Tribunal: TJES
Processo: 0003342-41.2019.8.08.0006
Classe: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA
Relator(a): ALDARY NUNES JUNIOR
Órgão julgador: ALDARY NUNES JUNIOR
Órgão colegiado: 4ª Câmara Cível
Assuntos: ISS/ Imposto sobre Serviços
Data de julgamento: 2022-12-13

Ementa:
EMENTA:
A
PELAÇÃO CÍVEL
.

MANDADO DE SEGURANÇA
.
DIREITO
TRIBUTÁRIO.

ISSQN
.
ESCRITÓRIO DE ADVOGACIA. SOCIEDADE SIMPLES NO REGIME LIMITADO. SERVIÇO PRESTADO EM CARÁTER PESSOAL. ENQUADRAMENTO NO REGIME DO ART. 9ª, §3º, DO DECRETO-LEI Nº 406/1968. IMPROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA DE
PREVISÃO EM
LEI MUNICIPAL.
REQUISITO IMPRESCINDÍVEL. ART. 170 DO CTN.

SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA. REDISTRIBUIÇÃO DOS ÔNUS SUCUMBENCIAIS.

RECURSO
CONHECIDO E
PARCIALMENTE
PROVIDO
.

1)

Cuida-se de mandado de segurança por meio do qual a impetrante, sociedade de advogados, busca assegurar o seu direito líquido e certo de ser enquadrada no regime tributário do ISSQN fixo.

2)
Consoante entendimento pacífico do c. Superior Tribunal de Justiça, para que a sociedade uniprofissional goze do tratamento diferenciado para o cálculo e recolhimento do ISS, nos termos do artigo 9º, §3º, do Decreto-Lei nº 406/68, os serviços devem ser prestados em caráter personalíssimo e sem intuito empresarial, isto é, prestados no próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva responsabilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial.

3)
O fato de a constituição da sociedade se dar na forma limitada não é suficiente para o seu enquadramento como empresa, sendo imprescindível analisar se a atividade intelectual/científica desempenhada constitui elemento de empresa, ou seja, se não há preponderância da organização dos fatores de produção. Precedentes.

4)
Na hipótese em apreço, esta c. Câmara Cível chegou à conclusão de que a sociedade profissional de impetrante faz jus ao tratamento privilegiado do ISSQN, porquanto possui no quadro societário apenas advogados, devidamente habilitados e que desenvolvem as atividades societárias de forma pessoal e direta. É dizer, tratando-se de sociedade de advogados que não possui natureza mercantil e se enquadra como uniprofissional, faz jus ao tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/1968.

5
)
Em contrapartida, não há como acolher o pedido de reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, pois a compensação tributária, nos termos do art. 170 do CTN, depende da existência de lei que estipule as respectivas condições e garantias, ou, ao menos, que delegue à autoridade administrativa tal mister. A

simples reciprocidade de dívidas – ainda que líquidas, exigíveis e fungíveis entre si (art. 369, CC) –, não é suficiente para que a compensação se imponha.

6)
Apelação cível conhecida e parcialmente provida.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº
0003342-41.2019.8.08.0006
APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728)
APELANTE: MUNICIPIO DE ARACRUZ
APELADO: FAVARO ADVOGADOS ASSOCIADOS
RELATOR(A
):ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA

Composição de julgamento: 012 - Gabinete Desª. ELIANA JUNQUEIRA MUNHOS FERREIRA - ALDARY NUNES JUNIOR - Relator / 014 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA - Vogal / 016 - Gabinete Des. JORGE DO NASCIMENTO VIANA - JORGE DO NASCIMENTO VIANA - Vogal
_______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

VOTOS COM DOCUMENTO
(EXCETO VOTO VENCEDOR)

ACOMPANHO O VOTO PROFERIDO PELA NOBRE RELATORA.

ACOMPANHO O E. DES. RELATOR PARA CONHECER DO RECURSO INTERPOSTO E, NO MÉRITO, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO.

VOTO VENCEDOR

Trata-se de
remessa necessária
e
apelaç
ão
cíve
l
interposta pelo
Município de Aracruz

contra r. sentença (fls. 118/119), proferida pelo d. Juízo da Vara da Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos e Meio Ambiente de Aracruz, que, em
mandado de segurança

impetrado por
Fávaro Advogados Associados
em face do
Secretário Municipal de Finanças do Município de Aracruz
, concedeu a segurança pleiteada.

Em suas razões recursais (fls. 242/249), a Municipalidade apelante sustenta que o requerente não faz jus ao enquadramento no regime de ISS fixo, tendo em vista que
(i)
a sociedade possui mais de um estabelecimento, o que inviabiliza a conjugação do Simples Nacional com o ISS fixo, nos termos da Resolução nº 140/2018 do CGSN;
(ii)
exerce ramo de atividade não contemplada pela lei municipal, pois a única atividade desenvolvida é a de serviços advocatícios, ao passo que a legislação pertinente prevê o ISS fixo apenas para a atividade de contabilidade. Outrossim, argumenta que
(iii)
compete exclusiva e unilateralmente ao Município definir qual ramo de atividade pode ser agraciado com o recolhimento do ISS na forma fixa e, por fim, aduz que
(iv)
o pedido de compensação deve ser rejeitado, diante da inexistência de lei municipal que estabeleça a possibilidade de compensação tributária.

Por estarem reunidos os requisitos extrínsecos e intrínsecos de admissibilidade previstos no Código de Processo Civil,
conheço
d
a
apelaç
ão
interposta
e passo ao exame de seu mérito.

Cuida-se de mandado de segurança por meio do qual a impetrante – sociedade de advogados – busca assegurar o seu direito líquido e certo de ser enquadrada no regime tributário do ISSQN fixo.

Isso porque seu requerimento foi indeferido pela instância administrativa em razão de três distintos argumentos:
(i)
existência de elemento empresarial da sociedade, em razão do quadro de quotas dos sócios;
(ii)
limitação da responsabilidade dos sócios ao capital social;
(iii)
possibilidade de distribuir parcela do patrimônio a título de pró-labore social.

Pois bem. Sobre o tema, convém ressaltar, de antemão, que o Supremo Tribunal Federal decidiu, em sede de Repercussão Geral (Tema nº 918), ser “
inconstitucional lei municipal que disponha de modo divergente ao DL 4
0
6/1968 sobre base de cálculo do ISSQN, por ofensa direta ao art. 146, III, “a”, da Constituição da República
” (RE 940769, Relator(a): Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em 24/04/2019, Repercussão Geral – Mérito Dje-198 Divulg 11-09-2019 Public 12-09-2019).

Segundo o Pretório Excelso, o Decreto-lei nº 406/68 foi recepcionado pela nova ordem constitucional (Súmula nº 663, STF
1
) com
status
de lei complementar de índole nacional, por força do art. 146, III, 'a', da Constituição Federal, razão pela qual não se admite que lei municipal instituidora de ISSQN disponha de modo divergente sobre a base de cálculo do tributo, sob pena de incorrer em inconstitucionalidade.

Destarte, em razão do referido Decreto-lei, muito embora a base de cálculo do ISS seja, via de regra, o preço do serviço (art. 7º, LC 116/2003), regime especial de tributação impõe o cálculo do imposto por meio de alíquota fixa, independente da remuneração do próprio trabalho (art. 9º, §1º, do DL 406/68).

Na hipótese em apreço, entendo que as leis municipais nº 3.071/2007 e nº 4.134/2017 não se revelam em divergência com o DL 406/68, mas tão somente reafirmam os seus preceitos, haja vista que todos os requisitos exigidos têm por desiderato impedir que as sociedades empresárias se beneficiem do ISSQN fixo, o que se coaduna com o entendimento pacífico da jurisprudência pátria, não havendo que se falar em ofensa ao princípio da livre iniciativa.

Deveras, consoante entendimento pacífico do c. Superior Tribunal de Justiça, para que a sociedade uniprofissional goze do tratamento diferenciado para o cálculo e recolhimento do ISS, nos termos do artigo 9º, §3º, do Decreto-Lei nº 406/68, os serviços devem ser prestados em caráter personalíssimo e sem intuito empresarial, isto é, “
prestados no próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva responsabilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial
” (EREsp 866.286/ES, Rel. Ministro Hamilton Carvalhido, Primeira Seção, julgado em 29/09/2010, DJe 20/10/2010).

O referido posicionamento decorre do regramento estipulado no Decreto-lei nº 406/68, que, ao estabelecer o tratamento diferenciado para o cálculo e recolhimento do ISS, o fez apenas para as sociedades que prestassem serviços pessoalmente, não extensível, portanto, às atividades empresariais, senão vejamos:

Art 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. [...]

§ 1º Quando se tratar de
prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal
do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. [...]

§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°,
calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal
, nos termos da lei aplicável.

Induvidoso, pois, que a legislação vigente impõe, para o direito ao benefício do cálculo diferenciado do ISS, a necessidade não só de que os serviços prestados estejam inclusos na lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 ou, ainda, de que sejam prestados de forma pessoal pelos profissionais, mas também a ausência de estrutura ou intuito empresarial.

Neste particular, consoante lição de André Santa Cruz Ramos, sociedades uniprofissionais são aquelas “
constituídas por profissionais intelectuais cujo objeto social é justamente a exploração de suas profissões (por exemplo, uma sociedade formada por médicos para prestação de serviços médicos
[...]”
2
. E, de acordo com o referido jurista, não obstante as sociedades uniprofissionais sejam, em regra, sociedades simples, é possível que constituam elemento de empresa, explorando seu objeto social com empresarialidade (organização dos fatores de produção), hipótese em que serão consideradas sociedades empresárias.

Seguindo esta linha de intelecção, conclui o autor que “
é o
requisito da
organização dos fatores
de produção
que caracteriza a presença do chamado
elemento de empresa
no exercício de profissão intelectual e que, consequentemente, faz com que o profissional intelectual receba a qualificação jurídica de empresário
”
3
.

Logo, o simples fato de a impetrante ser sociedade uniprofissional de advogados, por si só, não induz à compreensão de que necessariamente fará jus à base de cálculo diferenciada do ISS, diante da imprescindibilidade de possuir caráter não empresário, o que entendo ter logrado êxito em comprovar. Explico.

O c. Superior Tribunal de Justiça, ao tratar deste tema em específico, decidiu que, para saber se a sociedade se enquadra dentre aquelas elencadas no §3º do art. 9º do referido Decreto-lei, faz-se mister perquirir se “
os fatores de produção, circulação e organização empresarial
não se sobreponha à atuação profissional e direta dos sócios na condução do objeto social
da empresa, sendo irrelevante para essa finalidade o fato de a pessoa jurídica ter se constituído sob a forma de responsabilidade limitada
” (EAREsp 31.084/MS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ Acórdão Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, Primeira Seção, julgado em 24/03/2021, DJe 08/04/2021).

Diante da relevância do julgado, convém transcrever a sua ementa na íntegra,
ipsis litteris
:

DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
ISSQN. SOCIEDADES SIMPLES NO REGIME LIMITADO. QUADRO SOCIETÁRIO COMPOSTO POR MÉDICOS. RECOLHIMENTO DO ISSQN PELA ALÍQUOTA FIXA.
REGIME DO ARTIGO 9º, § 3º, DO DECRETO-LEI 406/1968.
SERVIÇO PRESTADO EM CARÁTER PESSOAL E EM NOME DA SOCIEDADE.
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA PROVIDO.

1. O cerne da questão reside na caracterização da embargante como sociedade civil de profissionais, o que lhe permitiria gozar da alíquota fixa do ISSQN, nos moldes do artigo 9º, § 3º, do Decreto-Lei 406/1968.

2. No caso em tela, trata-se de sociedade simples limitada, em que o objeto social é a prestação de serviços médicos desenvolvidos diretamente pelos sócios que compõem o quadro societário (fls.347/348, e-STJ), cuja responsabilidade pessoal é regida pelo Código de Ética Médica.

3. Circunscrito a estes parâmetros fáticos sobreditos, assevera-se que
a fruição do direito a tributação privilegiada do ISSQN depende, basicamente, da análise da atividade efetivamente exercida pela sociedade
, para saber se ela se enquadra dentre aquelas elencadas no § 3º do art. 9º do Decreto-lei n. 406/1968 (itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 92 da lista anexa à LC n. 56/1987),
bem como se perquirir se a atividade intelectual, científica, literária ou artística desempenhada pela pessoa jurídica não constitua elemento de empresa
, ou melhor, nos termos do artigo 966 do Código Civil,
que os fatores de produção, circulação e de organização empresarial não se sobreponham à atuação profissional e direta dos sócios na condução do objeto social da empresa
, sendo irrelevante para essa finalidade o fato de a pessoa jurídica ter se constituído sob a forma de responsabilidade limitada.

4. Desta forma, ressalvado os modelos puramente empresariais, como ocorre com as espécies de sociedades anônimas e comandita por ações, não é relevante para a concessão do regime tributário diferenciado a espécie empresarial adotada pela pessoa jurídica, pois como no caso concreto ora analisado, pode haver sociedades limitadas que não são empresárias, conforme preveem expressamente os artigos 982 e 983 do Código Civil.

5. Embargos de Divergência providos.

(EAREsp 31.084/MS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/03/2021, DJe 08/04/2021) (g.n.)

Portanto, conforme precedente recente do Tribunal da Cidadania,
nem mesmo o fato de
a constituição da sociedade
se dar na
forma limitada
seria suficiente para o seu enquadramento como empresa, sendo imprescindível analisar se a atividade intelectual/científica desempenhada constitui elemento de empresa, ou seja, se não há preponderância da organização dos fatores de produção, tal qual definido por André Santa Cruz Ramos, consoante citado alhures.

Bem por isso, entendo que,
in casu
, a sociedade profissional de impetrante faz jus ao tratamento privilegiado do ISSQN, porquanto possui no quadro societário apenas advogados, devidamente habilitados e que desenvolvem as atividades societárias de forma pessoal e direta.

Com efeito, muito embora o contrato social da impetrante (fls. 11/21) – registrado no órgão de classe (OAB), e não na Junta Comercial, vale destacar –, preveja a possibilidade de pagamento de pró-labore, o que poderia indicar um traço empresarial, não há como ignorar que consiste tão somente na remuneração do administrador, em consonância com permissivo ínsito no Provimento nº 112/2006 da Ordem dos Advogados do Brasil.

Ao que tudo indica, pois, a pessoa jurídica foi constituída e se comporta como sociedade simples pura, com responsabilidade técnica e pessoal dos sócios pela execução dos serviços, inexistindo caráter empresarial que justifique a exclusão da sociedade ao regime de tributação fixa.

Outrossim, não há notícia nos autos de que a sociedade possua grande número de empregados, tampouco estrutura física considerável, sendo que o simples fato de haver previsão de possibilidade de remuneração via pró-labore ou de abertura de filial, por si só, não induz a compreensão diversa.

Em sendo assim, tratando-se de sociedade de advogados que não possui natureza mercantil e se enquadra como uniprofissional, forçoso convir que
faz jus ao tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/1968
,
não recolhendo o ISS com base no seu faturamento bruto, mas sim no valor fixo anual calculado de acordo com o número de profissionais que as integram
(AgInt no AREsp n. 1.447.576/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 25/6/2019, DJe de 28/6/2019).

Logo, a decisão da Administração Pública que indeferiu o pedido de enquadramento no regime do ISSQN fixo revela-se ilegal por violar direito líquido e certo da impetrante, a qual logrou êxito em comprovar que preenche todos os requisitos legais necessários para tanto. A concessão da segurança, pois, é medida que se impõe.

Não há, contudo, como acolher todos os pedidos autorais, visto que a impetrante requer não só o reconhecimento do seu direito de recolher o ISSQN no valor fixo, mas também o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos.

Em relação a este último pedido, faz-se mister ressaltar que a compensação tributária, conforme entendimento doutrinário majoritário
4
, ancorado no teor do art. 170 do Código Tributário Nacional, depende da existência de lei que estipule as respectivas condições e garantias, ou, ao menos, que delegue à autoridade administrativa tal mister. Com efeito,
a simples reciprocidade de dívidas
– ainda que líquidas, exigíveis e fungíveis entre si (art. 369, CC) –,
não é suficiente para que a compensação se imponha
.

Aliás, trata-se de entendimento pacífico também na jurisprudência pátria, no sentido de ser “
imprescindível a existência de lei estadual autorizadora da compensação tributária
” (AgInt nos EDcl no REsp n. 1.849.583/SP, relator Ministro Manoel Erhardt [Desembargador Convocado do Trf5], Primeira Turma, julgado em 21/3/2022, DJe de 24/3/2022), o que, por óbvio, também se aplica quando inexistente lei municipal sobre a questão.

Bem por isso, considerando que inexiste lei ordinária no Município de Aracruz permitindo a compensação tributária, é de se concluir pela improcedência do pedido ao reconhecimento de tal direito, eis que, frisa-se à exaustão, o art. 170 do CTN não confere aos contribuintes direito subjetivo à compensação, constituindo tão somente uma faculdade conferida aos entes tributantes.

À luz do exposto, sem maiores delongas,
conheço
do recurso para, no mérito,
d
ar
-lhe

parcial
provimento
, tão somente a fim de rejeitar o pedido de compensação de tributária, mantendo a concessão parcial da segurança em relação ao enquadramento da impetrante no regime tributário do ISSQN fixo, nos termos do §3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68 e art. 17, I, da lei municipal nº 2.521/02. Outrossim, reputo
prejudicada
a remessa necessária.

Em razão da reforma parcial da sentença, com a rejeição de um dos pedidos autorais, redistribuo os ônus sucumbenciais e, por conseguinte,
condeno
ambas as partes,
na mesma proporção,
ao pagamento das custas processuais
, nos termos do art. 86 do CPC/15. Neste particular, consoante preceitua o art. 25 da lei nº 12.016/2009, deixo de condenar as partes ao pagamento de honorários advocatícios sucumbenciais.

É como voto.

1
Súmula nº 663, STF: “
Os §§ 1º e 3º do art. 9º do Dl. 406/68 foram recebidos pela Constituição
”.

2
Direito empresarial: volume único – 10. ed. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2020, p. 169.

3
Idem, p. 170.

4
A título ilustrativo, cito: Carvalho, Paulo de Barros. Curso de direito tributário / Paulo de Barros Carvalho. – 30. ed. – Sã o Paulo: Saraiva Educação, 2019.

Alexandre, Ricardo. Direito tributário
I
Ricardo Alexandre - 11. ed. rev~ atual. e amp1. - Salvador – Ed. JusPodivm, 2017.

VOTOS VOGAIS
014 - Gabinete Des. ROBSON LUIZ ALBANEZ - DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA (Vogal)
Acompanhar
016 - Gabinete Des. JORGE DO NASCIMENTO VIANA - JORGE DO NASCIMENTO VIANA (Vogal)
Acompanhar

EMENTA

EMENTA:
A
PELAÇÃO CÍVEL
.

MANDADO DE SEGURANÇA
.
DIREITO
TRIBUTÁRIO.

ISSQN
.
ESCRITÓRIO DE ADVOGACIA. SOCIEDADE SIMPLES NO REGIME LIMITADO. SERVIÇO PRESTADO EM CARÁTER PESSOAL. ENQUADRAMENTO NO REGIME DO ART. 9ª, §3º, DO DECRETO-LEI Nº 406/1968. IMPROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INEXISTÊNCIA DE
PREVISÃO EM
LEI MUNICIPAL.
REQUISITO IMPRESCINDÍVEL. ART. 170 DO CTN.

SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA. REDISTRIBUIÇÃO DOS ÔNUS SUCUMBENCIAIS.

RECURSO
CONHECIDO E
PARCIALMENTE
PROVIDO
.

1)

Cuida-se de mandado de segurança por meio do qual a impetrante, sociedade de advogados, busca assegurar o seu direito líquido e certo de ser enquadrada no regime tributário do ISSQN fixo.

2)
Consoante entendimento pacífico do c. Superior Tribunal de Justiça, para que a sociedade uniprofissional goze do tratamento diferenciado para o cálculo e recolhimento do ISS, nos termos do artigo 9º, §3º, do Decreto-Lei nº 406/68, os serviços devem ser prestados em caráter personalíssimo e sem intuito empresarial, isto é, prestados no próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, sob sua total e exclusiva responsabilidade pessoal e sem estrutura ou intuito empresarial.

3)
O fato de a constituição da sociedade se dar na forma limitada não é suficiente para o seu enquadramento como empresa, sendo imprescindível analisar se a atividade intelectual/científica desempenhada constitui elemento de empresa, ou seja, se não há preponderância da organização dos fatores de produção. Precedentes.

4)
Na hipótese em apreço, esta c. Câmara Cível chegou à conclusão de que a sociedade profissional de impetrante faz jus ao tratamento privilegiado do ISSQN, porquanto possui no quadro societário apenas advogados, devidamente habilitados e que desenvolvem as atividades societárias de forma pessoal e direta. É dizer, tratando-se de sociedade de advogados que não possui natureza mercantil e se enquadra como uniprofissional, faz jus ao tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/1968.

5
)
Em contrapartida, não há como acolher o pedido de reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, pois a compensação tributária, nos termos do art. 170 do CTN, depende da existência de lei que estipule as respectivas condições e garantias, ou, ao menos, que delegue à autoridade administrativa tal mister. A

simples reciprocidade de dívidas – ainda que líquidas, exigíveis e fungíveis entre si (art. 369, CC) –, não é suficiente para que a compensação se imponha.

6)
Apelação cível conhecida e parcialmente provida.

DECISÃO
À unanimidade, conhecer e dar parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.