Tribunal: TJES
Processo: 0014159-91.2011.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO
Órgão julgador: NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO
Órgão colegiado: 3ª Câmara Cível
Assuntos: Anulação de Débito Fiscal
Data de julgamento: 2024-09-19

Ementa:
DIREITO ADMINISTRATIVO E

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO VOLUNTÁRIA ACOMPANHADA DE REMESSA NECESSÁRIA. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN). CONSTRUÇÃO CIVIL. EDIFICAÇÃO DE IMÓVEIS EM TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA DO ISSQN NO CASO DE INCORPORAÇÃO DIRETA. EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS CONSTRUÍDOS DIRETAMENTE PELO RECORRENTE. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. SENTENÇA CONFIRMADA EM SEDE DE REEXAME NECESSÁRIO.

I.
A jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça firmou a compreensão de que, na incorporação imobiliária direta - construção realizada pela incorporadora, em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel - [
caso específico dos presentes autos
], não enseja a prestação de serviço de construção civil, razão pela qual a incorporadora, nesta oportunidade, não assume a condição de contribuinte da exação.

II.
o proprietário do terreno, quando age na qualidade de incorporador, não realiza serviço análogo ao de empreitada com terceiros, razão pela qual, na hipótese, não incide o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).

III.
No caso em tela, em sede recursal, o Município sequer contrapõe o fato de que a Recorrida efetuou a construção em imóvel próprio, limitando-se a questionar a possibilidade de incidência de ISS, sob o fato de que fora procedida à comercialização de unidades imobiliárias.

IV.
Mesmo nas hipóteses em que evidenciada a venda de unidades imobiliárias antes da conclusão, o que poderia gerar a ideia de que se trata de prestação de serviço de construção para terceiros, resta afastada a incidência de ISSQN.

V.

Recurso conhecido e improvido
.
Sentença confirmada em sede de Reexame Necessário.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0014159-91.2011.8.08.0024

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)

APELANTE: MUNICIPIO DE VITORIA

APELADO: PINHEIRO DE SA ENGENHARIA LTDA

RELATOR(A):
NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

DIREITO ADMINISTRATIVO E

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO VOLUNTÁRIA ACOMPANHADA DE REMESSA NECESSÁRIA. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN). CONSTRUÇÃO CIVIL. EDIFICAÇÃO DE IMÓVEIS EM TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA DO ISSQN NO CASO DE INCORPORAÇÃO DIRETA. EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS CONSTRUÍDOS DIRETAMENTE PELO RECORRENTE. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. SENTENÇA CONFIRMADA EM SEDE DE REEXAME NECESSÁRIO.

I.
A jurisprudência do Egrégio Superior Tribunal de Justiça firmou a compreensão de que, na incorporação imobiliária direta - construção realizada pela incorporadora, em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel - [
caso específico dos presentes autos
], não enseja a prestação de serviço de construção civil, razão pela qual a incorporadora, nesta oportunidade, não assume a condição de contribuinte da exação.

II.
o proprietário do terreno, quando age na qualidade de incorporador, não realiza serviço análogo ao de empreitada com terceiros, razão pela qual, na hipótese, não incide o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN).

III.
No caso em tela, em sede recursal, o Município sequer contrapõe o fato de que a Recorrida efetuou a construção em imóvel próprio, limitando-se a questionar a possibilidade de incidência de ISS, sob o fato de que fora procedida à comercialização de unidades imobiliárias.

IV.
Mesmo nas hipóteses em que evidenciada a venda de unidades imobiliárias antes da conclusão, o que poderia gerar a ideia de que se trata de prestação de serviço de construção para terceiros, resta afastada a incidência de ISSQN.

V.

Recurso conhecido e improvido
.
Sentença confirmada em sede de Reexame Necessário.

______________________________________________________________________________________________________________________________________________
ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: 006 - Gabinete Des. NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO

Composição de julgamento: 006 - Gabinete Des. NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO - NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO - Relator / 013 - Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - Vogal / 025 - Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA - SERGIO RICARDO DE SOUZA - Vogal
VOTOS VOGAIS
013 - Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY (Vogal)
Acompanhar
025 - Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA - SERGIO RICARDO DE SOUZA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

VOTO

Consoante relatado, o
MUNICÍPIO DE VITÓRIA
interpôs
APELAÇÃO VOLUNTÁRIA
(fls. 522/528), acompanhada de
REMESSA
EX OFFICIO
,

em razão da
SENTENÇA
(fls. 515/519) proferida pelo
JUÍZO DA 5ª VARA DA FAZENDA PÚBLICA ESTADUAL, MUNICIPAL, REGISTROS PÚBLICOS, MEIO AMBIENTE E SAÚDE DE VITÓRIA/ES
nos autos da “
AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE DÉBITO
” ajuizada por
PINHEIRO DE SÁ ENGENHARIA LTDA
em desfavor do Recorrente, cujo
decisum
houve por bem julgar procedente o pedido inicial,
“para anular o Auto de Infração nº 850/2009 (fls. 107/111), declarando, assim, a inexistência de relação jurídico tributária de ISSQN sobre
sobre Incorporação Imobiliária Direta objeto da autuação vertente, de modo que
DETERMINO
a baixa de eventual inscrição em Dívida Ativa e Protesto, derivados da autuação ora anulada”
, condenando, ainda,
“
o requerido ao pagamento das custas e
dos honorários, os quais arbitro sobre o valor da causa, conforme art. 85, § 3°, II, c/c § 4º, III do CPC. Em atenção ao disposto no art. 85, § 5º do CPC, os honorários devem ser de 10% sobre a primeira faixa (inciso I) (R$ 242.400,00 - que equivale a 200 salários mínimos) e de 8% sobre a segunda faixa (inciso II) (saldo de R$ 401.225,81)”
.

Em suas razões recursais, o Recorrente sustentou, em resumo, que: (
I
) “
tendo a autora realizado a atividade de construção civil para revenda a terceiros, ainda que em terreno próprio, está ela sujeita à incidência da referida exação”
; (
II
)
“independentemente da incorporação e construção ter sido realizada em terreno próprio, o que deve ser analisado, para fins de tributação do ISS, é a atividade realizada pela empresa no caso concreto”
; (
III
) “
caso a autora tivesse realizado apenas a incorporação, não seria tributada, como bem sempre assevera a municipalidade. É que, além disso, realizou a construção dos imóveis, para fins de comercialização, obrigando-se com os promitentes compradores a entregar tais bens quando finalizados”;
(
IV
)
“o objetivo da autora foi a contratação de compromissos de compra e venda de imóveis futuros nas frações ideais a serem construídas, que, não obstante realizado o empreendimento em seu terreno, obrigou-se a apelada, mediante o pagamento de terceiros, a fazer os imóveis, para depois entregá-los”.

Requer, assim, o conhecimento e provimento recursal, com a consequente reforma da sentença,
“a fim de que ser julgada improcedente a ação de inexistência de relação tributária”
.

Contrarrazões oferecidas pela Recorrido no Id. 6850290.

Em um breve histórico dos autos, depreende-se que a empresa Recorrida ingressou com Ação Ordinária em desfavor do Município de Vitória, ora Recorrente, objetivando desconstituir o Auto de Infração nº 850/2009, por compreender que a atividade de construção mediante incorporação imobiliária direta não atrai a incidência de ISS.

Após regular transcurso da instrução processual, inclusive, com a realização de prova técnica pericial, o Magistrado de Primeiro Grau houve por bem acolher o pedido exordial, lastreando suas razões de decidir nos seguintes termos,
in verbis
:

“(...)

Nesse diapasão, destaco que a atividade de Incorporação Imobiliária Direta é a modalidade pela qual o próprio proprietário do imóvel (terreno) realiza a construção do empreendimento com recursos próprios, atuando como incorporador.

Quando age em Incorporação Imobiliária Direta, o incorporador não recebe recursos de terceiros para construir a edificação em seu benefício, enquanto adquirentes das futuras Unidades Imobiliárias Autônomas.

Em verdade, o incorporador se vale do próprio patrimônio para alcançar seu objetivo, qual seja, a construção de edificação.

Assim, somente após a conclusão da construção, é realizada a venda das unidades autônomas por valor correspondente à fração ideal do imóvel, somado ao da construção.

À luz dessas considerações, entendo que inexiste prestação de serviço de incorporação a terceiros, na modalidade direta.

Se houver contratação direta, o incorporador não presta serviço de construção civil ao futuro adquirente de unidades autônomas, mas presta serviço para si próprio (REsp. nº 1212888/RN, Relatoria do Min. Herman Benjamin).

Desse modo, na modalidade direta, o incorporador, proprietário do terreno, não atua como prestador de serviço, mas, sim, como tomador de serviços do construtor, eventualmente contratado para levar a cabo a execução da obra de edificação, que é erguida em benefício exclusivo incorporador, também proprietário do terreno.

Assim, a ausência de prestação de serviço a terceiro por parte do Incorporador Direto lhe desnatura enquanto prestador de serviço, afastando, por consequência, a incidência de ISSQN.

(...)

Portanto, a partir dos fundamentos acima expostos e dos entendimentos jurisprudenciais acima destacados, é possível identificar que, para ser comprovada a existência de Incorporação Imobiliária Direta, a propriedade dos terrenos deve ser do incorporador e este deve ser o responsável pela construção do empreendimento imobiliário.

Além do mais, não importa em desfiguração da incorporação direta o fato de ter havido eventuais irregularidades, como por exemplo a venda antecipada (antes da conclusão das obras) das unidades imobiliárias.

Em relação aos requisitos mencionados alhures, entendo estarem claramente comprovados nos documentos de fls. 255/391.

Analisando seu teor, verifico que existem
Escrituras Públicas de Permuta
nas quais é possível confirmar que era da requerente a propriedade dos terrenos sobre os quais foram erigidos os edifícios alvos de fiscalização.

Além disso, há também
Contratos de Promessa de Compra e Venda
onde a requerente figura como vendedora das unidades imobiliárias dessas construções.

Como o Município de Vitória não produziu qualquer prova capaz de infirmar as informações extraídas dos documentos em tela, concluo que a atividade de incorporação/construção alvo do Auto de Infração nº 850/2009 caracteriza Incorporação Imobiliária Direta.

Em decorrência disso, esses fatos nunca atraíram a incidência de ISSQN, perante o Município de Vitória.

Isso, pois, como dito acima, a Incorporação Imobiliária na modalidade direta não configura fato gerador de Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.

Consequentemente, o Auto de Infração nº 850/2009 deve ser tornado insubsistente, fulminando todos os débitos e procedimentos de cobrança dele decorrentes.”

Em contraposição, o Município Recorrente alega que,
“tendo a autora realizado a atividade de construção civil para revenda a terceiros, ainda que em terreno próprio, está ela sujeita à incidência da referida exação”
, acrescentando, ainda que
“independentemente da incorporação e construção ter sido realizada em terreno próprio, o que deve ser analisado, para fins de tributação do ISS, é a atividade realizada pela empresa no caso concreto”
.

Nesse passo, argumenta que
“caso a autora tivesse realizado apenas a incorporação, não seria tributada, como bem sempre assevera a municipalidade. É que, além disso, realizou a construção dos imóveis, para fins de comercialização, obrigando-se com os promitentes compradores a entregar tais bens quando finalizados”
.

A propósito da matéria, a jurisprudência do
Egrégio Superior Tribunal de Justiça
firmou a compreensão de que, na
incorporação imobiliária direta
- construção realizada pela incorporadora, em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel - [
caso específico dos presentes autos
],
não enseja a prestação de serviço de construção civil, razão pela qual a incorporadora, nesta oportunidade, não assume a condição de contribuinte da exação
,
in verbis:

“
EMENTA:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO.

1.
A incorporação imobiliária é um negócio jurídico que, nos termos previstos no parágrafo único do art. 28 da Lei 4.591/64, tem por finalidade promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações compostas de unidades autônomas.

2.
Consoante disciplina o art. 48 da Lei 4.591/64, a incorporação poderá adotar um dos seguintes regimes de construção: (a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55); (b) por administração ou "a preço de custo" (Lei 4.591/64, art. 58); ou (c) diretamente, por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41).

3.
Nos dois primeiros regimes, a construção é contratada pelo incorporador ou pelo condomínio de adquirentes, mediante a celebração de um contrato de prestação de serviços, em que aqueles figuram como tomadores, sendo o construtor um típico prestador de serviços. Nessas hipóteses, em razão de o serviço prestado estar perfeitamente caracterizado no contrato, o exercício da atividade enquadra-se no item 32 da Lista de Serviços, configurando situação passível de incidência do ISSQN.

4.

Na incorporação direta, por sua vez, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por "preço global", compreensivo da cota de terreno e construção. Ele assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta e averbada no Registro de Imóveis. Já o adquirente tem em vista a aquisição da propriedade de unidade imobiliária, devidamente individualizada, e, para isso, paga o preço acordado em parcelas.

5. Como a sua finalidade é a venda de unidades imobiliárias futuras, concluídas, conforme previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda, a construção é simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação direta; o incorporador não presta serviço de "construção civil" ao adquirente, mas para si próprio.

6. Logo, não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade
. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas como fatos geradores da exação.

7. Recurso especial não provido.

(
STJ
-REsp n. 1.166.039/RN, relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 1/6/2010, DJe de 11/6/2010.)

Destaca-se, ainda, que
mesmo nas hipóteses em que evidenciada a venda de unidades imobiliárias antes da conclusão
, o que poderia gerar a ideia de que se trata de prestação de serviço de construção para terceiros,
resta afastada a incidência de ISSQN
, conforme entendimento da
Corte de Superposição
,
in verbis:

"(...) 9.
Diante disso, verifica-se que, analisando os fatos apresentados pelo Tribunal de origem, a pretensão recursal encontra apoio na jurisprudência consolidada desta Corte Superior, segundo a incorporadora não assume a condição de contribuinte do ISS quando a construção do imóvel é feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco, hipótese na qual atua como construtor, ainda que durante o período de edificação tenha realizado a venda de unidades autônomas para entrega futura por preço global (cota de terreno e construção
).

10.
Não se configura, portanto, a prestação de serviços de construção civil do construtor ao adquirente, mas sim para si próprio, objetivando atingir o objetivo final da incorporação direta
.

11. Nesse contexto, preenchidas as hipóteses previstas no CPC/1973 pertinentes ao cabimento de Ação Rescisória por violação à literal dispositivo de lei e erro de fato, o Apelo Nobre recurso especial merece prosperar, a comportar a procedência da Ação Rescisória e, por conseguinte, desconstituição do acórdão rescindendo.

12. Recurso Especial da Contribuinte provido, a fim de julgar procedente a Ação Rescisória, desconstituindo, em juízo rescindendo, a sentença proferida nos autos da Ação Anulatória 001.2008.014.878-4, e, em juízo rescisório, reconhecer a não incidência do ISS sobre a atividade de incorporação imobiliária, e, por conseguinte, desconstituir os Autos de Infração 5.05068/07-9, 5.05069/07-5 e 5.05067/07.2. Confirmada a liminar anteriormente deferida nos autos da TP 946/RN.

(
STJ
-REsp n. 1.722.454/RN, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 15/9/2020, DJe de 21/9/2020.)

No âmbito deste
Egrégio Tribunal de Justiça
, compreende-se que
"é preciso verificar se há comprovação
(i) de ser a autora detentora de título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação e (ii) se de fato assumiu a construção do edifício sob sua conta e risco
o que, no entender desta Câmara Cível, a requerente logrou êxito em comprovar."
(TJES, Classe: Apelação Cível, 024110330354, Relator : ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA, Órgão julgador: TERCEIRA CÂMARA CÍVEL , Data de Julgamento: 22/03/2022, Data da Publicação no Diário: 01/04/2022)

Na hipótese, em sede recursal,
o Município sequer contrapõe o fato de que a Recorrida efetuou a construção em imóvel próprio, limitando-se a questionar a possibilidade de incidência de ISS, sob o fato de que fora procedida à comercialização de unidades imobiliárias
.

Não obstante, na esteira da jurisprudência acima referenciada, o simples fato de haver a comercialização de unidades imobiliárias não atrai a incidência do ISS em se tratando de incorporação imobiliária direta, tal como ocorre na hipótese em apreço, a teor do que consignado na Sentença recorrida, quanto à comprovação pela empresa Autora da propriedade dos imóveis em que erigidas as construções cujas unidades imobiliárias foram comercializadas.

Isto posto, conheço da Apelação Voluntária para, no mérito, negar-lhe provimento, majorando os honorários advocatícios sucumbencias fixados na origem para 12% (doze por cento)
a incidir sobre a primeira faixa (inciso I) (R$ 242.400,00 - que equivale a 200 salários mínimos) e de 10% sobre a segunda faixa (inciso II) (saldo de R$ 401.225,81),
confirmando, outrossim, a Sentença em sede de Reexame Necessário, conforme fundamentação retro aduzida.

É como voto.

NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO

DESEMBARGADOR RELATOR

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Desembargador Sérgio Ricardo de Souza:

Acompanho a relatoria.