Tribunal: TJES
Processo: 0019594-31.2020.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): SERGIO RICARDO DE SOUZA
Órgão julgador: SERGIO RICARDO DE SOUZA
Órgão colegiado: 3ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
Data de julgamento: 2024-02-01

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL –
MANDADO DE SEGURANÇA – ICMS DECORRENTE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE – FRETE – CLÁUSULA FREE ON BOARD – INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO DIRETA COM O FATO GERADOR – ILEGALIDADE DOS ATOS NORMATIVOS QUE IMPUTAM A RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO AO ALIENANTE – VIOLAÇÃO AO ART. 128 DO CTN. PRECEDENTE DO STJ – RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.

1.
Caso concreto em que a empresa impetrante/apelante pretende não efetuar o recolhimento do ICMS-ST exigidos pela legislação estadual (artigo 220, I e 220-A do RICMS/ES) e a cláusula segunda e terceira do Convênio ICMS nº 25/90, decorrentes das prestações de serviços de transporte (frete) intermunicipais e interestaduais, referentes às mercadorias vendidas por si, nas hipóteses em que a contratação do serviço de transporte for feita diretamente pelo adquirente com o transportador.

2.
A questão foi apreciada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 931.727/RS, afetado à sistemática do art. 543-C do CPC/73 (Temas nº 160 e 161), oportunidade em que a Corte definiu que, quando o substituto processual não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria.

3.
O art. 128 do CTN concede ao legislador a faculdade de definir, como sujeito passivo da relação jurídico-tributária, uma terceira pessoa, distinta do contribuinte, mas que também possua vínculo com o fato gerador da obrigação. Não é lícito, pois, atribuir a responsabilidade tributária a sujeito completamente alheio ao fato gerador, devendo necessariamente haver uma relação pessoal, ainda que indireta, com a circunstância fática subjacente à hipótese de incidência.

4.
A cláusula
Free on Board
(FOB) exime o vendedor de responsabilidade pela entrega da mercadoria ao consumidor final – pois a mercadoria é disponibilizada ao transportador contratado pelo adquirente –, de sorte que se tem por ilegal a responsabilização do vendedor pelo tributo incidente na operação, não sendo razoável que se ignore por completo a forma com que o acordo foi firmado entre as partes.

5
.
Recurso conhecido e provido.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0019594-31.2020.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: LAFARGEHOLCIM (BRASIL) S.A.

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
SERGIO RICARDO DE SOUZA

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EMENTA

APELAÇÃO CÍVEL –
MANDADO DE SEGURANÇA – ICMS DECORRENTE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE – FRETE – CLÁUSULA FREE ON BOARD – INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO DIRETA COM O FATO GERADOR – ILEGALIDADE DOS ATOS NORMATIVOS QUE IMPUTAM A RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DO TRIBUTO AO ALIENANTE – VIOLAÇÃO AO ART. 128 DO CTN. PRECEDENTE DO STJ – RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.

1.
Caso concreto em que a empresa impetrante/apelante pretende não efetuar o recolhimento do ICMS-ST exigidos pela legislação estadual (artigo 220, I e 220-A do RICMS/ES) e a cláusula segunda e terceira do Convênio ICMS nº 25/90, decorrentes das prestações de serviços de transporte (frete) intermunicipais e interestaduais, referentes às mercadorias vendidas por si, nas hipóteses em que a contratação do serviço de transporte for feita diretamente pelo adquirente com o transportador.

2.
A questão foi apreciada pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial nº 931.727/RS, afetado à sistemática do art. 543-C do CPC/73 (Temas nº 160 e 161), oportunidade em que a Corte definiu que, quando o substituto processual não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete não integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria.

3.
O art. 128 do CTN concede ao legislador a faculdade de definir, como sujeito passivo da relação jurídico-tributária, uma terceira pessoa, distinta do contribuinte, mas que também possua vínculo com o fato gerador da obrigação. Não é lícito, pois, atribuir a responsabilidade tributária a sujeito completamente alheio ao fato gerador, devendo necessariamente haver uma relação pessoal, ainda que indireta, com a circunstância fática subjacente à hipótese de incidência.

4.
A cláusula
Free on Board
(FOB) exime o vendedor de responsabilidade pela entrega da mercadoria ao consumidor final – pois a mercadoria é disponibilizada ao transportador contratado pelo adquirente –, de sorte que se tem por ilegal a responsabilização do vendedor pelo tributo incidente na operação, não sendo razoável que se ignore por completo a forma com que o acordo foi firmado entre as partes.

5
.
Recurso conhecido e provido.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.

Órgão julgador vencedor
: 027 - Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA

Composição de julgamento: 027 - Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA - SERGIO RICARDO DE SOUZA - Relator / 029 - Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - Vogal / 006 - Gabinete Des. CARLOS SIMÕES FONSECA - CARLOS SIMOES FONSECA - Vogal
VOTOS VOGAIS
029 - Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA (Vogal)
Acompanhar
006 - Gabinete Des. CARLOS SIMÕES FONSECA - CARLOS SIMOES FONSECA (Vogal)
Acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO
Gabinete do Desembargador Sérgio Ricardo de Souza
Rua Desembargador Homero Mafra 60, Enseada do Suá, VITÓRIA - ES - CEP: 29050-906
Telefone: (27) 3334-2316

PROCESSO Nº 0019594-31.2020.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: LAFARGEHOLCIM (BRASIL) S.A.

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

Advogado do(a) APELANTE: ALESSANDRO MENDES CARDOSO - MG76714-A

VOTO

Conforme relatado, trata-se de recurso de apelação cível interposto por
LAFARGEHOLCIM (BRASIL) S.A.
contra a r. sentença de fls. 334/339, proferida pelo d. Juízo da 4ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória, Comarca da Capital, que, nos autos do mandado de segurança impetrado contra suposto ato coator praticado pelo
GERENTE TRIBUTÁRIO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, denegou a segurança pleiteada.

Preenchidos os pressupostos de admissibilidade recursal, conheço do recurso e passo a analisar suas razões.

A apelante impetrou mandado de segurança preventivo, com pedido liminar, contra suposto ato coator na iminência de ser praticado pelo
GERENTE TRIBUTÁRIO DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
, concernente à exigência do crédito tributário relativo ao ICMS (retenção ou substituição tributária) decorrentes das prestações de serviços de transporte (FRETE) intermunicipais (operações internas no Estado do Espírito Santo) e interestaduais (originadas no ES) realizadas por transportadores autônomos ou cadastrados em outros Estados, referente às mercadorias vendidas pela impetrante, quando contratados sob a cláusula
free on board
(FOB), em que a contratação do serviço de transporte fica a cargo do adquirente.

O pedido liminar foi indeferido pelo juízo de primeiro grau, o que motivou a interposição do agravo de instrumento n.º 5004435-35.2020.8.08.0000 pela impetrante.

O agravo de instrumento foi provido por esta Terceira Câmara Cível, à unanimidade
, para determinar que a autoridade coatora se abstenha de exigir o crédito tributário relativo ao ICMS (retenção ou substituição tributária) decorrentes das prestações de serviços de transporte (FRETE) intermunicipais (operações internas no Estado do Espírito Santo) e interestaduais (originadas no Espírito Santo) realizadas por transportadores autônomos ou cadastrados em outros Estados, referente às mercadorias vendidas pela agravante, quando o serviço de transporte for contratado diretamente pelos adquirentes das mercadorias, em que a agravante não é a tomadora do serviço, não efetua o transporte, nem o engendra por sua conta e ordem.

Decorrido o trâmite processual, ocorreu o julgamento do feito, em sentença que denegou a segurança sob os fundamentos de que a exigência do ICMS por substituição tributária, na hipótese dos autos, possui previsão na legislação tributária e a escolha pela modalidade do frete ou transporte consiste em negócio jurídico de natureza privada, firmado entre o devedor e o comprador da mercadoria a ser transportada, em nada interferindo na relação jurídico-tributária havida para com o Estado do Espírito Santo no que se refere ao ICMS incidente na operação.

Irresignada, a apelante interpôs o presente recurso (fls. 341/370) alegando, em síntese, que:
(I)
os arts. 220, 220-A e 428 do RICMS/ES e a Cláusula Segunda, item I, do Convênio ICMS 25/90 violam o art. 128 do CTN, os arts. 4º e 5º da Lei Complementar n.º 87/1996, o art. 29, IV, da Lei Estadual n.º 7.000/2001, além dos arts. 150, § 7º e 155, inciso II, da CF/88, ao considerar sujeito passivo do ICMS, em substituição tributária, a empresa vendedora, mesmo na hipótese em que o transporte da mercadoria é contratado diretamente pelo adquirente;
(II)
para que a empresa figurasse como sujeito passivo da substituição tributária, deveria ter alguma vinculação com o fato gerador, o que não ocorre na hipótese de contratação na modalidade
free on board
(FOB), em que o próprio adquirente contrata o serviço de transporte;
(III)
de acordo com o art. 29 da Lei Estadual n.º 7.000/2001, quando o contribuinte não for o tomador do serviço de transporte (contratante) ou não tiver nenhuma participação na prestação daquele serviço, não pode ser responsabilizado pelo pagamento do imposto;
(IV)
a exigência fere o princípio constitucional da não-cumulatividade do ICMS, previsto no art. 155, § 2º, inciso I, da CF/1988.

Sintetizando, defende a recorrente/impetrante, que a responsabilidade, na condição de substituto tributário, pelo recolhimento do ICMS relativo ao transporte de suas mercadorias, quando este for contratado diretamente pelo adquirente, viola o preceito legal (art. 128, CTN) de que a lei somente pode atribuir a responsabilidade tributária a pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.

Em outras palavras, sob a ótica sustentada pelo recorrente, nas hipóteses em que suas mercadorias são vendidas na modalidade
free on board
(FOB) – modelo de custo de transporte de mercadoria em que o adquirente arca com as despesas do frete e o fornecedor se obriga a apenas realizar o embarque do item a ser transportado –, não há vinculação da fornecedora com o fato gerador do tributo (transporte de mercadoria), o que impediria a sua inclusão na qualidade de responsável pelo recolhimento do ICMS-ST.

Isso porque a apelante, ao proceder com a venda de seus produtos, concede ao comprador duas escolhas:
(i)
contratar o frete com transportador autônomo ou com empresa inscrita em outra unidade da Federação (cláusula FOB); ou
(ii)
contratação diretamente junto a si, o denominado Sistema CIF (
cost insurance and freight
– custo, seguro e frete).

Sobre o tema, o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial nº 931.727/RS, afetado à sistemática do art. 543-C do CPC/73 (Temas nº 160 e 161), definiu que, quando o substituto processual não realiza o transporte, nem o efetua por sua conta e ordem, o valor do frete não integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da mercadoria. Convém transcrever trecho do julgado que retrata a referida compreensão:

“o valor do frete deverá compor a base de cálculo do ICMS, recolhido sob o regime de substituição tributária, somente quando o substituto encontra-se vinculado ao contrato de transporte da mercadoria, uma vez que, nessa hipótese, a despesa efetivamente realizada poderá ser repassada ao substituído tributário (adquirente/destinatário). Ao revés,
no caso em que o transporte é contratado pelo próprio adquirente, inexiste controle, ingerência ou conhecimento prévio do valor do frete por parte do substituto, razão pela qual a aludida parcela não pode integrar a base de cálculo do imposto
”.

Em outra oportunidade, o Tribunal da Cidadania também havia chegado à mesma conclusão, asseverando que “exigir o tributo, pelo regime de substituição tributária, em hipóteses em que a substituta [...] não tem vinculação com o fato gerador (no caso, o elemento do fato relativo ao transporte), importaria ofensa ao art. 128 do CTN” (REsp 865.792/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 23.04.2009, DJe 27.05.2009).

Para tanto, o Tribunal da Cidadania se baseou na norma ínsita no art. 13, §1º, inciso II, alínea ‘b’, da Lei Complementar nº 87/96, o qual preceitua que o valor do frete compõe a base de cálculo do ICMS somente nas hipóteses em que “o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobra em separado”.

Como cediço, na técnica da substituição tributária progressiva ou “para frente”, autorizada pelo art. 150, § 7º, da Constituição Federal, no intuito de imprimir à arrecadação e à fiscalização tributária maior celeridade, segurança e evitar a evasão fiscal, antecipa-se o momento da incidência tributária, deflagrando as consequências que, no modelo tradicional, só surgiriam depois da ocorrência do fenômeno tributável, com a transferência a terceira pessoa (substituto) da responsabilidade pelo recolhimento do tributo devido por aquele que realiza o fato gerador (substituído).

O art. 128 do CTN, por sua vez, concede ao legislador a faculdade de definir, como sujeito passivo da relação jurídico-tributária, uma terceira pessoa, distinta do contribuinte,
mas que também possua vínculo com o fato gerador da obrigação
.

Nesses termos, deve haver uma relação pessoal, ainda que indireta, com a circunstância fática que subjacente à hipótese de incidência. Portanto, é o próprio Código Tributário Nacional que inviabiliza a cobrança de ICMS em tais casos, por inexistir relação direta ou indireta com o fato gerador do tributo.

Seguindo essa linha de intelecção, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI nº 4281, definiu serem “inconstitucionais as hipóteses de substituição tributária que não estejam previstas em lei que elejam, como substituta, pessoa desvinculada do fato gerador”. (ADI 4281, Relator(a): Rosa, Relator(a) p/ Acórdão: Cármen Lúcia, Tribunal Pleno, julgado em 13/10/2020, Processo eletrônico DJe-295, Divulg. 17-12-2020, Public. 18-12-2020).

Ocorre que a lei estadual nº 7.000/2001 estabelece, no inciso VI de seu art. 29, que fica atribuída a responsabilidade na condição de substituto tributário ao [...] remetente e destinatário de mercadoria, pelo pagamento do imposto devido na prestação de serviço de transporte contratado junto a transportador autônomo ou inscrito em outra unidade federada”.

A matéria é regulamentada pelo RICMS/ES, conforme permissivo constante no Convênio ICMS nº 25/90, nos seguintes termos:

RICMS/ES:

Seção IX – Da Responsabilidade pelo Imposto Devido pelos Prestadores de Serviços de Transportes

Art. 220. Na prestação de serviço de transporte de carga por transportador autônomo ou por empresa transportadora de outra unidade da Federação, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido fica atribuída:

I – ao alienante ou remetente da mercadoria, quando contribuintes do imposto, exceto se microempreendedor individual ou produtor rural;

Art. 220-A. O remetente da mercadoria ou bem, inscrito no cadastro de contribuintes do imposto, é responsável pelo pagamento do imposto devido sobre a prestação de serviço de transporte por transportador autônomo ou empresa inscrita em outra unidade da Federação [...]

Convênio ICMS nº 25 de 13.09.1990:

Cláusula segunda – Na Prestação de serviço de transporte de carga por transportador autônomo ou por empresa transportadora de outra unidade da Federação não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação, a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido poderá ser atribuída:

I – ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se microempreendedor individual ou produtor rural. [...]

Cláusula terceira - Excetuadas as hipóteses previstas nas Cláusulas anteriores, na prestação de serviço de transporte por transportador autônomo ou empresa transportadora de outra unidade da Federação não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação, o pagamento do imposto será efetuado pelo contribuinte antes do início da prestação de serviço.

Importante registrar que não se está aqui discutindo a cobrança do ICMS sobre a operação de compra e venda da mercadoria, mas sim do transporte, que é hipótese de incidência distinta e, pois, não se confunde com a circulação de mercadorias.

Deveras, não se pode confundir o ICMS que incide sobre as vendas de materiais de construção efetivadas pela apelante, cujo contribuinte é o adquirente, ainda que através da forma de retenção pela alienante (substituta tributária), e o ICMS que incide sobre a operação de transporte (frete), de responsabilidade da transportadora. Logo, há duas hipóteses distintas de incidência sobre o frete, uma como base de cálculo do objeto transportado – quando o deslocamento da mercadoria é efetuado pela vendedora – e outra sobre o frete isoladamente, como fonte de receita das transportadoras, nas situações em que a operação se realiza mediante a cláusula FOB.

Como visto, por meio da referida cláusula, a partir do momento em que o comprador recebe a mercadoria, o vendedor não mais tem controle ou responsabilidade por sua destinação. Ou seja, nas hipóteses em que a mercadoria é adquirida com tal cláusula, cabe tão somente ao adquirente suportar os riscos e custos pelo transporte.

Em regra, as convenções particulares não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes, salvo disposição de lei em contrário, conforme determina o art. 123 do Código Tributário Nacional.

Todavia, não se pode perder de vista que, em hipóteses como a narrada pela agravante, a cláusula FOB possui especial relevância para se definir a responsabilidade tributária, pois o acordo firmado entre as partes possui o condão de afastar a vinculação da alienante com o fato gerador, o que impede a sua responsabilização.

A cláusula FOB exime o vendedor de responsabilidade pela entrega da mercadoria ao consumidor final – pois a mercadoria é disponibilizada ao transportador contratado pelo adquirente –, de sorte que se tem por ilegal a responsabilização do vendedor pelo tributo incidente na operação, não sendo razoável que se ignore por completo a forma com que o acordo foi firmado entre as partes.

Não se desconhece a existência de julgados do STJ que mencionam o posicionamento da Corte no sentido de que a cláusula FOB não pode ser oposta perante a Fazenda Pública para exonerar a responsabilidade tributária do vendedor, tendo validade somente entre as partes, e não contra o Fisco, nos termos do art. 123 do CTN, a exemplo do seguinte aresto:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. OFENSA AOS ARTS. 489 E 1.022 DO CPC/2015 NÃO CONFIGURADA. ICMS INTERESTADUAL. AUTO DE INFRAÇÃO E MULTA. RESPONSABILIDADE PELO PAGAMENTO DA DIFERENÇA DA ALÍQUOTA DO ICMS. REVISÃO DAS CONCLUSÕES ADOTADAS NA ORIGEM. SÚMULA 7/STJ. CLÁUSULA FOB. OPONIBILIDADE PERANTE A FAZENDA. ART. 123 DO CTN. DESCABIMENTO. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. ANÁLISE PREJUDICADA. [...] 5.
O acórdão recorrido está em sintonia com o posicionamento do STJ de que a cláusula FOB não pode ser oposta perante a Fazenda Pública para exonerar a responsabilidade tributária do vendedor, tendo validade somente entre as partes, e não contra o Fisco, nos termos do art. 123 do CTN
. [...] (REsp n. 1.810.568/SP, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 25/6/2019, DJe de 1/7/2019.

Entretanto, ao se analisar o inteiro teor desses julgados, constata-se que as circunstâncias fáticas são distintas e a inoponibilidade da cláusula FOB contra o fisco é analisada em contexto diverso.

Com efeito, nos casos em que o STJ tem reafirmado a impossibilidade de se opor a cláusula FOB perante a Fazenda Pública, observa-se que a questão de fundo se relaciona com a cobrança de débitos decorrentes de operações interestaduais de venda de mercadorias, pela sistemática FOB, quando o fisco constata que o produto não foi efetivamente entregue no local de destino, resultando em recolhimento a menor de tributo, dada a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Nessas hipóteses, normalmente a empresa executada alega que como a venda se deu pela cláusula FOB, não é possível responsabilizá-la pelo tributo não recolhido se o adquirente/transportador efetivamente não se encarregou de entregar a mercadoria no local de destino.

É nesse aspecto que o STJ tem reiterado a inoponibilidade da cláusula FOB contra a Fazenda Pública, o que evidencia a distinção para com a hipótese dos autos.

Por fim, vale registrar que, justamente para as hipóteses em que o valor do frete não é conhecido pela vendedora – contratação do transporte mediante cláusula FOB, pois –, o Convênio ICMS nº 132/92 prevê a cobrança em separado do ICMS sobre o frete, de responsabilidade do destinatário da mercadoria, dispondo que: “Na impossibilidade de inclusão do valor do frete na composição da base de cálculo, o recolhimento do imposto correspondente será efetuado pelo estabelecimento destinatário” (cláusula terceira, §3º).

Como a contratação do transporte ocorre diretamente entre adquirente e a transportadora, sequer é possível que a fornecedora tenha conhecimento do custo efetivamente cobrado na operação de transporte para fins de recolhimento do ICMS-ST.

Pelo exposto,
CONHEÇO
do presente recurso de apelação e, no mérito,
DOU-LHE PROVIMENTO
para reformar a sentença recorrida, concedendo a segurança para determinar que a autoridade coatora se abstenha de exigir o crédito tributário relativo ao ICMS (retenção ou substituição tributária) decorrentes das prestações de serviços de transporte (FRETE) intermunicipais (operações internas no Estado do Espírito Santo) e interestaduais (originadas no Espírito Santo) realizadas por transportadores autônomos ou cadastrados em outros Estados, referente às mercadorias vendidas pela apelante,
quando o serviço de transporte for contratado diretamente pelos adquirentes das mercadorias, sem qualquer participação ou ingerência da apelante
na contratação do serviço.

Sem condenação em custas por ser o Estado isento e sem condenação em honorários por se tratar de mandado de segurança (art. 25, Lei 12.016/2009).

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho a relatoria.

DESEMBARGADORA DÉBORA MARIA AMBOS CORRÊA DA SILVA:

Acompanho o voto proferido pelo eminente Relator, no sentido de CONHECER do recurso e a ele
DAR PROVIMENTO
para reformar a sentença recorrida, concedendo a segurança para determinar que a autoridade coatora se abstenha de exigir o crédito tributário relativo ao ICMS (retenção ou substituição tributária) decorrentes das prestações de serviços de transporte (FRETE) intermunicipais (operações internas no Estado do Espírito Santo) e interestaduais (originadas no Espírito Santo) realizadas por transportadores autônomos ou cadastrados em outros Estados, referente às mercadorias vendidas pela apelante,
quando o serviço de transporte for contratado diretamente pelos adquirentes das mercadorias, sem qualquer participação ou ingerência da apelante
na contratação do serviço.