Tribunal: TJES
Processo: 5011990-42.2022.8.08.0030
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão julgador: ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: Anulação de Débito Fiscal; ISS/ Imposto sobre Serviços
Data de julgamento: 2024-06-03

Ementa:
EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIO EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. PRECEDENTES DO STJ. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO.

1)
Na hipótese em apreço, a requerente pretende a declaração da inexistência de relação jurídica tributária relativa à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre a edificação de prédio em terreno próprio e às suas expensas, sob a justificativa de não haver, nesse caso, a prestação de serviços – fato gerador da exação.

2)
Consoante jurisprudência pacífica do c. Superior Tribunal de Justiça, na incorporação imobiliária direta, a construção é feita pela incorporadora em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel, e não a prestação de serviço de construção civil, razão pela qual a incorporadora não assume a condição de contribuinte da exação. Precedentes.

3)

Destarte, é preciso verificar se há comprovação (i)

de ser a autora detentora de título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação e (ii) se de fato assumiu a construção do edifício sob sua conta e risco.

4
)
O conjunto probatório carreado aos autos é suficiente para demonstrar que o apelado edificou a obra em terreno de sua propriedade e com recursos próprios, por sua conta e risco, visando a venda da unidade residencial, evidenciando, assim, a efetivação de incorporação direta.

5
)
Eventual irregularidade da situação dos funcionários que realizaram a obra, decorrente da não emissão de GFIPS (Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social) não afasta o caráter de mão de obra própria, por não ter o condão de transmudar a natureza dos fatos, de modo que tal circunstância, por si só, não autoriza a cobrança do ISSQN.

6
)

Recurso conhecido e desprovido.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 5011990-42.2022.8.08.0030

APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)

APELANTE: MUNICIPIO DE LINHARES

APELADO: JOSIEL PAMPOLINI DA SILVA

RELATOR(A):
ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

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EMENTA

EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIO EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. PRECEDENTES DO STJ. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO.

1)
Na hipótese em apreço, a requerente pretende a declaração da inexistência de relação jurídica tributária relativa à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre a edificação de prédio em terreno próprio e às suas expensas, sob a justificativa de não haver, nesse caso, a prestação de serviços – fato gerador da exação.

2)
Consoante jurisprudência pacífica do c. Superior Tribunal de Justiça, na incorporação imobiliária direta, a construção é feita pela incorporadora em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel, e não a prestação de serviço de construção civil, razão pela qual a incorporadora não assume a condição de contribuinte da exação. Precedentes.

3)

Destarte, é preciso verificar se há comprovação (i)

de ser a autora detentora de título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação e (ii) se de fato assumiu a construção do edifício sob sua conta e risco.

4
)
O conjunto probatório carreado aos autos é suficiente para demonstrar que o apelado edificou a obra em terreno de sua propriedade e com recursos próprios, por sua conta e risco, visando a venda da unidade residencial, evidenciando, assim, a efetivação de incorporação direta.

5
)
Eventual irregularidade da situação dos funcionários que realizaram a obra, decorrente da não emissão de GFIPS (Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social) não afasta o caráter de mão de obra própria, por não ter o condão de transmudar a natureza dos fatos, de modo que tal circunstância, por si só, não autoriza a cobrança do ISSQN.

6
)

Recurso conhecido e desprovido.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento ao recurso, nos termos do voto da Relatora.

Órgão julgador vencedor
: 009 - Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

Composição de julgamento: 009 - Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - Relator / 011 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal / 016 - Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA - Vogal
VOTOS VOGAIS
011 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar
016 - Gabinete Des. ARTHUR JOSÉ NEIVA DE ALMEIDA - ARTHUR JOSE NEIVA DE ALMEIDA (Vogal)
Acompanhar

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VOTO VENCEDOR

Conforme sumariamente relatado, trata-se de
apelação cível
interposta pelo
Município de
Linhares

contra sentença proferida pelo d. Juízo da Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos e Meio Ambiente de Linhares (id 7376394) que, no
mandado de segurança
impetrado por
Josiel Pampolini da Silva
, julgou procedente o pleito autoral, para reconhecer o direito do impetrante de não recolher o ISS referente à obra residencial edificada sobre o lote 03 (três) da quadra 08 (oito), situado na Rua das Araras, nº 1066, no Loteamento Residencial Gaivotas, no Município de Linhares, matrícula nº 28.059, declarando nula a notificação nº 000423/2022.

Em suas razões recursais (id 7376400), o apelante sustenta, em síntese, que
(i)
a sentença é nula por ausência de fundamentação, visto que apenas foram reproduzidos os fundamentos utilizados na decisão que apreciou o pedido de tutela provisória, tendo sido desconsiderados os argumentos trazidos pelo ente federado;
(ii)
o impetrante não logrou êxito em se desincumbir do ônus de comprovar a inocorrência do fato gerador, pois não há prova nos autos acerca da utilização de mão de obra própria.

Por estarem reunidos os requisitos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade previstos no Código de Processo Civil,
conheço da apelaç
ão
interposta
e passo ao exame do mérito.

Prefacialmente, esclareço que passarei imediatamente ao exame do mérito da demanda, pois, ainda que a sentença objurgada fosse nula por ausência de fundamentação, conforme afirma o Município, a hipótese seria de aplicação da teoria da causa da madura, uma vez que o feito se encontra em condições de imediato julgamento (art. 1.013, § 3º, do CPC/2015), de forma que as supostas argumentações ignoradas pelo juízo
a quo
serão devidamente consideradas por esta instância revisora, revelando-se desnecessário tratar da eventual violação aos princípios da motivação das decisões judiciais, do contraditório e da ampla defesa (arts. 489, inciso II, e 1.022, incisos I e II, do CPC/2015, e arts. 5º, incisos LIV e LV, e 93, inciso IX, da CF/88).

De toda forma, registro que o édito sentencial, mesmo que de maneira sucinta, apresenta fundamentação idônea, que atende às exigências do §1º do art. 489 do Código de Processo Civil, não constituindo nulidade o simples fato de terem sido reproduzidos os fundamentos utilizados na decisão que apreciou o pedido de tutela provisória. Passo, assim, para a análise do mérito da demanda propriamente dito.

O impetrante pretende a declaração da inexistência de relação jurídica tributária relativa à incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre a edificação de prédio em terreno próprio e às suas expensas, sob a justificativa de não haver, nesse caso, a prestação de serviços – fato gerador da exação.

Como se sabe, a incorporação imobiliária, prevista na Lei nº 4.591/64, consiste basicamente em um negócio jurídico que tem por finalidade promover e realizar construção civil voltada à alienação de unidades edificadas autônomas e à formação de um condomínio
1
. Na atividade, o construtor pode ser um terceiro ou o próprio incorporador.

No caso de o construtor ser um terceiro, temos uma típica prestação de serviço de construção civil, constante do subitem 7.02 da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 – hipótese em que o proprietário do prédio é responsável solidário pelo pagamento do imposto (art. 8º da Lei Complementar Municipal nº 10/2011). Já no outro caso, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, para depois vender as unidades autônomas por preço que compreende a cota do terreno somada à construção. Acerca deste último caso, com maior detalhamento, esclarece a doutrina:

“Enquanto ele [incorporador] assume o risco da construção, obrigando-se a entregá-la pronta, o adquirente objetiva a posterior aquisição da propriedade, mediante o pagamento do preço acordado. Assim,
o incorporador não presta serviço de 'construção civil'

ao adquirente, mas para si próprio
. Desse modo,
não incide o ISS na incorporação direta, já que não se tem uma prestação de serviços em favor de terceiros
(serviço-fim), mas um inequívoco 'serviço-meio', composto de etapas intermediárias cuja realização vai beneficiar o próprio prestador”.
2
(g.n.)

Sobre o tema, o Tribunal da Cidadania já teve a oportunidade de sistematizá-lo, dividindo a incorporação em três possíveis regimes a serem adotados pela sociedade empresária, a saber: a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591/64, art. 55); b) por administração ou “a preço de custo” (Lei 4.591/64, art. 58); ou c) por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591/64, art. 41).

Nos dois primeiros casos, considerando que o serviço é prestado por terceira empresa, tem-se por indubitável a incidência do ISS. Lado outro, na terceira hipótese, denominada “incorporação imobiliária direta”, a construção é feita pela incorporadora em terreno próprio, constituindo apenas o meio para se alcançar o objetivo final, que é a entrega do imóvel, e não a prestação de serviço de construção civil – destarte, a incorporadora imobiliária não assume a condição de contribuinte da exação (REsp 1212888/RN, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 12/04/2011, DJe 18/04/2011).

Cuida-se de posicionamento que vem reiteradamente sendo adotado pela Corte Superior, senão vejamos:

[...] 3. Segundo o acórdão rescindendo, o fato de a construção ter sido autofinanciada, suportada pelos recursos provenientes de vendas realizadas ainda na fase de construção, não caracterizaria o regime da incorporação imobiliária direta, mas, sim, serviço de empreitada, ensejando, por conseguinte, a incidência do ISSQN.

4. A referida sentença foi publicada em 5.3.2011, quando o tema já havia sido definitivamente apreciado por esta Corte Superior no julgamento do referido EREsp. 884.778/MT, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, publicado em 5.10.2010, concluindo de forma diametralmente oposta ao consignado no acórdão estadual, ao declarar a
inexigibilidade do ISSQN em relação a empreendimentos imobiliários edificados por empresa de construção civil pelo regime de incorporação direta
.
[...]

9. Diante disso, verifica-se que, analisando os fatos apresentados pelo Tribunal de origem, a pretensão recursal encontra apoio na jurisprudência consolidada desta Corte Superior, segundo a qual
a incorporadora não assume a condição de contribuinte do ISS quando a construção do imóvel é feita pelo incorporador em terreno próprio, por sua conta e risco, hipótese na qual atua como construtor, ainda que durante o período de edificação tenha realizado a venda de unidades autônomas para entrega futura por preço global (cota de terreno e construção)
.

10.
Não se configura, portanto, a prestação de serviços de construção civil do construtor ao adquirente, mas sim para si próprio, objetivando atingir o objetivo final da incorporação direta.
[...]

(REsp 1722454/RN, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/09/2020, DJe 21/09/2020)

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ISSQN. INCORPORAÇÃO DIRETA. TRIBUTO INDEVIDO. MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 7/STJ. AGRAVO NÃO PROVIDO.

1. Segundo entendimento do Superior Tribunal de Justiça, "não cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio, realizado para alcançar determinada finalidade. As etapas intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador, para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, ser tidas como fatos geradores da exação
[...]

(AgRg no REsp 1356977/MG, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, julgado em 19/03/2013, DJe 25/03/2013)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR EM TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIOS NO JULGADO.

1.
Não incide ISSQN na hipótese em que a construção é feita pelo próprio incorporador, uma vez que a atuação do incorporador é como construtor
.

[...]

(EDcl no AgRg no REsp 935.323/PR, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/11/2011, DJe 25/11/2011)

O incorporador é, portanto, o responsável por promover a construção e alienar frações ideais vinculadas a futuras unidades imobiliárias, a fim de formar, ao final, o condomínio edilício. Não é necessário, contudo, que a atividade da construção seja exercida pelo próprio incorporador, pois esse pode atribuir a outrem a construção, por meio de empreitada, administração ou contratação direta. Nos dois primeiros casos, repito, há inequívoca prestação de serviço, pois o incorporador ou o condomínio de adquirentes contrata uma empresa construtora, mediante a celebração de contrato em que figuram como tomadores. Em contrapartida, na incorporação direta, o incorporador assume a construção em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por “preço global”.

Fixadas as balizas necessárias, cumpre verificar se os fatos identificados na notificação nº 423/2022 (id 7375679), relativos à residência multifamiliar indicada na exordial – imóvel localizado no Loteamento Residencial Gaivotas, registrado no CRI sob a matrícula nº 28.059 –, tipificam o regime de empreitada ou de contratação direta, a configurar ou não o fato gerador do ISS (art. 156, inc. III, da Constituição Federal).

Antes, porém, convém registrar que eventual irregularidade da incorporação imobiliária, embora potencialmente capaz de resultar na cominação de sanções, não tem o condão de transmudar a natureza dos fatos. Se não há prestação de serviço, por certo que não há que se aventar a ocorrência do fato gerador. O raciocínio inverso também é verdadeiro: havendo a prestação de serviço a terceiro, ainda que realizado irregularmente sob a forma de incorporação, à margem do direito posto, inequívoco o surgimento da obrigação tributária, nos termos do art. 118 do Código Tributário Nacional. Logo, o importante é examinar se os atos praticados pelo autor consubstanciariam ou não fato gerador do Imposto sobre Serviços – ISS, mediante a verificação se houve prestação de serviço, independentemente da sua regularidade (ausência de emissão de GFIP, por exemplo, constitui circunstância inócua ao deslinde da controvérsia).

Em síntese, é preciso verificar se há comprovação
(i)
de ser a autora detentora de título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação e
(ii)
se de fato assumiu a construção do edifício sob sua conta e risco.

Em relação à titularidade do terreno onde foi realizada a obra, a parte autora acostou aos autos escritura pública, com o respectivo registro imobiliário (id 7375672), o que comprova a propriedade, além de cuidar-se de fato incontroverso, visto que a própria Municipalidade reconhece a veracidade de tal afirmação.

Em sendo assim, comprovado que a construção do edifício se deu em imóvel próprio, resta verificar se a autora assumiu a construção sob sua conta e risco.

E, ao contrário do consignado nas razões recursais, o conjunto probatório carreado aos autos é suficiente para demonstrar que
o
apelad
o

edificou

a
obra em terreno
de sua propriedade e com recursos próprios,
por sua conta e risco,
visando a venda da unidade residencia
l
, evidenciando, assim, a efetivação de incorporação direta.

Neste particular, salta aos olhos que o impetrante assinou o projeto arquitetônico – devidamente aprovado pelo setor competente da Prefeitura Municipal de Linhares – na condição de proprietário (id 7375673), realizou o pagamento das taxas administrativas devidas em razão da obra (id 7375674) e adquiriu todo o material de construção necessário (id 7375680).

Logo, o requerente logrou êxito em comprovar que, na qualidade de incorporador, realmente assumiu a construção do edifício em terreno próprio, por sua conta e risco, com o escopo de realizar a sua venda.

Outrossim, registro que eventual irregularidade da situação dos funcionários que realizaram a obra, decorrente da não emissão de GFIPS (Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social) não afasta o caráter de mão de obra própria, de modo que tal circunstância, por si só, não autoriza a cobrança do ISS.

Por isso, estando comprovado que não houve a prestação de serviço, mas a incorporação direta, assiste razão à parte autora ao se insurgir contra a notificação nº 423/2022, de modo que a manutenção da sentença é medida que se impõe.

Antes de concluir, porém, registro que não merece prosperar o pleito de condenação do ente federado ao pagamento de multa por litigância de má-fé, formulado pela parte apelada em contrarrazões, haja vista não ter restado configurado o intuito manifestamente protelatório.

A litigância de má-fé é conceituada pela doutrina como a “
qualificação jurídica da conduta, legalmente sancionada, daquele que atua em juízo convencido de não ter razão, com ânimo de prejudicar o adversário ou terceiro, ou criar obstáculos ao exercício do seu direito
” (SANTOS, Moacyr Amaral. Primeiras Linhas de Direito Processual Civil. v. 2. São Paulo: Saraiva, págs. 318/319). Imperioso, pois, que se comprove o ânimo de prejudicar outrem, sob pena de se aplicar a sanção objetivamente, sem aferição do necessário requisito subjetivo.

Sobre o tema, não é outro entendimento pacífico do c. Superior Tribunal de Justiça, segundo o qual, “
para aplicação da multa por litigância de má-fé, há necessidade de verificação do elemento subjetivo, consistente no dolo ou culpa grave da parte
” (AgInt no AREsp 1709471/MS, Rel. Ministro Raul Araújo, Quarta Turma, julgado em 08/02/2021, DJe 23/02/2021).

Seguindo essa linha de intelecção, forçoso convir que,
in casu
,

não se verifica o elemento subjetivo necessário à aplicação da multa por litigância de má-fé, diante da impossibilidade de se reconhecer que a presente apelação cível tenha intuito meramente protelatório, já que consiste no mero exercício do direito constitucional ao duplo grau de jurisdição, sem estar eivado de má-fé processual.

À luz do exposto, sem maiores delongas,
conheço
da apelação cível e, no mérito,

nego
-
lhe provimento
.

Deixo de arbitrar honorários advocatícios recursais, haja vista cuidar-se de mandado de segurança (art. 25, Lei nº 12.016/2009 c/c Súmula nº 512 do STF e Súmula nº 105 do STJ).

É como voto.

1
Lei nº 4.591/64, Art. 28. As incorporações imobiliárias, em todo o território nacional, reger-se-ão pela presente Lei. Parágrafo único. Para efeito desta Lei, considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas.

2
SABBAG, Eduardo.
Manual de Direito Tributário.
4ª ed., São Paulo: Saraiva, 2012. p. 1.040

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o voto de relatoria.