Tribunal: TJES
Processo: 5034260-44.2023.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): MARIANNE JUDICE DE MATTOS
Órgão julgador: MARIANNE JUDICE DE MATTOS
Órgão colegiado: 3ª Câmara Cível
Assuntos: Exclusão - ICMS
Data de julgamento: 2025-07-31

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-ST. COMPLEMENTAÇÃO DO IMPOSTO NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE QUANDO A BASE DE CÁLCULO REAL É SUPERIOR À PRESUMIDA. POSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta por TIM S/A contra sentença proferida pelo Juízo da 1ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória/ES, que denegou a segurança em mandado de segurança preventivo impetrado contra o Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo. A impetrante buscava o reconhecimento do direito de não se submeter à exigência de complementação do ICMS-ST quando a base de cálculo efetiva da operação for superior à presumida.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) definir se a sentença deve ser anulada por ausência de fundamentação quanto a pontos relevantes da controvérsia; (ii) estabelecer se é legítima a exigência de complementação do ICMS-ST nas hipóteses em que a base de cálculo efetiva é superior à presumida.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A sentença apresenta fundamentação suficiente ao abordar expressamente a interpretação do Tema 201 do STF e a legalidade da exigência da complementação do ICMS-ST, não havendo nulidade por ofensa aos arts. 489, §1º, e 1.022 do CPC/2015.

O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Tema 201 (RE 593.849/MG-RG), reconheceu, com fundamento na vedação ao enriquecimento sem causa, a possibilidade de restituição do ICMS-ST pago a maior, o que implica, por simetria, a legitimidade da complementação do imposto quando o valor da operação for superior ao presumido.

A interpretação jurisprudencial dominante tem admitido a cobrança da diferença do ICMS-ST nesses casos, evidenciando que o regime da substituição tributária não impede ajustes posteriores quando constatada divergência entre base presumida e real.

O art. 194, §5º, do RICMS/ES estabelece expressamente a possibilidade de complementação do imposto quando houver acréscimo sobre o valor presumido, conferindo respaldo normativo estadual à exigência fiscal.

A tese de que seria necessária lei complementar para autorizar a cobrança da diferença não prospera, pois a sistemática de substituição tributária e seus efeitos já se encontram disciplinados na LC nº 87/1996 e na legislação infraconstitucional aplicável.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento:

A sentença que analisa expressamente os fundamentos jurídicos aplicáveis e a jurisprudência dominante não incorre em nulidade por ausência de fundamentação.

É legítima a exigência de complementação do ICMS-ST nas hipóteses em que a base de cálculo efetiva da operação é superior à presumida, em observância à vedação do enriquecimento sem causa.

O art. 194, §5º, do RICMS/ES autoriza expressamente a cobrança complementar do imposto, não sendo necessária a edição de lei complementar adicional para tanto.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5034260-44.2023.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: TIM S.A.

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS-ST. COMPLEMENTAÇÃO DO IMPOSTO NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE QUANDO A BASE DE CÁLCULO REAL É SUPERIOR À PRESUMIDA. POSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO.

I. CASO EM EXAME

Apelação cível interposta por TIM S/A contra sentença proferida pelo Juízo da 1ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória/ES, que denegou a segurança em mandado de segurança preventivo impetrado contra o Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo. A impetrante buscava o reconhecimento do direito de não se submeter à exigência de complementação do ICMS-ST quando a base de cálculo efetiva da operação for superior à presumida.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

Há duas questões em discussão: (i) definir se a sentença deve ser anulada por ausência de fundamentação quanto a pontos relevantes da controvérsia; (ii) estabelecer se é legítima a exigência de complementação do ICMS-ST nas hipóteses em que a base de cálculo efetiva é superior à presumida.

III. RAZÕES DE DECIDIR

A sentença apresenta fundamentação suficiente ao abordar expressamente a interpretação do Tema 201 do STF e a legalidade da exigência da complementação do ICMS-ST, não havendo nulidade por ofensa aos arts. 489, §1º, e 1.022 do CPC/2015.

O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Tema 201 (RE 593.849/MG-RG), reconheceu, com fundamento na vedação ao enriquecimento sem causa, a possibilidade de restituição do ICMS-ST pago a maior, o que implica, por simetria, a legitimidade da complementação do imposto quando o valor da operação for superior ao presumido.

A interpretação jurisprudencial dominante tem admitido a cobrança da diferença do ICMS-ST nesses casos, evidenciando que o regime da substituição tributária não impede ajustes posteriores quando constatada divergência entre base presumida e real.

O art. 194, §5º, do RICMS/ES estabelece expressamente a possibilidade de complementação do imposto quando houver acréscimo sobre o valor presumido, conferindo respaldo normativo estadual à exigência fiscal.

A tese de que seria necessária lei complementar para autorizar a cobrança da diferença não prospera, pois a sistemática de substituição tributária e seus efeitos já se encontram disciplinados na LC nº 87/1996 e na legislação infraconstitucional aplicável.

IV. DISPOSITIVO E TESE

Recurso desprovido.

Tese de julgamento:

A sentença que analisa expressamente os fundamentos jurídicos aplicáveis e a jurisprudência dominante não incorre em nulidade por ausência de fundamentação.

É legítima a exigência de complementação do ICMS-ST nas hipóteses em que a base de cálculo efetiva da operação é superior à presumida, em observância à vedação do enriquecimento sem causa.

O art. 194, §5º, do RICMS/ES autoriza expressamente a cobrança complementar do imposto, não sendo necessária a edição de lei complementar adicional para tanto.

______________________________________________________________________________________________________________________________________________
ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer em parte o recurso, e, nesta parte, negar-lhe provimento, nos termos do voto da Relatora.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. MARIANNE JUDICE DE MATTOS

Composição de julgamento: Gabinete Desª. MARIANNE JUDICE DE MATTOS - MARIANNE JUDICE DE MATTOS - Relator / Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA - SERGIO RICARDO DE SOUZA - Vogal / Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - Vogal
VOTOS VOGAIS
Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA - SERGIO RICARDO DE SOUZA (Vogal)
Acompanhar
Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

RELATÓRIO

_______________________________________________________________________________________________________________________________________________

NOTAS TAQUIGRÁFICAS

________________________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTO VENCEDOR

APELAÇÃO CÍVEL Nº 5034260-44.2023.8.08.0024

APELANTE:
TIM S/A

APELADO:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATORA: DESEMBARGADORA MARIANNE JÚDICE DE MATTOS

VOTO

Conforme relatado, cuida-se de
APELAÇÃO CÍVEL
interposta por
TIM S/A
contra a r. sentença proferida pelo Juízo da 1ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória/ES no
mandado de segurança preventivo
por ela impetrado em face do GERENTE FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO, que denegou a segurança pleiteada.

Em suas razões recursais (Id 13948102), a recorrente suscita, preliminarmente, nulidade da sentença por violação aos artigos 489, §1º, e 1.022 do CPC/2015, sustentando ausência de fundamentação quanto a pontos essenciais da controvérsia, como a sistemática de apuração do ICMS-ST, a inaplicabilidade do Tema 201/STF à hipótese de complementação e a necessidade de lei complementar para exigir o referido tributo.

No mérito, sustenta que a exigência da complementação do ICMS-ST quando a base de cálculo efetiva da operação é superior à presumida é ilegal e inconstitucional, por ausência de previsão em lei complementar, afronta ao princípio da legalidade tributária e desrespeito à tese fixada no Tema 201/STF, que reconheceu apenas o direito à restituição nos casos de recolhimento a maior, sem tratar da possibilidade de complementação.

Defende, ainda, que o regime de substituição tributária, por sua natureza, não comporta ajustes posteriores da base de cálculo, cabendo ao Fisco assumir o risco da antecipação, sendo inviável impor ao contribuinte a cobrança do complemento. Cita jurisprudência favorável ao seu entendimento.

Diante do exposto, requer o provimento do recurso para, em sede preliminar, anular a sentença, ou no mérito, reformar a sentença para reconhecer o direito líquido e certo da impetrante de não se submeter à exigência da complementação do ICMS-ST nas hipóteses em que a base de cálculo efetiva da operação for superior à presumida, bem como o direito à compensação dos valores pagos indevidamente.

Contrarrazões do Estado do Espírito Santo pelo desprovimento do recurso.

PRELIMINAR DE NULIDADE DA SENTENÇA POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

A apelante suscita a nulidade da sentença, por ausência de fundamentação, sob o argumento de violação aos artigos 489, §1º, e 1.022 do CPC/2015, quanto a pontos essenciais da controvérsia, como a sistemática de apuração do ICMS-ST, a inaplicabilidade do Tema 201/STF à hipótese de complementação e a necessidade de lei complementar para exigir o referido tributo.

Contudo, entendo que tal questão se confunde com o mérito, motivo pelo qual passarei ao seu exame em conjunto com as demais teses recursais.

Logo,
não
conheço da preliminar.

É como voto.

MÉRITO

Pois bem
, inicialmente, importa consignar que no caso dos autos, objetiva a parte apelante a declaração do direito líquido e certo de não ser cobrada pela diferença verificada no ICMS devido sob o regime de substituição tributária para frente quando a base de cálculo efetiva da operação é maior que a presumida.

A r. sentença apelada extraiu da
ratio decidendi
da tese firmada no Tema nº 201 do STF (RE nº 593.849), que do mesmo modo que é devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida, igualmente é autorizada a cobrança do valor remanescente do tributo na hipótese da base de cálculo efetiva da operação ser superior à presumida.

Essa é a exata interpretação do Excelso Supremo Tribunal Federal que definiu que
em respeito à vedação do enriquecimento sem causa, deve-se complementar o ICMS diante da existência de diferença entre o valor do tributo designado no momento do cálculo do ICMS/ST e o montante efetivamente praticado na relação jurídica tributária, conforme orientação firmada no julgamento do RE nº 593.849/MG-RG
. (RE 1097998 AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 07-08-2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-185 DIVULG 04-09-2018 PUBLIC 05-09-2018)

No mesmo sentido, confira-se a jurisprudência pátria:

RECURSO DE APELAÇÃO. AÇÃO DECLARATÓRIA CUMULADA COM PEDIDO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRETENSÃO DAS COAUTORAS QUE SEJA AFASTADA A
NECESSIDADE DE RECOLHIMENTO EM COMPLEMENTAÇÃO DA DIFERENÇA DE ICMS PAGO A MENOR, NO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA A FRENTE, QUANDO A BASE DE CÁLCULO EFETIVA DA OPERAÇÃO FOR SUPERIOR À PRESUMIDA
. Observância à tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema nº 201, em que estabelecida a restituição da diferença de ICMS pago a mais no regime de substituição tributária. Possibilidade de cobrança da complementação, quando a base de cálculo efetiva da operação for superior à presumida, com vistas a implementação da vedação ao enriquecimento sem causa, com adoção da base real no cálculo do valor do imposto. Aplicação à hipótese da Lei Estadual nº 6.374/89; Lei Complementar de nº 87/96; art. 265, do RICMS; Portaria CAT nº 79/21 que acrescentou o art. 35-A à Portaria CAT nº 42/18. Sentença proferida pelo Juízo a quo que deve ser mantida. Precedentes. Recurso de Apelação interposto pelas coautoras que é improvido. (TJSP; Apelação Cível 1002536-65.2024.8.26.0053; Relator (a): Paulo Cícero Augusto Pereira; Órgão Julgador: 3ª Câmara de Direito Público; Foro Central. Fazenda Pública/Acidentes - 13ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 11/05/2025; Data de Registro: 11/05/2025) (TJSP; AC 1002536-65.2024.8.26.0053; São Paulo; Terceira Câmara de Direito Público; Rel. Des. Paulo Cícero Augusto Pereira; Julg. 11/05/2025)

APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA.
ICMS-ST. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE
. Segurança parcialmente concedida. Reconhecimento do direito das impetrantes à restituição do ICMS-st na hipótese em que as operações finais se realizem por valor inferior à base de cálculo presumida. Recurso interposto pelo Estado do Paraná. Preliminar de nulidade da sentença afastada. Regular cientificação do órgão de representação judicial da pessoa jurídica interessada (art. 7º, II, da Lei nº 12.016/2009). Preliminar de carência parcial de interesse processual acolhida. Direito à restituição da diferença quando o fato gerador se realizar por valor inferior à base de cálculo presumida já garantido pelo art. 31 Lei nº 11.580/1996 desde a edição da Lei nº 19.595/2018. Recurso parcialmente provido. Recurso interposto pelas impetrantes. Direito à restituição do ICMS-st recolhido a maior em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 20.10.2016 reconhecido no julgamento do tema 201/STF.
Possibilidade de complementação da diferença do ICMS quando a base de cálculo presumida for inferior ao valor da operação. Relação simétrica entre o fisco e o contribuinte. Vedação ao enriquecimento sem causa. Precedentes do STF.
Pedido administrativo de restituição que deve abranger a totalidade das operações realizadas no período pelo estabelecimento. Impossibilidade de dispensa da apresentação do adrc-st (arquivo digital de recuperação, ressarcimento e complementação do ICMS-st). Lei Estadual nº 19.595/2018 e Decreto nº 3.886/2020. Mera positivação do entendimento firmado no julgamento do tema nº 201/STF. Normas de natureza interpretativa e procedimental, cuja aplicação alcança fatos geradores pretéritos e processos administrativos em curso. Exegese dos arts. 106, I, e 144, § 1º, do CTN. Recurso desprovido. Sentença reformada. Segurança denegada. Remessa necessária prejudicada. (TJPR; ApCvReex 0000499-82.2022.8.16.0004; Curitiba; Primeira Câmara Cível; Rel. Des. Lauri Caetano da Silva; Julg. 15/04/2025; DJPR 25/04/2025)

Outrossim, no âmbito do Estado do Espírito Santo, o artigo 194, §5º, do RICMS/ES autoriza a tributação na hipótese acima descrita, determinando a complementação do recolhimento do imposto pelo contribuinte substituído,
in verbis:

Art. 194. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

(...)

§ 4.º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final, único ou máximo, a consumidor seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, será o preço estabelecido por esse órgão.

§ 5.º Na hipótese do § 4.º, havendo acréscimo sobre o valor fixado, cobrado do consumidor final em razão de circunstância não considerada anteriormente, quando da retenção do imposto, ficará este acréscimo sujeito à tributação, cabendo a complementação ao contribuinte substituído.

Desta feita, não há embasamento jurídico para o reconhecimento do direito de não recolher a diferença do ICMS devido, na substituição tributária progressiva, nas hipóteses em que a base de cálculo efetiva é maior que a presumida, pois a sistemática da cobrança em tal regime está delimitada na LC nº 87/96 e na legislação estadual pertinente.

Diante do exposto,
nego provimento ao recurso.

É como voto.

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

DESEMBARGADORA DÉBORA MARIA AMBOS CORRÊA DA SILVA:

Acompanho o voto proferido pelo eminente Relator, no sentido de CONHECER do recurso e a ele
NEGAR PROVIMENTO
.