

À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Composição de julgamento: 027 - Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - Relator / 005 - Gabinete Des. CARLOS SIMÕES FONSECA - CARLOS SIMOES FONSECA - Vogal / 013 - Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - Vogal

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RELATÓRIO

Trata-se de Apelação Cível interposta pelo
Município de Linhares
contra sentença proferida pelo juízo da Vara da Fazenda Pública Municipal da Comarca de Linhares, que, nos autos do Mandado de Segurança impetrado por
Josiel Pampolini da Silva
, reconheceu a inexistência de relação jurídico-tributária quanto à exigência de ISSQN incidente sobre a construção de edificação residencial unifamiliar erguida pelo impetrante em terreno de sua propriedade, declarando nula a notificação fiscal nº 264/2024/DAT/SEMUF/OS 55/2023.

Outrossim, condenou o ente público nas custas e despesas processuais. Sem honorários, na forma da lei.

Contrarrazões do apelado no ID 12719073, pugnando pelo desprovimento do recurso.

É o relatório.

Inclua-se em pauta para julgamento.

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VOTO VENCEDOR

Conforme relatado, cuida-se de Apelação Cível interposta pelo
Município de Linhares
contra sentença proferida pelo juízo da Vara da Fazenda Pública Municipal da Comarca de Linhares, que, nos autos do Mandado de Segurança impetrado por
Josiel Pampolini da Silva
, reconheceu a inexistência de relação jurídico-tributária quanto à exigência de ISSQN incidente sobre a construção de edificação residencial unifamiliar erguida pelo impetrante em terreno de sua propriedade, declarando nula a notificação fiscal nº 264/2024/DAT/SEMUF/OS 55/2023.

Outrossim, condenou o ente público nas custas e despesas processuais. Sem honorários, na forma da lei.

Na origem, Josiel Pampolini da Silva impetrou Mandado de Segurança com pedido de liminar contra ato do Secretário de Finanças do Município de Linhares/ES, visando anular a cobrança de ISSQN no valor de R$ 15.580,85 relativa à construção de uma residência unifamiliar em terreno de sua propriedade. O impetrante narra que adquiriu o lote, aprovou o projeto, obteve alvará de construção e habite-se, tendo realizado toda a obra com recursos e mão de obra próprios, sem prestação de serviço a terceiros.

Alega que foi notificado a apresentar documentos fiscais e, posteriormente, compelido a recolher o imposto, sob pena de inscrição em dívida ativa e protesto. Sustenta que a atividade de construção em terreno próprio, com recursos próprios e sem prestação de serviços a terceiros, configura incorporação direta, a qual não configura fato gerador de ISSQN. Argumenta ainda que, nos termos da Lei Complementar nº 116/2003, a atividade não está prevista na lista de serviços tributáveis.

Defende a existência de direito líquido e certo a ser protegido e a presença dos requisitos para a concessão de liminar (fumus boni iuris e periculum in mora), destacando o risco de inscrição indevida em cadastros restritivos e o abalo à sua condição creditícia.

Ao final, requer: (i) concessão de medida liminar para suspender a exigibilidade do ISSQN e impedir a inscrição de seu nome na dívida ativa ou em cadastros de inadimplentes; (ii) a concessão definitiva da segurança para reconhecer a inexistência de obrigação tributária e declarar nula a notificação nº 264/2024/DAT/SEMUF/OS 55/2023; e (iii) a notificação da autoridade coatora e do Ministério Público.

Seguido o trâmite processual, na sentença, o magistrado destacou que, em sede de mandado de segurança, o direito líquido e certo deve estar amparado por prova documental pré-constituída, sem necessidade de dilação probatória.

No mérito, considerou-se que a atividade de construção civil em terreno próprio, por conta e risco do incorporador, sem prestação de serviços a terceiros, não configura fato gerador do ISSQN, conforme previsão da Lei Complementar nº 116/2003 e jurisprudência consolidada do STJ e do TJES. Ressaltou ainda que o ônus de comprovar o fato gerador é do Fisco, não podendo o contribuinte ser compelido a provar fato negativo.

Diante disso, o Juiz julgou procedente a ação para reconhecer, em caráter definitivo, o direito do impetrante de não recolher o ISSQN relativo à obra realizada no imóvel mencionado, declarando nula a notificação fiscal nº 264/2024/DAT/SEMUF/OS 55/2023. Condenou o Município nas custas e despesas processuais, sem honorários advocatícios, e determinou o reexame necessário.

Irresignado, o
MUNICÍPIO DE LINHARES
interpõe apelo
sustentando, em resumo, que não houve comprovação suficiente de que a construção do imóvel foi realizada com mão de obra própria, elemento essencial para afastar a incidência do ISSQN.

O apelante reconhece que o terreno é de propriedade do impetrante, mas afirma que este não demonstrou, por meio de documentos como folha de pagamento ou relação de funcionários, que utilizou apenas mão de obra própria. Alega que, em situações como essa, o contribuinte deve provar que não houve prestação de serviços por terceiros, ônus que não foi cumprido.

Defende ainda que, não havendo essa prova, incide a responsabilidade solidária prevista na Lei Complementar Municipal nº 010/2011, a qual impõe o recolhimento do tributo ao titular do imóvel que não identifica os prestadores dos serviços de construção civil. Menciona também o regime de substituição tributária aplicável a tomadores de serviços nos termos da legislação municipal.

Ao final, o Município requer o provimento da apelação, com a consequente reforma da sentença para julgar improcedente o Mandado de Segurança.

Nas contrarrazões à Apelação, Josiel Pampolini da Silva aduz que a edificação foi feita por sua conta e risco, com recursos próprios, caracterizando incorporação imobiliária direta, sem prestação de serviços a terceiros, o que afasta a incidência do tributo conforme jurisprudência pacífica do STJ e do TJES.

Refuta a alegação do Município de ausência de prova da utilização de mão de obra própria, destacando que, no Mandado de Segurança, basta a demonstração documental da inexistência do fato gerador, sendo ônus do Fisco comprovar o contrário. Alega ainda que a exigência de documentos como folha de pagamento ou relação de funcionários impõe a produção de prova negativa, o que é vedado.

Acusa a municipalidade de atuar com má-fé ao insistir na cobrança indevida, mesmo diante da jurisprudência consolidada, e requer sua condenação por litigância de má-fé.

Ao final, requer o desprovimento do recurso, a manutenção integral da sentença e a condenação do Município em honorários advocatícios, custas e multa por má-fé.

Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço dos recursos e passo à análise do mérito.

Nos termos do art. 156, inciso III, da Constituição Federal, compete aos Municípios instituir o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, cuja hipótese de incidência repousa na prestação de serviço a terceiro. Ocorre que, conforme entendimento consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça, não se caracteriza prestação de serviço, para fins de incidência do ISS, nas hipóteses de incorporação direta, isto é, quando o proprietário do terreno executa obra por sua conta e risco, com recursos próprios, sem contratação de empreiteira ou profissionais autônomos.

A controvérsia está em saber se a construção realizada pelo impetrante configura prestação de serviço a terceiro, hipótese em que incidiria o ISS, ou se corresponde à incorporação direta, situação em que, conforme entendimento consolidado do Superior Tribunal de Justiça, não há fato gerador da exação.

Como já assentado pelo STJ,
“
[...]
a incorporadora não assume a condição de contribuinte do ISS quando a construção do imóvel é feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco, hipótese na qual atua como construtor, ainda que durante o período de edificação tenha realizado a venda de unidades autônomas para entrega futura por preço global (cota de terreno e construção).
[...]”

(REsp 1722454/RN, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/09/2020, DJe 21/09/2020)

No caso, a parte apelada aduz que “[...]
o impetrante construiu em terreno próprio, com recursos próprios, praticando a construção civil por sua conta e risco, conforme se pode verificar através de notas fiscais de compras de produtos
”. Tal alegação foi acolhida pela sentença de primeiro grau, que reconheceu a ausência de prestação de serviço a terceiro e afastou a incidência do imposto.

Consta da sentença que a exigência de ISS teve origem na Notificação nº 264/2024/DAT/SEMUF/OS 55/2023, por meio da qual a Secretaria Municipal de Finanças requisitou a apresentação de GFIPs, folha de pagamento e relação de funcionários da obra (ID nº 42633621). O juízo a quo registrou que a ausência desses documentos não caracteriza, por si só, a ocorrência do fato gerador do ISS, e que cabe ao Fisco comprovar a efetiva prestação de serviço, e não ao contribuinte demonstrar a sua inexistência.

Transcrevo trecho da fundamentação adotada:

“A parte impetrante foi surpreendida ao receber notificação da Prefeitura Municipal de Linhares para juntada de GFIPs, FOLHA DE PAGAMENTOS e RELAÇÃO DE FUNCIONÁRIOS DA EMPRESA (ID nº 42633621), o que não é um requisito para que não seja cobrado o ISS. Pelo contrário, o Fisco que tem o dever de comprovar a existência do fato gerador.”

Esse raciocínio está em conformidade com o entendimento já consolidado pelo STJ e reiterado por esta Corte Estadual em casos análogos, inclusive envolvendo o próprio Município de Linhares. A simples ausência de documentação formal de vínculo empregatício não implica a presunção de que houve prestação de serviço por terceiros, tampouco autoriza a tributação com base em suposições.

No modelo de incorporação direta, o titular do imóvel assume a execução da obra com recursos próprios e sob sua responsabilidade, não havendo relação contratual de prestação de serviço com terceiros. Nessa hipótese, não se verifica o fato gerador do ISS, pois a atividade é realizada em benefício do próprio incorporador, e não de outrem, ainda que objetive posteriormente verder o imóvel por preço global (terreno e construção).

Veja-se julgado em caso semelhante ao presente, inclusive, envolvendo as mesmas partes:

EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIO EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. PRECEDENTES DO STJ. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. 1) Na hipótese em apreço, a requerente pretende a declaração da inexistência de relação jurídica tributária relativa à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre a edificação de prédio em terreno próprio e às suas expensas, sob a justificativa de não haver, nesse caso, a prestação de serviços – fato gerador da exação. 2)
Consoante jurisprudência pacífica do c. Superior Tribunal de Justiça, na incorporação imobiliária direta, a construção é feita pela incorporadora em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel, e não a prestação de serviço de construção civil, razão pela qual a incorporadora não assume a condição de contribuinte da exação.
Precedentes. 3)
Destarte, é preciso verificar se há comprovação (i) de ser a autora detentora de título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação e (ii) se de fato assumiu a construção do edifício sob sua conta e risco.
4)
O conjunto probatório carreado aos autos é suficiente para demonstrar que o apelado edificou a obra em terreno de sua propriedade e com recursos próprios, por sua conta e risco, visando a venda da unidade residencial, evidenciando, assim, a efetivação de incorporação direta.
5) Eventual irregularidade da situação dos funcionários que realizaram a obra, decorrente da não emissão de GFIPS (Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social) não afasta o caráter de mão de obra própria, por não ter o condão de transmudar a natureza dos fatos, de modo que tal circunstância, por si só, não autoriza a cobrança do ISSQN. 6) Recurso conhecido e desprovido.

(TJ-ES, APELAÇÃO CÍVEL 5011990-42.2022.8.08.0030, Magistrado: ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA, Órgão julgador: 4ª Câmara Cível, Data: 03/Jun/2024)

Comprovado que o impetrante realizou a construção em terreno próprio (ID 12718681), com a juntada de notas fiscais que indicam a realização da obra pela própria parte (IDs 12719035, 12719036, 12719037, 12719038, 12719039, 12719040), estando ausente prova da contratação de serviço tributável, não há como se reconhecer a legitimidade da cobrança.

Por fim, quanto ao pedido formulado nas contrarrazões para condenação da municipalidade por litigância de má-fé, entendo que não estão presentes os elementos necessários à sua configuração. A interposição do recurso se deu dentro dos limites do exercício regular do direito de defesa, não se evidenciando intuito protelatório ou deslealdade processual.

CONCLUSÃO

Diante do exposto,
NEGO PROVIMENTO
à Apelação do
MUNICÍPIO DE LINHARES
, mantendo integralmente a sentença que concedeu a segurança.

Sem honorários advocatícios recursais, haja vista cuidar-se de mandado de segurança (art. 25, Lei nº 12.016/2009 c/c Súmula nº 512 do STF e Súmula nº 105 do STJ).

É como voto.

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VOTOS VOGAIS

005 - Gabinete Des. CARLOS SIMÕES FONSECA - CARLOS SIMOES FONSECA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
013 - Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY (Vogal)
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