Tribunal: TJES
Processo: 5007481-52.2023.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): SERGIO RICARDO DE SOUZA
Órgão julgador: SERGIO RICARDO DE SOUZA
Órgão colegiado: 3ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/Importação
Data de julgamento: 2025-03-13

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DE ICMS (DIFAL). LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. CONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA. VALIDADE DE LEI ESTADUAL EDITADA APÓS A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. FUNCIONAMENTO DO PORTAL DIFAL.
RECURSO
DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta por MCW Produtos Médicos e Hospitalares Ltda. contra sentença proferida pelo Juízo da 5ª Vara de Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, que denegou a segurança no mandado de segurança impetrado em face do Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo. O mandado de segurança visava afastar a exigência do Diferencial de Alíquotas de ICMS (DIFAL) em operações interestaduais com consumidores finais não contribuintes do imposto.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há três questões em discussão:
(i) Definir se a cobrança do DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do ICMS é válida antes da vigência da Lei Complementar nº 190/2022;
(ii) Estabelecer se o critério de “remessa física” utilizado na legislação infraconstitucional é compatível com o fato gerador do ICMS;
(iii) Determinar se a ausência de um portal centralizado e integrado impede a exigibilidade das obrigações tributárias relacionadas ao DIFAL.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1093 da Repercussão Geral, assentou que a cobrança do DIFAL, introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, depende de norma geral veiculada por lei complementar, reputando inconstitucionais as cobranças realizadas apenas com fundamento no Convênio ICMS nº 93/2015. No entanto, reconheceu a validade de leis estaduais editadas após a EC nº 87/2015, com efeitos condicionados à edição de lei complementar.

A Lei Complementar nº 190/2022 regularizou a exigência do DIFAL, estabelecendo a base normativa para a cobrança pelas unidades federativas. Assim, a Lei Estadual nº 10.446/2015 do Espírito Santo, promulgada em conformidade com a EC nº 87/2015, passou a produzir efeitos válidos apenas após a vigência da LC nº 190/2022.

A argumentação de inconstitucionalidade do art. 11, § 7º da Lei Kandir não prospera, pois a jurisprudência do STF e do STJ fixa que o fato gerador do ICMS demanda a realização de ato de mercancia, inexistindo incompatibilidade entre o dispositivo e o art. 155, II, da Constituição Federal.

O funcionamento do portal centralizado previsto no art. 24-A da Lei Kandir foi operacionalizado no endereço eletrônico disponibilizado, cumprindo os requisitos da legislação. Ainda que o portal não estivesse plenamente implementado, o TJ-ES já decidiu que sua ausência não impede a validade da cobrança do tributo (TJ-ES, 5006934-12.2023.8.08.0024, Rel. Des. Vania Massad Campos, julgado em 26/07/2024).

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

A cobrança do DIFAL é válida a partir da vigência da Lei Complementar nº 190/2022, desde que fundamentada em lei estadual editada após a Emenda Constitucional nº 87/2015.

O funcionamento pleno do portal DIFAL não é condição para a exigibilidade do tributo.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, § 2º, XII; Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), art. 11, § 7º, e art. 24-A; Lei Complementar nº 190/2022; Súmula 166 do STJ.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1.287.019, Tema 1093 da Repercussão Geral, Rel. Min. Marco Aurélio, Red. p/ Acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 24/02/2021; STF, ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/02/2021; TJ-ES, Apelação Cível nº 5006934-12.2023.8.08.0024, Rel. Des. Vania Massad Campos, julgado em 26/07/2024.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5007481-52.2023.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: MCW PRODUTOS MEDICOS E HOSPITALARES LTDA

APELADO: GERENTE FISCAL DA GERÊNCIA FISCAL DA SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA DO ESPÍRITO SANTO e outros

RELATOR(A):
SERGIO RICARDO DE SOUZA

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EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DE ICMS (DIFAL). LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. CONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA. VALIDADE DE LEI ESTADUAL EDITADA APÓS A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87/2015. FUNCIONAMENTO DO PORTAL DIFAL.
RECURSO
DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação interposta por MCW Produtos Médicos e Hospitalares Ltda. contra sentença proferida pelo Juízo da 5ª Vara de Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, que denegou a segurança no mandado de segurança impetrado em face do Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo. O mandado de segurança visava afastar a exigência do Diferencial de Alíquotas de ICMS (DIFAL) em operações interestaduais com consumidores finais não contribuintes do imposto.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há três questões em discussão:
(i) Definir se a cobrança do DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do ICMS é válida antes da vigência da Lei Complementar nº 190/2022;
(ii) Estabelecer se o critério de “remessa física” utilizado na legislação infraconstitucional é compatível com o fato gerador do ICMS;
(iii) Determinar se a ausência de um portal centralizado e integrado impede a exigibilidade das obrigações tributárias relacionadas ao DIFAL.

III. RAZÕES DE DECIDIR

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1093 da Repercussão Geral, assentou que a cobrança do DIFAL, introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, depende de norma geral veiculada por lei complementar, reputando inconstitucionais as cobranças realizadas apenas com fundamento no Convênio ICMS nº 93/2015. No entanto, reconheceu a validade de leis estaduais editadas após a EC nº 87/2015, com efeitos condicionados à edição de lei complementar.

A Lei Complementar nº 190/2022 regularizou a exigência do DIFAL, estabelecendo a base normativa para a cobrança pelas unidades federativas. Assim, a Lei Estadual nº 10.446/2015 do Espírito Santo, promulgada em conformidade com a EC nº 87/2015, passou a produzir efeitos válidos apenas após a vigência da LC nº 190/2022.

A argumentação de inconstitucionalidade do art. 11, § 7º da Lei Kandir não prospera, pois a jurisprudência do STF e do STJ fixa que o fato gerador do ICMS demanda a realização de ato de mercancia, inexistindo incompatibilidade entre o dispositivo e o art. 155, II, da Constituição Federal.

O funcionamento do portal centralizado previsto no art. 24-A da Lei Kandir foi operacionalizado no endereço eletrônico disponibilizado, cumprindo os requisitos da legislação. Ainda que o portal não estivesse plenamente implementado, o TJ-ES já decidiu que sua ausência não impede a validade da cobrança do tributo (TJ-ES, 5006934-12.2023.8.08.0024, Rel. Des. Vania Massad Campos, julgado em 26/07/2024).

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento
:

A cobrança do DIFAL é válida a partir da vigência da Lei Complementar nº 190/2022, desde que fundamentada em lei estadual editada após a Emenda Constitucional nº 87/2015.

O funcionamento pleno do portal DIFAL não é condição para a exigibilidade do tributo.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 155, § 2º, XII; Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), art. 11, § 7º, e art. 24-A; Lei Complementar nº 190/2022; Súmula 166 do STJ.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE 1.287.019, Tema 1093 da Repercussão Geral, Rel. Min. Marco Aurélio, Red. p/ Acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 24/02/2021; STF, ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/02/2021; TJ-ES, Apelação Cível nº 5006934-12.2023.8.08.0024, Rel. Des. Vania Massad Campos, julgado em 26/07/2024.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: 025 - Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA

Composição de julgamento: 025 - Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA - SERGIO RICARDO DE SOUZA - Relator / 027 - Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - CARLOS MAGNO MOULIN LIMA - Vogal / 005 - Gabinete Des. CARLOS SIMÕES FONSECA - CARLOS SIMOES FONSECA - Vogal
VOTOS VOGAIS
027 - Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - CARLOS MAGNO MOULIN LIMA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
005 - Gabinete Des. CARLOS SIMÕES FONSECA - CARLOS SIMOES FONSECA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

Consoante relatado, trata-se de apelação
interposta
por

MCW PRODUTOS MÉDICOS E HOSPITALARES LTDA.

contra a Sentença de ID
8757768
, proferida pelo d. Juízo da
5
ª Vara de Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, que, nos autos
do mandado de segurança impetrado em face do
GERENTE FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
,
d
enegou a segurança pretendida
,
julgando extinto o processo com resolução de mérito
.

Irresignado, o apelante alega em suas razões recursais (ID
8757777
), em suma, que:
(i) a edição a edição de lei ocorreu em momento anterior ao da LC 190/22,
o que, sem sombra de qualquer dúvida, afronta os artigos 146, I e III, e o 155, § 2º, XII, ambos da CF,
uma vez que é essencial a existência prévia de uma lei complementar para a cobrança de impostos por parte dos entes federados
;
(ii) o critério de “remessa física” veiculado pela LC 190/2022 não deve ser considerado como um critério jurídico apto a caracterizar a hipótese de incidência do ICMS/DIFAL, pois o ICMS somente pode ter como fato gerador operações da sua perspectiva jurídica e, por fim, que (iii) para a válida cobrança das obrigações, principais e acessórias, referentes ao DIFAL é necessário que haja um portal dispondo sobre a apuração centralizada do imposto, bem como que seja feita a integração e unificação dos portais das respectivas secretarias da fazenda dos Estados e do Distrito Federal.

Requer, assim, que seja conhecido e provido o presente recurso.

Contrarrazões no ID 8757791 pelo desprovimento do recurso.

Preenchidos os requisitos da admissibilidade recursal, conheço do apelo interposto e
passo a enfrentar as razões delineadas.

É cediço que o Excelso Supremo Tribunal Federal, em 24/02/2021, ultimou o julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019, com reconhecimento de repercussão geral (Tema nº 1.093), que trata da necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS – DIFAL, nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos seguintes termos:

Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 1.093 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário, assentando a invalidade "da cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei complementar disciplinadora", vencidos os Ministros Nunes Marques, Alexandre de Moraes, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Luiz Fux (Presidente). Em seguida, por maioria, foi fixada a seguinte tese:
"A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais"
, vencido o Ministro Alexandre de Moraes. Por fim, o Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em curso. Vencidos, nesse ponto, o Ministro Edson Fachin, que aderia à proposta original de modulação dos efeitos, e o Ministro Marco Aurélio (Relator), que não modulava os efeitos da decisão. Redigirá o acórdão o Ministro Dias Toffoli. Plenário, 24.02.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF).

Segundo a Suprema Corte houve a usurpação da competência da União, a quem incumbe editar norma geral nacional sobre o tema, consignando, ademais, a inadequação do instrumento normativo para veicular a matéria, em ofensa ao art. 155, § 2º, XII, da Constituição Federal.

Assentou-se
ainda, por outro lado, que
“
são válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC 87/2015, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre o assunto
”
.
(STF. Plenário. ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 e RE 1287019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 –
Tema 1093 da
Repercussão Geral).

Assim, consoante o entendimento atual do STF, notadamente em relação ao Estado do Espírito Santo, a Lei Estadual n.º 10.446/2015, que introduziu na Lei n.º 7.000/2001 (RICMS) o DIFAL-ICMS, deve ser reputada válida, visto que editada posteriormente à promulgação da EC n.º 87/2015, passando a produzir efeitos apenas a partir da edição da competente Lei Complementar de n.º 190/2022.

No que tange à alegação de inconstitucionalidade do art. 11, §7º da Lei Kandir, igualmente não assiste razão ao recorrente.

Como é cediço,
na interpretaçã
o e aplicação
das normas “
o intérprete não poderá superestimar o significado literal do texto, nem deverá considerar essa norma isoladamente, mas como um comando integrado num sistema composto de subsistemas de normas, de princípios legais e constitucionais, de fatos e de valores
”
1
, de maneira que a leitura do dispositivo em comento deve ser realizada em harmonia com o entendimento de que a “circulação de mercadorias” prevista no art. 155, II da CF/88
2
apta a desencadear a tributação pelo ICMS, demanda a existência de negócio jurídico a envolver a transferência da propriedade da mercadoria.

Nesse sentido ainda se encontram a tese fixada no Tema 1.099 da Repercussão Geral, segundo o qual “
não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia
” e a Súmula 166 do STJ, segundo a qual “
não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte
”.

Ademais, em observância ao princípio da constitucionalidade dos atos normativos, destaca-se a interpretação conforme a Constituição,
segundo a
qual, sempre que possível, deve o intérprete optar
pela interpretação
que se orienta para a Constituição ou pela que melhor corresponde às decisões do constituinte, de modo a salvar a sua constitucionalidade.
Não há, portanto, que se falar em inconstitucionalidade do referido dispositivo.

Por fim, no que tange especificamente ao “Portal DIFAL”, o art. 24-A da Lei Kandir, na redação conferida pela Lei Complementar n° 190/2022, assim prevê:

Art. 24-A. Os Estados e o Distrito Federal divulgarão, em portal próprio, as informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, nas operações e prestações interestaduais, conforme o tipo. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

§ 1º O portal de que trata o caput deste artigo deverá conter, inclusive: (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022).

I – a legislação aplicável à operação ou prestação específica, incluídas soluções de consulta e decisões em processo administrativo fiscal de caráter vinculante; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

II – as alíquotas interestadual e interna aplicáveis à operação ou prestação; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

III – as informações sobre benefícios fiscais ou financeiros e regimes especiais que possam alterar o valor a ser recolhido do imposto; e (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

IV – as obrigações acessórias a serem cumpridas em razão da operação ou prestação realizada. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

§ 2º O portal referido no caput deste artigo conterá ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto pelo contribuinte definido no inciso II do § 2º do art. 4º desta Lei Complementar, e a emissão das guias de recolhimento, para cada ente da Federação, da diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual da operação. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

§ 3º Para o cumprimento da obrigação principal e da acessória disposta no § 2º deste artigo, os Estados e o Distrito Federal definirão em conjunto os critérios técnicos necessários para a integração e a unificação dos portais das respectivas secretarias de fazenda dos Estados e do Distrito Federal. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

§ 4º Para a adaptação tecnológica do contribuinte, o inciso II do § 2º do art. 4º, a alínea “b” do inciso V do caput do art. 11 e o inciso XVI do caput do art. 12 desta Lei Complementar somente produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal de que trata o caput deste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

§ 5º A apuração e o recolhimento do imposto devido nas operações e prestações interestaduais de que trata a alínea “b” do inciso V do caput do art. 11 desta Lei Complementar observarão o definido em convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, e, naquilo que não lhe for contrário, nas respectivas legislações tributárias estaduais. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

De fato, consta entre as diretrizes legais estabelecidas a criação de um portal próprio para o DIFAL (§2º), contendo informações e ferramentas centralizadas e unificadas para emissão de guias de recolhimento e apuração do imposto em cada ente da federação.

Depreende-se que já houve a devida operacionalização do referido Portal por meio do endereço eletrônico https://dfe-portal.svrs.rs.gov.br/Difal, onde são exibidas as orientações e os redirecionamentos necessários para o cumprimento das obrigações tributárias em questão, discriminada e pormenorizadamente, para cada uma das unidades federativas, cumprindo, portanto, o determinado pela legislação de regência.

Ainda que assim não fosse, é certo, ainda, que, consoante já decidiu esta Egrégia Terceira Câmara Cível, “
a efetividade da cobrança do tributo não está condicionada à existência ou ao pleno funcionamento dessa ferramenta, sendo perfeitamente válida a exigência do imposto mesmo na ausência do portal
” (TJ-ES, 5006934-12.2023.8.08.0024, Relator: VANIA MASSAD CAMPOS, Data de julgamento: 26/07/2024, 3ª Câmara Cível).

Firme
nas razões expostas,
CONHEÇO
e
NEGO
PROVIMENTO
ao apelo interposto,
mantendo incólume a r. sentença proferida.

Sem honorários advocatícios tendo em vista a Súmula 512 do STF e o art. 25 da Lei 12.016/09.

É como voto.

1
Disponível:
https://goffredotellesjr.com.br/interpretacao-literal-uma-leitura-dos-leigos-maria-helena-diniz/

2
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

GABINETE DA DESEMBARGADORA DÉBORA MARIA AMBOS CORRÊA DA SILVA:

(DESEMBARGADOR SUBSTITUTO CARLOS MAGNO MOULIN LIMA)

Acompanho o voto proferido pelo eminente Relator, no sentido de CONHECER do recurso e a ele
NEGAR PROVIMENTO
.

Acompanho o voto de relatoria.