Tribunal: TJDFT
Processo: 0704714-24.2022.8.07.0000
Órgão julgador: TEÓFILO CAETANO
Órgão colegiado: 1a Turma Cível
Data de publicação: 2022-03-03

Ementa:
Vistos etc. Cuida-se de agravo de instrumento, com pedido de antecipação da tutela recursal, aviado pelo Distrito Federal em face da decisão que, nos autos da ação mandamental que é promovida em seu desfavor pela agravada – Norte Lumi Indústria e Comércio de Metais Ltda. –, deferira a medida liminar reclamada, determinando (i) a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários relativos ao diferencial de alíquota de ICMS – Difal no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 2022, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados no Distrito Federal; (ii) a abstenção, por parte do ente público, de cominar à agravada quaisquer penalidades ou sanções relativamente à exação no período individualizado. Objetiva o agravante, em sede de antecipação da tutela recursal, o sobrestamento dos efeitos da decisão arrostada, e, ao final, a confirmação dessa determinação, reformando-se o decisório desafiado e negando-se o provimento antecipatório postulado na ação manejada em seu desfavor. Como fundamentos aptos a aparelharem a pretensão reformatória que veiculara, argumentara, em suma, que a agravada impetrara em seu desfavor ação mandamental sustentando a ilegalidade da cobrança do ICMS devido pelo Diferencial de Alíquotas (ICMS-Difal), em operações interestaduais de remessa de mercadorias vendidas pela empresa para não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados no Distrito Federal. Explicara que, como lastro da pretensão mandamental, a agravada invocara decisão originária do Supremo Tribunal Federal assentando que a exigibilidade do ICMS devido pelo Diferencial de Alíquotas (ICMS-Difal) está condicionada à existência de prévia Lei Complementar. Ressaltara que a agravada, em sua petição inicial, afirmara que a recente Lei Complementar no 190/2022, que alterara a Lei Complementar no 87/1996 (Lei Kandir) e instituíra a cobrança do ICMS devido pelo Diferencial de Alíquotas (ICMS-Difal), somente fora sancionada e publicada em janeiro do corrente ano, de modo que a cobrança do tributo individualizado somente seria legítima a partir de janeiro de 2023. Esclarecera que, assimilando as alegações formuladas pela agravada, deferira a medida liminar reclamada, determinando (i) a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários relativos ao diferencial de alíquota de ICMS – Difal, no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 2022, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados no Distrito Federal; (ii) a abstenção, por parte do ente público, de cominar à agravada quaisquer penalidades ou sanções relativamente à exação no período individualizado. Defendera que o provimento arrostado merece reparos. Sustentara que o ICMS traduz tributo de natureza indireta, tendo em vista que o seu valor é agregado ao preço da mercadoria e repassado ao consumidor final, o contribuinte de fato do imposto. Destacara que, nesse contexto, somente ostentaria legitimidade para insurgir-se contra a exação se comprovasse que não repassara o encargo financeiro ao contribuinte de fato ou que obtivera autoriza expressa do contribuinte de fato, na forma preconizada pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional. Assinalara que, conquanto não desconheça o recente entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, não afigura-se possível desconsiderar as condições fixadas pelo Código Tributário Nacional no sentido de que a compensação ou restituição de tributos indiretos, como o ICMS, exige que o contribuinte de direito comprove que suportou o encargo financeiro ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por ele expressamente autorizado a pleitear a repetição do indébito. Asseverara que o posicionamento adotado pela Corte Suprema, enunciado no Tema 1.093, de que a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS – Difal exige a prévia edição de lei complementar veiculando normas gerais, está sendo devidamente respeitado no âmbito do Distrito Federal, porquanto fora editada a Lei Complementar no 190/2022, que autorizara a cobrança do tributo individualizado a partir de 1o de janeiro do corrente ano. Observara que o princípio da anterioridade não alcança a lei complementar que apenas regula matéria de normas gerais, mas tem aplicação apenas diante da lei que institui o tributo, na hipótese, a Lei Distrital no 5.546/2015, conforme previsão albergada no artigo 150, inciso II, alínea “b”, da Constituição Federal. Discorrera que o princípio da anterioridade garante que o contribuinte somente estará sujeito à exação fiscal se a instituição ou a majoração do tributo ocorrer por lei publicada até 31 de dezembro do ano anterior. Salientara que, na hipótese, a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS – Difal fora prevista na Emenda Constitucional no 87, editada em 2015. Pontuara que “eventual impedimento à exigência do diferencial de alíquota de ICMS – Difal no exercício de 2022 trará uma distorção brutal ao comércio do País, com gigantescos prejuízos diretos para os comerciantes (individuais e pessoas jurídicas) estabelecidos em solo distrital[1]”. Apontara que os comerciantes estabelecidos em outros estados poderão enviar suas mercadorias para o Distrito Federal mediante o pagamento do ICMS reduzido, pois irão recolher o tributo apenas no estado de origem, mediante o pagamento da alíquota estadual fixada em até 12% (doze por cento). Pontificara que, em contrapartida, os comerciantes sediados no Distrito Federal irão vender suas mercadorias após o pagamento do ICMS pela alíquota local cheia, fixada em até 29% (vinte e nove por cento). Consignara que, nesse cenário, o princípio constitucional da isonomia restará manifestamente violado, afetando a livre iniciativa, diante do manifesto privilégio experimentado pelos contribuintes não estabelecidos no Distrito Federal. Acentuara que, após a edição da LC no 190/2022, o Distrito Federal está autorizado a cobrar o diferencial de alíquota de ICMS – Difal desde 1o.01.2022, não havendo qualquer desrespeito ao princípio da anterioridade. Mencionara que, diante dessas circunstâncias, estando patente a plausibilidade do direito que vindica e o risco de lhe advir dano irreparável da manutenção do provimento arrostado, decorrente do evidente perigo de que a suspensão da persecução do débito tributário enseja desequilíbrio orçamentário e obsta a arrecadação de recursos para a consecução das atividades estatais, a decisão devolvida a reexame afigura-se desprovida de sustentação, devendo, portanto, ser reformada. Ressaltara que, inclusive, se afigura legítima, estando a argumentação que alinhara revestida de verossimilhança, a concessão do provimento em sede de antecipação da tutela recursal, suspendendo-se a decisão agravada. É o relatório. Decido. Cuida-se de agravo de instrumento, com pedido de antecipação da tutela recursal, aviado pelo Distrito Federal em face da decisão que, nos autos da ação mandamental que é promovida em seu desfavor pela agravada – Norte Lumi Indústria e Comércio de Metais Ltda. –, deferira a medida liminar reclamada, determinando (i) a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários relativos ao diferencial de alíquota de ICMS – Difal no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 2022, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados no Distrito Federal; (ii) a abstenção, por parte do ente público, de cominar à agravada quaisquer penalidades ou sanções relativamente à exação no período individualizado. Objetiva o agravante, em sede de antecipação da tutela recursal, o sobrestamento dos efeitos da decisão arrostada, e, ao final, a confirmação dessa determinação, reformando-se o decisório desafiado e negando-se o provimento antecipatório postulado na ação manejada em seu desfavor. De acordo com o alinhado, o objeto deste agravo cinge-se à aferição da legitimidade da decisão interlocutória que, sob o fundamento de que, em consonância com o entendimento firmado pela Suprema Corte, em julgamento da ADI no 5469/DF e do RE 1287019, sob a sistemática da repercussão geral, a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais, e considerando que a LC no 190/2022, que veiculara normas gerais sobre a exação individualizada, fora publicada em 05.01.2022, de modo somente vigerá a partir de janeiro de 2023, tendo em vista que o ICMS submete-se ao princípio da anterioridade anual, concedera a tutela provisória postulada pela agravada, determinando a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários relativos ao Diferencial de Alíquota de ICMS – Difal no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 2022, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados no Distrito Federal. Assim pontuado o objeto do agravo, seu desenlace não reclama fundamentação mais alentada. O Difal, ou Diferencial de Alíquota do ICMS, traduz instrumento utilizado para equilibrar a arrecadação do tributo entre os estados nas operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados em estados diverso do contribuinte do imposto, considerando que as alíquotas internas desse tributo são livremente fixadas pelos estados. Com efeito, a cobrança do Difal enseja que o estado no qual o comprador de alguma mercadoria ou serviço reside passa a receber parte do ICMS devido na operação. Essa é a apreensão que se extraí do artigo 155, §2, incisos VII e VIII, da CF/88, com as alterações implementadas pela EC no 87/2015, in verbis: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional no 87, de 2015) VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 87, de 2015) a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional no 87, de 2015) b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional no 87, de 2015)” Consoante emerge do disposto no aludido dispositivo constitucional, alterado pela EC no 87/2015, o recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual do ICMS, imposto de competência dos Estados e do DF, relativamente às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado ou DF, cabe ao ente estadual da localização do destinatário, contribuinte ou não do tributo, responsabilizando-se pelo seu pagamento o destinatário, ou o remetente, caso o primeiro não seja contribuinte da exação. Assinale-se que, em 17 de setembro de 2015, fora publicado o Convênio/Confaz no 93/2015, dispondo sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada. Nesse contexto normativo, o Distrito Federal vinha regularmente cobrando o Diferencial de Alíquota de ICMS, a despeito das inúmeras insurgências dos contribuintes que manejaram várias ações defendendo a ilegalidade dessa exação. Diante da repercussão da matéria, o Supremo Tribunal Federal a afetara para julgamento sob a forma de Repercussão Geral Recurso Extraordinário no 1287019/DF, da relatoria do Ministro Marco Aurélio. Aludido recurso fora resolvido pela Suprema Corte, que, na sessão de julgamento realizada no dia 24.02.2021 - Tema de Repercussão Geral no 1093 -, cuja decisão fora publicada em 25/05/2021, firmara o entendimento de que a cobrança do DIFAL com a as alterações implementadas pela EC no 87/2015 depende de prévia publicação de Lei Complementar. É o que se afere da ementa que sumariara o julgado e a tese firmada: “Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional no 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC no 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC no 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema no 1.093: ‘A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais’. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio no 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.” (RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) Merece ser acentuado que a Corte Suprema, posteriormente, na mesma data de 24.02.2021, no julgamento da ADI no 5469, da relatoria do Ministro Dias Tóffoli, declarara a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), sob o fundamento de que o aludido convênio não poderia regulamentar matéria reservada a lei complementar federal. Destaca-se que os efeitos da declaração de inconstitucionalidade foram modulados de forma que, até o final de 2021, deveria ser mantido o recolhimento do Difal nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do ICMS e, a partir de 1o/01/2022, a exigência do Difal nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do ICMS dependeria da publicação e vigência de lei complementar, originária do Congresso Nacional, disciplinando as regras gerais sobre o imposto nessa hipótese. Confira-se, por oportuno, a ementa que ora se transcreve: “Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional no 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI no 5.464/DF, ad referendum do Plenário. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX). 2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições. 3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i). 4. A EC no 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/2015. 6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC no 42/03). 7. A LC no 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma. 8. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional no 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte. 9. Existência de medida cautelar deferida na ADI no 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação. 10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. 11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.” (ADI 5469, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) Estabelecidos esses parâmetros e conquanto perfilhasse entendimento dissonante, no sentido da prescindibilidade da prévia edição de lei complementar regulamentando a EC 87/2015 e, conseguintemente, de lei posterior instituindo o tributo, reapreciando a matéria, revejo o posicionamento anteriormente externado, com o propósito de adequar à exegese do Supremo Tribunal Federal. É que, assentando a Corte Suprema a necessidade da prévia edição de lei complementar específica regulamentando a cobrança do Difal, aludida exação somente será possível após a edição da aludida lei complementar. Há que ser destacado que a União, atenta a esse entendimento, editara a Lei Complementar no 190/2022, regulamentando a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Com efeito, considerando que a Lei Complementar no 190/2022 estabelecera as normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes do diferencial de alíquota de ICMS – Difal, afigurar-se-ia legítima a exação individualizada, de forma, inclusive, imediata, tendo em vista tratar de normativo que veicula apenas normas gerais sobre o tributo, e não a sua própria instituição. Ocorre que da leitura atenda da LC no 190/2022, afigura-se possível a apreensão de que não apenas tratara de normas gerais sobre o Difal, mas definira nova categoria de contribuinte da exação, como se infere do dispositivo adiante transliterado, in verbis: “Art. 1o A Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), passa a vigorar com as seguintes alterações: ‘Art. 4o................................................................................ § 1o .................................................................................... § 2o É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual: I - o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte do imposto; II - o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto.” Note-se que, ao instituir nova uma nova categoria de contribuintes do imposto, a LC no190/2022 instituíra nova relação jurídico-tributária, de modo que, para essa nova categoria de contribuintes, o imposto, que antes da edição do normativo não era constitucionalmente exigível, além de aumento da carga tributária, a regulamentação legal em testilha encerrara a criação de novo tributo. Outrossim, as inovações da lei que possuem a natureza de criação e aumento de tributo estão presentes no artigo 12, incisos XIV, XV e XVI, ao definirem novos fatos geradores, e no artigo 13, incisos IX e X e §§ 3o, 6o e 7o, que definem a base de cálculo. Confira-se: "Art. 12......................................................................... XIV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino; XV - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado; XVI - da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado Art. 13. ............................................................................. IX - nas hipóteses dos incisos XIII e XV do caput do art. 12 desta Lei Complementar: a) o valor da operação ou prestação no Estado de origem, para o cálculo do imposto devido a esse Estado; b) o valor da operação ou prestação no Estado de destino, para o cálculo do imposto devido a esse Estado; X - nas hipóteses dos incisos XIV e XVI do caput do art. 12 desta Lei Complementar, o valor da operação ou o preço do serviço, para o cálculo do imposto devido ao Estado de origem e ao de destino. § 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nas hipóteses dos incisos V, IX e X do caput deste artigo: ............................................................................................ §3o No caso da alínea "b" do inciso IX e do inciso X do caput deste artigo, o imposto a pagar ao Estado de destino será o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a interestadual. ............................................................................................ § 6o Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso IX do caput deste artigo: I - a alíquota prevista para a operação ou prestação interestadual, para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação no Estado de origem; II - a alíquota prevista para a operação ou prestação interna, para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação no Estado de destino. § 7o Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso X do caput deste artigo, a alíquota prevista para a operação ou prestação interna no Estado de destino para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação.” Diante desses preceitos legais, instituindo uma nova categoria de contribuintes e nova exação, fica patente a necessidade da observância da anterioridade tributária, inviabilizando a cobrança do Difal no exercício de 2022. Há que se ressaltar que a própria LC no 190/2022 assentara que a eficácia das normas legais nela vinculadas deve observar o disposto no artigo 150, inciso III, alínea “c”, da Constituição Federal, como se infere do preceito abaixo reproduzido: “Art. 3o Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.” Note-se que, conquanto o dispositivo acima trasladado trate da anterioridade nonagesimal – art. 150, inciso III, alínea “c” da CF –, a parte final da alínea “c” indica a observância simultânea à alínea “b”, do artigo 150, III, que diz respeito à anterioridade anual. Há que se registrar que no parecer do senador Jaques Wagner, de 20/12/2021, que lastreara a aprovação da versão do projeto de lei que fora enviada à sanção presidencial, consta a informação de que, de conformidade com o artigo 3o da nova lei complementar, estaria respeitada a “anterioridade plena”, em alusão às modalidades anual e nonagesimal do princípio, como se infere do seguinte trecho do voto do parlamentar que ora se transcreve[2]: “I – RELATÓRIO Submete-se à apreciação do Plenário do Senado Federal o Substitutivo da Câmara dos Deputados ao Projeto de Lei Complementar (PLP) no 32, de 2021, do Senador Cid Gomes, o qual altera a Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. (...) III – VOTO Ante o exposto, votamos pela aprovação do Substitutivo da Câmara dos Deputados ao Projeto de Lei Complementar no 32, de 2021, com a seguinte emenda de redação, e com a supressão do trecho ‘respeitado o disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal’, veiculado na parte final do art. 24-A acrescido à Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir) pelo art. 1o do Substitutivo.” Outrossim, sobeja assinalar que, fora das ressalvas excepcionais previstas expressamente na Constituição à aplicação de uma ou outra modalidade de anterioridade, nas quais não se inclui o ICMS (sujeito a ambas), não faz sentido submeter as normas da Lei Complementar no 190/2022 apenas à anterioridade nonagesimal, tendo em vista que o ICMS é tributo sujeito à anterioridade nonagesimal, e não à anterioridade anual. Com efeito, aludida regra fora albergada na Constituição Federal que vedara a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituíra ou aumentara, exigindo, ainda, a observância do prazo de 90 (noventa dias) da data em que haja sido publicada a lei que criara ou majorara o tributo. Como se afere do disposto no artigo 150 que assim positivara: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;” Deflui do aduzido, então, que a Constituição Federal exige que a lei que crie ou aumente o tributo seja anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado e, ademais, que se observe a antecedência mínima de noventa dias entre a data da publicação da lei que o institui ou aumentou e a data em que passa a viger. Seguindo esse descortino, a previsão albergada no artigo 3o, da Lei Complementar no 190/2022 cingira-se a observar o preceituado pela Constituição Federal no concernente ao princípio da anterioridade tributária. A título ilustrativo, deve ser destacada a importância do aludido princípio em matéria tributária, conforme se extraí dos ensinamentos de Isabela Bonfá de Jesus[3] que assim pontuara: “O princípio da anterioridade evita a surpresa e garante a segurança jurídica ao contribuinte para que não lhe seja cobrado tributo do dia para a noite. Isto é, as pessoas políticas não podem instituir ou majorar tributos e passar a cobrá-los ao seu bel prazer. Quando houver a instituição ou majoração de um tributo, tal princípio garante que deve ser concedido um lapso temporal para que o contribuinte tome conhecimento da nova exigência e se prepare para arcá-la. Em termos mais jurídicos, o princípio da anterioridade tributária garante ao contribuinte que a lei que cria ou aumenta um tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa, até o início do próximo exercício financeiro. (...) À luz do disposto acima, para determinados tributos, a lei que os cria ou os aumenta somente incidirá a partir do dia 1.o de janeiro do exercício financeiro seguinte ao que a lei foi publicada. Dessa maneira, se uma lei criar um tributo no dia 10 de dezembro de 2014, esta lei somente incidirá sobre fatos ocorridos a partir do dia 1.o de janeiro de 2015. O mesmo ocorrerá para uma lei que foi publicada em 19 de fevereiro de 2014, ela só produzirá efeitos a partir do dia 1.o de janeiro de 2015. Há, também, a previsão da anterioridade especial trazida pela EC 42/2003, ao introduzir ao art. 150, III, da CF/1988, a alínea c. Tal anterioridade especial determina que há que se respeitar, cumulativamente, as seguintes condições: (a) o tributo só pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei, e (b) após o transcurso de um período de 90 (noventa) dias entre a data da publicação da lei que o criou ou o aumentou e sua efetiva cobrança. (...) Exemplos tornarão mais clara a aplicação dessa anterioridade especial: (a) para que uma lei instituidora ou majoradora produza efeitos em 1.o de janeiro, é preciso que já esteja em vigor há, no mínimo, 90 (noventa) dias – isto é, desde, pelo menos, 2 de outubro do ano anterior. Ou seja, se a lei for publicada entre 1.o de janeiro e 2 de outubro do exercício financeiro anterior, ela passará a surtir efeitos a partir de 1.o de janeiro do exercício financeiro subsequente; (b) mas se a mesma lei entrar em vigor no período compreendido entre 3 de outubro e 31 de dezembro, passará a ser eficaz no próximo exercício financeiro, bastando que se aguarde a fluência do prazo de 90 (noventa) dias a contar a publicação da lei.” Diante dessa moldura, sobejando que os efeitos da Lei Complementar no 190/2020 devem sujeitar-se à anterioridade geral tributária, ao menos por ora, inviável a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS – Difal no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 2022. Deve ser assinalado, por fim, que o aduzido pelo agravante quanto à ilegitimidade da agravada para aviamento da pretensão carece de respaldo, pois não visa ela repetição ou compensação de tributo, conforme ventilara, mas obstar a incidência tributária enquanto não vigorante a aludida regulação legal. Fica patente, então, que a argumentação aduzida ressente-se de plausibilidade, o que obsta a concessão do efeito suspensivo almejado. No mais, o cotejo dos autos enseja a certeza de que o instrumento está adequadamente formado e que o teor da decisão agravada se conforma com a espera pelo provimento meritório definitivo. Essas inferências legitimam o processamento do agravo sob sua forma instrumental, estando obstado, contudo, que lhe seja agregado o efeito suspensivo almejado. Alinhadas essas considerações, indefiro o efeito suspensivo postulado, recebendo e processando o agravo de instrumento apenas no efeito devolutivo. Comunique-se ao juiz da causa. Após, à agravada para, querendo, contrariar o recurso no prazo legalmente assinalado para esse desiderato. Em após, colha-se o pronunciamento da douta Procuradoria de Justiça. Intimem-se. Brasília-DF, 24 de fevereiro de 2022. Desembargador TEÓFILO CAETANO Relator [1] - ID Num. 32690903 - Pág. 11 (fl. 12). [2] - Consulta ao sítio eletrônico em 21.02.2022. https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=9057957&amp;ts=1640001822354&amp;disposition=inline [3] - Manual de Direito Tributário - Edição 2015, Autor: Isabela Bonfá de Jesus, Editor: Revista dos Tribunais, in proview.thomsonreuters.com.

Inteiro teor:
Vistos etc. Cuida-se de agravo de instrumento, com pedido de antecipação da tutela recursal, aviado pelo Distrito Federal em face da decisão que, nos autos da ação mandamental que é promovida em seu desfavor pela agravada – Norte Lumi Indústria e Comércio de Metais Ltda. –, deferira a medida liminar reclamada, determinando (i) a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários relativos ao diferencial de alíquota de ICMS – Difal no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 2022, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados no Distrito Federal; (ii) a abstenção, por parte do ente público, de cominar à agravada quaisquer penalidades ou sanções relativamente à exação no período individualizado. Objetiva o agravante, em sede de antecipação da tutela recursal, o sobrestamento dos efeitos da decisão arrostada, e, ao final, a confirmação dessa determinação, reformando-se o decisório desafiado e negando-se o provimento antecipatório postulado na ação manejada em seu desfavor. Como fundamentos aptos a aparelharem a pretensão reformatória que veiculara, argumentara, em suma, que a agravada impetrara em seu desfavor ação mandamental sustentando a ilegalidade da cobrança do ICMS devido pelo Diferencial de Alíquotas (ICMS-Difal), em operações interestaduais de remessa de mercadorias vendidas pela empresa para não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados no Distrito Federal. Explicara que, como lastro da pretensão mandamental, a agravada invocara decisão originária do Supremo Tribunal Federal assentando que a exigibilidade do ICMS devido pelo Diferencial de Alíquotas (ICMS-Difal) está condicionada à existência de prévia Lei Complementar. Ressaltara que a agravada, em sua petição inicial, afirmara que a recente Lei Complementar no 190/2022, que alterara a Lei Complementar no 87/1996 (Lei Kandir) e instituíra a cobrança do ICMS devido pelo Diferencial de Alíquotas (ICMS-Difal), somente fora sancionada e publicada em janeiro do corrente ano, de modo que a cobrança do tributo individualizado somente seria legítima a partir de janeiro de 2023. Esclarecera que, assimilando as alegações formuladas pela agravada, deferira a medida liminar reclamada, determinando (i) a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários relativos ao diferencial de alíquota de ICMS – Difal, no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 2022, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados no Distrito Federal; (ii) a abstenção, por parte do ente público, de cominar à agravada quaisquer penalidades ou sanções relativamente à exação no período individualizado. Defendera que o provimento arrostado merece reparos. Sustentara que o ICMS traduz tributo de natureza indireta, tendo em vista que o seu valor é agregado ao preço da mercadoria e repassado ao consumidor final, o contribuinte de fato do imposto. Destacara que, nesse contexto, somente ostentaria legitimidade para insurgir-se contra a exação se comprovasse que não repassara o encargo financeiro ao contribuinte de fato ou que obtivera autoriza expressa do contribuinte de fato, na forma preconizada pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional. Assinalara que, conquanto não desconheça o recente entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal, não afigura-se possível desconsiderar as condições fixadas pelo Código Tributário Nacional no sentido de que a compensação ou restituição de tributos indiretos, como o ICMS, exige que o contribuinte de direito comprove que suportou o encargo financeiro ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por ele expressamente autorizado a pleitear a repetição do indébito. Asseverara que o posicionamento adotado pela Corte Suprema, enunciado no Tema 1.093, de que a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS – Difal exige a prévia edição de lei complementar veiculando normas gerais, está sendo devidamente respeitado no âmbito do Distrito Federal, porquanto fora editada a Lei Complementar no 190/2022, que autorizara a cobrança do tributo individualizado a partir de 1o de janeiro do corrente ano. Observara que o princípio da anterioridade não alcança a lei complementar que apenas regula matéria de normas gerais, mas tem aplicação apenas diante da lei que institui o tributo, na hipótese, a Lei Distrital no 5.546/2015, conforme previsão albergada no artigo 150, inciso II, alínea “b”, da Constituição Federal. Discorrera que o princípio da anterioridade garante que o contribuinte somente estará sujeito à exação fiscal se a instituição ou a majoração do tributo ocorrer por lei publicada até 31 de dezembro do ano anterior. Salientara que, na hipótese, a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS – Difal fora prevista na Emenda Constitucional no 87, editada em 2015. Pontuara que “eventual impedimento à exigência do diferencial de alíquota de ICMS – Difal no exercício de 2022 trará uma distorção brutal ao comércio do País, com gigantescos prejuízos diretos para os comerciantes (individuais e pessoas jurídicas) estabelecidos em solo distrital[1]”. Apontara que os comerciantes estabelecidos em outros estados poderão enviar suas mercadorias para o Distrito Federal mediante o pagamento do ICMS reduzido, pois irão recolher o tributo apenas no estado de origem, mediante o pagamento da alíquota estadual fixada em até 12% (doze por cento). Pontificara que, em contrapartida, os comerciantes sediados no Distrito Federal irão vender suas mercadorias após o pagamento do ICMS pela alíquota local cheia, fixada em até 29% (vinte e nove por cento). Consignara que, nesse cenário, o princípio constitucional da isonomia restará manifestamente violado, afetando a livre iniciativa, diante do manifesto privilégio experimentado pelos contribuintes não estabelecidos no Distrito Federal. Acentuara que, após a edição da LC no 190/2022, o Distrito Federal está autorizado a cobrar o diferencial de alíquota de ICMS – Difal desde 1o.01.2022, não havendo qualquer desrespeito ao princípio da anterioridade. Mencionara que, diante dessas circunstâncias, estando patente a plausibilidade do direito que vindica e o risco de lhe advir dano irreparável da manutenção do provimento arrostado, decorrente do evidente perigo de que a suspensão da persecução do débito tributário enseja desequilíbrio orçamentário e obsta a arrecadação de recursos para a consecução das atividades estatais, a decisão devolvida a reexame afigura-se desprovida de sustentação, devendo, portanto, ser reformada. Ressaltara que, inclusive, se afigura legítima, estando a argumentação que alinhara revestida de verossimilhança, a concessão do provimento em sede de antecipação da tutela recursal, suspendendo-se a decisão agravada. É o relatório. Decido. Cuida-se de agravo de instrumento, com pedido de antecipação da tutela recursal, aviado pelo Distrito Federal em face da decisão que, nos autos da ação mandamental que é promovida em seu desfavor pela agravada – Norte Lumi Indústria e Comércio de Metais Ltda. –, deferira a medida liminar reclamada, determinando (i) a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários relativos ao diferencial de alíquota de ICMS – Difal no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 2022, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados no Distrito Federal; (ii) a abstenção, por parte do ente público, de cominar à agravada quaisquer penalidades ou sanções relativamente à exação no período individualizado. Objetiva o agravante, em sede de antecipação da tutela recursal, o sobrestamento dos efeitos da decisão arrostada, e, ao final, a confirmação dessa determinação, reformando-se o decisório desafiado e negando-se o provimento antecipatório postulado na ação manejada em seu desfavor. De acordo com o alinhado, o objeto deste agravo cinge-se à aferição da legitimidade da decisão interlocutória que, sob o fundamento de que, em consonância com o entendimento firmado pela Suprema Corte, em julgamento da ADI no 5469/DF e do RE 1287019, sob a sistemática da repercussão geral, a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais, e considerando que a LC no 190/2022, que veiculara normas gerais sobre a exação individualizada, fora publicada em 05.01.2022, de modo somente vigerá a partir de janeiro de 2023, tendo em vista que o ICMS submete-se ao princípio da anterioridade anual, concedera a tutela provisória postulada pela agravada, determinando a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários relativos ao Diferencial de Alíquota de ICMS – Difal no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 2022, relativamente a operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados no Distrito Federal. Assim pontuado o objeto do agravo, seu desenlace não reclama fundamentação mais alentada. O Difal, ou Diferencial de Alíquota do ICMS, traduz instrumento utilizado para equilibrar a arrecadação do tributo entre os estados nas operações interestaduais com mercadorias vendidas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, residentes ou localizados em estados diverso do contribuinte do imposto, considerando que as alíquotas internas desse tributo são livremente fixadas pelos estados. Com efeito, a cobrança do Difal enseja que o estado no qual o comprador de alguma mercadoria ou serviço reside passa a receber parte do ICMS devido na operação. Essa é a apreensão que se extraí do artigo 155, §2, incisos VII e VIII, da CF/88, com as alterações implementadas pela EC no 87/2015, in verbis: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; (Redação dada pela Emenda Constitucional no 87, de 2015) VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 87, de 2015) a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional no 87, de 2015) b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (Incluído pela Emenda Constitucional no 87, de 2015)” Consoante emerge do disposto no aludido dispositivo constitucional, alterado pela EC no 87/2015, o recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual do ICMS, imposto de competência dos Estados e do DF, relativamente às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado ou DF, cabe ao ente estadual da localização do destinatário, contribuinte ou não do tributo, responsabilizando-se pelo seu pagamento o destinatário, ou o remetente, caso o primeiro não seja contribuinte da exação. Assinale-se que, em 17 de setembro de 2015, fora publicado o Convênio/Confaz no 93/2015, dispondo sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada. Nesse contexto normativo, o Distrito Federal vinha regularmente cobrando o Diferencial de Alíquota de ICMS, a despeito das inúmeras insurgências dos contribuintes que manejaram várias ações defendendo a ilegalidade dessa exação. Diante da repercussão da matéria, o Supremo Tribunal Federal a afetara para julgamento sob a forma de Repercussão Geral Recurso Extraordinário no 1287019/DF, da relatoria do Ministro Marco Aurélio. Aludido recurso fora resolvido pela Suprema Corte, que, na sessão de julgamento realizada no dia 24.02.2021 - Tema de Repercussão Geral no 1093 -, cuja decisão fora publicada em 25/05/2021, firmara o entendimento de que a cobrança do DIFAL com a as alterações implementadas pela EC no 87/2015 depende de prévia publicação de Lei Complementar. É o que se afere da ementa que sumariara o julgado e a tese firmada: “Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional no 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC no 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC no 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema no 1.093: ‘A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais’. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio no 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.” (RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) Merece ser acentuado que a Corte Suprema, posteriormente, na mesma data de 24.02.2021, no julgamento da ADI no 5469, da relatoria do Ministro Dias Tóffoli, declarara a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), sob o fundamento de que o aludido convênio não poderia regulamentar matéria reservada a lei complementar federal. Destaca-se que os efeitos da declaração de inconstitucionalidade foram modulados de forma que, até o final de 2021, deveria ser mantido o recolhimento do Difal nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do ICMS e, a partir de 1o/01/2022, a exigência do Difal nas operações e prestações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do ICMS dependeria da publicação e vigência de lei complementar, originária do Congresso Nacional, disciplinando as regras gerais sobre o imposto nessa hipótese. Confira-se, por oportuno, a ementa que ora se transcreve: “Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional no 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI no 5.464/DF, ad referendum do Plenário. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX). 2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições. 3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i). 4. A EC no 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/2015. 6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC no 42/03). 7. A LC no 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma. 8. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional no 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte. 9. Existência de medida cautelar deferida na ADI no 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação. 10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. 11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.” (ADI 5469, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) Estabelecidos esses parâmetros e conquanto perfilhasse entendimento dissonante, no sentido da prescindibilidade da prévia edição de lei complementar regulamentando a EC 87/2015 e, conseguintemente, de lei posterior instituindo o tributo, reapreciando a matéria, revejo o posicionamento anteriormente externado, com o propósito de adequar à exegese do Supremo Tribunal Federal. É que, assentando a Corte Suprema a necessidade da prévia edição de lei complementar específica regulamentando a cobrança do Difal, aludida exação somente será possível após a edição da aludida lei complementar. Há que ser destacado que a União, atenta a esse entendimento, editara a Lei Complementar no 190/2022, regulamentando a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Com efeito, considerando que a Lei Complementar no 190/2022 estabelecera as normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes do diferencial de alíquota de ICMS – Difal, afigurar-se-ia legítima a exação individualizada, de forma, inclusive, imediata, tendo em vista tratar de normativo que veicula apenas normas gerais sobre o tributo, e não a sua própria instituição. Ocorre que da leitura atenda da LC no 190/2022, afigura-se possível a apreensão de que não apenas tratara de normas gerais sobre o Difal, mas definira nova categoria de contribuinte da exação, como se infere do dispositivo adiante transliterado, in verbis: “Art. 1o A Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), passa a vigorar com as seguintes alterações: ‘Art. 4o................................................................................ § 1o .................................................................................... § 2o É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual: I - o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte do imposto; II - o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto.” Note-se que, ao instituir nova uma nova categoria de contribuintes do imposto, a LC no190/2022 instituíra nova relação jurídico-tributária, de modo que, para essa nova categoria de contribuintes, o imposto, que antes da edição do normativo não era constitucionalmente exigível, além de aumento da carga tributária, a regulamentação legal em testilha encerrara a criação de novo tributo. Outrossim, as inovações da lei que possuem a natureza de criação e aumento de tributo estão presentes no artigo 12, incisos XIV, XV e XVI, ao definirem novos fatos geradores, e no artigo 13, incisos IX e X e §§ 3o, 6o e 7o, que definem a base de cálculo. Confira-se: "Art. 12......................................................................... XIV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino; XV - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado; XVI - da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado Art. 13. ............................................................................. IX - nas hipóteses dos incisos XIII e XV do caput do art. 12 desta Lei Complementar: a) o valor da operação ou prestação no Estado de origem, para o cálculo do imposto devido a esse Estado; b) o valor da operação ou prestação no Estado de destino, para o cálculo do imposto devido a esse Estado; X - nas hipóteses dos incisos XIV e XVI do caput do art. 12 desta Lei Complementar, o valor da operação ou o preço do serviço, para o cálculo do imposto devido ao Estado de origem e ao de destino. § 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nas hipóteses dos incisos V, IX e X do caput deste artigo: ............................................................................................ §3o No caso da alínea "b" do inciso IX e do inciso X do caput deste artigo, o imposto a pagar ao Estado de destino será o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a interestadual. ............................................................................................ § 6o Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso IX do caput deste artigo: I - a alíquota prevista para a operação ou prestação interestadual, para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação no Estado de origem; II - a alíquota prevista para a operação ou prestação interna, para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação no Estado de destino. § 7o Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso X do caput deste artigo, a alíquota prevista para a operação ou prestação interna no Estado de destino para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação.” Diante desses preceitos legais, instituindo uma nova categoria de contribuintes e nova exação, fica patente a necessidade da observância da anterioridade tributária, inviabilizando a cobrança do Difal no exercício de 2022. Há que se ressaltar que a própria LC no 190/2022 assentara que a eficácia das normas legais nela vinculadas deve observar o disposto no artigo 150, inciso III, alínea “c”, da Constituição Federal, como se infere do preceito abaixo reproduzido: “Art. 3o Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.” Note-se que, conquanto o dispositivo acima trasladado trate da anterioridade nonagesimal – art. 150, inciso III, alínea “c” da CF –, a parte final da alínea “c” indica a observância simultânea à alínea “b”, do artigo 150, III, que diz respeito à anterioridade anual. Há que se registrar que no parecer do senador Jaques Wagner, de 20/12/2021, que lastreara a aprovação da versão do projeto de lei que fora enviada à sanção presidencial, consta a informação de que, de conformidade com o artigo 3o da nova lei complementar, estaria respeitada a “anterioridade plena”, em alusão às modalidades anual e nonagesimal do princípio, como se infere do seguinte trecho do voto do parlamentar que ora se transcreve[2]: “I – RELATÓRIO Submete-se à apreciação do Plenário do Senado Federal o Substitutivo da Câmara dos Deputados ao Projeto de Lei Complementar (PLP) no 32, de 2021, do Senador Cid Gomes, o qual altera a Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. (...) III – VOTO Ante o exposto, votamos pela aprovação do Substitutivo da Câmara dos Deputados ao Projeto de Lei Complementar no 32, de 2021, com a seguinte emenda de redação, e com a supressão do trecho ‘respeitado o disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal’, veiculado na parte final do art. 24-A acrescido à Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir) pelo art. 1o do Substitutivo.” Outrossim, sobeja assinalar que, fora das ressalvas excepcionais previstas expressamente na Constituição à aplicação de uma ou outra modalidade de anterioridade, nas quais não se inclui o ICMS (sujeito a ambas), não faz sentido submeter as normas da Lei Complementar no 190/2022 apenas à anterioridade nonagesimal, tendo em vista que o ICMS é tributo sujeito à anterioridade nonagesimal, e não à anterioridade anual. Com efeito, aludida regra fora albergada na Constituição Federal que vedara a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituíra ou aumentara, exigindo, ainda, a observância do prazo de 90 (noventa dias) da data em que haja sido publicada a lei que criara ou majorara o tributo. Como se afere do disposto no artigo 150 que assim positivara: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;” Deflui do aduzido, então, que a Constituição Federal exige que a lei que crie ou aumente o tributo seja anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado e, ademais, que se observe a antecedência mínima de noventa dias entre a data da publicação da lei que o institui ou aumentou e a data em que passa a viger. Seguindo esse descortino, a previsão albergada no artigo 3o, da Lei Complementar no 190/2022 cingira-se a observar o preceituado pela Constituição Federal no concernente ao princípio da anterioridade tributária. A título ilustrativo, deve ser destacada a importância do aludido princípio em matéria tributária, conforme se extraí dos ensinamentos de Isabela Bonfá de Jesus[3] que assim pontuara: “O princípio da anterioridade evita a surpresa e garante a segurança jurídica ao contribuinte para que não lhe seja cobrado tributo do dia para a noite. Isto é, as pessoas políticas não podem instituir ou majorar tributos e passar a cobrá-los ao seu bel prazer. Quando houver a instituição ou majoração de um tributo, tal princípio garante que deve ser concedido um lapso temporal para que o contribuinte tome conhecimento da nova exigência e se prepare para arcá-la. Em termos mais jurídicos, o princípio da anterioridade tributária garante ao contribuinte que a lei que cria ou aumenta um tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa, até o início do próximo exercício financeiro. (...) À luz do disposto acima, para determinados tributos, a lei que os cria ou os aumenta somente incidirá a partir do dia 1.o de janeiro do exercício financeiro seguinte ao que a lei foi publicada. Dessa maneira, se uma lei criar um tributo no dia 10 de dezembro de 2014, esta lei somente incidirá sobre fatos ocorridos a partir do dia 1.o de janeiro de 2015. O mesmo ocorrerá para uma lei que foi publicada em 19 de fevereiro de 2014, ela só produzirá efeitos a partir do dia 1.o de janeiro de 2015. Há, também, a previsão da anterioridade especial trazida pela EC 42/2003, ao introduzir ao art. 150, III, da CF/1988, a alínea c. Tal anterioridade especial determina que há que se respeitar, cumulativamente, as seguintes condições: (a) o tributo só pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei, e (b) após o transcurso de um período de 90 (noventa) dias entre a data da publicação da lei que o criou ou o aumentou e sua efetiva cobrança. (...) Exemplos tornarão mais clara a aplicação dessa anterioridade especial: (a) para que uma lei instituidora ou majoradora produza efeitos em 1.o de janeiro, é preciso que já esteja em vigor há, no mínimo, 90 (noventa) dias – isto é, desde, pelo menos, 2 de outubro do ano anterior. Ou seja, se a lei for publicada entre 1.o de janeiro e 2 de outubro do exercício financeiro anterior, ela passará a surtir efeitos a partir de 1.o de janeiro do exercício financeiro subsequente; (b) mas se a mesma lei entrar em vigor no período compreendido entre 3 de outubro e 31 de dezembro, passará a ser eficaz no próximo exercício financeiro, bastando que se aguarde a fluência do prazo de 90 (noventa) dias a contar a publicação da lei.” Diante dessa moldura, sobejando que os efeitos da Lei Complementar no 190/2020 devem sujeitar-se à anterioridade geral tributária, ao menos por ora, inviável a cobrança do diferencial de alíquota de ICMS – Difal no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de 2022. Deve ser assinalado, por fim, que o aduzido pelo agravante quanto à ilegitimidade da agravada para aviamento da pretensão carece de respaldo, pois não visa ela repetição ou compensação de tributo, conforme ventilara, mas obstar a incidência tributária enquanto não vigorante a aludida regulação legal. Fica patente, então, que a argumentação aduzida ressente-se de plausibilidade, o que obsta a concessão do efeito suspensivo almejado. No mais, o cotejo dos autos enseja a certeza de que o instrumento está adequadamente formado e que o teor da decisão agravada se conforma com a espera pelo provimento meritório definitivo. Essas inferências legitimam o processamento do agravo sob sua forma instrumental, estando obstado, contudo, que lhe seja agregado o efeito suspensivo almejado. Alinhadas essas considerações, indefiro o efeito suspensivo postulado, recebendo e processando o agravo de instrumento apenas no efeito devolutivo. Comunique-se ao juiz da causa. Após, à agravada para, querendo, contrariar o recurso no prazo legalmente assinalado para esse desiderato. Em após, colha-se o pronunciamento da douta Procuradoria de Justiça. Intimem-se. Brasília-DF, 24 de fevereiro de 2022. Desembargador TEÓFILO CAETANO Relator [1] - ID Num. 32690903 - Pág. 11 (fl. 12). [2] - Consulta ao sítio eletrônico em 21.02.2022. https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=9057957&amp;ts=1640001822354&amp;disposition=inline [3] - Manual de Direito Tributário - Edição 2015, Autor: Isabela Bonfá de Jesus, Editor: Revista dos Tribunais, in proview.thomsonreuters.com.