Tribunal: TJES
Processo: 5007563-20.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão julgador: ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/Importação
Data de julgamento: 2025-03-20

Ementa:
EMENTA

APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. APLICAÇÃO DO TEMA N° 1093. ADI N° 5.469. DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL. LEGISLAÇÃO ESTADUAL VÁLIDA E EFICAZ. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA. LEI COMPLEMENTAR NÃO INSTITUIU TAMPOUCO MAJOROU O TRIBUTO. NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RESTITUIÇÃO. DECLARAÇÃO EM PERÍODO RETROATIVO OBSERVADO O PRAZO QUINQUENAL. PRECEDENTE VINCULANTE DO STF. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I) CASO EM EXAME:
Apelação cível interposta em face da sentença denegatória da ordem mandamental que consistia no pedido de pagamento do ICMS-DIFAL apenas a partir do exercício de 2023.

II) QUESTÃO EM DISCUSSÃO:
Cabe aqui discutir: i) se já existia previsão para a cobrança do ICMS-DIFAL antes da Lei Complementar nº 190/2022; e
ii) se deve ser observada a anterioridade anual e nonagesimal.

III) RAZÕES DE DECIDIR
:
i)

A Constituição Federal, em seu artigo 146, reserva à lei complementar a estipulação de normas gerais de legislação tributária; ainda, o artigo 155, § 2º, XII, que diz respeito especificamente ao ICMS, reserva à lei complementar a definição dos principais aspectos do tributo, de forma que não é possível disciplinar a cobrança do diferencial de alíquota por meio convênio do CONFAZ, sob pena de usurpação da competência da União, a quem cabe editar norma geral nacional sobre o tema.
ii)
A matéria foi discutida no julgamento conjunto do RE 1.287.019, com repercussão geral (tema nº 1.093), e da ADI nº 5469, tendo sido declarada a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS sem a edição de lei complementar para disciplinar o novo mecanismo de compensação.
iii)
Com o escopo de atender à decisão da Suprema Corte, foi publicada a Lei Complementar nº 190/2022, disciplinando a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.
iv)
Não se há de cogitar em aplicação do princípio da anterioridade, sendo válida a cobrança do ICMS-DIFAL ainda no exercício de 2022, visto que a instituição do referido imposto se deu, em verdade, com a Lei Estadual nº 11.181/2020, que passou a produzir plenos efeitos após a edição da Lei Complementar nº 190/2022.
v)
O princípio da anterioridade está umbilicalmente ligado ao princípio da segurança jurídica, porquanto tem como desiderato precípuo conferir previsibilidade aos contribuintes, de modo a impedir que sejam surpresados pela instituição ou majoração de tributo, o que impactaria severamente o planejamento financeiro. Acontece que, na hipótese em apreço, não houve ofensa ao princípio da segurança jurídica, não havendo que se falar em tributação surpresa, visto que os contribuintes nunca deixaram de ter que recolher o ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais.
vi)

Entretanto, não há como desconsiderar que o Supremo Tribunal Federal, em julgado paradigmático (ADIs nºs 7.066, 7.070 e 7.078), decidiu que o recolhimento do ICMS-Difal deve valer sobre transações ocorridas 90 (noventa) dias após a data da publicação da Lei Complementar nº 190/2022. Ou seja, muito embora o Pretório Excelso tenha referendado a cobrança do aludido imposto ainda no ano de 2022, foi ressalvada a necessidade de observância do princípio da anterioridade nonagesimal, diante da regra prevista no artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022.
vii
)
Conquanto não seja possível a prolação de sentença condenatória, a Corte Superior entende como viável o provimento de natureza
declaratória
, no qual o órgão jurisdicional se limita a reconhecer o direito à compensação ou restituição de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração e não atingidos pela prescrição.

IV) DISPOSITIVO E TESE.
Recurso parcialmente provido. Tese de julgamento:
i)
Somente será passível de cobrança do ICMS-DIFAL as operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto a partir de 05/04/2022, tendo em vista a necessidade de observância da anterioridade nonagesimal.
ii)
No mandado de segurança é possível a declaração do direito à restituição de indébito referente a período anterior a impetração, ressalvado o lustro prescritivo.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5007563-20.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: FAST SHOP S.A

APELADO: GERENTE DA GERÊNCIA TRIBUTÁRIA DA SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATOR(A):
ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

EMENTA

APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. APLICAÇÃO DO TEMA N° 1093. ADI N° 5.469. DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL. LEGISLAÇÃO ESTADUAL VÁLIDA E EFICAZ. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA. LEI COMPLEMENTAR NÃO INSTITUIU TAMPOUCO MAJOROU O TRIBUTO. NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RESTITUIÇÃO. DECLARAÇÃO EM PERÍODO RETROATIVO OBSERVADO O PRAZO QUINQUENAL. PRECEDENTE VINCULANTE DO STF. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

I) CASO EM EXAME:
Apelação cível interposta em face da sentença denegatória da ordem mandamental que consistia no pedido de pagamento do ICMS-DIFAL apenas a partir do exercício de 2023.

II) QUESTÃO EM DISCUSSÃO:
Cabe aqui discutir: i) se já existia previsão para a cobrança do ICMS-DIFAL antes da Lei Complementar nº 190/2022; e
ii) se deve ser observada a anterioridade anual e nonagesimal.

III) RAZÕES DE DECIDIR
:
i)

A Constituição Federal, em seu artigo 146, reserva à lei complementar a estipulação de normas gerais de legislação tributária; ainda, o artigo 155, § 2º, XII, que diz respeito especificamente ao ICMS, reserva à lei complementar a definição dos principais aspectos do tributo, de forma que não é possível disciplinar a cobrança do diferencial de alíquota por meio convênio do CONFAZ, sob pena de usurpação da competência da União, a quem cabe editar norma geral nacional sobre o tema.
ii)
A matéria foi discutida no julgamento conjunto do RE 1.287.019, com repercussão geral (tema nº 1.093), e da ADI nº 5469, tendo sido declarada a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS sem a edição de lei complementar para disciplinar o novo mecanismo de compensação.
iii)
Com o escopo de atender à decisão da Suprema Corte, foi publicada a Lei Complementar nº 190/2022, disciplinando a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.
iv)
Não se há de cogitar em aplicação do princípio da anterioridade, sendo válida a cobrança do ICMS-DIFAL ainda no exercício de 2022, visto que a instituição do referido imposto se deu, em verdade, com a Lei Estadual nº 11.181/2020, que passou a produzir plenos efeitos após a edição da Lei Complementar nº 190/2022.
v)
O princípio da anterioridade está umbilicalmente ligado ao princípio da segurança jurídica, porquanto tem como desiderato precípuo conferir previsibilidade aos contribuintes, de modo a impedir que sejam surpresados pela instituição ou majoração de tributo, o que impactaria severamente o planejamento financeiro. Acontece que, na hipótese em apreço, não houve ofensa ao princípio da segurança jurídica, não havendo que se falar em tributação surpresa, visto que os contribuintes nunca deixaram de ter que recolher o ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais.
vi)

Entretanto, não há como desconsiderar que o Supremo Tribunal Federal, em julgado paradigmático (ADIs nºs 7.066, 7.070 e 7.078), decidiu que o recolhimento do ICMS-Difal deve valer sobre transações ocorridas 90 (noventa) dias após a data da publicação da Lei Complementar nº 190/2022. Ou seja, muito embora o Pretório Excelso tenha referendado a cobrança do aludido imposto ainda no ano de 2022, foi ressalvada a necessidade de observância do princípio da anterioridade nonagesimal, diante da regra prevista no artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022.
vii
)
Conquanto não seja possível a prolação de sentença condenatória, a Corte Superior entende como viável o provimento de natureza
declaratória
, no qual o órgão jurisdicional se limita a reconhecer o direito à compensação ou restituição de eventuais indébitos recolhidos anteriormente à impetração e não atingidos pela prescrição.

IV) DISPOSITIVO E TESE.
Recurso parcialmente provido. Tese de julgamento:
i)
Somente será passível de cobrança do ICMS-DIFAL as operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto a partir de 05/04/2022, tendo em vista a necessidade de observância da anterioridade nonagesimal.
ii)
No mandado de segurança é possível a declaração do direito à restituição de indébito referente a período anterior a impetração, ressalvado o lustro prescritivo.

______________________________________________________________________________________________________________________________________________
ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora.

Órgão julgador vencedor
: 009 - Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

Composição de julgamento: 009 - Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - Relator / 011 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal / 031 - Gabinete Des. Convocado ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR - Vogal
VOTOS VOGAIS
011 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar
031 - Gabinete Des. Convocado ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

VOTO VENCEDOR

Eminentes Pares, cinge-se o caso em tela a analisar a juridicidade da sentença que denegou a ordem pleiteada por
Fast Shop S/A,
reconhecendo a validade da cobrança do DIFAL-ICMS em operações

para consumidor não contribuinte no Estado do Espírito Santo.

Pois bem.

Como cediço, a matéria em debate é recorrente neste Egrégio Tribunal de Justiça e, da análise do édito sentencial, entendo que a hipótese é de parcial provimento do recurso.

Explico. Acerca do ICMS, não é demais rememorar que, ao distribuir a competência impositiva entre os entes tributantes, nossa Carta Maior outorgou aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o imposto sobre as “
operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior
” (art. 155, inc. II), demarcando, com isso, os comportamentos suscetíveis de serem colhidos pelo legislador como hipótese de incidência do aludido tributo.

No que concerne especificamente às operações interestaduais, o inciso VII do §2º do art. 155 da Constituição da República determina, em relação àquelas em que se destinam bens a consumidor final, a incidência da alíquota interestadual em favor do Estado de origem, apurando-se o valor do imposto, que seguirá destacado na nota fiscal, cabendo ao Estado de destino calcular a diferença entre a alíquota interna e a alíquota cobrada pelo Estado de origem, incidindo esse diferencial de alíquota sobre o valor da operação, calculando-se assim o montante do imposto a ser recolhido para o Estado de destino – é o ICMS diferencial ou ICMS-DIFAL.

A referida sistemática tem o mérito de atenuar a concentração da arrecadação de ICMS nos Estados produtores, mais industrializados, os quais, antes da EC 87/2015, eram os que faziam jus ao produto da arrecadação da operação interestadual, negando-se ao Estado de destino qualquer proveito, o que favorecia a ampliação das desigualdades regionais.

Logo após a edição da referida emenda constitucional, os Estados-membros firmaram entre si o Convênio ICMS 93/2015, por meio do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), o qual tem por escopo justamente disciplinar a cobrança do diferencial de alíquota.

Ocorre que, conforme entendimento recentemente consagrado pela Supremo Tribunal Federal
[1]
, a alteração da forma de distribuição dos recursos realizada pela EC nº 87/2015 depende da edição de lei complementar para que seja regulamentada.

Com efeito, a matéria foi discutida no julgamento conjunto do RE 1287019, com repercussão geral (tema nº 1.093), e da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5469, tendo sido declarada a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS sem a edição de lei complementar para disciplinar o novo mecanismo de compensação.

Isso porque, como se sabe, a Constituição Federal, em seu art. 146, reserva à lei complementar a estipulação de normas gerais de legislação tributária e, no art. 155, §2º, XII, que diz respeito especificamente ao ICMS, reserva a tal espécie normativa definir os principais aspectos do tributo, não sendo possível, pois, disciplinar a matéria por meio de convênio do Confaz, sob pena de usurpação da competência da União, a quem cabe editar norma geral nacional sobre o tema.

Não desconheço que, a fim de evitar insegurança jurídica, restou definido que os efeitos dessa importante decisão somente exsurgem a partir do ano de 2022 – exercício financeiro seguinte à data do julgamento –, tendo a Corte, assim, conferido ao Congresso Nacional a oportunidade de editar lei complementar sobre a questão.

Neste particular, com o escopo de atender à decisão da Suprema Corte, foi publicada, no dia 04 de janeiro desse ano (2022), a Lei Complementar nº 190/22, disciplinando a cobrança do ICMS-DIFAL nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Por isso, o Estado alega que passou a ser possível a cobrança do diferencial de alíquota, não havendo que se falar em aplicação do princípio da anterioridade, haja vista que o diploma legal não introduziu nova espécie de tributo, correspondendo tão somente ao instrumento formal adequado para realizar a correção determinada pelo STF.

No entender do ente federado, portanto, a aplicabilidade da LC nº 190/22 é imediata, pois o princípio da anterioridade somente seria aplicável à legislação estadual que instituiu o tributo, a qual foi regularmente editada ainda no ano de 2020 (lei nº 11.181/2000).

De fato, com a publicação da referida lei complementar, o debate passa a ser sobre a partir de quando os estados poderão cobrar o diferencial de alíquota do ICMS.

E, neste ponto, após muito refletir sobre o assunto, entendo que realmente não há necessidade de observância do princípio da anterioridade para a incidência da lei complementar em comento, porquanto não instituiu tributo, nem o majorou, mas tão somente delineou suas normas gerais, atinentes exclusivamente à distribuição da receita decorrente do imposto.

São três os motivos que me levam a adotar esse posicionamento, os quais passo a listar e explicitar.

Primeiro, porque, no Estado do Espírito Santo, o ICMS-DIFAL foi, na verdade, instituído por força da Lei Estadual nº 11.181/2020, que passou a produzir plenos efeitos após a edição da Lei Complementar nº 190/2022.

Segundo, porque não há como desconsiderar que o princípio da anterioridade está umbilicalmente ligado ao princípio da segurança jurídica, porquanto tem como desiderato precípuo conferir previsibilidade aos contribuintes, de modo a impedir que sejam surpresados pela instituição ou majoração de tributo, o que impactaria severamente o planejamento financeiro.

Nesta esteira, Eduardo Sabbag (
in
Manual de Direito Tributário, 9ª edição, São Paulo: Saraiva, 2017, p. 103) ensina que:

“[...] a anterioridade objetiva ratificar o sobreprincípio da segurança jurídica, evitando-se que o contribuinte se veja diante de inesperada cobrança tributária [...]. Diz-se que a segurança jurídica é o elemento axiológico do postulado em estudo, tendente a coibir a tributação de surpresa – por nós intitulada ‘tributação de supetão’ ou ‘tributação de inopino’ –, ou seja, aquela que surpreende o sujeito passivo da obrigação tributária sem lhe permitir o razoável tempo de preparo para o evento inexorável da tributação”.

Acontece que, na hipótese em apreço, não houve ofensa ao princípio da segurança jurídica, não havendo que se falar em tributação surpresa, visto que o contribuinte nunca deixou de ter que recolher o ICMS-DIFAL sobre operações interestaduais, visto que o Supremo Tribunal Federal modulou os efeitos da decisão que reconheceu a inconstitucionalidade da cobrança sem a edição de lei complementar, permitindo a sua incidência até o final do ano de 2021.

Terceiro, porque a Emenda Constitucional nº 87/2015, ao criar a atual sistemática do diferencial de alíquota, visou tão somente atenuar a concentração da arrecadação de ICMS nos Estados produtores, mais industrializados, os quais, antes da referida emenda, eram os que faziam jus ao produto da arrecadação da operação interestadual, negando-se ao Estado de destino qualquer proveito, o que favorecia a ampliação das desigualdades regionais.

Não implicou, pois, agravamento nenhum da situação do contribuinte, de modo que a Lei Complementar editada para regulamentar a nova destinação do imposto não está sujeita à garantia constitucional do princípio da anterioridade, porquanto, frisa-se à exaustão, não constitui hipótese de majoração ou instituição do tributo, não tendo sequer modificado a hipótese de incidência, a base de cálculo ou a alíquota a ser paga pelo contribuinte.

Em suma, tem-se que
i)
a Lei Complementar nº 190/2022 não instituiu o ICMS-DIFAL, mas tão somente regulamentou normas gerais sobre o tema, sem ter agravado a situação dos contribuintes;
ii)
a Lei Estadual nº 11.181/2020, que efetivamente instituiu o imposto em questão, é válida – porquanto promulgada após a edição da EC nº 87/2015 – e passou a ter eficácia plena após a vigência da Lei Complementar nº 190/22;
iii)
não se há de cogitar em ofensa ao princípio da segurança jurídica, pois não houve alteração no cenário tributário, tendo em vista que os contribuintes nunca deixaram de recolher o ICMS-DIFAL sobre vendas de produtos e prestação de serviços ao consumidor final localizado em outro estado.

Entretanto, não há como desconsiderar que o Supremo Tribunal Federal, em julgado paradigmático (ADIs nºs 7.066, 7.070 e 7.078), decidiu que o recolhimento do ICMS-DIFAL deve valer sobre transações ocorridas 90 (noventa) dias após a data da publicação da Lei Complementar nº 190/2022. Ou seja, muito embora o Pretório Excelso tenha referendado a cobrança do aludido imposto ainda no ano de 2022, foi ressalvada a necessidade de observância do princípio da anterioridade nonagesimal, diante da regra prevista no artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022,
litteris
:

“Art. 3º. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal”.

Assim, não obstante tenha prevalecido o entendimento no sentido de que a
Lei Complementar
nº 190/2022 não criou tributo, mas apenas estabeleceu nova regra de repartição de arrecadação tributária – o que afasta a incidência do princípio da anterioridade anual –, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela necessidade de observância à noventena, tão somente, em razão de regra expressa disposta no aludido diploma legal.

Portanto, tendo em mente que a Lei Complementar nº 190/2022 foi publicada no dia 05/01/2022, é de se concluir que o prazo de 90 (noventa) dias se encerrou em 04/04/2022, viabilizando a cobrança do ICMS-DIFAL a partir do dia 05 de abril de 2022, tal como registrado pelo magistrado primevo, devendo os valores anteriormente pagos a título do tributo em comento serem restituídos pela via administrativa ou por meio de ação de cobrança, uma vez que na via mandamental é possível apenas a declaração do direito a repetição, observada o lustro prescritivo.

À luz do exposto, sem maiores delongas,
conheço
do apelo e
dou-lhe parcial provimento
para, reformando parcialmente a sentença, autorizar a cobrança do ICMS-DIFAL nas transações envolvendo consumidor não contribuinte no Estado do Espírito Santo a partir de 05/04/2022.

Custas pro rata, ficando dispensado o Estado do Espírito Santo, ante o disposto na Lei estadual 9.974/2013, ressalvada a restituição da parte autora no que couber.

Sem honorários ante a natureza da demanda.

É como voto
.

[1]
STF. Plenário. ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 (Info 1007). STF. Plenário. RE 1287019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 (Repercussão Geral –Tema 1093) (Info 1007)

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o Voto de Relatoria.

Manifesto-me por acompanhar o entendimento insert
o no voto da douta relatoria.