Tribunal: TJES
Processo: 5012432-26.2022.8.08.0024
Classe: APELAÇÃO CÍVEL
Relator(a): JOSE AUGUSTO FARIAS DE SOUZA
Órgão julgador: JOSE AUGUSTO FARIAS DE SOUZA
Órgão colegiado: 2ª Câmara Cível
Assuntos: ICMS/Importação; Competência Tributária
Data de julgamento: 2022-12-07

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL.
MANDADO DE SEGURANÇA. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS NO EXERCÍCIO DE 2022.
EC 87/2015 E LC 190/2022
. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. LEI QUE NÃO TRATA DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. LEGISLAÇÃO ESTADUAL ANTERIOR INSTITUIDORA DO TRIBUTO. RECURSO DESPROVIDO.

1)
Na ocasião do julgamento do RE 1.287.019/DF e da ADI 5.469/DF, o Plenário do STF fixou tese pela necessidade de edição de lei complementar veiculadora de normas gerais para cobrança do diferencial de alíquota de ICMS, conforme introduzido pela EC 87/2015 (Tema 1.093).

2)
Com efeito, sancionada e publicada em janeiro de 2022 a Lei Complementar nº 190, nos termos da tese fixada acima pelo STF, exsurge possível a cobrança imediata da exação pelas unidades da federação que já disponham, como ocorre com o Estado do Espírito Santo, de lei instituindo essa cobrança.

3)
Aliás, não há que se falar, nesse caso, em violação da garantia constitucional da não surpresa, haja vista que, como o princípio visa, em última análise, permitir que o contribuinte tenha previsibilidade do ônus tributário a ser suportado e, ainda, conferir maior segurança jurídica à relação com o Fisco, tem-se que apenas a lei que trata da regra matriz de incidência tributária - no caso da diferença de alíquota de ICMS, a norma estadual (inciso II do artigo 155 da CF) -, sujeita-se à anterioridade exercício financeiro ou nonagesimal, sendo prescindível a sua observância pelas leis que simplesmente veiculem normas gerais sobre o tributo, como no caso da LC nº 190/22.

4)
A propósito, conforme decisão do Ministro Alexandre de Moraes no julgamento da ADI 7.066, “a LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político – o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar – mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo [...].” Sendo assim, “por não se situarem no âmbito da obrigação principal devida pelo contribuinte, não se sujeitam ao princípio da anterioridade, na linha do que afirmado pela Corte em relação a obrigações acessórias tais como prazo, condições e procedimentos para pagamento. [...]”

5)
Nesse cenário, é cogente a conclusão de que a regra da anterioridade prevista no art. 3º da LC n° 190/22 somente é aplicada às normas estaduais instituidoras do ICMS Difal que forem editadas após a LC nº 190/22, ao passo que, no que se refere às leis estaduais anteriores que teriam, a partir de 2022, a eficácia suspensa por força do julgamento do Tema de Repercussão Geral n° 1.093, seus efeitos foram imediatamente restaurados com a entrada em vigor da lei complementar federal que trata sobre normas gerais. Afinal, a edição de normas estaduais, à falta de lei complementar federal, não importa em nulidade ou inconstitucionalidade, resolvendo-se a controvérsia no plano da eficácia da norma. Precedentes STF.

6)
Recurso desprovido.

Inteiro teor:
ESTADO DO ESPÍRITO SANTO
PODER JUDICIÁRIO

PROCESSO Nº
5012432-26.2022.8.08.0024
APELAÇÃO CÍVEL (198)
APELANTE: DENTAL MED SUL ARTIGOS ODONTOLOGICOS LTDA e outros (5)
APELADO: SUBSECRETÁRIO DE ESTADO DA RECEITA DA SECRETARIA DE ESTADO DE FAZENDA DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO e outros
RELATOR(A
):JOSE PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA

Composição de julgamento: 006 - Gabinete Des. JOSÉ PAULO CALMON NOGUEIRA DA GAMA - JOSE AUGUSTO FARIAS DE SOUZA - Relator / 017 - Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - Vogal / 027 - Gabinete Des. RAPHAEL AMERICANO CÂMARA - RAPHAEL AMERICANO CAMARA - Vogal
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RELATÓRIO

Cuida-se de
apelação cível

por meio da qual pretendem,
Dental
Med Sul Artigos Odontológicos Ltda e outros
(id 3583110) ver reformada a sentença (id 3583108), que
denegou a segurança no
mandamus
.

Irresignados, os recorrentes sustentam, em síntese:
(i)
a Emenda Constitucional nº 87/2015 tratou da partilha de ICMS incidente sobre operações interestaduais destinadas a consumidores finais;
(ii)
os novos dispositivos constitucionais foram regulamentados diretamente pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), mediante o Convênio nº 93/2015;
(iii)
o STF reconhecera a inconstitucionalidade da cobrança do diferencial de alíquotas de ICMS, nos termos do Convênio nº 93/2015, exigindo-se edição de lei complementar (Tema 1.093);
(iv)
a Lei Complementar nº 190, que regulamenta a cobrança do DIFAL, fora publicada somente em 05/01/2022;
(v)
nos termos do Decreto Estadual nº 5.060-R/2022,

o Estado do Espírito Santo passou a exigir o recolhimento do tributo imediatamente após a publicação da LC nº 190/22;
(vi)
a exigência do diferencial de alíquota de ICMS durante o exercício de 2022 é inválida e inconstitucional, por violação aos princípios da anterioridade nonagesimal e de exercício;
(vii)
o Convênio ICMS nº 236/2021, publicado em 06/01/2022, instituiu novas normas para a cobrança do DIFAL a partir de 01/01/2022;
(viii)
a disposição normativa que positivou a regra-matriz do ICMS-DIFAL representa nova obrigação tributária e sujeita-se à interpretação garantista e extensiva;
(ix)
a anterioridade tributária é um direito fundamental;
(x)
o Estado somente poderá exigir o recolhimento do DIFAL, com base na Lei Estadual nº 19.021/2015, a partir de 1º de janeiro de 2023, ou ao menos após 90 dias da publicação da LC 190/2022.

Contrarrazões pelo desprovimento (id 3583117).

É o relatório. Em pauta para julgamento.

Vitória, 27 de outubro de 2022.

Desembargador Subst. José Augusto Farias de Souza

R e l a t o r

NOTAS ORAIS
VOTOS COM DOCUMENTO
(EXCETO VOTO VENCEDOR)

Acompanho o voto do Eminente Relator.

VOTO VENCEDOR

Cinge-se a controvérsia no apelo em analisar a constitucionalidade da cobrança do ICMS Difal no exercício de 2022 à luz do novo regramento geral instituído pela Lei Complementar Federal nº 190/2022.

Pois bem.

Na ocasião do julgamento do
RE 1.287.019/DF e da ADI 5.469/DF
, o Plenário do STF fixou tese pela necessidade de edição de lei complementar veiculadora de normas gerais para cobrança do diferencial de alíquota de ICMS, conforme introduzido pela EC 87/2015 (Tema 1.093), em acórdão assim ementado:

Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional.
Matéria reservada a lei complementar
(art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1.
A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS.
O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “
A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”
. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6.
Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF
. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.

(RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021)

Com efeito, sancionada e publicada em janeiro de 2022 a Lei Complementar nº 190, nos termos da tese fixada acima pelo STF, sobrevém agora a discussão em torno da possibilidade da cobrança imediata da exação pelas unidades da federação que já disponham, como ocorre com o Estado do Espírito Santo, de lei instituindo essa cobrança.

Aliás, não há que se falar, nesse caso, em violação da
garantia constitucional da não surpresa
, haja vista que, como o princípio visa, em última análise, permitir que o contribuinte tenha previsibilidade do ônus tributário a ser suportado e, ainda, conferir maior segurança jurídica à relação com o Fisco, tem-se que
apenas a
lei que trata da regra matriz de incidência tributária
- no caso da diferença de alíquota de ICMS, a norma estadual (inciso II do artigo 155 da CF) -,
sujeita-se à anterioridade exercício financeiro ou nonagesimal
,
sendo prescindível a sua observância pelas leis que simplesmente veiculem normas gerais sobre o tributo, como no caso da LC nº 190/22
.

A propósito, segue a decisão do Ministro Alexandre de Moraes no julgamento da ADI 7.066:

“
[...]
A LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político – o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar – mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo.

A qualificação da incidência do DIFAL em operações interestaduais como nova relação tributária (entre o contribuinte e a Fazenda do Estado de destino) não é capaz de mitigar o fato de que a EC 87/2015 (e a LC 190/2022, consequentemente) preservou a esfera jurídica do contribuinte, fracionando o tributo antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos.

O Congresso Nacional orientou-se por um critério de neutralidade fiscal em relação ao contribuinte; para este, não é visada, a princípio, qualquer repercussão econômica relacionada à obrigação principal da relação tributária, apenas obrigações acessórias decorrentes da observância de procedimentos junto às repartições fazendárias dos Estados de destino, em acréscimo ao recolhimento junto à Fazenda do Estado de origem (por uma alíquota menor).
E tais obrigações, por não se situarem no âmbito da obrigação principal devida pelo contribuinte, não se sujeitam ao princípio da anterioridade, na linha do que afirmado

pela CORTE em relação a obrigações acessórias tais como prazo, condições e procedimentos para pagamento.

Nesse sentido a Súmula Vinculante 50: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”.

O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, “b”, da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado,
o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado
.

Em momento algum houve agravamento da situação do contribuinte a exigir a incidência da garantia constitucional prevista no referido artigo 150, III, “b” da Constituição Federal
, uma vez que, a nova norma jurídica não o prejudica, ou sequer o surpreende,
como ocorre com a alteração na sujeição ativa do tributo promovida pela LC 190/2022 (EC 87/2015). [...]”

Nesse cenário, é cogente a conclusão de que a regra da anterioridade prevista no art. 3º da LC n° 190/22 somente é aplicada às normas estaduais instituidoras do ICMS Difal que forem editadas após a LC nº 190/22, ao passo que,
no que se refere às leis estaduais anteriores que teriam, a partir de 2022, a eficácia suspensa por força do julgamento do Tema de Repercussão Geral n°
1.093, seus efeitos foram imediatamente restaurados com a entrada em vigor da lei complementar federal que trata sobre normas gerais
.

A jurisprudência do STF, aliás, já assentou o entendimento, em casos similares, segundo o qual a edição de normas estaduais, à falta de lei complementar federal, não importa em nulidade ou inconstitucionalidade, resolvendo-se a controvérsia no plano da
eficácia
da norma.
In verbis
:

Direito Constitucional e Direito Tributário. 2. ICMS-Importação. Emenda Constitucional n. 33/2002. Lei Complementar n. 114/2002.
3. Leis estaduais anteriores à Lei Complementar e posteriores à Emenda Constitucional. Análise no plano da eficácia. Preservação da validade da legislação estadual.
4. Após a EC 33/2002, houve alteração da competência tributária relativa ao ICMS, a fim de ampliar o sujeito passivo tributário do ICMS-Importação. 5.
A ausência de lei complementar federal não enseja a inconstitucionalidade de lei estadual editada por ente federativo após a EC 33/2002. Inibe apenas seus efeitos.
6. Ineficácia da legislação estadual até 17.12.2002 (data da vigência da Lei Complementar 114/2002). 7. Agravo regimental a que se dá provimento.

(RE 917950 AgR, Relator(a): TEORI ZAVASCKI, Relator(a) p/ Acórdão: GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 05/12/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-114 DIVULG 08-06-2018 PUBLIC 11-06-2018)

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TEMA 1094 DA REPERCUSSÃO GERAL. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO.
ICMS INCIDENTE NA IMPORTAÇÃO
DE BENS E MERCADORIAS, POR PESSOA FÍSICA OU JURÍDICA, COM BASE EM
LEI ESTADUAL EDITADA POSTERIORMENTE À PROMULGAÇÃO DA EC Nº 33/2001, PORÉM ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL Nº 114/2002
. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência desta CORTE, no julgamento do RE 439.796-RG (Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Tema 171), fixou a orientação de que, “após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços”. 2. Tal imposição tributária depende da edição de lei complementar federal; publicada em 17/12/2002, a Lei Complementar 114 supriu esta exigência. 3.
As leis ordinárias estaduais que previram o tributo após a Emenda 33/2001 e antes da entrada em vigor da LC 114/2002 são válidas, mas produzem efeitos apenas a contar da vigência da referida lei complementar.
4.
No caso concreto, o tributo é constitucional e legalmente devido com base na Lei Estadual 11.001/2001, cuja eficácia teve início após a edição da LC 114/2002.
5. Recurso Extraordinário a que se dá provimento, de modo a denegar a segurança, restabelecendo a sentença de primeiro grau. Atribuída repercussão geral a esta matéria constitucional e fixada a seguinte tese de julgamento: “I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002"

(RE 1221330, Relator(a): LUIZ FUX, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-204 DIVULG 14-08-2020 PUBLIC 17-08-2020)

Destarte, considerando que a Lei Complementar nº 190/2022 não modificou a hipótese de incidência ou a base de cálculo, mas apenas alterou a destinação do produto da arrecadação, não há justificativa para a observância do princípio da anterioridade.

Enfim, reitera-se que a preexistente legislação estadual, destinada a instituir o diferencial de alíquotas do ICMS, passou a produzir efeitos tão logo promulgada a Lei Complementar nº 190/2022, autorizando, dessa forma, a imediata exigência do imposto.

Do exposto, e por tudo mais que dos autos consta,
conheço do recurso mas a ele nego provimento.

É como voto.

VOTOS VOGAIS
017 - Gabinete Des. FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY - FERNANDO ESTEVAM BRAVIN RUY (Vogal)
Acompanhar
027 - Gabinete Des. RAPHAEL AMERICANO CÂMARA - RAPHAEL AMERICANO CAMARA (Vogal)
Proferir voto escrito para acompanhar

EMENTA

APELAÇÃO CÍVEL.
MANDADO DE SEGURANÇA. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS NO EXERCÍCIO DE 2022.
EC 87/2015 E LC 190/2022
. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. LEI QUE NÃO TRATA DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. LEGISLAÇÃO ESTADUAL ANTERIOR INSTITUIDORA DO TRIBUTO. RECURSO DESPROVIDO.

1)
Na ocasião do julgamento do RE 1.287.019/DF e da ADI 5.469/DF, o Plenário do STF fixou tese pela necessidade de edição de lei complementar veiculadora de normas gerais para cobrança do diferencial de alíquota de ICMS, conforme introduzido pela EC 87/2015 (Tema 1.093).

2)
Com efeito, sancionada e publicada em janeiro de 2022 a Lei Complementar nº 190, nos termos da tese fixada acima pelo STF, exsurge possível a cobrança imediata da exação pelas unidades da federação que já disponham, como ocorre com o Estado do Espírito Santo, de lei instituindo essa cobrança.

3)
Aliás, não há que se falar, nesse caso, em violação da garantia constitucional da não surpresa, haja vista que, como o princípio visa, em última análise, permitir que o contribuinte tenha previsibilidade do ônus tributário a ser suportado e, ainda, conferir maior segurança jurídica à relação com o Fisco, tem-se que apenas a lei que trata da regra matriz de incidência tributária - no caso da diferença de alíquota de ICMS, a norma estadual (inciso II do artigo 155 da CF) -, sujeita-se à anterioridade exercício financeiro ou nonagesimal, sendo prescindível a sua observância pelas leis que simplesmente veiculem normas gerais sobre o tributo, como no caso da LC nº 190/22.

4)
A propósito, conforme decisão do Ministro Alexandre de Moraes no julgamento da ADI 7.066, “a LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político – o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar – mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo [...].” Sendo assim, “por não se situarem no âmbito da obrigação principal devida pelo contribuinte, não se sujeitam ao princípio da anterioridade, na linha do que afirmado pela Corte em relação a obrigações acessórias tais como prazo, condições e procedimentos para pagamento. [...]”

5)
Nesse cenário, é cogente a conclusão de que a regra da anterioridade prevista no art. 3º da LC n° 190/22 somente é aplicada às normas estaduais instituidoras do ICMS Difal que forem editadas após a LC nº 190/22, ao passo que, no que se refere às leis estaduais anteriores que teriam, a partir de 2022, a eficácia suspensa por força do julgamento do Tema de Repercussão Geral n° 1.093, seus efeitos foram imediatamente restaurados com a entrada em vigor da lei complementar federal que trata sobre normas gerais. Afinal, a edição de normas estaduais, à falta de lei complementar federal, não importa em nulidade ou inconstitucionalidade, resolvendo-se a controvérsia no plano da eficácia da norma. Precedentes STF.

6)
Recurso desprovido.

DECISÃO
ACORDA a Egrégia Segunda Câmara Cível, em conformidade da ata e notas taquigráficas da sessão, que integram este julgado, negar provimento ao recurso.