Tribunal: TJES
Processo: 5003732-61.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): CLAUDIA VIEIRA DE OLIVEIRA ARAUJO
Órgão julgador: CLAUDIA VIEIRA DE OLIVEIRA ARAUJO
Órgão colegiado: 3ª Câmara Cível
Assuntos: Exclusão - ICMS
Data de julgamento: 2025-10-12

Ementa:
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ICMS-DIFAL. MANDADO DE SEGURANÇA. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO. OMISSÃO QUANTO À APLICAÇÃO DO ART. 166 DO CTN. NATUREZA DECLARATÓRIA DO DIREITO RECONHECIDO. EMBARGOS ACOLHIDOS PARCIALMENTE SEM EFEITOS INFRINGENTES.

I. CASO EM EXAME

1. Embargos de Declaração opostos pelo Estado do Espírito Santo contra acórdão que, ao dar parcial provimento à apelação, declarou a legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL a partir de 05/04/2022, mantendo, porém, o direito da empresa embargada à restituição dos valores recolhidos indevidamente no período anterior. O embargante alega omissão quanto à exigência, prevista no art. 166 do CTN, de comprovação do não repasse do encargo financeiro para repetição de indébito em tributo indireto.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. A questão em discussão consiste em verificar se o acórdão embargado deveria integrar sua fundamentação para explicitar a exigência de observância ao art. 166 do CTN, reconhecendo a natureza declaratória do direito à restituição em sede de mandado de segurança.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A omissão existe, pois o acórdão tratou o direito à restituição como decorrência automática da declaração de inexigibilidade do tributo, sem explicitar os requisitos específicos para a repetição do indébito em tributo indireto.

4. A jurisprudência do STJ admite o uso do mandado de segurança para reconhecer o direito à compensação ou restituição de tributos, postergando a comprovação do não repasse do encargo financeiro para a fase administrativa ou ação própria.

5. O art. 166 do CTN exige, para a restituição de tributos indiretos, que o contribuinte comprove não ter transferido o encargo ou possua autorização expressa de quem o suportou, sendo este requisito aplicável mesmo quando o direito é reconhecido judicialmente de forma declaratória.

6. A decisão deve ser integrada para esclarecer que a efetivação do direito reconhecido dependerá da comprovação dos requisitos legais perante a Administração Tributária ou no juízo competente.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7. Embargos acolhidos parcialmente sem efeitos infringentes.

Tese de julgamento
:

1. O reconhecimento do direito à restituição de indébito tributário em sede de mandado de segurança possui natureza declaratória.

2. A comprovação do não repasse do encargo financeiro ou da autorização do terceiro que o suportou, nos termos do art. 166 do CTN, pode ser postergada para a fase administrativa ou para ação judicial própria.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, c; CTN, art. 166.

Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp 1.111.164/BA, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, j. 13/05/2009, DJe 25/05/2009 (recursos repetitivos); STJ, AgInt no AREsp 2.440.341/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, j. 13/05/2024, DJe 17/05/2024; TJ-ES, Apelação/Remessa Necessária 0003525-84.2021.8.08.0024, Rel. Des.ª Heloísa Cariello, 2ª Câmara Cível.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5003732-61.2022.8.08.0024

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)

APELANTE: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

APELADO: UNIGRES CERAMICA LTDA

RELATOR(A):
DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA

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EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ICMS-DIFAL. MANDADO DE SEGURANÇA. RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO. OMISSÃO QUANTO À APLICAÇÃO DO ART. 166 DO CTN. NATUREZA DECLARATÓRIA DO DIREITO RECONHECIDO. EMBARGOS ACOLHIDOS PARCIALMENTE SEM EFEITOS INFRINGENTES.

I. CASO EM EXAME

1. Embargos de Declaração opostos pelo Estado do Espírito Santo contra acórdão que, ao dar parcial provimento à apelação, declarou a legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL a partir de 05/04/2022, mantendo, porém, o direito da empresa embargada à restituição dos valores recolhidos indevidamente no período anterior. O embargante alega omissão quanto à exigência, prevista no art. 166 do CTN, de comprovação do não repasse do encargo financeiro para repetição de indébito em tributo indireto.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2. A questão em discussão consiste em verificar se o acórdão embargado deveria integrar sua fundamentação para explicitar a exigência de observância ao art. 166 do CTN, reconhecendo a natureza declaratória do direito à restituição em sede de mandado de segurança.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3. A omissão existe, pois o acórdão tratou o direito à restituição como decorrência automática da declaração de inexigibilidade do tributo, sem explicitar os requisitos específicos para a repetição do indébito em tributo indireto.

4. A jurisprudência do STJ admite o uso do mandado de segurança para reconhecer o direito à compensação ou restituição de tributos, postergando a comprovação do não repasse do encargo financeiro para a fase administrativa ou ação própria.

5. O art. 166 do CTN exige, para a restituição de tributos indiretos, que o contribuinte comprove não ter transferido o encargo ou possua autorização expressa de quem o suportou, sendo este requisito aplicável mesmo quando o direito é reconhecido judicialmente de forma declaratória.

6. A decisão deve ser integrada para esclarecer que a efetivação do direito reconhecido dependerá da comprovação dos requisitos legais perante a Administração Tributária ou no juízo competente.

IV. DISPOSITIVO E TESE

7. Embargos acolhidos parcialmente sem efeitos infringentes.

Tese de julgamento
:

1. O reconhecimento do direito à restituição de indébito tributário em sede de mandado de segurança possui natureza declaratória.

2. A comprovação do não repasse do encargo financeiro ou da autorização do terceiro que o suportou, nos termos do art. 166 do CTN, pode ser postergada para a fase administrativa ou para ação judicial própria.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, c; CTN, art. 166.

Jurisprudência relevante citada
: STJ, REsp 1.111.164/BA, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, j. 13/05/2009, DJe 25/05/2009 (recursos repetitivos); STJ, AgInt no AREsp 2.440.341/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, j. 13/05/2024, DJe 17/05/2024; TJ-ES, Apelação/Remessa Necessária 0003525-84.2021.8.08.0024, Rel. Des.ª Heloísa Cariello, 2ª Câmara Cível.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e acolher parcialmente os Embargos de Declaração, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA

Composição de julgamento: Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - CLAUDIA VIEIRA DE OLIVEIRA ARAUJO - Relator / Gabinete Des. Convocado ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR - Vogal / Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - Vogal

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RELATÓRIO

Trata-se de Embargos de Declaração opostos pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
contra o v. Acórdão que deu parcial provimento ao seu recurso de apelação, para reformar a sentença e declarar a legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL a partir de 05/04/2022, mas que, em contrapartida, manteve o direito da empresa embargada à restituição dos valores indevidamente recolhidos no período anterior a essa data.

Sem contrarrazões da agravada, apesar da intimação (ID 13950258).

É o relatório.

Inclua-se em pauta para julgamento.

Vitória/ES, 12 de agosto de 2025.

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VOTO VENCEDOR

Consoante relatado, cuida-se de Embargos de Declaração opostos pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
contra o v. Acórdão que deu parcial provimento ao seu recurso de apelação, para reformar a sentença e declarar a legalidade da cobrança do ICMS-DIFAL a partir de 05/04/2022, mas que, em contrapartida, manteve o direito da empresa embargada à restituição dos valores indevidamente recolhidos no período anterior a essa data.

Presentes os pressupostos de admissibilidade, conheço do recurso e passo a sua análise.

O embargante sustenta, em síntese, que o Acórdão incorreu em omissão, pois, ao reconhecer o direito à restituição, deixou de analisar os argumentos suscitados na apelação, notadamente a impossibilidade de se deferir a repetição de indébito de tributo indireto na via do mandado de segurança sem a prova pré-constituída do não repasse do encargo financeiro, conforme exige o art. 166 do Código Tributário Nacional (CTN).

Com a devida vênia, assiste razão ao embargante quanto à existência da omissão, porém sem efeitos infringentes. O v. Acórdão embargado, ao se concentrar na questão de mérito acerca da data de início da exigibilidade do tributo, tratou o direito à restituição como uma consequência automática, omitindo-se, de fato, quanto à análise dos requisitos processuais e materiais específicos para a repetição do indébito tributário.

Sano, pois, o vício apontado, para integrar ao julgado a fundamentação que se segue.

A jurisprudência do Colendo Superior Tribunal de Justiça pacificou o entendimento de que o mandado de segurança é via adequada para a declaração do direito à compensação ou restituição de tributos, postergando-se, contudo, a análise de requisitos probatórios complexos para a fase de efetivação desse direito.

Recentemente, a Segunda Turma do STJ, no julgamento do AgInt no AREsp nº 2.440.341/SP, enfrentou a exata controvérsia sobre a aplicação do art. 166 do CTN em sede de mandado de segurança, concluindo pela possibilidade de se postergar tal comprovação para a fase administrativa, como se extrai do seguinte aresto:

[...]
Reconhecido o direito à compensação do indébito tributário de DIFAL-ICMS, basta a comprovação de ser credora tributária ou contribuinte do imposto, visto que não se pretende, no presente mandado de segurança, a própria homologação de compensação. Do mesmo modo que a quantificação dos créditos (efeitos patrimoniais) poderá ser realizada após o trânsito em julgado via pedido administrativo cujo exame caberá à Administração Tributária (REsp 1.111.164/BA, Rd Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 13/05/2009, DJe 25/05/2009, julgado na sistemática dos recursos especiais repetitivos, art. 543-C, do CPC), de igual forma poderá ser postergada, para a fase perante a Administração Tributária, posterior ao trânsito em julgado, a comprovação de assunção do ônus financeiro do tributo ou não repassa, ou da autorização para compensação/restituição prevista no art. 166 do CTN.
A propósito:

REsp 1.111.164/BA, Rd Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Seção, julgado em 13/05/2009, DJe 25/05/2009; AgInt nos EDcl no AREsp 1.793.224/MS, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 06/05/2021.

5. Agravo interno não provido.

(STJ, AgInt no AREsp n. 2.440.341/SP, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 13/5/2024, DJe de 17/5/2024.)

Este Egrégio Tribunal de Justiça tem se alinhado a essa orientação em diversos casos, reconhecendo a natureza declaratória da sentença mandamental nestes casos. A título de ilustração:

PROCESSO Nº 0003525-84.2021.8.08 .0024 APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) APELANTE: ESTADO DO ESPIRITO SANTO REPRESENTANTE: PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO APELADO: BROCKTON INDUSTRIA E COMERCIO DE VESTUARIO E FACCOES LTDA Advogado do (a) APELADO: JULIANA CRISTINA MARTINELLI RAIMUNDI – SC15909-A RELATORA: DESEMBARGADORA CONVOCADA HELOÍSA CARIELLO A C Ó R D Ã O TRIBUTÁRIO – REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – COBRANÇA DO ICMS-DIFAL – TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL Nº. 1093 DO EXCELSO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – MODULAÇÃO DE EFEITOS QUE NÃO SE APLICA. AÇÃO ANTERIOR. SUPERVENIÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 – OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO – REMESSA NECESSÁRIA PREJUDICADA . 1. O Excelso Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1093, da Repercussão Geral, bem como da ação direta de inconstitucionalidade nº 5469, concluiu pela inconstitucionalidade do diferencial de alíquota do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (DIFAL/ICMS), introduzida pela Emenda Constitucional nº 87/2015, sem a prévia edição de lei complementar federal, sendo que os efeitos daquele julgamento foram modulados para incidir a partir de 01.01.2022, ressalvadas as ações judiciais em curso, isto é, aquelas ajuizadas até 24 .02.2021 (quando iniciado o julgamento do referido Tema 1093). 2. A presente ação foi ajuizada um dia antes do marco da modulação de efeitos, impondo-se a inconstitucionalidade das hipóteses de incidência anteriores a edição e eficácia da Lei Complementar que regulamentasse o ICMS-DIFAL 3 . A cobrança do DIFAL/ICMS foi supervenientemente regulamentada pela Lei Complementar Federal nº 190/2022, que deve respeitar a anterioridade nonagesimal, à luz da expressa remissão ao disposto na alínea c do inciso III, do art. 150, da Constituição Federal, conforme decisão do C. STF nas ADI’s. n .ºs 7066, 7078 e 7070. Portanto, a sentença que fixou como marco para afastamento do ICMS 01/01/2023 merece reforma para ser fixado como tal 05/04/2022. 4.
A Corte Superior entende como viável o provimento de natureza declaratória, no qual o órgão jurisdicional se limita a reconhecer o direito à compensação ou restituição de eventuais indébitos, sendo a via ordinária a apropriada para discussão sobre eventual comprovação pelo contribuinte substituto quanto ao não repasse do encargo financeiro para fins de restituição/compensação.
5. Recurso de Apelação conhecido e parcialmente provido. Remessa necessária prejudicada.

(TJ-ES - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA: 0003525-84.2021.8.08.0024, Relator.: HELOISA CARIELLO, 2ª Câmara Cível)

Dessa forma, a omissão deve ser sanada para esclarecer que, embora o direito à restituição seja reconhecido, sua natureza é meramente declaratória. Isso não desonera a embargada de, na via administrativa ou em ação judicial própria, cumprir seu ônus probatório, demonstrando o pagamento indevido e o preenchimento dos requisitos do art. 166 do CTN.

Assim, o Acórdão deve ser integrado para complementar o julgado, sem, contudo, atribuir-lhe os efeitos infringentes pretendidos pelo Estado, uma vez que o mérito da decisão – o reconhecimento do direito declaratório à restituição – permanece hígido e alinhado à jurisprudência mais recente sobre o tema.

CONCLUSÃO

Pelo exposto,
CONHEÇO
dos Embargos de Declaração opostos pelo
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
e, no mérito,
ACOLHO-OS PARCIALMENTE, SEM EFEITOS INFRINGENTES
, para, sanando a omissão apontada, integrar o v. Acórdão e esclarecer que o direito à restituição dos valores recolhidos indevidamente no período de 01 de janeiro de 2022 a 04 de abril de 2022, reconhecido no julgado, possui natureza declaratória, devendo a embargada buscar sua efetivação na via administrativa ou em ação judicial própria, oportunidade em que deverá comprovar o preenchimento de todos os requisitos legais, notadamente os previstos no art. 166 do Código Tributário Nacional.

É como voto.

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VOTOS VOGAIS

Gabinete Des. Convocado ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY (Vogal)
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