Tribunal: TJES
Processo: 5006363-75.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR
Órgão julgador: EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR
Órgão colegiado: Câmaras Cíveis Reunidas
Assuntos: Exclusão - ICMS
Data de julgamento: 2022-11-23

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS (DIFAL). REPERCUSSÃO GERAL. RE Nº
1287019/DF. TEMA Nº 1093. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22. OBSERVÂNCIA EXPRESSA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 3º. LEGISLAÇÃO ESTADUAL VÁLIDA. LEI Nº 11.1181/20. PRODUÇÃO DE EFEITOS SOMENTE APÓS A PRODUÇÃO DE EFEITOS DA LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22. 1.

A Constituição Federal prevê em seu art. 145, inciso I, que a União, os Estados, O Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir
, dentre outros tributos, impostos. Em seu art. 146, inciso III, alínea
a
, a Constituição dispõe que
cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos gerados, bases de cálculo e contribuintes.
No que diz respeito ao ICMS, a Constituição Federal previu em seu art. 155, inciso XII, alíneas
a
,
b
,
c,

d
e
i
, que
cabe à lei complementar definir seus contribuintes, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços e fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
A Emenda Constitucional nº 87/2015 previu a possibilidade de nova relação jurídico-tributária, com cobrança da diferença de alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, especialmente quanto ao estado de destino.
2.
Dessa maneira, resta evidente que a cobrança do tributo, no caso a diferença de alíquota do ICMS-DIFAL, somente poderia ser exigida após a edição de lei complementar de caráter nacional definidora, dentre outras regras, de fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, na forma do
art. 146, inciso III, alínea
a
, da CF, tem em vista que a Constituição não institui o tributo em si, mas apenas prevê as suas hipóteses de criação.
3.
Com o objetivo de afastar dúvida quanto à necessidade ou não de edição de lei complementar a fim de validar a cobrança da DIFAL, no julgamento do RE nº 1287019 fora fixada pelo STF a seguinte tese:
A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.

4.
Acerca da modulação dos respectivos efeitos, o STF determinou a sua incidência a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão daquele julgamento (2022), ressalvando apenas duas hipóteses:
i)
microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional
1
e
ii)
contribuintes com ações judiciais em curso. Com a referida modulação dos efeitos, foi editada a Lei Complementar nº 190/2022, que alterou a Lei Complementar nº 87/1966 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto e, com isso, permitir que os Estados de fato possam exigir o seu recolhimento.
5.
A Lei Complementar nº 190/2022, que de fato regulamentou a cobrança do DIFAL em nova relação jurídico-tributária, previu em seu art. 3º que entraria em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos, entretanto, somente no exercício financeiro seguinte, ou seja, em 2023, vejamos:
Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.
Como se nota, a discussão se a Lei Complementar nº 190/2022 instituiu ou majorou a hipótese de exigência do recolhimento da diferença de alíquota do ICMS torna-se inócua para fins de respeito ou não da anterioridade tributária, na medida em que previu expressamente em seu art. 3º a necessidade de sua observância. Em outras palavras, o respeito à anterioridade tributária não decorre de aplicação automática do art. 150, inciso III,
c
, da CF, mas de expressa opção do legislador em se submeter ao referido prazo, para produzir efeitos somente no exercício financeiro seguinte ao da sua publicação.
6.
Apesar disso, tendo ou não a Lei Complementar nº 190/2022 indicado expressamente que seus efeitos deveriam respeitar a anterioridade tributária, entendo que a sua observância é inafastável, uma vez que não se pode extrair nem das normas previstas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, tampouco da Lei Kandir, elementos suficientes a permitir a pronta cobrança do DIFAL nos moldes fixados, tendo a referida Lei Complementar de 2022 previsto fato gerador, base de cálculo e contribuinte da exação, além de normas gerais.
7.
Oportuno destacar que a alteração legislativa promovida pelo Estado do Espírito Santo a fim de legitimar a cobrança do DIFAL (Lei nº 11.1181/2020, que alterou a Lei nº 7.000/01), embora válida, somente pode produzir efeitos após a produção dos efeitos da Lei Complementar nº 190/2022, sob pena de usurpar competência tributária da União, na forma do
art. 146, inciso III, alínea
a
e art. 155, inciso XII, alíneas
a
,
b
,
c,

d
e
i
, ambos da CF. Essa também foi a conclusão do Min. Dias Toffoli, no julgamento do RE nº
1287019
, que fixou o referida tese jurídica, no sentido de
que não se infere dessa lei complementar
(Lei Kandir)
, por exemplo, (i) quem é o contribuinte dessa exação, isto é, se é o remetente ou o destinatário; (ii) se há ou não substituição tributária na hipótese; (iii) quem deve ser considerado o destinatário final, se, v.g., o destinatário físico ou se o destinatário jurídico dos bens; (iv) quando ocorre o fato gerador da nova obrigação, se, por exemplo, na saída da mercadoria do estabelecimento, na entrada dela no estado de destino ou, ainda, em sua entrada no estabelecimento ou no domicílio do consumidor final; (v) onde ocorre o fato gerador, para efeito de cobrança da exação.
8.
Esse mesmo raciocínio também foi aplicado pelo STF quando do julgamento do Tema nº 1.094, quando se concluiu que, para a exigência do ICMS nas hipóteses de importação efetuada por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, há necessidade de previsão em lei complementar federal, devendo ser consideradas válidas as leis estaduais regulamentadoras que se anteciparam, cujos efeitos, entretanto, somente se produziriam a partir da legislação federal, exatamente com no presente caso.
9.
Recurso conhecido e provido.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº
5006363-75.2022.8.08.0024
APELAÇÃO CÍVEL (198)
APELANTE: MTB TECNOLOGIA LTDA
APELADO: GERENTE FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESPÍRITO SANTO e outros
RELATOR(A
):EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR

Composição de julgamento: 018 - Gabinete Des. EWERTON SCHWAB PINTO JÚNIOR - EWERTON SCHWAB PINTO JUNIOR - Relator / 028 - Gabinete Desª. MARIANNE JUDICE DE MATTOS - GETULIO MARCOS PEREIRA NEVES - Vogal / 003 - Gabinete Des. ANNIBAL DE REZENDE LIMA - ANNIBAL DE REZENDE LIMA - Vogal / 022 - Gabinete Des. JÚLIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - JULIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - Vogal
_______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

RELATÓRIO

ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO
1ª Câmara Cível
Endereço: Rua Desembargador Homero Mafra 60, 60, Enseada do Suá, VITÓRIA - ES - CEP: 29050-906
Número telefone:( )

Processo nº
5006363-75.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: MTB TECNOLOGIA LTDA

Advogado do(a) APELANTE: FERNANDO CRESPO PASCALICCHIO VINA - SP287486
APELADO: GERENTE FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESPÍRITO SANTO, ESTADO DO ESPIRITO SANTO
REPRESENTANTE: PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

RELATÓRIO

Trata-se de
apelação cível

contra
sentença
proferida
pelo
J
uízo
da

2ª

Vara
d
a Fazenda Pública Estadual, Municipal, Registros Públicos, Meio
A
mbiente
e
Saúde
de Vitória

que,
nos autos do

mandado de
segurança,
denegou a segurança, julgando extinto a demanda com resolução do mérito, na forma do art. 487, I do CPC. Sem custas
e sem honorários, na forma do art. 25, da Lei nº 12.016/09.

O

apelante, em suas razões,
sustenta
que

a exigência do DIFAL somente se tornou completo após a edição da LC 190/2022, que disciplinou a EC 87/15, conforme decisão do do STF no Tema 1093 e na ADI 5469.

Contrarrazões

pugnando
pelo desprovimento do recurso.

É o relatório.
Peço dia para julgamento.

Vitória, ES, datado e assinado eletronicamente.

Desembargador

Relator

NOTAS ORAIS
VOTOS COM DOCUMENTO
(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o Eminente Relator - Sessão 22/11/2022

VOTO VENCEDOR

ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO
1ª Câmara Cível
Endereço: Rua Desembargador Homero Mafra 60, 60, Enseada do Suá, VITÓRIA - ES - CEP: 29050-906
Número telefone:( )

Processo nº
5006363-75.2022.8.08.0024

APELAÇÃO CÍVEL (198)

APELANTE: MTB TECNOLOGIA LTDA

Advogado do(a) APELANTE: FERNANDO CRESPO PASCALICCHIO VINA - SP287486
APELADO: GERENTE FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESPÍRITO SANTO, ESTADO DO ESPIRITO SANTO
REPRESENTANTE: PROCURADORIA GERAL DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

VOTO

Conforme relatado, o

apelante, em suas razões,
sustenta
que

a exigência do DIFAL somente se tornou completo após a edição da LC 190/2022, que disciplinou a EC 87/15, conforme decisão do do STF no Tema 1093 e na ADI 5469.

Pois bem.

A Constituição Federal prevê em seu art. 145, inciso I, que a União, os Estados, O Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir
, dentre outros tributos, impostos.

Em seu art. 146, inciso III, alínea
a
, a Constituição dispõe que
cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos gerados, bases de cálculo e contribuintes.

No que diz respeito ao ICMS, a Constituição Federal previu em seu art. 155, inciso XII, alíneas
a
,
b
,
c,

d
e
i
, que
cabe à lei complementar definir seus contribuintes, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços e fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

A Emenda Constitucional nº 87/2015 previu a possibilidade de nova relação jurídico-tributária, com cobrança da diferença de alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, especialmente quanto ao estado de destino, vejamos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

[...]

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 87, de 2015)

Dessa maneira, resta evidente que a cobrança do tributo, no caso a diferença de alíquota do ICMS-DIFAL, somente poderia ser exigida após a edição de lei complementar de caráter nacional definidora, dentre outras regras, de fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, na forma do
art. 146, inciso III, alínea
a
, da CF, tem em vista que a Constituição não institui o tributo em si, mas apenas prevê as suas hipóteses de criação.

Com o objetivo de afastar dúvida quanto à necessidade ou não de edição de lei complementar a fim de validar a cobrança da DIFAL, no julgamento do RE nº 1287019 fora fixada pelo STF a seguinte tese:
A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais,
vejamos
:

Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal.
4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.
5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6.
Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.
(RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021)

Acerca da modulação dos respectivos efeitos, o STF determinou a sua incidência a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão daquele julgamento (2022), ressalvando apenas duas hipóteses:
i)
microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional
1
e
ii)
contribuintes com ações judiciais em curso.

Com a referida modulação dos efeitos, foi editada a Lei Complementar nº 190/2022, que alterou a Lei Complementar nº 87/1966

(Lei Kandir)
2
, para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto e, com isso, permitir que os Estados de fato possam exigir o seu recolhimento.

A Lei Complementar nº 190/2022, que de fato regulamentou a cobrança do DIFAL em nova relação jurídico-tributária, previu em seu art. 3º que entraria em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos, entretanto, somente no exercício financeiro seguinte, ou seja, em 2023, vejamos:

Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.

Como se nota, a discussão se a Lei Complementar nº 190/2022 instituiu ou majorou a hipótese de exigência do recolhimento da diferença de alíquota do ICMS torna-se inócua para fins de respeito ou não da anterioridade tributária, na medida em que previu expressamente em seu art. 3º a necessidade de sua observância.

Em outras palavras, o respeito à anterioridade tributária não decorre de aplicação automática do art. 150, inciso III,
c
, da CF, mas de expressa opção do legislador em se submeter ao referido prazo, para produzir efeitos somente no exercício financeiro seguinte ao da sua publicação.

Apesar disso, tendo ou não a Lei Complementar nº 190/2022 indicado expressamente que seus efeitos deveriam respeitar a anterioridade tributária, entendo que a sua observância é inafastável, uma vez que não se pode extrair nem das normas previstas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, tampouco da Lei Kandir, elementos suficientes a permitir a pronta cobrança do DIFAL nos moldes fixados, tendo a referida Lei Complementar de 2022 previsto fato gerador, base de cálculo e contribuinte da exação, além de normas gerais.

Oportuno destacar que a alteração legislativa promovida pelo Estado do Espírito Santo a fim de legitimar a cobrança do DIFAL (Lei nº 11.1181/2020, que alterou a Lei nº 7.000/01), embora válida, somente pode produzir efeitos após a produção dos efeitos da Lei Complementar nº 190/2022, sob pena de usurpar competência tributária da União, na forma do
art. 146, inciso III, alínea
a
e art. 155, inciso XII, alíneas
a
,
b
,
c,

d
e
i
, ambos da CF.

Essa também foi a conclusão do Min. Dias Toffoli, no julgamento do RE nº
1287019
, que fixou o referida tese jurídica, no sentido de
que não se infere dessa lei complementar
(Lei Kandir)
, por exemplo, (i) quem é o contribuinte dessa exação, isto é, se é o remetente ou o destinatário; (ii) se há ou não substituição tributária na hipótese; (iii) quem deve ser considerado o destinatário final, se, v.g., o destinatário físico ou se o destinatário jurídico dos bens; (iv) quando ocorre o fato gerador da nova obrigação, se, por exemplo, na saída da mercadoria do estabelecimento, na entrada dela no estado de destino ou, ainda, em sua entrada no estabelecimento ou no domicílio do consumidor final; (v) onde ocorre o fato gerador, para efeito de cobrança da exação.

Esse mesmo raciocínio também foi aplicado pelo STF quando do julgamento do Tema nº 1.094, quando se concluiu que, para a exigência do ICMS nas hipóteses de importação efetuada por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, há necessidade de previsão em lei complementar federal, devendo ser consideradas válidas as leis estaduais regulamentadoras que se anteciparam, cujos efeitos, entretanto, somente se produziriam a partir da legislação federal, exatamente com no presente caso, vejamos:

Atribuída repercussão geral a esta matéria constitucional e fixada a seguinte tese de julgamento: “I -
Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002
" (RE 1221330, Relator(a): LUIZ FUX, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-204 DIVULG 14-08-2020 PUBLIC 17-08-2020)

No mesmo sentido também já decidiu este e. TJES,
in verbis
:

EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. ICMS. DIFAL. CONVÊNIO CONFAZ Nº 93/2015. SENTENÇA DE EXTINÇÃO REFORMADA. RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO. 1. Trata-se de Mandado de Segurança Preventivo impetrado com o intuito de impedir a cobrança de alíquota de ICMS e FECP, na forma instituída pelo Decreto nº 3.916-R/2015 e Lei Complementar Estadual nº 615/2011, tendo em vista as alterações trazidas pela Emenda Constitucional nº 87/2015. 2. Nesse passo, por tratar-se de norma apta a produzir efeitos concretos, qual seja, o recolhimento de tributo, não é o caso de mandado de segurança contra lei em tese. Dessa forma, o caminho é reformar a sentença e, com base no art. 1.013, §3º, I, do CPC, apreciar o mérito da presente causa, já madura para julgamento. 3. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 1.287.019/DF, submetido ao rito da repercussão geral, Tema nº 1.093, firmou a tese de que é necessária a edição de lei complementar veiculando normas gerais para a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma prevista pela Emenda Constitucional nº 87 de 2015. 4. Deve ser considerada descabida a cobrança do diferencial de alíquota aqui analisado, estando demonstrado que a exigência de recolhimento do imposto antes da edição de lei complementar regulamentando a matéria ofende o direito líquido e certo da Impetrante. 5. Sendo reconhecida a inexigibilidade do ICMS, também não é possível a cobrança do FECP (Fundo Estadual de Combate e Erradicação da Pobreza), já que a base de cálculo de tal exação é justamente o montante apurado na cobrança do ICMS. 6. Recurso conhecido e parcialmente provido. Segurança parcialmente concedida. (TJES, Classe: Apelação Cível, 024200163566, Relator: JORGE DO NASCIMENTO VIANA - Relator Substituto : DEBORA MARIA AMBOS CORREA DA SILVA, Órgão julgador: QUARTA CÂMARA CÍVEL , Data de Julgamento: 25/07/2022, Data da Publicação no Diário: 10/08/2022)

Do exposto, realinhando meu entendimento sobre a matéria,
CONHEÇO
e
DOU

PROVIMENTO
ao recurso para, reformando a sentença,
CONCEDER A SEGURANÇA
, a fim de que o Estado do Espírito Santo não exija do impetrante o recolhimento do DIFAL-ICMS nas operações que tenham como destinatário consumidor final não contribuinte do ICMS realizados no ano-calendário de 2022, se abstendo de praticar qualquer conduta tendente a exigir a imposto, como não emitir certidões negativas, aplicar sanções, apreensão de mercadorias, cancelamento de inscrição estadual e/ou benefícios, inserção em cadastro de devedores ou protesto.

É voto.

1
láusula nona Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino.
Convênio ICMS 93 de 17 de setembro de 2015.

2
Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências.

VOTOS VOGAIS
028 - Gabinete Desª. MARIANNE JUDICE DE MATTOS - GETULIO MARCOS PEREIRA NEVES (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar
003 - Gabinete Des. ANNIBAL DE REZENDE LIMA - ANNIBAL DE REZENDE LIMA (Vogal)
Acompanhar
022 - Gabinete Des. JÚLIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA - JULIO CESAR COSTA DE OLIVEIRA (Vogal)
Acompanhar

EMENTA

APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS (DIFAL). REPERCUSSÃO GERAL. RE Nº
1287019/DF. TEMA Nº 1093. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22. OBSERVÂNCIA EXPRESSA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 3º. LEGISLAÇÃO ESTADUAL VÁLIDA. LEI Nº 11.1181/20. PRODUÇÃO DE EFEITOS SOMENTE APÓS A PRODUÇÃO DE EFEITOS DA LEI COMPLEMENTAR Nº 190/22. 1.

A Constituição Federal prevê em seu art. 145, inciso I, que a União, os Estados, O Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir
, dentre outros tributos, impostos. Em seu art. 146, inciso III, alínea
a
, a Constituição dispõe que
cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos gerados, bases de cálculo e contribuintes.
No que diz respeito ao ICMS, a Constituição Federal previu em seu art. 155, inciso XII, alíneas
a
,
b
,
c,

d
e
i
, que
cabe à lei complementar definir seus contribuintes, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços e fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
A Emenda Constitucional nº 87/2015 previu a possibilidade de nova relação jurídico-tributária, com cobrança da diferença de alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, especialmente quanto ao estado de destino.
2.
Dessa maneira, resta evidente que a cobrança do tributo, no caso a diferença de alíquota do ICMS-DIFAL, somente poderia ser exigida após a edição de lei complementar de caráter nacional definidora, dentre outras regras, de fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, na forma do
art. 146, inciso III, alínea
a
, da CF, tem em vista que a Constituição não institui o tributo em si, mas apenas prevê as suas hipóteses de criação.
3.
Com o objetivo de afastar dúvida quanto à necessidade ou não de edição de lei complementar a fim de validar a cobrança da DIFAL, no julgamento do RE nº 1287019 fora fixada pelo STF a seguinte tese:
A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.

4.
Acerca da modulação dos respectivos efeitos, o STF determinou a sua incidência a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão daquele julgamento (2022), ressalvando apenas duas hipóteses:
i)
microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional
1
e
ii)
contribuintes com ações judiciais em curso. Com a referida modulação dos efeitos, foi editada a Lei Complementar nº 190/2022, que alterou a Lei Complementar nº 87/1966 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto e, com isso, permitir que os Estados de fato possam exigir o seu recolhimento.
5.
A Lei Complementar nº 190/2022, que de fato regulamentou a cobrança do DIFAL em nova relação jurídico-tributária, previu em seu art. 3º que entraria em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos, entretanto, somente no exercício financeiro seguinte, ou seja, em 2023, vejamos:
Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.
Como se nota, a discussão se a Lei Complementar nº 190/2022 instituiu ou majorou a hipótese de exigência do recolhimento da diferença de alíquota do ICMS torna-se inócua para fins de respeito ou não da anterioridade tributária, na medida em que previu expressamente em seu art. 3º a necessidade de sua observância. Em outras palavras, o respeito à anterioridade tributária não decorre de aplicação automática do art. 150, inciso III,
c
, da CF, mas de expressa opção do legislador em se submeter ao referido prazo, para produzir efeitos somente no exercício financeiro seguinte ao da sua publicação.
6.
Apesar disso, tendo ou não a Lei Complementar nº 190/2022 indicado expressamente que seus efeitos deveriam respeitar a anterioridade tributária, entendo que a sua observância é inafastável, uma vez que não se pode extrair nem das normas previstas pela Emenda Constitucional nº 87/2015, tampouco da Lei Kandir, elementos suficientes a permitir a pronta cobrança do DIFAL nos moldes fixados, tendo a referida Lei Complementar de 2022 previsto fato gerador, base de cálculo e contribuinte da exação, além de normas gerais.
7.
Oportuno destacar que a alteração legislativa promovida pelo Estado do Espírito Santo a fim de legitimar a cobrança do DIFAL (Lei nº 11.1181/2020, que alterou a Lei nº 7.000/01), embora válida, somente pode produzir efeitos após a produção dos efeitos da Lei Complementar nº 190/2022, sob pena de usurpar competência tributária da União, na forma do
art. 146, inciso III, alínea
a
e art. 155, inciso XII, alíneas
a
,
b
,
c,

d
e
i
, ambos da CF. Essa também foi a conclusão do Min. Dias Toffoli, no julgamento do RE nº
1287019
, que fixou o referida tese jurídica, no sentido de
que não se infere dessa lei complementar
(Lei Kandir)
, por exemplo, (i) quem é o contribuinte dessa exação, isto é, se é o remetente ou o destinatário; (ii) se há ou não substituição tributária na hipótese; (iii) quem deve ser considerado o destinatário final, se, v.g., o destinatário físico ou se o destinatário jurídico dos bens; (iv) quando ocorre o fato gerador da nova obrigação, se, por exemplo, na saída da mercadoria do estabelecimento, na entrada dela no estado de destino ou, ainda, em sua entrada no estabelecimento ou no domicílio do consumidor final; (v) onde ocorre o fato gerador, para efeito de cobrança da exação.
8.
Esse mesmo raciocínio também foi aplicado pelo STF quando do julgamento do Tema nº 1.094, quando se concluiu que, para a exigência do ICMS nas hipóteses de importação efetuada por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, há necessidade de previsão em lei complementar federal, devendo ser consideradas válidas as leis estaduais regulamentadoras que se anteciparam, cujos efeitos, entretanto, somente se produziriam a partir da legislação federal, exatamente com no presente caso.
9.
Recurso conhecido e provido.

DECISÃO
À unanimidade, conhecer e dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.