Tribunal: TJES
Processo: 5001839-69.2021.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão julgador: ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: Dívida Ativa; ICMS/Importação
Data de julgamento: 2023-05-16

Ementa:
EMENTA: APELAÇÕES CÍVEIS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. SENTENÇA DE PARCIAL PROCEDÊNCIA. ICMS INCIDENTE SOBRE A COMERCIALIZAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO. PRESUNÇÃO DE OCORRÊNCIA DE FATO GERADOR NÃO AFASTADA PELO CONJUNTO PROBATÓRIO. ÔNUS NÃO DESINCUMBIDO PELA EMBARGANTE. MULTA TRIBUTÁRIA COM CARÁTER CONFISCATÓRIO. VALOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL COMO LIMITE. PRECEDENTES DO STF. RECURSOS CONHECIDOS E DESPROVIDOS.

1)
O auto de infração constitui ato administrativo e, como tal, goza de presunção relativa de legitimidade e veracidade. Destarte, tem-se por imprescindível a existência de prova inequívoca e robusta para se desconstituir a presunção de legitimidade da autuação, o que não se observa no caso em comento.

2
)
O simples fato de se tratar de operação sujeita ao regime de substituição tributária, por si só, não afasta a higidez do auto de infração impugnado, eis que a lei estadual nº 7.000/01, em seu art. 29, §3º, preconiza expressamente que “a atribuição de responsabilidade não exclui a responsabilidade solidária do contribuinte substituído pela satisfação integral ou parcial da obrigação, nas hipóteses de erro ou omissão do substituto”.

3)
Com o desiderato de se eximir de tal responsabilidade, a embargante deveria ter comprovado que o imposto foi devidamente retido pelo substituto tributário ou, ao menos, que exigiu a comprovação prévia do recolhimento do tributo, recebendo a mercadoria de boa-fé, o que deixou de fazer.

4
)
Não merece guarida a tese de ilegalidade da técnica de apuração adotada pelo fisco estadual, tendo em vista que a presunção de operação tributável não registrada decorrente da constatação de diferença na movimentação da Conta de Mercadorias possui previsão legal expressa (art. 76, V, lei estadual nº 7.000/01), não tendo sido ilidida pelas provas produzidas nos autos.

5
)
No que concerne à legalidade da multa aplicada, o Supremo Tribunal Federal possui entendimento pacífico no sentido de que a natureza confiscatória das multas punitivas, aplicadas no âmbito de processo tributário, é aquilatada a partir do valor do tributo e não do valor da operação. Assim, revelam-se abusivas, por violação à vedação inscrita no art. 150, IV, da Constituição Federal, as multas arbitradas acima do montante de 100% do tributo devido.

6
)
Recursos conhecidos e desprovidos.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº
5001839-69.2021.8.08.0024
APELAÇÃO CÍVEL (198)
APELANTE: MAKRO ATACADISTA S.A e outros
APELADO: ESTADO DO ESPIRITO SANTO e outros
RELATOR(A):ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

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EMENTA

EMENTA: APELAÇÕES CÍVEIS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. SENTENÇA DE PARCIAL PROCEDÊNCIA. ICMS INCIDENTE SOBRE A COMERCIALIZAÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO. PRESUNÇÃO DE OCORRÊNCIA DE FATO GERADOR NÃO AFASTADA PELO CONJUNTO PROBATÓRIO. ÔNUS NÃO DESINCUMBIDO PELA EMBARGANTE. MULTA TRIBUTÁRIA COM CARÁTER CONFISCATÓRIO. VALOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL COMO LIMITE. PRECEDENTES DO STF. RECURSOS CONHECIDOS E DESPROVIDOS.

1)
O auto de infração constitui ato administrativo e, como tal, goza de presunção relativa de legitimidade e veracidade. Destarte, tem-se por imprescindível a existência de prova inequívoca e robusta para se desconstituir a presunção de legitimidade da autuação, o que não se observa no caso em comento.

2
)
O simples fato de se tratar de operação sujeita ao regime de substituição tributária, por si só, não afasta a higidez do auto de infração impugnado, eis que a lei estadual nº 7.000/01, em seu art. 29, §3º, preconiza expressamente que “a atribuição de responsabilidade não exclui a responsabilidade solidária do contribuinte substituído pela satisfação integral ou parcial da obrigação, nas hipóteses de erro ou omissão do substituto”.

3)
Com o desiderato de se eximir de tal responsabilidade, a embargante deveria ter comprovado que o imposto foi devidamente retido pelo substituto tributário ou, ao menos, que exigiu a comprovação prévia do recolhimento do tributo, recebendo a mercadoria de boa-fé, o que deixou de fazer.

4
)
Não merece guarida a tese de ilegalidade da técnica de apuração adotada pelo fisco estadual, tendo em vista que a presunção de operação tributável não registrada decorrente da constatação de diferença na movimentação da Conta de Mercadorias possui previsão legal expressa (art. 76, V, lei estadual nº 7.000/01), não tendo sido ilidida pelas provas produzidas nos autos.

5
)
No que concerne à legalidade da multa aplicada, o Supremo Tribunal Federal possui entendimento pacífico no sentido de que a natureza confiscatória das multas punitivas, aplicadas no âmbito de processo tributário, é aquilatada a partir do valor do tributo e não do valor da operação. Assim, revelam-se abusivas, por violação à vedação inscrita no art. 150, IV, da Constituição Federal, as multas arbitradas acima do montante de 100% do tributo devido.

6
)
Recursos conhecidos e desprovidos.

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ACÓRDÃO

Decisão
: À unanimidade, conhecer e negar provimento aos recursos, nos termos do voto da Relatora.

Órgão julgador vencedor
: 012 - Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

Composição de julgamento: 012 - Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - Relator / 014 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ - Vogal / 016 - Gabinete Des. JORGE DO NASCIMENTO VIANA - JORGE DO NASCIMENTO VIANA - Vogal
VOTOS VOGAIS
014 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - ROBSON LUIZ ALBANEZ (Vogal)
Acompanhar
016 - Gabinete Des. JORGE DO NASCIMENTO VIANA - JORGE DO NASCIMENTO VIANA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar

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VOTO VENCEDOR

Como sumariamente relatado, trata-se de
apelaç
ões
cíve
is
interpostas por
Makro Atacadista S.A.
e
Estado do Espírito Santo

contra sentença proferida pelo d. Juízo da 2ª Vara da Fazenda Pública Estadual Privativa de Execuções Fiscais de Vitória (id 3895501) que, nos
embargos à execução fiscal
opostos pela primeira apelante em face do ente público, julgou parcialmente procedente o pleito autoral, a fim de reduzir a multa tributária ao patamar de 100% (cem por cento) do valor do tributo.

Em suas razões recursais (id 3895506), a sociedade empresária sustenta, em síntese, que
(i)
a mercadoria objeto da autuação de origem se trata de combustível, cujo recolhimento do imposto estadual é de responsabilidade da distribuidora, e não da apelante, sendo que a sistemática da substituição tributária impede a cobrança do imposto do contribuinte substituído, caso não seja comprovada a falta de recolhimento do imposto devido pelo substituto tributário;
(ii)
não se pode atribuir certeza e liquidez a uma CDA cuja autuação de origem decorre da presunção de ocorrência de operação tributável não registrada na saída de combustíveis, tendo em vista que quando o distribuidor repassa o combustível ao estabelecimento varejista, este já procedeu à completa retenção do ICMS;
(iii)
ainda que fosse verificada no presente caso a ausência de registro fiscal na saída de combustíveis, tal situação não configura fato gerador do imposto, tampouco poderia servir de base à presunção de que o ICMS devido em toda a operação não fora recolhido, porque este não incide nesta etapa da circulação da mercadoria (venda), e não é a apelante a responsável pelo seu recolhimento.

Subsidiariamente, requer
(iv)
a minoração do valor da multa tributária, argumentando que o patamar de 100% (cem por cento) do valor do tributo, tal qual estipulado na sentença, não é capaz de afastar o seu caráter confiscatório.

Já o Estado, em seu apelo (id 3895512), aduz que em se tratando de multa qualificada, isto é, aquela aplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio, não se aplica o limite de 100% (cem por cento) da obrigação principal, pois o valor do tributo constitui apenas um dos critérios de apuração da razoabilidade da sanção.

Por estarem reunidos os requisitos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade previstos no Código de Processo Civil,
conheço
d
a
s
apelaç
ões
interposta
s
e passo ao exame do seu mérito. Opto pelo enfrentamento em conjunto dos apelos, eis que excludentes, entre si, as razões recursais.

Pois bem. Cuida-se de embargos à execução fiscal nos quais a sociedade empresária requerente narra, em sua exordial, que
(i)
muito embora desenvolva com predominância atividades no comércio atacadista e varejista de gêneros alimentícios e não alimentícios, atua também na compra, venda e revenda de derivados de petróleo e outros combustíveis, na medida em que instala postos de gasolina na parte externa de suas lojas;
(ii)
tendo sido instalado um posto de gasolina no seu estabelecimento localizado no Município de Serra, foi autuada em razão da existência de suposta diferença tributável, a menor, em sua “Conta-Mercadorias” no exercício de 2009, entre os registros de entrada e saída de combustíveis.

Todavia, argumenta que a cobrança fiscal pretendida pela embargada não merece prosperar, haja vista que
(i)
a Certidão de Dívida Ativa é nula, uma vez que decorre de um procedimento fiscalizatório confuso e eivado de vício material, carecendo, portanto, de certeza e liquidez,
(ii)
há precariedade no trabalho fiscal realizado quando da lavratura do auto de infração de origem, tendo em vista ter sido concluído por mera presunção da autoridade fiscal, a qual não se atentou às peculiaridades que envolvem o recolhimento de ICMS incidente sobre combustíveis,
(iii)
não houve omissão no recolhimento de ICMS por sua parte, decorrente de saídas desacobertadas de documentação fiscal, bem como
(iv)
é abusiva e inconstitucional a multa que lhe foi imposta.

A Instância Primeva, contudo, ao sentenciar o feito, acolheu apenas o último argumento, a fim de limitar o valor da multa ao montante correspondente à obrigação principal, de modo a afastar o caráter confiscatório da sanção pecuniária.

Em face desse pronunciamento judicial, ambas as partes interpuseram recurso de apelação. Já adianto, porém, que nenhum dos apelos merece prosperar, eis que o édito sentencial se revela em perfeita consonância com o ordenamento jurídico pátrio, bem como com a jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal. Vejamos.

Consta no Auto de Infração nº 2.079.916-3 (id 3895484), como descrição do fato que ensejou a penalidade de multa, o seguinte excerto: “
Diferença Tributável apurada e caracterizada pela diferença a menor na Conta-Mercadoria no exercício de 2009
”. Assim, foram apontados como infringidos os art. 539, I, do RICMS/ES e 76, V, da lei nº 7.000/01, a justificar a sanção prevista no art. 75, §3º, XVII,
a
, da lei nº 7.000/01

Para melhor compreender o que se discute, convém transcrever a redação dos supracitados dispositivos à época do fato gerador,
ipsis litteris
:

Art. 539.
Os contribuintes emitirão nota fiscal: [...]

I – sempre que promoverem a saída de mercadorias;

Art. 76.
Presumir-se-á operação ou prestação tributável não registrada, quando constatado: [...]

V – passivo fictício, saldo credor na conta caixa, diferença apurada no movimento da conta corrente mercadorias ou qualquer outra modalidade que caracterize omissão de receita;

Art. 75.
A pena de multa será aplicada nos casos previstos nos parágrafos 1º a 8º deste artigo. [...]

§ 3º Faltas relativas à documentação fiscal:

XVII
–
deixar de emitir documento fiscal:

a) multa de 30% (trinta por cento) do valor da operação ou prestação, nunca inferior a 300 (trezentos) VRTE’s por operação ou prestação;

Na hipótese em apreço, a demandante aduz, em suas razões recursais, que “
não há como se falar em presunção de omissão de saída tributável em consequência à suposta diferença financeira n
a
‘Conta Mercadorias’
[...]
, haja vista que a saída de combustíveis de seu estabelecimento, por si só, não é uma operação tributável, tendo em vista que quando o distribuidor repassa o combustível ao estabelecimento varejista, este já procedeu à completa retenção do ICMS, que vai destacado no documento fiscal de entrada (no estabelecimento varejista) como retido por substituição tributária
”.

Nesse contexto, argumenta que, por força do Decreto Estadual n° 4.012-N/1996, é da distribuidora a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS incidente sobre derivados de petróleo e demais combustíveis no Estado do Espírito Santo. Assim, não seria a recorrente quem tem a obrigação de comprovar o pagamento do imposto, de tal sorte que eventual inadimplemento deve ser cobrado do fornecedor/refinaria.

Em outras palavras, a embargante alega não ser a devedora do tributo, pois o ICMS teria sido recolhido em operação comercial anterior, realizada pela distribuidora de combustível (substituta tributária instituída por lei). Por isso, conclui não ser possível presumir a omissão de saída tributável ou a ausência de pagamento do imposto em razão da mera constatação de saída de combustíveis do seu estabelecimento.

Todavia, não se pode perder de vista que o auto de infração constitui ato administrativo e, como tal, goza de presunção relativa de legitimidade e veracidade. Destarte, para além de o alegado vício cuidar-se de fato extintivo do direito do exequente – o que, por si só, impõe à embargante o ônus probatório (art. 373, II, do CPC) –, faz-se mister ressaltar a imprescindibilidade de prova inequívoca e robusta para se desconstituir a presunção de legitimidade da autuação, o que não se observa no caso em comento.

Incumbe ao autuado produzir contraprova a essa presunção, a fim de demonstrar, de forma incontestável, a existência de vício capaz de caracterizar a nulidade do auto de infração ou a falha do agente autuador ao identificar o cometimento de infração.

Neste particular, é pacífico do entendimento do c. Superior Tribunal de Justiça no sentido de que “
em ação anulatória, compete ao autor contribuinte produzir prova tendente a afastar a presunção relativa de legitimidade de que goza o auto de infração atacado
” (AgInt no AREsp 1089052/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 18/02/2020, DJe 28/02/2020), o que, por evidente, também se aplica aos embargos à execução.

Não basta, pois, que se alegue a existência de vícios, sendo imprescindível a comprovação indene de dúvidas, ônus do qual a apelante não logrou êxito em se desincumbir.

De fato, na substituição tributária da comercialização de combustíveis, o ICMS é antecipado pela refinaria, que vende combustíveis para vários distribuidores que realizarão vendas aos postos e estes, por sua vez, revendem aos consumidores. Diante desta sistemática, é o substituto tributário (refinaria) quem faz a destinação do ICMS recolhido antecipadamente, com embasamento nas informações que deverão ser prestadas pelos adquirentes do produto, na qualidade de substituídos. Ou seja, a própria refinaria repassa os valores devidos a cada unidade da Federação.

Acontece que o simples fato de se tratar de operação sujeita ao regime de substituição tributária, por si só, não afasta a higidez do auto de infração impugnado, eis que a lei estadual nº 7.000/01, em seu art. 29, §3º, preconiza expressamente que “
a
atribuição de responsabilidade não exclui a responsabilidade solidária do contribuinte substituído pela satisfação integral ou parcial da obrigação, nas hipóteses de erro ou omissão do substituto
”.

Logo, muito embora a responsabilidade tributária pelo recolhimento do ICMS devido pelas operações com combustíveis e lubrificantes realmente seja da refinaria de petróleo, tal circunstância não impede que a cobrança do imposto seja efetuada em face do contribuinte substituído, nas hipóteses de omissão do substituto.

Neste sentido, sendo a embargante contribuinte do imposto em comento, cujo recolhimento, de acordo com a apuração realizada pelo fisco estadual – não afastada pelo conjunto probatório carreado aos autos –, não foi retido na operação comercial original da cadeia produtiva, resta devidamente caracterizada a sua responsabilidade solidária pelo recolhimento do tributo.

Com o desiderato de se eximir de tal responsabilidade, a embargante deveria ter comprovado que o imposto foi devidamente retido pelo substituto tributário ou, ao menos, que exigiu a comprovação prévia do recolhimento do tributo, recebendo a mercadoria de boa-fé, o que deixou de fazer.

Neste particular, não se há de cogitar em dever do Estado de comprovar que o ICMS não foi retido na operação anterior, eis que a Certidão de Dívida Ativa nº 05081/2017, decorrente do auto de infração em comento, goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída, nos termos do art. 204 do CTN.

Outrossim, convém ressaltar que não merece guarida a tese de ilegalidade da técnica de apuração adotada pelo fisco estadual, tendo em vista que a presunção de operação tributável não registrada decorrente da constatação de diferença na movimentação da Conta de Mercadorias possui previsão legal expressa (art. 76, V, lei estadual nº 7.000/01), não tendo sido ilidida pelas provas produzidas nos autos.

Bem por isso, não há como acolher o pedido principal da demandante, no sentido de declarar a nulidade do auto de infração e a consequente extinção dos débitos neles consubstanciados, eis que não logrou êxito em demonstrar nenhuma ilegalidade que macule todo o crédito tributário.

Da mesma forma, entendo que igualmente agiu com acerto o magistrado
a quo
ao minorar o montante da sanção pecuniária arbitrada pelo fisco, a fim de amoldá-la aos ditames do princípio do não confisco, nos termos já delineados pela jurisprudência do Pretório Excelso.

No que concerne à legalidade da multa aplicada, não é demais rememorar que nossa Corte Suprema, a quem compete zelar pela autoridade do Texto Constitucional, tem entendimento consolidado no sentido de que a natureza confiscatória das multas punitivas, aplicadas no âmbito de processo tributário, é aquilatada a partir do
valor do tributo e não do valor da operação
, senão vejamos:

“(...) 3. Quanto ao valor máximo das multas punitivas, esta Corte tem entendido que
são confiscatórias aquelas que ultrapassam o percentual de 100% (cem por cento) do valor do tributo devido
.” (STF, Primeira Turma, ARE nº 1.058.987/AgR, rel. Min. Roberto Barroso, julgado em 01/12/2017, DJe 15/12/2017)

Com efeito, de acordo com a orientação pacificada pelo STF, o valor da
obrigação principal
– e não o valor da operação – funciona como limitador da norma sancionatória, revelando-se abusivas, por violação à vedação inscrita no art. 150, IV, da Constituição Federal, as multas arbitradas acima do montante de 100% do tributo devido.

O simples fato de cuidar-se de aplicação de multa qualificada, em que pese o seu nobre escopo de desestimular a sonegação fiscal, não é suficiente para afastar o entendimento do Supremo Tribunal Federal, que não faz nenhuma ressalva neste sentido. Forçoso convir, pois, que a multa aplicada no caso vertente deve ser limitada ao patamar de 100% (cem por cento) do valor do imposto devido – e não percentual inferior, como pretende a embargante –, tal qual determinado pelo Juízo de 1º grau.

E, muito embora a Suprema Corte ainda não tenha se manifestado especificamente quanto à imposição de multa ante ao descumprimento de dever instrumental, é certo que estas também se submetem ao princípio do não confisco, inexistindo óbice a que seja utilizado o valor da obrigação principal como parâmetro para aferir sua razoabilidade, até mesmo porque o seu descumprimento não gera nenhum prejuízo financeiro ao Estado.

Deveras, não desconheço que o STF reconheceu a repercussão geral da matéria referente ao “caráter confiscatório de multa isolada por descumprimento de obrigação acessória decorrente de dever instrumental” (Tema nº 487, RE 640.452, Rel. Min. Roberto Barroso). Não houve, contudo, ordem de sobrestamento, de modo que, até o seu julgamento em definitivo, este e. Sodalício vem aplicando, indistintamente, o valor do tributo como limite da multa tributária.

Na hipótese em apreço, a simples leitura do auto de infração é suficiente para se constatar que, realmente, a multa foi fixada em montante superior à obrigação principal. Como se pode perceber, a sanção foi aplicada com suporte no art. 75, §3º, XVII,
a
, da lei nº 7.000/01, o qual, além de estabelecer o percentual em 30% (trinta por cento), utiliza o valor da operação como base de cálculo da sanção pecuniária.

Este dispositivo, ao adotar percentual superior à alíquota do ICMS, acaba por incorrer em violação ao princípio do não confisco, diante da inobservância do valor da obrigação principal como teto para o arbitramento de multa punitiva, consoante exaustivamente explicitado alhures, razão pela qual a insurreição das partes quanto a este capítulo decisório não merece prosperar.

À luz do exposto,
conheço

das apelações cíveis

interpostas e, no mérito,
nego
-
lhe
s
provimento
.

Diante do desfecho que se anuncia, levando em conta o integral desprovimento dos recursos, bem como o trabalho adicional realizado em grau recursal,
majoro
em 2% (dois por cento)
o valor referente à
verba honorária
, com fulcro no art. 85, §11º, do CPC/15.

É como voto.

_______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
VOTOS ESCRITOS

(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o Voto da eminente Relatora.

ACOMPANHO A E. DESEMBARGADORA RELATORA PARA CONHECER DOS RECURSOS INTERPOSTOS E, NO MÉRITO, NEGAR-LHES PROVIMENTO.