Tribunal: TJES
Processo: 5010951-28.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY
Órgão julgador: FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY
Órgão colegiado: 3ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS / Incidência Sobre o Ativo Fixo
Data de julgamento: 2024-12-09

Ementa:
Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL.
DISPONIBILIZAÇÃO DO PORTAL DIFAL. SUPOSTAS INSUFICIÊNCIAS FUNCIONAIS. EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO
. PARCIAL PROVIMENTO.

I. CASO EM EXAME

1.
Apelação interposta contra sentença que denegou mandado de segurança, impetrado em face do Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo, para afastar a exigibilidade do ICMS-DIFAL. A sentença reconheceu a validade da Lei Estadual nº 10.446/2015, que impôs o ICMS-DIFAL em conformidade com a EC nº 87/2015, condicionando seus efeitos à vigência da Lei Complementar nº 190/2022. As apelantes sustentam a violação dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal e alegam insuficiências no portal unificado de apuração do imposto.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.
Há duas questões em discussão: (i) determinar se a cobrança do ICMS-DIFAL deve respeitar o princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 150, III, "c", da CF/1988; e (ii) verificar se a ausência de funcionalidades específicas no portal unificado inviabiliza a exigibilidade do tributo.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
O princípio da anterioridade nonagesimal deve ser observado para a cobrança do ICMS-DIFAL, conforme estabelecido pelo art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, que condiciona a exigibilidade do tributo ao transcurso de noventa dias desde a publicação da lei.

4.
A jurisprudência do STF, ao julgar o Tema 1093, firmou que as leis estaduais que preveem a cobrança do DIFAL após a EC nº 87/2015 são válidas, mas sua eficácia fica subordinada à edição de lei complementar federal, como a LC nº 190/2022, em observância ao art. 155, § 2º, XII, da CF/1988.

5.
O portal unificado previsto no art. 24-A da LC nº 87/1996, alterado pela LC nº 190/2022, possui caráter acessório, servindo como facilitador das obrigações tributárias sem constituir requisito essencial para a validade da cobrança do ICMS-DIFAL. A existência de eventuais insuficiências operacionais no portal não configura impedimento ao cumprimento das obrigações tributárias.

6.
As dificuldades operacionais apontadas, como a necessidade de emissão de múltiplas guias, não afastam a exigibilidade do ICMS-DIFAL, uma vez que a legislação apenas exige a disponibilização de um meio de apoio para apuração e pagamento do tributo, e não uma plataforma que concentre todas as operações de forma exclusiva.

7.
A utilização do portal unificado não é obrigatória, e os contribuintes dispõem de outros meios para emissão das guias e recolhimento do imposto, o que reforça seu caráter não vinculante para a exigibilidade do ICMS-DIFAL.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8.
Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

1. A cobrança do ICMS-DIFAL regulamentada pela Lei Complementar nº 190/2022 deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 150, III, "c", da CF/1988.

2. A disponibilização do portal unificado de apuração do ICMS-DIFAL atende aos requisitos legais, e eventuais insuficiências operacionais não invalidam a cobrança do tributo.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; art. 155, § 2º, XII; LC nº 87/1996, art. 24-A (com redação dada pela LC nº 190/2022); Lei Estadual nº 10.446/2015; Lei Complementar nº 190/2022, art. 3º.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019, Tema 1093, Rel. Min. Marco Aurélio, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 5.469, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; TJES, Apelação Cível nº 0004696-76.2021.8.08.0024, Rel. Des. Marianne Júdice de Mattos, j. 18.12.2023.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5010951-28.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: DESK MOVEIS ESCOLARES E PRODUTOS PLASTICOS LTDA e outros

APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO

RELATOR(A):
FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY

______________________________________________________________________________________________________________________________________________

EMENTA

Ementa
: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL.
DISPONIBILIZAÇÃO DO PORTAL DIFAL. SUPOSTAS INSUFICIÊNCIAS FUNCIONAIS. EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO
. PARCIAL PROVIMENTO.

I. CASO EM EXAME

1.
Apelação interposta contra sentença que denegou mandado de segurança, impetrado em face do Gerente Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado do Espírito Santo, para afastar a exigibilidade do ICMS-DIFAL. A sentença reconheceu a validade da Lei Estadual nº 10.446/2015, que impôs o ICMS-DIFAL em conformidade com a EC nº 87/2015, condicionando seus efeitos à vigência da Lei Complementar nº 190/2022. As apelantes sustentam a violação dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal e alegam insuficiências no portal unificado de apuração do imposto.

II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO

2.
Há duas questões em discussão: (i) determinar se a cobrança do ICMS-DIFAL deve respeitar o princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 150, III, "c", da CF/1988; e (ii) verificar se a ausência de funcionalidades específicas no portal unificado inviabiliza a exigibilidade do tributo.

III. RAZÕES DE DECIDIR

3.
O princípio da anterioridade nonagesimal deve ser observado para a cobrança do ICMS-DIFAL, conforme estabelecido pelo art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, que condiciona a exigibilidade do tributo ao transcurso de noventa dias desde a publicação da lei.

4.
A jurisprudência do STF, ao julgar o Tema 1093, firmou que as leis estaduais que preveem a cobrança do DIFAL após a EC nº 87/2015 são válidas, mas sua eficácia fica subordinada à edição de lei complementar federal, como a LC nº 190/2022, em observância ao art. 155, § 2º, XII, da CF/1988.

5.
O portal unificado previsto no art. 24-A da LC nº 87/1996, alterado pela LC nº 190/2022, possui caráter acessório, servindo como facilitador das obrigações tributárias sem constituir requisito essencial para a validade da cobrança do ICMS-DIFAL. A existência de eventuais insuficiências operacionais no portal não configura impedimento ao cumprimento das obrigações tributárias.

6.
As dificuldades operacionais apontadas, como a necessidade de emissão de múltiplas guias, não afastam a exigibilidade do ICMS-DIFAL, uma vez que a legislação apenas exige a disponibilização de um meio de apoio para apuração e pagamento do tributo, e não uma plataforma que concentre todas as operações de forma exclusiva.

7.
A utilização do portal unificado não é obrigatória, e os contribuintes dispõem de outros meios para emissão das guias e recolhimento do imposto, o que reforça seu caráter não vinculante para a exigibilidade do ICMS-DIFAL.

IV. DISPOSITIVO E TESE

8.
Recurso parcialmente provido.

Tese de julgamento
:

1. A cobrança do ICMS-DIFAL regulamentada pela Lei Complementar nº 190/2022 deve observar o princípio da anterioridade nonagesimal previsto no art. 150, III, "c", da CF/1988.

2. A disponibilização do portal unificado de apuração do ICMS-DIFAL atende aos requisitos legais, e eventuais insuficiências operacionais não invalidam a cobrança do tributo.

Dispositivos relevantes citados
: CF/1988, art. 150, III, "b" e "c"; art. 155, § 2º, XII; LC nº 87/1996, art. 24-A (com redação dada pela LC nº 190/2022); Lei Estadual nº 10.446/2015; Lei Complementar nº 190/2022, art. 3º.

Jurisprudência relevante citada
: STF, RE nº 1.287.019, Tema 1093, Rel. Min. Marco Aurélio, Plenário, j. 24.02.2021; STF, ADI nº 5.469, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, j. 24.02.2021; TJES, Apelação Cível nº 0004696-76.2021.8.08.0024, Rel. Des. Marianne Júdice de Mattos, j. 18.12.2023.

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ACÓRDÃO

Decisão
: VISTOS, relatados e discutidos estes autos, ACORDAM os Desembargadores que integram a colenda Terceira Câmara Cível do Egrégio Tribunal de Justiça do Estado do Espírito Santo, na conformidade da ata e das notas taquigráficas da sessão, à unanimidade de votos, CONHECER do recurso de apelação cível e, no mérito, DOU-LHE PARCIAL PROVIMENTO para reformar parcialmente a sentença, no sentido de CONCEDER EM PARTE a segurança para reconhecer a inexigibilidade do ICMS-DIFAL tão somente antes do advento da anterioridade nonangesimal a partir da publicação da Lei Complementar nº 190/22, nos termos do voto proferido pelo eminente relator.

Órgão julgador vencedor
: 013 - Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY

Composição de julgamento: 013 - Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - Relator / 025 - Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA - SERGIO RICARDO DE SOUZA - Vogal / 027 - Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - Vogal
VOTOS VOGAIS
025 - Gabinete Des. SÉRGIO RICARDO DE SOUZA - SERGIO RICARDO DE SOUZA (Vogal)
Acompanhar
027 - Gabinete Desª. DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar

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RELATÓRIO

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NOTAS TAQUIGRÁFICAS

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VOTO VENCEDOR

VOTO

Conforme relatado, cuidam os autos de recurso de apelação interposto por
DESK M
Ó
VEIS ESCOLARES E PRODUTOS PLÁSTICOS LTDA.
e DELTA PRODUTOS E SERVIÇOS LTDA.
em face da r. sentença do evento 9641788, integrada pela decisão do evento 9641796, proferida pelo douto magistrado da 3ª Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde de Vitória – Comarca da Capital, que, nos autos do mandado de segurança impetrado pela empresa em desfavor do
GERENTE
FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO

DO ESPÍRITO SANTO
, denegou a segurança pretendida.

O magistrado de primeiro grau entendeu que “
a Lei Estadual n.º 10.446/2015, a qual introduziu na Lei n.º 7.000/2001 (RICMS) a imposição do ICMS-DIFAL sobre as operações em questão, deve ser reputada válida, pois editada posteriormente à promulgação da EC n.º 87/2015, produzindo efeitos apenas a partir da edição da competente Lei Complementar de n.º 190/2022
” e que “
as impetrantes não demonstram de que modo as funcionalidades do referido Portal seriam insuficientes para a apuração do tributo devido e emissão das respectivas guias
”.

Em suas razões recursais, apresentadas no evento 9641799, em resumo, as impetrantes apelantes alegam que: I) a sentença desconsiderou que a Lei Complementar nº 190/2022 majorou o valor do ICMS-DIFAL ao modificar sua base de cálculo, o que implica a necessidade de respeito aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal previstos no art. 150, III, “b” e “c” da CF; II) o art. 24-A da LC nº 87/1996, introduzido pela LC nº 190/2022, condiciona a cobrança do DIFAL à disponibilização de portal unificado que permita a apuração centralizada do imposto, o que até o momento não foi implementado; III) a sentença desconsiderou o julgamento do Tema 1.094 do STF, segundo o qual as leis estaduais que regulamentam o DIFAL só produzem efeitos após a entrada em vigor da LC nº 190/2022, implicando que a cobrança do tributo só poderia ser exigida a partir de 2023.

Primeiramente, pontuo ser dever desta egrégia Corte observar as decisões do Supremo Tribunal Federal em sede de controle concentrado de constitucionalidade e nos acórdãos em julgamento de recursos extraordinários repetitivos, de acordo com o art. 927, incisos I e III, do CPC.

O Plenário do STF, no dia 24 de fevereiro de 2021, julgou inconstitucional a cobrança do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Difal/ICMS), introduzida pela Emenda Constitucional nº 87/2015, sem a edição de Lei Complementar para disciplinar esse mecanismo de compensação.

A matéria foi discutida no julgamento conjunto do Recurso Extraordinário 1.287.019, com repercussão geral (Tema 1093) e da Ação Direta de Inconstitucionalidade 5.469:

Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 1.093 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário, assentando a invalidade "da cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei complementar disciplinadora", vencidos os Ministros Nunes Marques, Alexandre de Moraes, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Luiz Fux (Presidente). Em seguida, por maioria, foi fixada a seguinte tese:
"A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais"
, vencido o Ministro Alexandre de Moraes. Por fim, o Tribunal, por maioria,
modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da proposta de modulação as ações judiciais em curso.
Vencidos, nesse ponto, o Ministro Edson Fachin, que aderia à proposta original de modulação dos efeitos, e o Ministro Marco Aurélio (Relator), que não modulava os efeitos da decisão. Redigirá o acórdão o Ministro Dias Toffoli. Plenário, 24.02.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF). (Sem grifos no original)

Segundo a Suprema Corte, houve a usurpação da competência da União, a quem incumbe editar norma geral nacional sobre o tema, consignando, ademais, a inadequação do instrumento normativo para veicular a matéria, em ofensa ao art. 155, § 2º, XII, da Constituição Federal.

Entendeu-se, por outro lado, que “
são válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a EC 87/201
5
, que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto, não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre o assunto
” (STF. Plenário. ADI 5469/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021 e RE 1287019/DF, Rel. Min. Marco Aurélio, redator do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em 24/2/2021) (Repercussão Geral – Tema 1093).

Em atendimento à necessidade de Lei Complementar, foi editada a de nº 190/2022, alterando a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.

Como já mencionado, a decisão do excelso Pretório consignou expressamente que são válidas as leis editadas pelos entes federados após a EC 87/2015, prevendo a cobrança do DIFAL nas operações e prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, ficando apenas a eficácia dos referidos atos normativos subordinada à edição de Lei Complementar de caráter nacional, fixando as normas gerais sobre a matéria, nos termos do art. 146, inciso III, da CF/1988, o que se efetivou com a vigência da Lei Complementar nº 190/2022. Assim, não há que se falar em necessidade de edição de novas leis estaduais para fins de exação do ICMS-DIFAL.

No âmbito do Estado do Espírito Santo, houve a edição da Lei n° 11.181, no ano de 2020, sobrestada até a vigência da Lei Complementar nº 190/2022, sendo que o STF, no julgamento das ADI ́s nº 7.066, 7.070 e 7.078, finalizado na sessão dia 29 de setembro de 2023, por apertada maioria (6x5), fixou a tese de ser válida a regra do art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022, “
na parte em que prevê que a cobrança do Difal/ICMS pelos Estados só pode ocorrer após o prazo de noventa dias contados de sua publicação
”
1
.

Nesse contexto, esta egrégia Corte passou a entender pela aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, inciso III, alínea “c”, da CF) para a cobrança plena do ICMS-DIFAL, vide os seguintes julgados:

APELAÇÃO CÍVEL E REMESSA NECESSÁRIA – MANDADO DE SEGURANÇA – PRELIMINAR DE JULGAMENTO EXTRA PETITA AFASTADA – COBRANÇA DO DIFAL/ICMS – NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR – TEMA 1093, STF – MODULAÇÃO DOS EFEITOS – SUPERVENIÊNCIA DA EDIÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022 – CONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 3º RECONHECIDA PELO STF EM SEDE DE ADI – APLICAÇÃO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO – SENTENÇA REFORMADA EM SEDE DE REMESSA NECESSÁRIA. 1. Preliminar de julgamento extra petita afastada. 2. O Excelso Supremo Tribunal Federal na ADI nº 5469 e RE nº 1.287.019 (Tema 1093) em 24/02/2021 fixou a tese de que a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais, tendo promovido a modulação dos efeitos para ordenar que a eficácia da declaração de inconstitucionalidade a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento (2022), ressalvadas as ações judiciais em curso. 3. Em não havendo manifestação expressa da Corte Constitucional sobre a interpretação da ressalva das “ações judiciais em curso”, devem ser considerados apenas os processos ajuizados até a data da publicação do extrato da ata de julgamento, que conforme andamento processual do sítio eletrônico do STF ocorreu em 03.03.2021 (Ata nº 4, de 24/02/2021 publicada no DJE nº 39 divulgado em 02/03/2021), não incluindo assim o caso dos autos já que impetrado o mandado de segurança em 08/03/2021. 4. Assim, não possui a empresa impetrante direito líquido e certo de não incidência do DIFAL enquanto não vierem a ser editadas lei complementar regulamentando a EC nº 87/2015, e posteriormente, lei estadual que institua o imposto, respeitados os princípios da irretroatividade e da anterioridade de exercício e nonagesimal.
5. Importa consignar que o Congresso Nacional em 04 de janeiro de 2022 editou a Lei Complementar Federal nº 190/2022 para regulamentar cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, tendo E. STF, em julgamento finalizado em 29.11.2023, por maioria, julgou improcedentes as Ações Diretas de Inconstitucionalidade nºs 7066, 7070 e 7078 e reconheceu a validade do artigo 3º da LC 190/2022 que estabeleceu a necessidade de se observar a anterioridade nonagesimal. 6. As normas gerais para a cobrança do ICMS-DIFAL somente terão eficácia após ultrapassados 90 (noventa) dias da publicação da referida lei complementar (anterioridade nonagesimal), conforme expressamente previsto no artigo 3º, caput, da LC nº 190/2022.
7. Recursos conhecidos, negado provimento ao de RS Brands e parcialmente provido o do Estado do Espírito Santo. Sentença reformada em sede de remessa necessária. (TJES, Classe: Apelação Cível, 0004696-76.2021.8.08.0024; Relator: MARIANNE JÚDICE DE MATTOS, Órgão julgador: PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 18/12/2023)

REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – COBRANÇA DO ICMS-DIFAL NO EXERCÍCIO DE 2022 – TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL Nº. 1093 DO EXCELSO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22 – OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL – RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO – REMESSA NECESSÁRIA PREJUDICADA. 1. O Excelso Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema 1093, da repercussão geral, bem como da ação direta de inconstitucionalidade nº 5469, concluiu pela inconstitucionalidade do diferencial de alíquotas do imposto sob circulação e serviços (DIFAL/ICMS), introduzida pela emenda constitucional nº 87/2015, sem a prévia edição de lei complementar federal, sendo que os efeitos daquele julgamento foram modulados para incidir a partir de 01.01.2022, ressalvadas as ações em curso, isto é, aquelas ajuizadas até 24.02.2021 (quando iniciado o julgamento do referido Tema 1093).
2. A cobrança do ICMS-DIFAL, regulamentada pela Lei Complementar Federal nº 190/2022, deve respeitar a anterioridade nonagesimal, à luz da expressa remissão ao disposto na alínea “c” do inciso III, do art. 150, da Constituição Federal.
(TJES, Classe: Apelação Cível, 5002555-62.2022.8.08.0024; Relator: ANSELMO LAGHI LARANJA, Órgão julgador: PRIMEIRA CÂMARA CÍVEL, Data de Julgamento: 14/12/2023)

Assim, merece reforma a sentença quanto ao reconhecimento da integral exigibilidade do ICMS-DIFAL, porque é incongruente com a conclusão do STF de que esse tributo apenas será exigível após o transcurso da anterioridade nonagesimal desde a vigência da Lei Complementar nº 190/22 e diante do advento da Lei Estadual nº 11.181/20.

No que concerne a alegação do recorrente de que a exigência da DIFAL sem a estruturação completa do Portal, conforme previsto na LC 190/2022, viola os requisitos legais, tornando a cobrança irregular e inválida para o período anterior à sua implementação efetiva, saliento que o referido Portal foi instituído pelo Convênio ICMS nº 235, de 27 de dezembro de 2021 que, nos termos da sua Cláusula Terceira:

Cláusula terceira. O Portal conterá ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto correspondente à diferença entre as alíquotas interna da unidade federada de destino e interestadual da operação ou prestação pelo contribuinte e a emissão das guias de recolhimento, para cada unidade federada.

§ 1º Desde a sua disponibilização, o Portal conterá direcionamento específico para emissão das guias de recolhimento do imposto correspondente à diferença entre as alíquotas interna da unidade federada de destino e interestadual.

§ 2º Os Estados de Alagoas, Paraíba, Pernambuco, Santa Catarina e São Paulo ficam autorizados a disponibilizar nos seus sítios eletrônicos ferramenta que permita, por meio de direcionamento no Portal:

I - a apuração centralizada do imposto pelo contribuinte;

II – a emissão de guias de recolhimento.

Posteriormente, a Lei Complementar nº 190/2022, que alterou a LC nº 87/96 (Lei Kandir), regulamentou a cobrança de ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes. Essa norma também cuidou da implementação do Portal da DIFAL, ao acrescentar o art. 24-A, cujo teor é o seguinte:

Art. 24-A. Os Estados e o Distrito Federal divulgarão, em portal próprio, as informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, nas operações e prestações interestaduais, conforme o tipo.

§ 1º O portal deverá conter, inclusive:

I – A legislação aplicável à operação específica, incluindo soluções de consulta e decisões fiscais vinculantes;

II – As alíquotas interestadual e interna aplicáveis à operação;

III – Informações sobre benefícios fiscais e regimes especiais que possam impactar o valor do imposto devido;

IV – As obrigações acessórias decorrentes da operação ou prestação realizada.

§ 2º O portal permitirá ao contribuinte a apuração centralizada do imposto e a emissão das guias de recolhimento, referentes à diferença entre as alíquotas interna e interestadual, para cada ente da Federação.

§ 3º Os Estados e o Distrito Federal definirão conjuntamente os critérios técnicos para unificar e integrar os portais de suas respectivas Secretarias de Fazenda.

§ 4º Para garantir a adaptação tecnológica dos contribuintes, alguns dispositivos da presente lei só produzirão efeitos a partir do primeiro dia útil do terceiro mês subsequente à disponibilização do portal.

§ 5º A apuração e o recolhimento do imposto observarão as disposições de convênio celebrado conforme a LC nº 24/1975 e as legislações estaduais, desde que não contrariem a legislação geral.

O portal encontra-se disponível no endereço eletrônico
https://difal.svrs.rs.gov.br
, atendendo a todos os requisitos legais. Ele permite consultas sobre legislações aplicáveis, alíquotas, benefícios fiscais e regimes especiais, além de possibilitar a apuração do imposto e a emissão das respectivas guias de pagamento.

As apelantes argumentam que o portal não disponibiliza todas as ferramentas exigidas pela legislação, o que inviabilizaria a cobrança do ICMS-DIFAL. No entanto, essa tese não se sustenta, pois uma consulta ao portal demonstra claramente que ele já disponibiliza as informações necessárias e as ferramentas básicas para o cumprimento das obrigações tributárias. Não há, portanto, qualquer obstáculo que impeça a regular cobrança do tributo.

Além disso, é importante ressaltar que eventuais dificuldades operacionais ou insuficiências pontuais no portal não configuram motivo para afastar a cobrança do imposto. A discussão sobre tais alegadas irregularidades demandaria produção de provas, o que é inviável na via estreita do mandado de segurança.

As apelantes sustentam que o portal não emite uma única guia mensal para recolhimento da DIFAL, de modo que o contribuinte teria que emitir milhares de guias para o recolhimento do imposto, alegando que essa característica viola a exigência de centralização. No entanto, esse argumento não é suficiente para justificar a inviabilização da cobrança. O que a legislação exige é uma ferramenta de apoio e integração, e não uma plataforma que concentre todas as operações de forma exclusiva em um único ambiente.

Portanto, não há qualquer obstáculo ao cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes, nem tampouco se verifica a existência de direito líquido e certo a ser protegido.

Esta Corte já decidiu que o portal serve como um facilitador das obrigações tributárias, mas não condiciona a exigibilidade do tributo à sua perfeição absoluta, vejamos:

Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO CÍVEL. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (DIFAL). DISPONIBILIZAÇÃO DO PORTAL DIFAL. EXIGÊNCIA DE FERRAMENTA CENTRALIZADA PARA APURAÇÃO E RECOLHIMENTO. INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação cível interposta por CPX Distribuidora Ltda em face da sentença que denegou a segurança pretendida, visando afastar a exigência de recolhimento do diferencial de alíquotas do ICMS (DIFAL). A apelante alega que, em conformidade com a Lei Complementar n. 190/2022, a criação de um Portal DIFAL nacional único e centralizado é imprescindível para o cumprimento das obrigações tributárias, e que, enquanto o portal não estiver plenamente funcional, a cobrança do imposto seria indevida. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há duas questões em discussão: (i) verificar se a inexistência de um portal DIFAL centralizado impede o recolhimento do diferencial de alíquotas do ICMS; (ii) avaliar se as ferramentas disponibilizadas pelo atual portal atendem aos requisitos legais estabelecidos pela Lei Complementar n. 190/2022. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O mandado de segurança exige a comprovação de direito líquido e certo, o que não se verifica no presente caso, pois a existência do Portal DIFAL e sua operacionalidade já são evidentes, conforme convênio ICMS n. 235/2021. 4. O Portal DIFAL disponibilizado atende às exigências da Lei Complementar n. 190/2022, oferecendo as informações e ferramentas necessárias para o cumprimento das obrigações tributárias. 5. A suposta insuficiência das funcionalidades do portal, apontada pela apelante, não está comprovada por prova pré-constituída, sendo inviável sua avaliação em sede de mandado de segurança. 6. A jurisprudência é pacífica no sentido de que o Portal DIFAL está operacional e que eventuais problemas técnicos ou insuficiências não afastam a exigibilidade do tributo. IV. DISPOSITIVO E TESE 7. Recurso desprovido. Tese de julgamento: A cobrança do ICMS-DIFAL não está condicionada à plena funcionalidade do Portal DIFAL, desde que haja ferramenta disponível que permita o cumprimento das obrigações tributárias, como previsto na Lei Complementar n. 190/2022. A inadequação alegada sobre o portal não impede o recolhimento do tributo, visto que a apuração e emissão das guias de recolhimento estão disponíveis e são suficientes para garantir a legalidade da cobrança. Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 155, II; LC 87/1996; LC 190/2022. Jurisprudência relevante citada: STJ, AgInt no RMS n. 63.865/MG, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 2/10/2023; TJES, Apelação Cível 5002383-86.2023.8.08.0024, Rel. Julio Cesar Costa de Oliveira, 1ª Câmara Cível, j. 08/11/2023. (TJES - 1ª Câmara Cível - APELAÇÃO CÍVEL n.º 5006820-73.2023.8.08.0024 - Relator: Des. Ewerton Schwab Pinto Junior - Julgado em: 23/10/2024)

APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL. PORTAL DO DIFAL. AUSÊNCIA DE CAUSA IMPEDITIVA AO RECOLHIMENTO DO TRIBUTO. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. I. O Portal, encontra-se disponibilizado endereço eletrônico https://difal.svrs.rs.gov.br, atendendo a todos os requisitos exigidos no art. 24-A da Lei Complementar 87/96, permitindo a consulta da legislação aplicável, das alíquotas, das informações sobre benefícios fiscais e regimes especiais, das obrigações acessórias, além da apuração do imposto e emissão das guias de recolhimento. II. A simples consulta ao sítio eletrônico que guarda o Portal, deixa muito clara, a ausência das dificuldades alegadas, especialmente a materializar um impedimento de cobrança do imposto. III - Já se manifestou este Tribunal no sentido de que “O afastamento da cobrança do DIFAL por eventual insuficiência ou irregularidade do portal não pode ser objeto de mandado de segurança, posto que tal aferição demanda dilação probatória, impossível de ser realizada nessa via processual. Precedente da Primeira Câmara Cível: Apelação Cível n. 5002383-86.2023.8.08.0024. (TJES - APELAÇÃO CÍVEL Número: 5002467-87.2023.8.08.0024, Órgão julgador: 1ª Câmara Cível, Desª. Relª. JANETE VARGAS SIMOES, Data: 15/Dec/2023). IV - Não há fator obstaculizante ao devido recolhimento do tributo pelo contribuinte, e mais, já definiu esta Corte que “A leitura do dispositivo legal sub examine não confere margem à interpretação pretendida pela Recorrente, no sentido de que restou instituído pelo legislador complementar, requisito essencial para a finalidade de instituir a cobrança da Exação em questão. Pelo contrário, trata-se da previsão de criação de ferramenta que possibilite facilitar e aperfeiçoar a forma de cobrança e apuração do ICMS nas operações interestaduais, de modo que, mesmo que sua existência e funcionamento ainda não se encontrem perfectibilizados, não se mostra desconstituída a exigibilidade do Tributo em questão, respeitada a hipótese de incidência. Precedentes.” (TJES - APELAÇÃO CÍVEL Número: 5006135-66.2023.8.08.0024, Órgão julgador: 3ª Câmara Cível, Rel. Des. NAMYR CARLOS DE SOUZA FILHO, Data: 24/Nov/2023). V - A jurisprudência de nosso Tribunal e de Tribunais estaduais outros, resta uníssona em casos que tais, em que se alega as impropriedades do Portal do Difal a pretender a autorização para o não recolhimento do tributo, descaracterizando o alegado direito líquido e certo dos contribuintes frente a realidade do Portal. VI. Apelo conhecido e improvido. (TJES - 3ª Câmara Cível - APELAÇÃO CÍVEL n.º 5004027-64.2023.8.08.0024 - Relator: Des. Marcos Valls Feu Rosa - Julgado em: 12/04/2024)

APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. ACOLHIMENTO DA PRELIMINAR DE PERDA SUPERVENIENTE DO INTERESSE RECURSAL QUANTO AO APELO DO ESTADO, PELO PROVIMENTO DOS ACLARATÓRIOS E A DENEGAÇÃO DA SEGURANÇA. MÉRITO DO APELO DA EMPRESA. DISPONIBILIZAÇÃO DE PORTAL. INSTITUIÇÃO POR MEIO DO CONVÊNIO N. 235/2021 DO CONFAZ. IMPOSSIBILIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA EM MANDADO DE SEGURANÇA. A EVENTUAL AUSÊNCIA DA FERRAMENTA OU O SEU APRIMORAMENTO NÃO INVIABILIZA O RECOLHIMENTO DO IMPOSTO. EVENTUAL INCOMPLETUDE DAS FERRAMENTAS NÃO EXIME O RECOLHIMENTO DO ICMS DIFAL. SENTENÇA DENEGATÍORIA DA SEGURANÇA PRESERVADA. RECURSO CONHECIDO E IMPROVIDO. 1) Acolhida a preliminar de perda superveniente do interesse recursal arguida pelo Estado em relação ao apelo interposto pelo próprio ente federado - a decisão integrativa de id 6665893 modificou o édito sentencial concessivo da segurança, para denegar a segurança. Essa circunstância, importa a perda superveniente do objeto do apelo do Estado, que impugnava a sentença concessiva da segurança (id 6665680), pois modificada integralmente. 2) Mérito do apelo da sociedade empresária - A Lei Complementar nº 190/2022 integrou normativamente a previsão constitucional sobre as alíquotas internas nas operações relativas à circulação de mercadorias destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, estabelecendo os elementos gerais necessários para a cobrança do diferencial de alíquotas entre as operações interestaduais pelos entes federados. Dentre as diretrizes estabelecidas, consta a criação de um portal próprio para o DIFAL que deveria conter informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, uma ferramenta para permitir a apuração centralizada do imposto e a emissão de guias de recolhimento para cada ente da federação. A instituição do Portal se deu por meio do Convênio ICMS n.º 235/2021. A determinação de criação do portal do DIFAL foi cumprida no endereço https://dfe-portal.svrs.rs.gov.br/Difal, sendo que na aba ‘serviços’, constam as orientações e os links para emissão das guias para recolhimento do tributo relativas a todas as unidades federadas de forma centralizada, conforme exigido pela Lei Complementar nº 190/2022. As insuficiências apontadas pelo recorrente não estão devidamente conformadas por prova pré-constituída, sendo que, ao que se tem, o Portal do DIFAL instituído atende as determinações do art. 24-A da LC 87/96. Assim, o que se presume é que o Portal funciona, inclusive para o fim de apuração e de emissão de guia de recolhimento do ICMS-DIFAL, já que prova pré-constituída em sentido contrário não consta dos autos nem há espaço para ampliação dessa questão, já que se trata de mandado de segurança. A própria plataforma informa que a sua utilização não é obrigatória, de forma que existem outros meios aptos para a emissão das guias de pagamento do imposto devido. 3) Nos termos do artigo 24-A, da Lei Complementar 87/1996, ‘os Estados e o Distrito Federal divulgarão, em portal próprio, as informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, nas operações e prestações interestaduais, conforme o tipo’, preconizando, ainda, o § 2º, do dispositivo legal em referência, que ‘o portal referido no caput deste artigo conterá ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto pelo contribuinte definido no inciso II do § 2º do art. 4º desta Lei Complementar, e a emissão das guias de recolhimento, para cada ente da Federação, da diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual da operação’. A leitura do dispositivo legal ‘sub examine’ não confere margem à interpretação pretendida pela recorrente, no sentido de que restou instituído pelo legislador complementar, requisito essencial para a finalidade de instituir a cobrança da exação em questão. Pelo contrário, trata-se da previsão de criação de ferramenta que possibilite facilitar e aperfeiçoar a forma de cobrança e apuração do ICMS nas operações interestaduais, de modo que, mesmo que sua existência e funcionamento ainda não se encontrem perfectibilizados, não se mostra desconstituída a exigibilidade do Tributo em questão, respeitada a hipótese de incidência. 3.1) A incompletude das ferramentas disponibilizadas na plataforma unificada não constitui óbice apto a eximir a responsabilidade pelo adimplemento da obrigação tributária, cabendo ao contribuinte se valer das vias ordinárias disponíveis para efetivar o respectivo recolhimento. 4) Apelação da empresa conhecida e improvida, com a preservação da sentença guerreada, que denegou a segurança. (TJES - 2ª Câmara Cível - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA n.º 5004718-78.2023.8.08.0024 - Relator: Des. Raphael Americano Camara - Julgado em: 03/04/2024)

Ademais, cabe registrar que a utilização do portal não é obrigatória, havendo outros meios igualmente eficazes para a emissão das guias e o pagamento do imposto devido. Isso reforça que a funcionalidade do portal é acessória, e não um requisito essencial para a validade da cobrança do ICMS-DIFAL.

Firme a tais considerações,
CONHEÇO
do recurso de apelação e, no mérito,
DOU
-LHE
PARCIAL
PROVIMENTO
para reformar parcialmente a sentença, no sentido de
CONCEDER EM PARTE
a segurança para reconhecer a inexigibilidade do ICMS-DIFAL tão somente antes do advento da anterioridade nonangesimal a partir da publicação da Lei Complementar nº 190/22.

Ato seguinte, sopesando os aspectos quantitativos e qualitativos dos pedidos formulados na exordial, reconheço a sucumbência recíproca das partes de modo igualitário (art. 86 do CPC), razão pela condeno as impetrantes/apelantes ao pagamento de metade das custas processuais.

Sem condenação das partes ao pagamento de honorários advocatícios, nos termos do artigo 25 da Lei nº 12.016/09.

Dispenso o Estado do Espírito Santo do pagamento de custas processuais, dada a isenção conferida pelo art. 20, inciso V, da Lei Estadual nº 9.974/13.

É como voto.

1
Disponível em: <https://www.stf.jus.br/arquivo/cms/noticiaNoticiaStf/anexo/ADIs7.0667.070e7.078anterioridadeDifalICMSLOFSPAO.pdf>.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Desembargador Sérgio Ricardo de Souza

Acompanho a relatoria.

DESEMBARGADORA DÉBORA MARIA AMBOS CORRÊA DA SILVA:

Acompanho o voto proferido pelo eminente Relator, no sentido de CONHECER do recurso e a ele
DAR PARCIAL PROVIMENTO
para
reformar parcialmente a sentença, no sentido de
CONCEDER EM PARTE
a segurança para reconhecer a inexigibilidade do ICMS-DIFAL tão somente antes do advento da anterioridade nonagesimal a partir da publicação da Lei Complementar nº 190/22.

Outrossim, reconhecer
a sucumbência recíproca das partes de modo igualitário (art. 86 do CPC), e condenar as impetrantes/apelantes ao pagamento de metade das custas processuais.