Tribunal: TJES
Processo: 0009795-77.2019.8.08.0030
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): FABIO BRASIL NERY
Órgão julgador: FABIO BRASIL NERY
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: Anulação de Débito Fiscal
Data de julgamento: 2024-09-23

Ementa:
EMENTA: REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL - PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL - PRELIMINAR DE VEDAÇÃO A DECISÃO SURPRESA - AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO - REJEIÇÃO – ISSQN – SERVIÇÃO DE CONSTRUÇÃO CIVIL - DEDUÇÃO DE MATERIAIS – AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA EFETIVA UTILIZAÇÃO - ÔNUS DA PROVA - MULTA CONFISCATÓRIA - INEXISTÊNCIA - RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. SENTENÇA PARCIALMENTE CONFIRMADA.

1 –
O Supremo Tribunal Federal revisitou o Tema nº 247 (RE 603.497/MG), ratificando a sua posição relativa à recepção do art. 9º, § 2º, alíneas “a” e “b”, do Decreto-Lei 406/1968 pela Constituição de 1988, oportunidade em que destacou que o alcance específico do dispositivo constitui matéria de índole infraconstitucional.

2 - Nesse cenário, no âmbito do Tribunal da Cidadania encontra-se “há muito consolidado o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço de construção civil contratado, não sendo possível deduzir os materiais empregados, salvo se produzidos pelo prestador fora do local da obra e por ele destacadamente comercializados com a incidência do ICMS. Precedentes.” (REsp n. 1.916.376/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 14/3/2023, DJe de 18/4/2023).

3 -
Nos termos da jurisprudência pátria
"(...) É legal a dedução do custo dos materiais efetivamente empregados na construção civil da base de cálculo do ISSQN, operação que abrange tanto os materiais fornecidos pelo próprio prestador do serviço, como aqueles adquiridos de terceiros, conforme entendimento jurisprudencial consolidado, desde que haja a efetiva prova da aquisição e emprego dos materiais na prestação de serviços. Não havendo sequer indícios da utilização de materiais, cuja demonstração incumbe tão somente à prestadora de serviços, não há como reconhecer a nulidade dos valores exigidos pelo Município a título de ISSQN, a fim de descontar da base de cálculo do imposto o valor referente aos materiais.
(TJ-MS - AC: 08000292020198120041 MS 0800029-20.2019.8.12.0041, Relator: Des. Marcelo Câmara Rasslan, Data de Julgamento: 08/04/2021, 1ª Câmara Cível, Data de Publicação: 13/04/2021)."

4-
Assim, apesar de o apelante alegar a desnecessidade de apresentação das notas fiscais relativas aos materiais empregados na obra, por ter firmado contrato de empreitada global com a prestadora de serviços, não se desincumbiu do ônus de comprovar, efetivamente, os valores, quantidades e espécie dos materiais utilizados.

5-
“
A tese de que o acessório não pode se sobrepor ao principal parece ser mais adequada enquanto parâmetro para fixar as balizas de uma multa punitiva, sobretudo se considerado que o montante equivale a própria incidência. (...) Considerando as peculiaridades do sistema constitucional brasileiro e o delicado embate que se processa entre o poder de tributar e as garantias constitucionais, entendo que o caráter pedagógico da multa é fundamental para incutir no contribuinte o sentimento de que não vale a pena articular uma burla contra a Administração fazendária. E nesse particular, parece-me adequado que um bom parâmetro seja o valor devido a título de obrigação principal
” (Agravo Regimental no AI nº 727.872/RS).

6- Por outro lado, se
de fato somente foram executados 62,97% (sessenta e dois vírgula noventa e sete por cento) dos serviços contratados, deve ser o
quantum
respectivo a base de cálculo do tributo e não o valor relativo ao total da avença.

7 - R
ecurso conhecido e parcialmente provido. Sentença parcialmente confirmada.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº 0009795-77.2019.8.08.0030
APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)
APELANTE: SERVICO SOCIAL DA INDUSTRIA
APELADO: MUNICIPIO DE LINHARES
RELATOR(A):
FABIO BRASIL NERY

______________________________________________________________________________________________________________________________________________
EMENTA
EMENTA: REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL - PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL - PRELIMINAR DE VEDAÇÃO A DECISÃO SURPRESA - AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO - REJEIÇÃO – ISSQN – SERVIÇÃO DE CONSTRUÇÃO CIVIL - DEDUÇÃO DE MATERIAIS – AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA EFETIVA UTILIZAÇÃO - ÔNUS DA PROVA - MULTA CONFISCATÓRIA - INEXISTÊNCIA - RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. SENTENÇA PARCIALMENTE CONFIRMADA.

1 –
O Supremo Tribunal Federal revisitou o Tema nº 247 (RE 603.497/MG), ratificando a sua posição relativa à recepção do art. 9º, § 2º, alíneas “a” e “b”, do Decreto-Lei 406/1968 pela Constituição de 1988, oportunidade em que destacou que o alcance específico do dispositivo constitui matéria de índole infraconstitucional.

2 - Nesse cenário, no âmbito do Tribunal da Cidadania encontra-se “há muito consolidado o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço de construção civil contratado, não sendo possível deduzir os materiais empregados, salvo se produzidos pelo prestador fora do local da obra e por ele destacadamente comercializados com a incidência do ICMS. Precedentes.” (REsp n. 1.916.376/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 14/3/2023, DJe de 18/4/2023).

3 -
Nos termos da jurisprudência pátria
"(...) É legal a dedução do custo dos materiais efetivamente empregados na construção civil da base de cálculo do ISSQN, operação que abrange tanto os materiais fornecidos pelo próprio prestador do serviço, como aqueles adquiridos de terceiros, conforme entendimento jurisprudencial consolidado, desde que haja a efetiva prova da aquisição e emprego dos materiais na prestação de serviços. Não havendo sequer indícios da utilização de materiais, cuja demonstração incumbe tão somente à prestadora de serviços, não há como reconhecer a nulidade dos valores exigidos pelo Município a título de ISSQN, a fim de descontar da base de cálculo do imposto o valor referente aos materiais.
(TJ-MS - AC: 08000292020198120041 MS 0800029-20.2019.8.12.0041, Relator: Des. Marcelo Câmara Rasslan, Data de Julgamento: 08/04/2021, 1ª Câmara Cível, Data de Publicação: 13/04/2021)."

4-
Assim, apesar de o apelante alegar a desnecessidade de apresentação das notas fiscais relativas aos materiais empregados na obra, por ter firmado contrato de empreitada global com a prestadora de serviços, não se desincumbiu do ônus de comprovar, efetivamente, os valores, quantidades e espécie dos materiais utilizados.

5-
“
A tese de que o acessório não pode se sobrepor ao principal parece ser mais adequada enquanto parâmetro para fixar as balizas de uma multa punitiva, sobretudo se considerado que o montante equivale a própria incidência. (...) Considerando as peculiaridades do sistema constitucional brasileiro e o delicado embate que se processa entre o poder de tributar e as garantias constitucionais, entendo que o caráter pedagógico da multa é fundamental para incutir no contribuinte o sentimento de que não vale a pena articular uma burla contra a Administração fazendária. E nesse particular, parece-me adequado que um bom parâmetro seja o valor devido a título de obrigação principal
” (Agravo Regimental no AI nº 727.872/RS).

6- Por outro lado, se
de fato somente foram executados 62,97% (sessenta e dois vírgula noventa e sete por cento) dos serviços contratados, deve ser o
quantum
respectivo a base de cálculo do tributo e não o valor relativo ao total da avença.

7 - R
ecurso conhecido e parcialmente provido. Sentença parcialmente confirmada.
______________________________________________________________________________________________________________________________________________
ACÓRDÃO
Decisão
: À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator. Sentença parcialmente confirmada.
Órgão julgador vencedor
: 028 - Gabinete Des. FABIO BRASIL NERY
Composição de julgamento: 028 - Gabinete Des. FABIO BRASIL NERY - FABIO BRASIL NERY - Relator / 031 - Gabinete Des. Convocado ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR - Vogal / 007 - Gabinete Des. DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA - CARLOS MAGNO MOULIN LIMA - Vogal
VOTOS VOGAIS
031 - Gabinete Des. Convocado ALDARY NUNES JUNIOR - ALDARY NUNES JUNIOR (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
007 - Gabinete Des. DAIR JOSÉ BREGUNCE DE OLIVEIRA - CARLOS MAGNO MOULIN LIMA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
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RELATÓRIO
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NOTAS TAQUIGRÁFICAS
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VOTO VENCEDOR
REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL Nº 0009795-77.2019.8.08.0030

APELANTE: SERVIÇO SOCIAL DA INDÚSTRIA (SESI)

APELADO: MUNICÍPIO DE LINHARES

RELATOR: DES. FÁBIO BRASIL NERY

VOTO

Trata-se de remessa necessária e apelação cível interposta pelo SERVIÇO SOCIAL DA INDÚSTRIA (SESI) em razão da sentença de id. 7364542, integrada pela de id. 7364555, proferida pelo MM Juiz de Direito da Vara da Fazenda Pública Municipal e Estadual, Registro Público e Meio Ambiente de Linhares, nos autos da ação anulatória de débito fiscal ajuizada pelo apelante, que julgou parcialmente procedentes os pedidos iniciais para reconhecer a nulidade parcial do auto de infração nº 04/2018, excluindo o montante de R$2.958.486,71 (dois milhões, novecentos e cinquenta e oito mil, quatrocentos e oitenta e seis reais e setenta e um centavos), lançado em 09/2016, por não representar serviços prestados sem o respectivo recolhimento de ISS, sendo indevida a tributação sobre tal valor, cujo fato gerador não ocorreu.

Em suas razões (id. 7364557), sustenta o apelante, preliminarmente, a utilização de fundamento surpresa, pois a discussão do feito se refere exclusivamente a não incidência de ISS sobre os importes correspondentes aos insumos utilizados na construção, não se questionando, em nenhum momento, se tais insumos são objeto de incidência de ICMS.

No mérito, aduz que a base de cálculo de ISS é o preço do serviço, permitindo-se a dedução dos valores correspondentes aos materiais fornecidos pelo prestador, não havendo na legislação de regência qualquer limitação às deduções, sendo que o laudo pericial acostado aos autos e as notas fiscais emitidas pelo prestador do serviço contêm as devidas informações sobre materiais e custos.

E mais: a vigência das regras previstas no art. 22, §§ 11 e 12, da Lei Complementar 10/2011, é posterior ao período em que ocorreram as medições, entre os meses de 12/2014 a 09/2016, não fazendo a lei qualquer menção à obrigatoriedade de apresentação das notas fiscais para comprovar o uso dos materiais na prestação dos serviços de obra e construção civil.

Argumenta que não obstante o julgador não esteja adstrito à prova técnica produzida, deve fundamentar sua convicção em sentido diverso.

Afirma, ainda, que o Fisco Municipal, para aferição do imposto devido, considerou a incidência sobre todo o contrato, utilizando-se incorretamente do arbitramento para a realização do cálculo, em que pese o contrato não ter sido executado em sua totalidade. Destaca, então, que deveria ser excluído da base de cálculo o montante de R$3.953.324,81 (três milhões, novecentos e cinquenta e três mil, trezentos e vinte e quatro reais e oitenta e um centavos), referente aos serviços não executados e materiais não utilizados.

Por fim, pontua que a multa foi arbitrada em 100% (cem por cento) do valor do tributo, revelando-se irrazoável e desproporcional, configurando sua natureza confiscatória.

DA VEDAÇÃO A DECISÃO SURPRESA

Sustenta o recorrente que não se questiona se os materiais utilizados na obra são ou não alvo da incidência de ICMS. Isso porque, quando há o fornecimento de bens para a prestação de serviços, como no caso dos autos, não há sua qualificação como mercadoria, mas mero insumo, não devendo incidir o ICMS, exceto nas hipóteses previstas em lei.

Aduz que o fundamento utilizado pelo Magistrado configura decisão surpresa, sendo vedado pelo ordenamento jurídico.

Contudo, entendo pelo não acolhimento da preliminar suscitada.

E isso porque, apesar de o caso dos autos não discutir se os materiais utilizados na construção estão sujeitos a incidência de ICMS, tal questão não afasta a exigência de imposto sobre os serviços prestados, ante a existência de contratação de serviços de execução de obras de construção civil e/ou reforma de edifícios.

Ainda que se entenda que a compreensão alcançada pelo julgador monocrático, no sentido de que as mercadorias empregadas na construção são tributadas por ICMS e por isso não se incluem no fato gerador do ISS, esteja equivocada, tal premissa não desnatura o fato de que, conforme dito, a realização dos serviços está sujeita à incidência do ISS.

Nesse sentido:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ACÓRDÃO COMBATIDO.
DECISÃO SURPRESA. INEXISTÊNCIA. ISS. BASE DE CÁLCULO. SERVIÇO DE CONCRETAGEM. DEDUÇÃO DOS MATERIAS EMPREGADOS. IMPOSSIBILIDADE
. 1.
A valoração jurídica diversa, calcada nos fatos da causa, dada pelo magistrado à atividade empresarial da contribuinte não caracteriza decisão surpresa que justifique a anulação do julgado. 2. Esta Corte Superior há muito consolidou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço de construção civil contratado, não sendo possível deduzir os materiais empregados, salvo se produzidos pelo prestador fora do local da obra e por ele destacadamente comercializados com a incidência do ICMS
. Precedentes. 3. O Supremo Tribunal Federal, ao proferir o primeiro julgamento do RE 603.497/MG (Tema 247 do STF), em 31/08/2010 (DJ 16/09/2010), decidiu reformar acórdão do STJ com fundamento no entendimento do Pretório Excelso sobre a "possibilidade de dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil". 4. A partir desse momento, esta Corte Superior, buscando alinhar a sua jurisprudência à referida decisão da Suprema Corte, começou a decidir naquele mesmo sentido, como se observa, a título de exemplo, no AgRg nos EAREsp n. 113.482/SC, relatora Ministra Diva Malerbi (Desembargadora Convocada TRF 3ª Região), Primeira Seção, julgado em 27/2/2013, DJe de 12/3/2013.5. Entretanto, mais recentemente, em 03/07/2020 (publicação da ata de julgamento em 13/07/2020), nos mesmos autos do RE 603.497/MG, o STF deu parcial provimento a agravo interno para, reafirmando a tese de recepção do art. 9º, § 2º, do DL n. 406/1968 pela Constituição de 1988, assentar que a aplicação dessa tese naquele caso concreto não ensejou reforma do acórdão do STJ, ficando evidenciada, no referido julgamento, a intenção do Pretório Excelso de preservar a orientação jurisprudencial que o Superior Tribunal de Justiça sedimentou no âmbito infraconstitucional acerca da impossibilidade de dedução dos materiais empregados da base de cálculo do ISS incidente sobre serviço de construção civil.6. Diante desse último pronunciamento da Suprema Corte no julgamento do seu Tema 247, há de voltar a ser prestigiada a vetusta jurisprudência do STJ sobre o tema.7. Hipótese em que a parte autora nem sequer alegou, muito menos comprovou, que comercializou de forma apartada os materiais empregados nos serviços de concretagem e submeteu o valor deles à tributação pelo ICMS, de modo que não faz jus à pretendida dedução da base de cálculo de ISS.8. Recurso especial desprovido. (STJ - REsp: 1916376 RS 2021/0011137-9, Relator: GURGEL DE FARIA, Data de Julgamento: 14/03/2023, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 18/04/2023)

Não há, portanto, que se falar em nulidade do
decisum
impugnado.

MÉRITO

Segundo o apelante, a sentença deixou de enfrentar questões relevantes, capazes de infirmar a conclusão do julgador, revelando-se carente de fundamentação.

Afirma que, mesmo após a oposição de embargos de declaração, o Juízo a quo deixou de se manifestar acerca da dissonância entre a sentença e o laudo pericial, a utilização de argumento não discutido nos autos, a nulidade parcial do auto de infração e a exclusão de valor diverso do apontado no referido laudo, bem como a ausência de análise das circunstâncias do caso para concluir pela manutenção da multa punitiva, no patamar de 100 % (cem por cento).

Contudo, verifica-se que não se trata de carência de fundamentação, mas de inconformismo da parte com o resultado do julgamento, contrário aos seus interesses.

Consoante pacífico entendimento do STJ,
"o julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão"
(AgRg no AREsp n. 1.551.087/SP, relator Ministro Ribeiro Dantas, Quinta Turma, julgado em 23/3/2023, DJe de 30/3/2023.)

Ademais, não está o juiz adstrito ao laudo pericial, podendo formar sua convicção de modo contrário, sustentado em outros elementos ou fatos provados nos autos.

Ultrapassadas essas questões, saliento que o apelante ajuizou ação anulatória de débito fiscal, pretendendo excluir da base de cálculo do ISS os materiais empregados nos serviços de reforma e ampliação da unidade SESI de Linhares, objeto do contrato nº 2014017721005055.

Informa ter realizado contrato global de empreitada com a empresa M.Santos Ltda., com inclusão de material e mão de obra, não sendo possível fornecer as notas fiscais individualizadas dos materiais empregados.

Argumentou, assim, que apesar de ter entregue toda documentação que estava em sua posse, foi autuado pelo ente municipal, que não se satisfez com a apresentação das notas fiscais relativas ao contrato de empreitada, cujo fornecimento do material é de obrigação do contratado, sendo a exigência do recorrido exagerada e sem fundamentação legal.

Ressaltou ainda que a fiscalização utilizou para a base de cálculo do ISS o valor integral da nota fiscal, desconsiderando o abatimento realizado pelo contribuinte referente aos materiais e, ainda que pudesse ser realizado o lançamento por arbitramento, este deveria ser condizente com o serviço empregado na obra, e não sobre o valor da nota fiscal.

Pois bem.

Conforme Auto de Infração nº 04/2018 (fl. 45), o imposto devido correspondia a R$427.225,50 (quatrocentos e vinte e sete e mil, duzentos e vinte e cinco reais e cinquenta centavos), sendo que “a base de cálculo para apuração deste, foi obtida através das notas fiscais de serviços relacionadas nos Mapas de Apuração que é parte integrante deste Auto, e do contrato/aditivos apresentados”, totalizando com correção, juros e multa o importe de R$1.178.896,60 (um milhão, cento e setenta e oito mil, oitocentos e noventa e seis reais e sessenta centavos).

Do contrato entabulado pelo SESI e pela construtora M. Santos é possível verificar, da leitura do parágrafo segundo da cláusula segunda, que “Quando aplicável, o CONTRATANTE fará a retenção de todos os tributos incidentes sobre os serviços prestados (IRRF, CSLL, PIS, COFINS, INSS, ISS, etc.). Para tanto, a CONTRATADA, quando da emissão da Nota Fiscal/Fatura, deverá destacar o valor da retenção e as respectivas alíquotas de acordo com a legislação vigente.”

Nos termos do art. 121 do CTN:

Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Assim, configura-se o recorrente responsável tributário para recolhimento do ISS mediante retenção, nos termos do art. 7º, I e II, da LC Municipal 10/2011, e arts. 5º e 6º, §§ 1º e 2º, I e II da LC 116/2003.

O Decreto-Lei 406/1968, ao estabelecer normas gerais sobre serviços de qualquer natureza, assim dispôs:

Art 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:

a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;

b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

Posteriormente, a LC 116/2003, em seu artigo 7º, §2º, I, ratificou que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, nela não se incluindo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa.

Dos referidos itens 7.02 e 7.05 extrai-se:

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

Instado a se manifestar, o Supremo Tribunal Federal revisitou o Tema nº 247 (RE 603.497/MG), ratificando a posição relativa à recepção do art. 9º, § 2º, alíneas “a” e “b”, do Decreto-Lei 406/1968 pela Constituição de 1988, oportunidade em que destacou que o alcance específico do dispositivo constitui matéria de índole infraconstitucional.

Quer dizer, a interpretação respectiva incumbiria ao STJ, tendo referida Corte
“há muito consolidado o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço de construção civil contratado, não sendo possível deduzir os materiais empregados, salvo se produzidos pelo prestador fora do local da obra e por ele destacadamente comercializados com a incidência do ICMS
. Precedentes.” (REsp n. 1.916.376/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 14/3/2023, DJe de 18/4/2023).

Assim, o Tribunal da Cidadania concluiu que o abatimento a que se refere o art. 7º, § 2º, I, da LC 116/2003, somente se aplica às mercadorias excepcionadas pelos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa, isto é,
às mercadorias produzidas pelo prestador fora do local da prestação de serviços, pois estas se sujeitam ao ICMS
.

No caso, a parte autora alega que as notas fiscais emitidas pela prestadora de serviço, nas quais destacados os valores de serviços e materiais empregados seriam suficientes para a realização do cálculo do imposto, sendo desnecessária a apresentação das notas fiscais específicas de compras dos materiais com indicativo de quantidade, espécie e valor.

Assevera ainda que a regra que determina a apresentação de notas fiscais para comprovação do uso dos materiais, insculpidas no art. 22, §§11 e 12, da Lei Complementar Municipal 10/2011, é posterior ao período de apuração (de 12/2014 a 09/2016), somente sendo aplicável após 11/10/2017.

Ocorre que pelo princípio da irretroatividade tributária, tem-se que as leis tributárias não podem ter efeitos retroativos, ou seja, incidir sobre fatos geradores ocorridos antes de sua entrada em vigor.

Não obstante, referido princípio possui suas exceções, quais sejam: i) quando a lei for interpretativa, ii) quando for mais benéfica para o contribuinte, em matéria de infração, desde que o ato não tenha sido definitivamente julgado e iii) quando a lei institui novos critérios de apuração ou amplia poderes do Fisco, nos termos do art. 144, §1º do CTN, que transcrevo:

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Assim, vislumbra-se que o § 12 do art. 22 da LC 10/2011 já oferecia alicerce para a exigência da documentação hábil e idônea, seja porque, segundo o § 1º do art. 144 do CTN, aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização e ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas.

Nesse sentido, não há que se falar em impossibilidade de aplicação da regra prevista no art. 22, §§ 11 e 12 da LC 10/2011, porquanto estabelece melhorias no procedimento de fiscalização.

Nessa toada, apesar de o apelante alegar a desnecessidade de apresentação das notas fiscais relativas aos materiais empregados na obra, por ter firmado contrato de empreitada global com a prestadora de serviços, não se desincumbiu do ônus de comprovar, efetivamente, os valores, quantidades e espécie dos materiais utilizados.

Conforme bem pontuou o julgador na origem
“(...) Ocorre que, não obstante tal indicação abstrata contida nas notas fiscais apresentadas, seria necessário apresentar mais informações acerca desse suposto material utilizado, com especificação da quantidade, espécie, valor, bem como ao menos as notas fiscais de compra (...).”

Verifico que as notas fiscais emitidas pelo prestador do serviço apresentam o valor global referente aos materiais e ao serviço, sendo que as planilhas orçamentárias discriminam valores e quantidades.
Entretanto, não há como se comprovar de fato se os valores ali lançados correspondem à realidade, posto que indicam o produto sem especificação da marca efetivamente utilizada
.

A título de exemplo, observa-se da Planilha Orçamentária (V1) – 4º Aditivo que consta a realização de “emassamento com duas demãos de massa acrílica, marcas de referência
Suvinil, Coral ou Metalatex
– m2 – acréscimo 2217,39 – Preço unitário R$9,53 – acréscimo R$21.353,47.”

Ora, certo é que há diferenciação de valores com relação às marcas de produto, sendo o preço apresentado na planilha lançado por mera estimativa.

Assim, necessária a comprovação da espécie de material e do seu efetivo emprego na obra, principalmente porque a LC 10/2011 (Código Tributário Municipal), com as alterações promovidas pela Lei Complementar Municipal nº 46/2017, estabelece o seguinte:

Art. 22. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço, sem qualquer dedução, observadas as exceções constantes da Lista de Serviços anexa a esta Lei Complementar.

(...)

§ 2º Em qualquer caso de dedução prevista na lista de serviços anexa a esta Lei Complementar, é necessária e obrigatória a comprovação de aplicação das mercadorias no serviço objeto da incidência do imposto.

§ 11 Na prestação dos serviços a que se referem os subitens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei, poderão ser deduzidos da base de cálculo o valor dos materiais efetivamente empregados na obra, fornecidos pelo prestador dos serviços, quando adquiridos de terceiros ou transferidos pelo próprio prestador e a subempreitada devidamente tributada neste Município, desde que devidamente comprovados por meio de notas fiscais com referência expressa à obra objeto da dedução.” [Não existem grifos no original]

A respeito, registro a motivação externada pelo eminente Desembargador Jorge do Nascimento Viana, quando do julgamento do agravo de instrumento nº 0013437-58.2019.8.08.0030, interposto em face de decisão proferida nestes autos, com a qual comungo:

"A questão supracitada é de suma importância para a Administração Tributária, porque, uma vez estabelecida a possibilidade da dedução, tanto a legislação quanto o Fisco têm lançado mão dos instrumentos que estão à sua disposição para evitar a sonegação, a qual, no caso específico da construção civil, poderia ser realizada mediante um incremento do percentual concernente aos materiais e a um amesquinhamento ou redução da percentagem correspondente à mão de obra propriamente dita, sujeita à tributação pelo ISSQN.

(...)

Embora sensibilizado com a situação reportada no petitório recursal, constata-se que o Agravante, na condição de responsável tributário (art. 6º, § 2º, II, da LC 116/03), ainda não conseguira demonstrar, por meio de documentos fiscais idôneos e hábeis para tal, a importância dos materiais empregados na sua obra.

Além disso, a ausência de discriminação dos materiais empregados na prestação de serviços impossibilita o ente público municipal de aferir adequadamente a existência e pertinência de tais materiais com os respectivos serviços e valores, bem como a correção das importâncias que o sujeito passivo almeja deduzir. "

Nesse diapasão, tenho que a ausência da apresentação das notas fiscais de aquisição dos materiais por parte da prestadora de serviços inviabiliza o pleito da recorrente, porquanto não demonstrados, discriminadamente, os materiais efetivamente empregados na obra e seus respectivos valores, aptos a ensejar sua dedução na base de cálculo do ISS.

Nesse sentido:

APELAÇÕES CÍVEIS – AÇÃO DE CONHECIMENTO – PRELIMINAR DE INOVAÇÃO RECURSAL REJEITADA – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN) –
MATERIAIS EMPREGADOS EM OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL – DEDUÇÃO DO VALOR RESPECTIVO DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO INCIDENTE SOBRE SERVIÇOS – AUSÊNCIA DE ESPECIFICAÇÃO NAS NOTAS FISCAIS DOS MATERIAIS EMPREGADOS NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO
– REFORMA DA SENTENÇA PARA JULGAR IMPROCEDENTES OS PLEITOS INICIAIS – PEDIDO SUBSIDIÁRIO AFASTADO – RECURSO DA AUTORA QUE VISAVA MODIFICAÇÃO DA SUCUMBÊNCIA PREJUDICADO – RECURSO DO MUNICÍPIO CONHECIDO E PROVIDO. Se as questões deduzidas no recurso foram arguidas em primeiro grau, havendo efetiva abordagem da tese defendida pelo recorrente na sentença, não há falar em inovação recursal. É legal a dedução do custo dos materiais efetivamente empregados na construção civil da base de cálculo do ISSQN, operação que abrange tanto os materiais fornecidos pelo próprio prestador do serviço, como aqueles adquiridos de terceiros, conforme entendimento jurisprudencial consolidado, desde que haja a efetiva prova da aquisição e emprego dos materiais na prestação de serviços.
Não havendo sequer indícios da utilização de materiais, cuja demonstração incumbe tão somente à prestadora de serviços, não há como reconhecer a nulidade dos valores exigidos pelo Município a título de ISSQN, a fim de descontar da base de cálculo do imposto o valor referente aos materiais
. (TJ-MS - AC: 08000292020198120041 MS 0800029-20.2019.8.12.0041, Relator: Des. Marcelo Câmara Rasslan, Data de Julgamento: 08/04/2021, 1ª Câmara Cível, Data de Publicação: 13/04/2021)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO.
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN). PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS VINCULADOS À CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DOS VALORES REFERENTES A MATERIAIS UTILIZADOS NA EXECUÇÃO DA OBRA. POSSIBILIDADE. STF, RE 603.497/MG. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO MONTANTE DESPENDIDO COM A AQUISIÇÃO E EMPREGO DOS MATERIAIS NA CONSTRUÇÃO.
PRECEDENTES DO TJCE. RECURSO CONHECIDO E DESPROVIDO. SENTENÇA MANTIDA. 1. Trata-se de Apelação interposta contra sentença de julgou improcedente ação ordinária de cunho declaratório e condenatório, na qual a parte promovente almeja retificação da base de cálculo do Imposto Sobre Serviços (ISSQN), abatido na fonte, em virtude de contrato de prestação de serviço junto à administração municipal. 2. O STF, em sede de repercussão geral, por ocasião do julgamento do RE 603.497/MG, sedimentou entendimento acerca da possibilidade de dedução, da base de cálculo do ISS, dos materiais empregados na construção civil. 3. Embora seja possível a dedução, da base de cálculo do ISS, dos materiais empregados na construção civil, para que tal dedução seja procedida é necessária a comprovação do montante gasto com os materiais utilizados na construção. Precedentes do TJCE. 4. In casu, a apelante deixou de discriminar, no contrato e nas notas fiscais, as quantias correspondentes aos materiais utilizados, de forma que os valores efetivamente empregados na obra não foram comprovados, impedindo, portanto, a dedução destes valores da base cálculo do ISSQN. 5. Recurso conhecido e desprovido. Sentença mantida. ACÓRDÃO: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, acordam os Desembargadores integrantes da Primeira Câmara de Direito Público do Estado do Ceará, por julgamento de Turma e decisão unânime, em conhecer do recurso de apelação, para NEGAR-LHE PROVIMENTO, nos termos do voto do Relator. Fortaleza, 22 de maio de 2023. DES. JOSÉ TARCÍLIO SOUZA DA SILVA Relator. (TJ-CE - AC: 00003872520188060104 Itarema, Relator: JOSÉ TARCÍLIO SOUZA DA SILVA, Data de Julgamento: 22/05/2023, 1ª Câmara Direito Público, Data de Publicação: 22/05/2023)

É o entendimento, inclusive, adotado pelo Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO.
ISS. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DOS MATERIAIS EMPREGADOS CONDICIONAL À ANÁLISE DE NOTAS FISCAIS COM A DISCRIMINAÇÃO DO QUE FOI UTILIZADO E SEUS RESPECTIVOS VALORES E ORIGENS. NOTA FISCAL COM INFORMAÇÃO GENÉRICA. IMPOSSIBILIDADE DE QUANTIFICAR O MONTANTE A SER DEDUZIDO DA BASE DE CÁLCULO DO ISS.
NECESSIDADE DE REVISÃO DO CONTEXTO FÁTICO-PROBATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA Nº 7/STJ. [...].” (STJ; AgInt-AREsp 1.506.518/ SP; Segunda Turma; Rel. Min. Herman Benjamin; Julg. 17/12/2019; DJE 12/05/2020).

Na sequência, sustenta o apelante que
“apesar de reconhecer a arbitrariedade e parafrasear o entendimento alcançado pela autoridade pericial, qual seja, de que o saldo remanescente perfaz R$ 3.953.324,81 (três milhões, novecentos e cinquenta e três mil trezentos e vinte e quatro reais e oitenta e um centavos), o julgado excluiu da base de cálculo apenas a monta de R$ 2.958.486,71 (dois milhões, novecentos e cinquenta e oito mil, quatrocentos e oitenta e seis reais e setenta e um centavos) – que se desconhece como foi alcançado pelo Fisco”.

Assim, conclui que
“a incorreta apreciação da conclusão alcançada pelo i. perito, configura vício de fundamentação, na medida em que viola os comandos insculpidos no art. 93, inc. IX, da Constituição Federal e art.s 11, 1.022, inc. I, e 489, § 1º, inc. IV, do Diploma Processual Civil, ensejando, por óbvio, a reforma da decisão para excluir da base de cálculo do tributo o montante de R$ 3.953.324,81 (três milhões, novecentos e cinquenta e três mil, trezentos e vinte e quatro reais e oitenta e um centavos), referente aos serviços não executados e aos materiais não utilizados”.

Com efeito, quanto ao ponto questionado, o perito do Juízo consignou o seguinte:

“O saldo remanescente do contrato juntamente com os seus aditivos contratuais, demonstrado na última medição (24ª) no mês de maio/2016, é de R$ 3.953.324,81 (três milhões, novecentos e cinquenta e três mil, trezentos e vinte e quatro reais e oitenta e um centavos).

[...]

Foi observado nos documentos examinados que os saldos remanescentes do contrato e seus aditivos correspondem aos valores dos serviços e materiais contratados, contudo
não executados/utilizados
”.
[não existe grifo no original]

Neste cenário, é necessário esclarecer que não é autorizado ao fisco autuar o contribuinte com base no contrato de prestação de serviço sem que haja prova de sua efetiva prestação, pois o fato gerador do ISS não se confunde com a mera expectativa de prestação de serviço em razão de sua previsão contratual.

Assim, se de fato foram executados 62,97% (sessenta e dois vírgula noventa e sete por cento) dos serviços contratados, havendo, portanto, cobrança indevida sobre o valor não executado, o montante de R$ 3.953.324,81 (três milhões, novecentos e cinquenta e três mil, trezentos e vinte e quatro reais e oitenta e um centavos) deverá ser abatido da base de cálculo do auto de infração, porquanto somente pode ser autuado o contribuinte sobre o serviço efetivamente prestado.

Logo, o decote da base de cálculo utilizada no auto de infração não deve se resumir à quantia de R$2.958.486,71 (dois milhões, novecentos e cinquenta e oito mil, quatrocentos e oitenta e seis reais e setenta e um centavos), mas também ao mencionado valor de R$ 3.953.324,81 (três milhões, novecentos e cinquenta e três mil, trezentos e vinte e quatro reais e oitenta e um centavos), conforme apontado no laudo pericial, que correspondem à parte não executada do contrato, cujo valor total equivale a R$ 10.622.474,13 (dez milhões, seiscentos e vinte e dois mil, quatrocentos e setenta e quatro reais e treze centavos),
de tal forma que a base de cálculo do tributo deve ser o
quantum
efetivamente executado, ou seja,
R$ 6.669.149,32 (seis milhões, seiscentos e sessenta e nove mil, cento e quarenta e nove reais e trinta e dois centavos)
(R$ 10.622.474,13 - R$ 3.953.324,81).

Por fim, no que tange à arguição de que a multa aplicada possui efeito confiscatório, tenho que também não mereça prosperar.

Com efeito, destaco que o Ministro Luís Roberto Barroso, ao julgar o Agravo Regimental no AI nº 727.872/RS, pontuou que “
no direito tributário, existem basicamente três tipos de multas: as moratórias, as punitivas isoladas e as punitivas acompanhadas do lançamento de ofício. As multas moratórias são devidas em decorrência da impontualidade injustificada no adimplemento da obrigação tributária. As multas punitivas visam coibir o descumprimento às previsões da legislação tributária. Se o ilícito é relativo a um dever instrumental, sem que ocorra repercussão no montante do tributo devido, diz-se isolada a multa. No caso dos tributos sujeitos a homologação, a constatação de uma violação geralmente vem acompanhada da supressão de pelo menos uma parcela do tributo devido. Nesse caso, aplica-se a multa e promove-se o lançamento do valor devido de ofício. Esta é a multa mais comum, aplicada nos casos de sonegação”
.

E concluiu Sua Excelência: “
A tese de que o acessório não pode se sobrepor ao principal parece ser mais adequada enquanto parâmetro para fixar as balizas de uma multa punitiva, sobretudo se considerado que o montante equivale a própria incidência. (...) Considerando as peculiaridades do sistema constitucional brasileiro e o delicado embate que se processa entre o poder de tributar e as garantias constitucionais, entendo que o caráter pedagógico da multa é fundamental para incutir no contribuinte o sentimento de que não vale a pena articular uma burla contra a Administração fazendária. E nesse particular, parece-me adequado que um bom parâmetro seja o valor devido a título de obrigação principal
”.

Portanto, o valor da obrigação principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória, revelando-se abusivas as multas arbitradas acima do montante de 100%, porquanto contrárias ao disposto no art. 150, IV, da CF.

Nesse sentido, estando a multa dentro dos limites estabelecidos, observado o valor da obrigação principal, não há que se falar em violação ao princípio do não-confisco.

Por todo o exposto,
DOU PARCIAL
provimento ao recurso, nos termos acima delineados.

Sentença parcialmente confirmada em sede de remessa necessária.

É como voto.

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VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o respeitável voto de Relatoria para dar parcial provimento ao recurso.

Manifesto-me por acompanhar, em sua integralidade, o douto voto exarado pela relatoria. Este é o voto.