Tribunal: TJES
Processo: 0039286-65.2010.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão julgador: ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: Multas e demais Sanções; Provas em geral
Data de julgamento: 2024-07-16

Ementa:
EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ORDINÁRIA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS EM TERRENOS PRÓPRIOS, POR SUA CONTA E RISCO. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. PRECEDENTES DO STJ. PLEITO DE MINORAÇÃO DA VERBA HONORÁRIA MEDIANTE FIXAÇÃO POR APRECIAÇÃO EQUITATIVA. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO.

1)
Na hipótese em apreço, a requerente pretende a declaração da inexistência de relação jurídica tributária relativa à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre a edificação de empreendimentos em terrenos próprios e às suas expensas, sob a justificativa de não haver, nesses casos, a prestação de serviços – fato gerador da exação.

2)
Consoante jurisprudência pacífica do c. Superior Tribunal de Justiça, na incorporação imobiliária direta, a construção é feita pela incorporadora em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel, e não a prestação de serviço de construção civil, razão pela qual a incorporadora não assume a condição de contribuinte da exação. Precedentes.

3)
Destarte, é preciso verificar se há comprovação (i) de ser a autora detentora de título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação e (ii) se de fato assumiu a construção do edifício sob sua conta e risco – o que, no entender desta Câmara Cível, a requerente logrou êxito em comprovar.

4
)
O conjunto probatório carreado aos autos é suficiente para demonstrar que a apelada edificava suas obras em terrenos próprios visando a venda das unidades residenciais autônomas, evidenciando, assim, a efetivação de incorporação direta.

5
)
De acordo com precedente vinculante do Tribunal da Cidadania (Tema Repetitivo nº 1.076), não se admite a fixação da verba honorária sucumbencial por apreciação equitativa fora das hipóteses taxativamente previstas no art. 85, §8º, do CPC.

6
)

Recurso conhecido e desprovido.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0039286-65.2010.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: MAZZINI GOMES CONSTRUTORA E INCORPORADORA LTDA

APELADO: MUNICIPIO DE VITORIA

RELATOR(A):
ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ORDINÁRIA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS EM TERRENOS PRÓPRIOS, POR SUA CONTA E RISCO. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. PRECEDENTES DO STJ. PLEITO DE MINORAÇÃO DA VERBA HONORÁRIA MEDIANTE FIXAÇÃO POR APRECIAÇÃO EQUITATIVA. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO.

1)
Na hipótese em apreço, a requerente pretende a declaração da inexistência de relação jurídica tributária relativa à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre a edificação de empreendimentos em terrenos próprios e às suas expensas, sob a justificativa de não haver, nesses casos, a prestação de serviços – fato gerador da exação.

2)
Consoante jurisprudência pacífica do c. Superior Tribunal de Justiça, na incorporação imobiliária direta, a construção é feita pela incorporadora em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel, e não a prestação de serviço de construção civil, razão pela qual a incorporadora não assume a condição de contribuinte da exação. Precedentes.

3)
Destarte, é preciso verificar se há comprovação (i) de ser a autora detentora de título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação e (ii) se de fato assumiu a construção do edifício sob sua conta e risco – o que, no entender desta Câmara Cível, a requerente logrou êxito em comprovar.

4
)
O conjunto probatório carreado aos autos é suficiente para demonstrar que a apelada edificava suas obras em terrenos próprios visando a venda das unidades residenciais autônomas, evidenciando, assim, a efetivação de incorporação direta.

5
)
De acordo com precedente vinculante do Tribunal da Cidadania (Tema Repetitivo nº 1.076), não se admite a fixação da verba honorária sucumbencial por apreciação equitativa fora das hipóteses taxativamente previstas no art. 85, §8º, do CPC.

6
)

Recurso conhecido e desprovido.

______________________________________________________________________________________________________________________________________________
ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora.

Órgão julgador vencedor
: 009 - Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

Composição de julgamento: 009 - Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - Relator / 011 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal / 016 - Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA - Vogal
VOTOS VOGAIS
011 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar
016 - Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA (Vogal)
Acompanhar

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

RELATÓRIO

_______________________________________________________________________________________________________________________________________________

NOTAS TAQUIGRÁFICAS

________________________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTO VENCEDOR

Conforme sumariamente relatado, trata-se de
apelação cível
interposta pelo
Município de
V
itória

contra sentença proferida pelo d. Juízo da 5ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória (fls. 541/546) que, na
ação
ordinária
ajuizada por
Mazzini Gomes Construtora e Incorporadora Ltda
, julgou procedente o pleito autoral, anulando os Autos de Infração nº 842/2008, nº 843/2008 e nº 844/2008.

Em suas razões recursais (fls. 578/596), o apelante sustenta, em síntese, que
(i)
a apelada não logrou êxito em comprovar que realizou incorporação direta, pois o conjunto probatório demonstra que os imóveis foram construídos para terceiros, conforme se pode constatar dos contratos de compra e venda de fls. 263/268, o que constitui fato gerador do ISSQN. Por isso, argumenta que
(ii)
a sentença é nula por ausência de fundamentação, haja vista não ter enfrentado argumento que foi expressamente ventilado na contestação. Subsidiariamente, aduz que
(iii)
os honorários advocatícios sucumbenciais devem ser arbitrados por apreciação equitativa, na forma do art. 85, §8º, do CPC, pois a aplicação do percentual de 10% (dez por cento) sobre o valor da causa importa em quantia exorbitante.

Por estarem reunidos os requisitos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade previstos no Código de Processo Civil,
conheço da apelaç
ão
interposta
e passo ao exame do mérito.

De antemão, no que diz respeito à alegação de nulidade da sentença por ausência de fundamentação, registro que, mesmo se constatado o referido vício, como o feito está em condições de imediato julgamento, a hipótese seria de aplicação da teoria da causa da madura (art. 1.013, § 3º, do CPC/2015), de forma que as supostas argumentações que não teriam sido analisadas pelo juízo
a quo
serão devidamente sopesadas por esta instância revisora, revelando-se desnecessário tratar da eventual violação aos princípios da motivação das decisões judiciais, do contraditório e da ampla defesa (arts. 489, inciso II, e 1.022, incisos I e II, do CPC/2015, e arts. 5º, incisos LIV e LV, e 93, inciso IX, da CF/88).

Já no que diz respeito ao mérito propriamente dito, verifica-se que a autora pretende a declaração da inexistência de relação jurídica tributária relativa à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre a edificação de empreendimentos em terrenos próprios e às suas expensas, sob a justificativa de não haver, nesses casos, a prestação de serviços – fato gerador da exação.

Como se sabe, a incorporação imobiliária, prevista na Lei nº 4.591/64, consiste basicamente em um negócio jurídico que tem por finalidade promover e realizar construção civil voltada à alienação de unidades edificadas autônomas e à formação de um condomínio
1
. Na atividade, o construtor pode ser um
terceiro
ou o
próprio incorporador
.

No caso de o construtor ser um terceiro, temos uma típica prestação de serviço de construção civil, constante do subitem 7.02 da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003; já no outro caso, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, para depois vender as unidades autônomas por preço que compreende a cota do terreno somada à construção. Acerca deste último caso, com maior detalhamento, esclarece a doutrina:

“Enquanto ele [incorporador] assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta, o adquirente objetiva a posterior aquisição da propriedade, mediante o pagamento do preço acordado. Assim,
o incorporador não presta serviço de 'construção civil'

ao adquirente, mas para si próprio
. Desse modo,
não incide o ISS na incorporação direta, já que não se tem uma prestação de serviços em favor de terceiros
(serviço-fim), mas um inequívoco 'serviço-meio', composto de etapas intermediárias cuja realização vai beneficiar o próprio prestador”.
2
(g.n.)

Sobre o tema, o Tribunal da Cidadania já teve a oportunidade de sistematizá-lo, dividindo a incorporação em três possíveis regimes a serem adotados pela sociedade empresária, a saber: a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55); b) por administração ou “a preço de custo” (Lei 4.591/64, art. 58); ou c) por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41).

Nos dois primeiros casos, considerando que o serviço é prestado por terceira empresa, tem-se por indubitável a incidência do ISS. Lado outro, na terceira hipótese, denominada “incorporação imobiliária direta”, a construção é feita pela incorporadora em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel, e não a prestação de serviço de construção civil – destarte, a incorporadora imobiliária não assume a condição de contribuinte da exação (REsp 1212888/RN, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 12/04/2011, DJe 18/04/2011).

Cuida-se de posicionamento que vem sendo reiteradamente adotado pela Corte Superior, senão vejamos:

[...] 3. Segundo o acórdão rescindendo, o fato de a construção ter sido autofinanciada, suportada pelos recursos provenientes de vendas realizadas ainda na fase de construção, não caracterizaria o regime da incorporação imobiliária direta, mas, sim, serviço de empreitada, ensejando, por conseguinte, a incidência do ISSQN.

4. A referida sentença foi publicada em 5.3.2011, quando o tema já havia sido definitivamente apreciado por esta Corte Superior no julgamento do referido EREsp. 884.778/MT, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, publicado em 5.10.2010, concluindo de forma diametralmente oposta ao consignado no acórdão estadual, ao declarar a
inexigibilidade do ISSQN em relação a empreendimentos imobiliários edificados por empresa de construção civil pelo regime de incorporação direta
.

[...]

8. Ora, a perícia chegou à conclusão que a Sociedade Empresarial construiu imóveis em terrenos próprios, para entrega futura, e que algumas unidades foram comercializadas antes da conclusão da obra.

Esses são os fatos apresentados, para os quais inexiste controvérsia. Há sim necessidade de identificar a natureza desses fatos, haja vista que foram qualificados pelo acórdão rescindendo como prestação de serviços, não obstante a jurisprudência consolidada nesta Corte Superior qualificá-los como incorporação imobiliária, ao decidir que o fato de os contratos de promessa de compra e venda serem celebrados antes e durante as obras nos contextos de incorporações imobiliárias, não tem o condão de alterar a natureza de incorporação direta para empreitada.

9. Diante disso, verifica-se que, analisando os fatos apresentados pelo Tribunal de origem, a pretensão recursal encontra apoio na jurisprudência consolidada desta Corte Superior, segundo a qual
a incorporadora não assume a condição de contribuinte do ISS quando a construção do imóvel é feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco, hipótese na qual atua como construtor, ainda que durante o período de edificação tenha realizado a venda de unidades autônomas para entrega futura por preço global (cota de terreno e construção)
.

10.
Não se configura, portanto, a prestação de serviços de construção civil do construtor ao adquirente, mas sim para si próprio, objetivando atingir o objetivo final da incorporação direta
. [...]

(REsp 1722454/RN, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/09/2020, DJe 21/09/2020)

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ISSQN. INCORPORAÇÃO DIRETA. TRIBUTO INDEVIDO. MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ. AGRAVO NÃO PROVIDO.

1. Segundo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, "não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, ser tidas como fatos geradores da exação
[...]

(AgRg no REsp 1356977/MG, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, julgado em 19/03/2013, DJe 25/03/2013)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS NO JULGADO.

1.
Não incide ISSQN na hipótese em que a construção é feita pelo próprio incorporador, uma vez que a atuação do incorporador é como construtor
.

[...]

(EDcl no AgRg no REsp 935.323/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/11/2011, DJe 25/11/2011)

O incorporador é, portanto, o responsável por promover a construção e alienar frações ideais vinculadas a futuras unidades imobiliárias, a fim de formar, ao final, o condomínio edilício. Não é necessário, contudo, que a atividade da construção seja exercida pelo próprio incorporador, pois esse pode atribuir a outrem a construção, por meio de empreitada, administração ou contratação direta. Nos dois primeiros casos, repito, há inequívoca prestação de serviço, pois o incorporador ou o condomínio de adquirentes contrata uma empresa construtora, mediante a celebração de contrato em que figuram como tomadores. Em contrapartida, na incorporação direta, o incorporador assume a construção em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por “preço global”.

Fixadas as balizas necessárias, cumpre verificar se os fatos identificados nos autos de infração de nº 842/2008, nº 843/2008 e nº 844/2008 (fls. 30/68), relativos aos empreendimentos listados na exordial – edifícios
Parthenon Bermudas
,
José Paulino
,
Mare di Vitória
,
Luiz Nogueira
e
Canopus
–, tipificam o regime de empreitada ou de contratação direta, a configurar ou não o fato gerador do ISS (art. 156, inc. III, da Constituição Federal).

Antes, porém, convém registrar que eventual irregularidade da incorporação imobiliária, examinada à luz do art. 32 da Lei nº 4.591, embora potencialmente capaz de resultar na cominação de sanções, não tem o condão de transmudar a natureza dos fatos. Se não há prestação de serviço, por certo que não há que se aventar a ocorrência do fato gerador. O raciocínio inverso também é verdadeiro: havendo a prestação de serviço a terceiro, ainda que realizado irregularmente sob a forma de incorporação, à margem do direito posto, inequívoco o surgimento da obrigação tributária, nos termos do art. 118 do Código Tributário Nacional. Logo, revela-se imprescindível examinar se os atos praticados pela autora consubstanciariam ou não fato gerador do Imposto sobre Serviços – ISSQN, isto é, verificar se houve prestação de serviço.

Em síntese, é preciso verificar se na hipótese há comprovação (i) de ser a autora detentora de título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação e (ii) se de fato assumiu a construção do edifício sob sua conta e risco.

Em relação à titularidade dos terrenos onde foram erigidos os referidos condomínios, a parte autora acostou aos autos escrituras públicas, com os respectivos registros imobiliários (fls. 69/74), o que comprova a propriedade, além de cuidar-se de fato incontroverso, visto que a própria Municipalidade reconhece a veracidade de tal afirmação.

Em sendo assim, comprovado que os condomínios edilícios foram erigidos em imóvel próprio, resta verificar se a autora assumiu a construção sob sua conta e risco.

Neste particular, não há como deixar de reconhecer que consta no objeto social da empresa as atividades de construção, incorporação e venda de imóveis (fl. 23), bem como que foram juntadas cópia de contrato de compra e venda celebrado após a construção dos imóveis, evidenciando que
o registro das unidades imobiliárias são realizados primeiramente junto ao CRI em nome da incorporadora
(fls. 98/101).

De toda sorte, faz-se mister ressaltar que o simples fato de outros contratos de promessa de compra e venda terem sido celebrados antes do término da obra não tem o condão de afastar a caracterização da operação como incorporação imobiliária direta, como pretende o Município apelante, uma vez que tal circunstância, por si só, não autoriza a ilação de que as obras não foram realizadas com recursos próprios da incorporadora.

Em outras palavras, ao contrário do consignado nas razões recursais,
a natureza da incorporação imobiliária direta não se altera
em razão do momento da celebração do
contrato de promessa de compra e venda
da unidade imobiliária
, sendo indiferente se a negociação ocorreu antes ou após a conclusão da obra.

Isso porque, como visto, o marco distintivo entre as espécies de incorporação imobiliária é a forma com que efetuada a construção. Assim, não havendo intermediação de terceira empresa, com assunção integral dos riscos pela incorporadora – ou seja, quando a construção é feita pela incorporadora em terreno de sua propriedade, mediante a utilização de recursos próprios – não se há de cogitar em prestação de serviço que configure fato gerador do ISSQN.

E, pelo que se depreende dos autos, não há rigorosamente nenhum indicativo de que as obras tenham sido realizadas por outra empresa senão a própria requerente, tampouco que tenham sido utilizados recursos de terceiros, o que impõe o reconhecimento da caracterização de incorporação direta e, pois, da inocorrência de fato gerador.

É possível afirmar, pois, que o conjunto probatório carreado aos autos é suficiente para demonstrar que a apelada edificava suas obras em terrenos próprios visando a venda das unidades residenciais autônomas, evidenciando, assim, a efetivação de incorporação direta. Em outras palavras, a requerente logrou êxito em comprovar que, na qualidade de incorporadora, realmente assumiu a construção dos edifícios em terrenos próprios, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas.

Assim, estando comprovado que não houve a prestação de serviço, mas a incorporação direta, assiste razão à parte autora ao se insurgir contra os autos de infração, de modo que a manutenção da sentença é medida que se impõe.

Igualmente não merece prosperar o pleito recursal subsidiário de minoração da verba honorária mediante arbitramento por equidade, sob a justificativa de que o montante alcançado pela aplicação do percentual de 10% (dez por cento) sobre o valor da causa constitui quantia exorbitante.

Isso porque a Corte Especial do STJ decidiu, em julgamento de recurso repetitivo (Tema nº 1.076 – REsp n. 1.850.512/SP, relator Ministro Og Fernandes, Corte Especial, julgado em 16/3/2022, DJe de 31/5/2022), pela impossibilidade da fixação dos honorários por apreciação equitativa, que ficaria restrita às situações em que
(a)
o proveito econômico obtido pelo vencedor for inestimável ou irrisório; ou
(b)
o valor da causa for muito baixo.

De acordo com o referido precedente vinculante do Tribunal da Cidadania, portanto, não se admite a fixação da verba honorária sucumbencial por apreciação equitativa fora das hipóteses taxativamente previstas no art. 85, §8º, do CPC.

Bem por isso, considerando que
a hipótese não é de proveito econômico inestimável ou irrisório, tampouco de valor da causa muito baixo
, é de se concluir pelo acerto do Juízo de 1º grau ao fixar os honorários sucumbenciais sobre o valor atualizado da causa.

À luz do exposto, sem maiores delongas,
conheço
da apelação cível e, no mérito,

nego
-
lhe provimento
.

Diante do desfecho que se anuncia, em prol da manutenção da sentença,
majoro
em 1% (um por cento) o valor dos honorários advocatícios sucumbenciais, levando em consideração o trabalho adicional realizado em grau recursal pelos causídicos, conforme determina o art. 85, §11, do Diploma Processual Civil.

É como voto.

1
Lei nº 4.591/64, Art. 28. As incorporações imobiliárias, em todo o território nacional, reger-se-ão pela presente Lei.

Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas.

2
SABBAG, Eduardo.
Manual de Direito Tributário.
4ª ed., São Paulo: Saraiva, 2012. p. 1.040

_________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o Voto de Relatoria.