Tribunal: TJDFT
Processo: 0715385-09.2022.8.07.0000
Órgão julgador: MARIA IVATÔNIA
Órgão colegiado: 5a Turma Cível
Data de publicação: 2022-05-25

Ementa:
Poder Judiciário da União TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO DISTRITO FEDERAL E DOS TERRITÓRIOS Gabinete da Desa. Maria Ivatônia Número do processo: 0715385-09.2022.8.07.0000 Classe judicial: AGRAVO DE INSTRUMENTO (202) AGRAVANTE: LOJA ELECTROLUX COMERCIO VIRTUAL DE ELETRODOMESTICOS LTDA. AGRAVADO: DISTRITO FEDERAL, SUBSECRETÁRIO DA RECEITA DA SECRETARIA EXECUTIVA DA FAZENDA DA SECRETARIA DE ESTADO DE ECONOMIA DO DISTRITO FEDERAL D E C I S Ã O Trata-se de agravo de instrumento com pedido de antecipação dos efeitos da tutela recursal interposto por LOJA ELECTROLUX COMERCIO VIRTUAL DE ELETRODOMESTICOS LTDA contra decisão proferida pelo juízo da 1a Vara da Fazenda Pública do Distrito Federal nos autos do mandado de segurança no 0704026-08.2022.8.07.0018 (impetrado em face de ato praticado pelo Subsecretário da Receita da Secretaria de Economia do Distrito Federal e o ente federativo ora agravado), que deferiu parcialmente pedido liminar (“em caráter estrito ao período de tempo envolvendo os 4 primeiros dias de 2022”), decisão nos seguintes termos: “Trata-se de mandado de segurança impetrado pela LOJA ELECTROLUX COMÉRCIO VIRTUAL DE ELETRODOMÉSTICOS LTDA. contra ato administrativo reputado ilegal atribuído ao SUBSECRETÁRIO DA RECEITA DA SECRETARIA EXECUTIVA DA FAZENDA DA SECRETARIA DE ESTADO DE ECONOMIA DO DISTRITO FEDERAL. A impetrante afirma que “(...) são pessoas jurídicas estabelecidas nos Estados do Paraná e de São Paulo e vendem mercadorias a consumidores finais, não contribuintes de ICMS, situados no Distrito Federal (notas fiscais exemplificativas anexas – doc. 02). Após a edição da Emenda Constitucional (EC) no 87/2015, que outorgou competência às unidades federadas de destino das mercadorias para cobrar a diferença entre as alíquotas interna e interestadual do ICMS (DIFAL) nas operações interestaduais com não contribuintes, a d. autoridade vinha exigindo o recolhimento do tributo, com base no Convênio ICMS 93/2015 e na legislação estadual correlata, que se fundamentou expressamente no referido convênio. Ocorre que, ao julgar a ADI 5.469, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou, com eficácia erga omnes (...) Entretanto, somente em 5/1/2022 veio a ser publicada a Lei Complementar (LC) no 190, que definiu os contornos gerais da obrigação atinente ao DIFAL, de sorte a concluir o ciclo de positivação do tributo e, assim, permitir o regular exercício, pelas unidades federadas, da competência tributária criada pela EC no 87/2015.” (id. n.o 120942686, p. 1-2). Na causa de pedir próxima, sustenta que o ato coator é ilegal, porquanto a exigibilidade e a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS no exercício de 2022 é expediente que viola os princípios constitucionais da anterioridade de exercício e nonagesimal. Requer a concessão de medida liminar, para que “(...) seja-lhe deferida medida liminar a fim de suspender a exigibilidade do ICMS relativo ao diferencial de alíquotas (DIFAL) nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto realizadas: (1) até que seja editada nova lei distrital instituindo a exigência com fulcro na LC n. 190/2022 e observado o art. 150, III, “b” e “c”, da CF; ou, subsidiariamente, antes de decorridos 90 dias da publicação da LC no 190/2022 (aplicação da anterioridade nonagesimal22); ou, quando menos, (3) antes de 1o/3/2022 (aplicação do art. 24-A da LC no 87/1996, introduzido pela LC no 190/2022), impedindo a d. autoridade impetrada de adotar quaisquer sanções, em especial a retenção ou apreensão de bens e a negativação do nome das Impetrantes em qualquer cadastro público ou particular.” (id. n.o 120942686, p. 14-15, Seção 3). No mérito, pleiteia “(...) a concessão da segurança em definitivo, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo da Impetrante de não recolher o ICMS relativo ao diferencial de alíquotas (DIFAL) 24 nas vendas interestaduais para consumidor final não contribuinte do imposto realizadas: (1) até que seja editada nova lei distrital instituindo a exigência com fulcro na LC n. 190/2022 e observado o art. 150, III, “b” e “c”, da CF; ou, subsidiariamente, (2) no exercício financeiro de 2022; ou, ainda, (3) antes de decorridos 90 dias da publicação da LC no 190/2022; ou, quando menos, (4) antes de 1o/3/2022, impedindo a d. autoridade impetrada de adotar quaisquer sanções, em especial a retenção ou apreensão de bens e a negativação do nome das Impetrantes em qualquer cadastro público ou particular.” (id. n.o 120942686, p. 16, Seção 3). Documentos acompanham a petição inicial. Os autos vieram conclusos no dia 19/04/2022. É o relatório. Decido. O DIFAL sempre existiu na CF/1988. No texto original ele versava sobre operações mercantis interestaduais promovidas por contribuintes habituais (compra de fornecedor para fornecedor). Com o advento da EC 87/2015 houve alteração da Constituição de forma que o DIFAL passou a ter uma nova orientação constitucional: voltou-se para as operações mercantis interestaduais promovidas tanto por contribuintes habituais, quanto para não-habituais. Mas só a EC 87/15 não era suficiente para fazer incidir a Diferença de Alíquota. Faltava uma lei complementar regulamentadora dessa nova realidade constitucional, pois a vetusta LC 87/96 não previa tal hipótese de incidência (não previa e não poderia mesmo prever, pois publicada no ano de 1996, ocasião em que vigorava o Texto original do artigo 155 da CF que, como dito acima, se voltava apenas para as transações destinadas a contribuintes habituais, leia-se CONTRIBUINTES DE ICMS). Mesmo sem a obrigatória regulamentação por lei complementar as Unidades Federativas iniciaram a cobrança do DIFAL e essa (inconstitucional) situação durou de 2015 até 2021. Em fevereiro de 2021 o STF reconheceu a óbvia inconstitucionalidade, pois era de conhecimento geral que havia necessidade de uma lei complementar regulamentadora do assunto e que um mero convênio do CONFAZ não poderia se prestar a substituir aquele especial tipo de normativo (e nem, tampouco, leis tributárias locais). Ocorre que o STF, ao declarar a inconstitucionalidade acima mencionada na ADI 5469, modulou os efeitos "pró-futuro", de forma que a inconstitucionalidade seria tolerada "para trás", assim como por todo o ano de 2021, devendo o Parlamento editar, se fosse o caso, uma Lei Complementar sobre o DIFAL, haja vista que, a partir de 01/01/2022 a cobrança não mais seria possível sem a citada lei complementar regulamentadora. A novíssima LC no 190/22 foi publicada em 05/01/22 e a pretensão liminar do Impetrante só pode ser acolhida se for em relação ao breve período de 01/01 a 04/01/22 (único hiato de tempo em que não havia regulamentação aceitável do DIFAL). Ou seja, o STF tolerou a cobrança do imposto desde a EC 87/2015 até 31/12/2021. E, após 05/01/22, a nova LC 190/22 autoriza a cobrança, só restando esse pequeno espaço de tempo sem regulamentação. Mesmo para quem advoga a tese no sentido de que o art. 3o da Lei Complementar n.o 190/2022 prevê a noventena ao dispor que “Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.”, argumentando que a eficácia prática do referido diploma legislativo foi protraída para o ano de 2023. Também não vi, respeitosamente, um argumento suficientemente forte para a concessão liminar sob esse fundamento. Não se deve aplicar nenhum dos dois princípios, nem a anterioridade ordinária, nem a anterioridade nonagesimal, em que pese o disposto no artigo 3o da LC 190/22, ora incidentalmente declarado inconstitucional. É que ambos os princípios têm base constitucional (artigo 150, III, alíneas “b” e “c”) e é a própria CF que diz quando são aplicados. Em outras palavras: não é apropriado que uma lei complementar diga quando a CF deve (ou quando não deve) ser aplicada. O Texto Maior dá as balizas fáticas e, ocorrendo tais situações, os princípios simplesmente serão aplicáveis ao caso, independentemente do que venha a dizer leis "menores". Diante de uma regra constitucional, só a própria CF se (auto) excepciona, ou, se o caso, o Poder Judiciário mediante decisão fundamentada. No caso, em juízo preliminar, não vejo ser o caso de aplicar os princípios da anterioridade e da noventena pois a situação fática in concreto escapa para além do campo de aplicação desses princípios. De acordo com a CF/88, o princípio da anterioridade deve ser aplicado em dois tipos de situações, tendo o STF estendido para uma terceira situação (e a situação do DIFAL regulamentado pela LC 190/22 não tipifica nenhuma dessas três situações). Para aplicar o princípio da anterioridade tributária, CF fala em CRIAÇÃO DE TRIBUTO (primeira situação) e AUMENTO DE TRIBUTO (segunda situação), tendo o STF alargado para REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (terceira situação). Então, essa atual posição do DIFAL, recém regulamentado, definitivamente, não é caso de criação, ou nova incidência tributária, pois ele vem incidindo desde 2015. Também não é o caso de MAJORAÇÃO DE TRIBUTO. Menos ainda de revogação de algum benefício fiscal (frise-se que a regra de "diferença de alíquotas" de ICMS sempre visou uma saudável repartição de receitas entre os estados e jamais instituiu carga tributária maior ou menor a quem compre produtos de outras Unidades Federativas). Esses dois princípios servem para proteger os contribuintes de alguma cobrança “surpresa”, de forma que eles não podem ser cobrados por algo que não conheciam. Mas no presente caso, não há nenhuma surpresa. Pelo contrário: o STF, em fevereiro de 2021, julgou o DIFAL que incidia desde 2015 e disse que ele deveria continuar acontecendo até 31/12/2021 daquele jeito, e, a partir de 2022, se viesse lei regulamentadora. Pois a lei veio! Qual a surpresa? Nenhuma. Nada mudou com a nova Lei: mesmo imposto, mesmas alíquotas. Como dito acima, a nova LC é de 05/01/2022 e apenas no interstício de 01/01 a 04/01/22 é que qualquer cobrança do DIFAL se mostra impossível, por ausência de lei regulamentadora. Do dia 05/01/22 para frente, não há inconstitucionalidade alguma e o DIFAL já poderá ser cobrado. Quanto ao fato do artigo 3o da LC 190/22 falar expressamente que a produção de efeitos deve observar a cláusula temporal nonagesimal do artigo 150, III, “c”, da CF, é de se explicar que uma lei complementar não pode determinar a aplicação de um princípio em situação fática não prevista na CF (repito: não se está diante de lei cria ou majora tributo). Eis aqui a inconstitucionalidade desse artigo 3o. A Lei Maior manda aplicar os princípios da anterioridade (anual e nonagesimal) apenas para as situações acima mencionadas, onde há uma “surpresa” para o contribuinte. Sendo assim, nesse momento inicial, o DIFAL pode incidir a partir de 05/01/22 porque o artigo 3o da Lei Complementar no 190/22 criou uma hipótese de noventena além da CF, haja vista que essa nova lei não criou tributo, não majorou tributo e não suspendeu benefício tributário. Logo, como a Lei Complementar no 190/2022 não criou novo imposto e não implicou aumento da carga tributária atrelada ao ICMS, a aplicação imediata das suas regras legais, a partir da data da sua publicação, não significa violação as regras das anterioridades anual e nonagesimal. Advirta-se que a tese de não pagamento do DIFAL no exercício de 2022 contém uma inconstitucionalidade material latente: é objetivo fundamental da República, segundo o artigo 3o do texto constitucional, a "redução das desigualdades regionais" e isso não se mostra compatível com a não-incidência do citado imposto. É que o DIFAL foi criado pela EC 87/2015 justamente para ratear a arrecadação de ICMS nas compras por e-commerce. Antes dessa Emenda, as operações mercantis interestaduais eram tributadas como se fossem operações internas e o imposto era injusta e exclusivamente do “estado de origem”. Após a referida Emenda, visando uma divisão justa entre os estados do Sul/Sudeste (estados de origem) e as demais Unidades Federativas (estado de destino), assim como à redução de desigualdades regionais, estipulou-se que, nas compras on-line, o estado de origem tributária o ICMS segundo uma alíquota fixada pelo Senado Federal (12% ou 7%, conforme o caso) e o estado de destino tributaria o DIFAL, de forma a dividir razoavelmente a arrecadação desse tributo. A prevalecer a tese de não pagamento do imposto em 2022, data venia, haveria desarrazoado desequilíbrio entre os Estados a aumentar, ainda mais, as diferenças nesse País continental. Além disso, vale acrescentar que sem a incidência do DIFAL, há gigantesca quebra de concorrência entre os estabelecimentos de e-commerce e os fisicamente estabelecidos, pois os primeiros fariam operações interestaduais necessariamente "mais baratas" que os últimos. E essa vantagem competitiva (se já não bastasse a superioridade logística e mercadológica), por óbvio, agride a principiologia da livre concorrência e da ordem econômica prevista no artigo 170/CF, especialmente no seu inciso VII. Ademais, como argumento a fortiori, é importante mencionar que as leis locais (e aqui incluída a lei distrital) não foram declaradas inconstitucionais pelo Poder Judiciário. Ela apenas necessitava de uma condição de eficácia, qual seja, a Lei Complementar Nacional regulamentadora do assunto que é, justamente, a LC no 190, de 05/01/22. Havendo algum Estado da Federação (o que não é o caso do DF) que ainda não tenha uma lei local de DIFAL e precise promulgá-la aí sim estaríamos diante de situação em que o tributa estaria sendo literalmente criado e, apenas nessa hipótese, incidiria os princípios da anterioridade. Por fim, não é possível encerrar a fundamentação do presente decisum sem mencionar o que restou decidido pelo Plenário do STF no julgamento do RE 1.221.330/SP, sob a sistemática da repercussão geral da questão constitucional discutida, ocorrido em 16/06/2020, rel. Min. Luiz Fux, red. p/ o Ac. Min. Alexandre de Moraes, e que tratou de cobrança do ICMS na importação de bens para uso próprio. Antes da promulgação da EC 33/2001, a redação da CF não permitia incidência de ICMS sobre a importação de bens para uso próprio. Com essa alteração constitucional, ocorreu mudança na redação, de forma que o ICMS passou a ter incidência na importação de bens para uso próprio, independentemente do adquirente ser, ou não, contribuinte desse imposto. Ocorre que, apesar da nova Emenda, também aqui houve necessidade de Lei Complementar para regulamentar o “ICMS-Importação” e essa nova lei só foi publicada em 2002 (LC 114/2002). Nesse intervalo de tempo – entre a EC 33/2001 e a LC 114/2002 – os Estados-membros fizeram suas leis locais regulamentando a nova emenda constitucional e a questão chegou ao STF no RE acima mencionado. Na oportunidade, o Supremo entendeu que as leis estaduais que previram o ICMSIMPORTAÇÃO entre a EC 33/2001 e a LC 114/2002 eram válidas, mas produziriam efeitos somente após a entrada em vigor dessa referida lei complementar. Ou seja, a situação do ICMS-Importação guarda muita semelhança com o atual problema do ICMS-Difal, de maneira a autorizar a aplicação da razão de decidir que ensejou o RE 1.221.330/SP para o caso em espeque. De acordo com os professores Luiz Guilherme Marinoni, Sérgio Cruz Arenhart e Daniel Mitidiero, A ratio decidendi constitui uma generalização das razões adotadas como passos necessários e suficientes para decidir um caso ou as questões de um caso pelo juiz. Em uma linguagem própria à tradição romanocanônica, poderíamos dizer que a ratio decidendi deve ser formulada por abstrações realizadas a partir da justificação da decisão judicial. É preciso perceber, contudo, que ratio decidendi não é sinônimo de fundamentação – nem, tampouco, de raciocínio judiciário. A fundamentação – e o raciocínio judiciário que nela tem lugar – diz com o caso particular. A ratio decidendi refere-se à unidade do direito. Nada obstante, tanto a ratio como a fundamentação são formadas com material recolhido na justificação. E justamente por essa razão a ratio toma em consideração as questões relevantes constantes dos casos. A ratio é uma razão necessária e suficiente para resolver uma questão relevante constante do caso. A ratio decidendi envolve a análise da dimensão fático-jurídica das questões que devem ser resolvidas pelo juiz [1] Sendo assim, pode-se concluir que a razão de decidir que orientou a conclusão da Suprema Corte em relação ao ICMS-Importação objeto da EC 33/2001 se estende para o presente writ ̧ porquanto em ambas situações se vislumbra a existência de alteração constitucional autorizando a instituição, fiscalização, cobrança e arrecadação de determinada espécie tributária; bem como a posterior edição de Lei Complementar Federal regulamentando a exação do ICMS em cada contexto (e, conforme definiu o Supremo no caso paradigma, produzindo efeitos práticos desde a sua publicação); e a elaboração de leis locais pelos Estados-membros e o Distrito Federal (no exercício da competência legislativa concorrente prevista no art. 24, I, da CF), por meio das quais os mencionados entes federativos promoveram as respectivas adaptações no regime de cobrança do ICMS às peculiaridades administrativas de cada um. Nesse contexto, revela-se ausente o fumus boni iuris, requisito indispensável à concessão da medida liminar, salvo no brevíssimo espaço de tempo entre 01/01/22 e 04/01/22. Por derradeiro, é importante sublinhar que o Juízo está dando seguimento ao trâmite do writ porque a decisão monocrática proferida pelo Presidente do TJDFT nos autos do procedimento de suspensão de segurança n.o 0706978-14.2022.8.07.0000 (por meio da qual o Chefe da Corte de Justiça Distrital suspendeu os efeitos de todas as medidas liminares e sentenças já proferidas, bem como semelhantes provimentos supervenientes, que tenham por objeto, a exigibilidade, no exercício de 2022, dos créditos tributários relativos ao DIFALICMS decorrentes de operações de vendas de mercadorias por empresas impetrantes em relação aos consumidores não contribuintes desse Imposto) teve os seus efeitos suspensos. Com essas razões, DEFIRO o pedido liminar em caráter estrito ao período de tempo envolvendo os 4 primeiros dias de 2022. Notifique-se a autoridade coatora para prestar informações no prazo de 10 (dez) dias, nos termos do art. 7o, inciso I, da Lei n.o 12.016/09. Dê-se ciência do feito ao Distrito Federal, enviando-lhe cópia da inicial sem documentos, para que, querendo, ingresse no feito, conforme art. 7o, inciso II, da Lei n.o 12.016/09. Fica deferido desde logo, caso pleiteie, o ingresso da pessoa jurídica de direito público interessada, devendo o Cartório Judicial Único – CJUFAZ1A4, de imediato, anotar no sistema e distribuição, sem a necessidade de fazer conclusão para tal ato. Após, ao Ministério Público do Distrito Federal e Territórios – MPDFT, para emissão de parecer. Por fim, venham os autos conclusos para sentença.” – ID 35314964, pp. 63 a ID 121985136, p. 10. Em suas razões (ID 35314959), LOJA ELECTROLUX COMERCIO VIRTUAL DE ELETRODOMESTICOS LTDA (agravante-requerente) alega: “Diferentemente do alegado no arresto ora agravado, o ”fumus boni iuris” está efetivamente presente. Primeiro, encontra-se na jurisprudência pacífica do STF acerca da necessidade de qualquer exigência tributária estar amparada em lei formal, o que inexiste atualmente no Distrito Federal em relação ao DIFAL, dado que a legislação interna pretérita tinha suporte expresso no Convênio ICMS 93/2015, que restou fulminado pela decisão proferida na ADI 5.469, além de contrariar o regramento previsto na novel LC no 190/22. Segundo, o STF também impõe a necessidade de observância do princípio da anterioridade plena (anual e nonagesimal) quando verificada majoração direta ou indireta da carga do ICMS, como se deu no caso do DIFAL, cujo ciclo de positivação só poderia ter sido completado com a publicação da LC no 190/2022 (DOU: 5/1/2022). Por isso, referida LC condicionou a produção de seus efeitos ao transcurso da vacatio legis prevista na letra “c” (noventena) do art. 150, III, da Constituição, que determina também a observância da letra “b” (anualidade) do mesmo dispositivo. Ainda, para permitir “a adaptação tecnológica do contribuinte”, o art. 24-A, §4o, da LC no 87/1996 (na redação da LC no 190/2022) impede a cobrança do DIFAL nas transações com não contribuintes do imposto, antes do primeiro dia útil do terceiro mês subsequente à disponibilização do Portal Nacional instituído pelo Convênio ICMS 235/2021 (DOU: 29/03/2021), isto é, 1o de março de 2022. É o que passam a demonstrar. (A)Legalidade tributária. Da necessidade de edição de nova lei distrital para a instituição do ICMS-DIFAL dada a nulidade (inconstitucionalidade por arrastamento) da legislação interna que anteriormente previa o tributo em desconformidade com a LC 190/2022. O arresto agravado, centrou-se na questão da anterioridade (e de ofício tratou, ainda, de tema relacionado à concorrência mercadológica), não tendo atentado para fundamento suficiente à concessão da liminar, qual seja, a incompatibilidade entre a legislação distrital e a recente LC n. 190/2022. Com efeito, conforme demonstrado na exordial, o princípio da legalidade, positivado no art. 5o da CF/88, desdobra-se no princípio da legalidade estrita em matéria tributária, por força do art. 150, I, que veda “exigir (...) tributo sem exigir lei que o estabeleça”. Nesse sentido, é necessário que o próprio Poder Legislativo institua a exação tributária, por meio de lei em sentido formal -, “prescrição (...) que se coliga à própria ideia de democracia, aplicada aos tributos (“no taxation without representation”)” (RE 648245, Rel. Gilmar Mendes, Pleno, j. 01/08/2013), bem como ao princípio da segurança jurídica.1 A lei, portanto, é condição sine qua non para a instituição de tributo e, a contrario sensu, na hipótese de supressão da lei que ampare determinada exigência tributária, esta passa a ser inexigível, por ausência de “lei que o estabeleça”. No caso concreto, a EC no 87/2015 inaugurou um novo regime de tributação nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final, como reconhece nesse aspecto a própria decisão agravada. No modelo anterior, o ICMS era integralmente devido à unidade federada de origem, sendo calculado mediante a aplicação da respectiva alíquota interna sobre o valor da operação ou prestação; no sistema atual, a competência para a instituição do ICMS foi compartilhada, cabendo à unidade de origem a parcela correspondente à alíquota interestadual fixada pelo Senado Federal e, à unidade federada de destino, a diferença entre sua alíquota interna e a interestadual (DIFAL). Consoante o decidido na ADI 5.469, a cobrança do DIFAL estava condicionada à edição de lei complementar que veiculasse as normas gerais a serem observadas na estruturação da obrigação tributária decorrente da nova relação jurídica instaurada pela EC no 87/2015, entre a unidade federada de destino (sujeito ativo) e o vendedor da mercadoria ou serviço (sujeito passivo). Trata-se de condição suspensiva, tendo em vista que, na ausência da lei complementar, o DIFAL era indevido, não podendo o Convênio ICMS 93/2015 superar esse óbice. A rigor, somente após a lei complementar poderiam as unidades federadas editar as leis instituidoras do DIFAL, seguindo o “fluxo de positivação para o exercício da competência tributária” que decorre da Constituição Federal (RE 439.796 – Rel. Min. Joaquim Barbosa – J: 06/11/2013)2 . Por essa ótica, seria nula a lei distrital na qual se fundamenta o DIFAL ora discutido, por falta de competência para a sua instituição, sendo este motivo suficiente para afastar a exigência do tributo até que seja editada nova lei, com base na LC 190/2022. Todavia, ainda que se pudesse cogitar que, a despeito de ser anterior à edição da LC 190/2022, as leis estaduais instituidoras do DIFAL restassem “preservadas” (válidas), como afirmado pela r. decisão agravada nesse ponto, ficando apenas a produção dos seus efeitos dependente da edição da lei complementar, especificamente no caso do Distrito Federal, o Convênio ICMS 93/15 não se prestou apenas a uma função “auxiliar/orientadora”, mas sim, serviu como o próprio fundamento de validade de toda sua legislação interna sobre o DIFAL. ( ) Assim, tendo sido o Convênio ICMS 93/15 expressamente revogado (cláusula décima do Convênio ICMS 236/20223 ), em razão de ter sido declarado inconstitucional pelo C. STF4 , constata-se a inconstitucionalidade por arrastamento da legislação anterior do Distrito Federal que dispunha sobre o DIFAL com base no mencionado Convênio. Afinal, “(...) quando a declaração de inconstitucionalidade de uma norma afeta o sistema normativo dela dependente, ou, em virtude da declaração de inconstitucionalidade, normas subsequentes são afetadas pela declaração, a declaração de inconstitucionalidade pode ser estendidas a estas, porque ocorrente o fenômeno da inconstitucionalidade por ́arrastamento ́ ou ́atração ́” (ADI 2.895/AL, DJ: 20/05/2005) Ainda, é cediço que “A inconstitucionalidade por arrastamento alcança normas interdependentes, seja de forma horizontal, normas de mesmo patamar, ou vertical, lei e respectivo ato regulamentar (...)” (ADI 5499, Rel. Min. Cármen Lúcia, Pleno, j. 11/09/2019) e que, “declara-se a inconstitucionalidade de toda a sistemática, porque a declaração de inconstitucionalidade parcial importaria verdadeira criação de lei nova, não votada pelo Legislativo (...)” (RP no 1.379-1/MG – Pleno – Rel. Min. Moreira Alves – DJ: 11.09.1987). Daí porque a tentativa de cobrança do DIFAL pelo Distrito Federal com base na (nula e, portanto, inexistente) legislação pretérita implica violação à legalidade tributária, o que só será superado se e quando for editada nova lei distrital para instituir a exigência, desta vez com o devido fundamento e em conformidade material na LC no 190/2022. Nem se alegue que, a despeito de ter suporte em convênio revogado, a legislação distrital poderia ser “recepcionada” pela nova lei complementar. Ora, diferentemente do que alega a decisão agravada, conforme ressalvado no RE 1.221.330/SP, que apreciou tema análogo (ICMS na importação de bens para uso próprio), as “leis estaduais (...) adquiririam eficácia a partir da LC no 114/02 (que trouxe as normas gerais sobre a tributação em referência), (...) desde que também compatíveis com ela” 5 . No presente caso, contudo, a legislação distrital não só é incompatível, como chega a ser efetivamente contrária à LC 190/2022, conforme se verifica dos seguintes exemplos: ( ) Assim, resta evidente a incompatibilidade material da legislação distrital (editada com suporte no inconstitucional Convênio ICMS 93/15) com a posterior LC 190/22, a inviabilizar a cobrança do DIFAL, por invasão do campo reservado à lei nacional (CF, arts. 146, III e 155, §2o, XII). Aliás, justamente por reconhecer a invalidade da legislação estadual anteriormente editada, diversos Estados aprovaram novas leis internas para instituir o DIFAL, ainda no apagar das luzes do ano de 20216 , justamente para compatibilizar a legislação então vigente com a nova disciplina instituída. A despeito disso, vale ressaltar a decisão proferida em caso análogo ao presente, no qual o TJES – antes da suspensão das liminares e sentenças deferida pelo Presidente do Tribunal –, acertadamente afirmou ser direito líquido e certo o não recolhimento do DIFAL até que seja editada lei interna que o regulamente, vejamos: “Diante desse cenário, afigura-se o direito líquido e certo da impetrante a não recolher o DIFAL decorrente de operações interestaduais envolvendo mercadorias remetidas a consumidores finais situados neste Estado no exercício financeiro de 2022 e até que seja editada lei que regulamente tal obrigação no âmbito do Estado do Espírito Santo. Pelo exposto DEFIRO O PEDIDO LIMINAR para afastar a exigência da impetrante recolher o DIFAL incidente nas operações de vendas interestaduais para não contribuintes do ICMS por todo o exercício financeiro de 2022 e antes da edição de lei estadual regulamentando tal obrigação no âmbito do Estado do Espírito Santo. (TJES – MS 5000602-63.2022.8.08.0024, Juiz Mário da Silva Neto, j. 17/01/2022) Por fim, vale ressaltar que a não edição de nova lei distrital para a instituição do ICMS-DIFAL, por si só, é suficiente para a concessão da liminar in totum, restando evidenciada a presença da fumus boni iuris. Isso, porque a legalidade tributária é imperativa e deve ser observada, o que a toda evidência não ocorreu no presente caso. Diante disso, a exigência do DIFAL só poderá ser retomada após a edição da lei distrital que respeite o regramento da LC no 190/2022 e seja com ela compatível e, evidentemente, quando ultimados os prazos relacionados à anterioridade anual e nonagesimal, contados da publicação da futura lei interna (RE 4397967 ). Nesse sentido, resta evidenciada a presença do ”fumus boni iuris” quanto ao ponto (que sequer mereceu a devida atenção pelo MM. Juízo de origem), razão pela qual é de rigor a reforma da decisão agravada. (B)Anterioridade tributária. Impossibilidade da exigência do ICMS-DIFAL no exercício de 2022 ou, subsidiariamente, antes de decorridos 90 dias da publicação da LC 190/22 ou, ainda, antes do prazo fixado no §4o do art. 24-A inserido na LC 87/96. Além do equívoco supracitado, o arresto agravado dispôs, novamente de forma errônea, que “não se deve aplicar nenhum dos dois princípios, nem a anterioridade ordinária, nem a anterioridade nonagesimal, em que pese o disposto no art. 3o da LC 190/22, ora incidentalmente declarado inconstitucional” (ID 121985136– Pág. 4). Ocorre que a observância do princípio da anterioridade plena (anual e nonagesimal) é imperativa quando verificada majoração direta ou indireta da carga do ICMS, como se deu no caso do DIFAL, cujo ciclo de positivação só poderia ter sido completado com a publicação da LC 190/2022 (05/01/2022). Por isso, referida LC condicionou a produção de seus efeitos ao transcurso da vacatio legis prevista na letra “c” do art. 150, III, da CF/88, que determina também a observância da letra “b” do mesmo dispositivo: ( ) Como se verifica, para além da clássica garantia da antecedência da lei ao fato gerador do tributo (irretroatividade), a Constituição incorporou, ao chamado “Estatuto do Contribuinte”, regras de proteção contra o aumento abrupto da carga tributária, de modo a evitar surpresas e permitir o adequado planejamento8 . Com esse objetivo, exigiu-se que a lei tributária mais gravosa seja editada no ano anterior ao que tenha início a cobrança do tributo, respeitada a antecedência mínima de 90 dias, salvo exceções previstas no texto constitucional (arts. 150, §1o e 195, §6o). Tamanha é a relevância do princípio que o STF o erigiu à condição de cláusula pétrea (ADI 939 - Rel. Min. Sydney Sanches – j: 15/12/1993). Por essa razão, a cláusula da anterioridade deve ser interpretada de forma ampla, de modo a emprestar-lhe eficácia máxima, pois “o preceito constitucional não especifica o modo de implementar-se o aumento. Vale dizer que toda modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior há de ter eficácia no ano subsequente àquele no qual veio a ser feita” (ADIMC 2.325 - Rel. Min. Marco Aurélio, j: 23/09/2004). Portanto, na esteira da orientação da Suprema Corte, toda mudança na legislação que importe a cobrança de tributo em dimensão superior à exigida no momento imediatamente anterior à sua edição está sujeita ao princípio da anterioridade! No caso concreto, ainda que se admita a validade da lei distrital editada anteriormente à LC no 190/2022, seria extremamente forçoso reconhecer que ela produz “efeitos apenas a contar da vigência da referida lei complementar” (RE 1.221.330 – Rel. p/ acórdão Min. Alexandre Moraes – J: 16/06/2020), que seria o marco temporal para a aplicação dos princípios da irretroatividade e anterioridade da lei tributária. Afinal, somente com a publicação da lei complementar foi satisfeita a condição para o exercício da competência relativa à instituição do DIFAL e as leis estaduais foram injetadas com eficácia jurídica, podendo lastrear a cobrança do tributo. Logo, na melhor hipótese para o Fisco, a vacatio legis constitucional teria se iniciado em 05/01/2022, quando distrital lei distrital (caso admitida sua validade) teria passado a gozar de eficácia e os contribuintes tiveram conhecimento da finalização do ciclo normativo tendente à majoração da carga do ICMS nas operações e prestações interestaduais, podendo se planejar para suportar o aumento da carga tributária a partir do exercício de 2023. Vale ressaltar que Magistrados de vários Estados como Espirito Santo, São Paulo e, inclusive, Distrito Federal têm proferido decisões recentíssimas determinando a observância da anterioridade em casos análogos ao presente: ( ) Ademais, nem se alegue que a decisão da ADI 5.469 não teria resultado em aumento da carga tributária do ICMS, mas mera repartição do imposto entre as unidades federadas. O argumento é improcedente pois, enquanto não editada a LC n 190/22, o imposto era devido apenas à unidade federada de origem e calculado de acordo com a alíquota interestadual, já que a cobrança da parcela correspondente ao DIFAL foi considerada inconstitucional. Quanto ao ponto, a r. decisão agravada, de forma equivocada, afirma que “esses dois princípios servem para proteger os contribuintes de alguma cobrança “surpresa”, de forma que eles não podem ser cobrados por algo que não conheciam. Mas no presente caso, não há nenhuma surpresa (...) nada mudou com a nova Lei: mesmo imposto, mesmas alíquotas (...)não [sendo] o caso de MAJORAÇÃO DE TRIBUTO” (ID 121985136 – Pág. 5). Tais alegações, entretanto, não têm amparo, isso porque, primeiro, houve sim “surpresa”, considerando tratar-se de relação jurídica-tributária completamente nova, inaugurada, repita-se, com base na LC n. 190/22! Ponto este que, aliás, deixou claro o STF: “[trata-se de] uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS”, a revelar, de fato, a criação de “TRIBUTO NOVO”, sujeito à irretroatividade e à anterioridade. Segundo, a majoração é evidente. Para ilustrar o aumento de carga tributária ocorrida com a publicação da LC 190/2022, confira-se o seguinte quadro evolutivo da carga tributária desde antes da EC no 87/2015, adotando-se, como exemplo, alíquota interestadual de 12% e alíquota interna de 18%: ( ) Também não se argumente que a LC no 190/2022 teria apenas dado continuidade à cobrança do DIFAL que havia sido autorizada pelo STF, em razão da modulação dos efeitos da decisão que declarou a inconstitucionalidade do Convênio ICMS 93/2015. Isso porque a decisão judicial não se confunde com norma jurídica e não tem o condão de instituir tributo, mas apenas de manter temporariamente a sua cobrança (inconstitucional), por razões de “interesse público”. Além disso, pois a decisão do STF vigorou até 31/12/2021 e, nesta data, ainda não tinha sido publicada a lei complementar constitucionalmente exigida para que fosse autorizada a cobrança do DIFAL, o que só veio a ocorrer em 05/01/2022 ( ) Portanto, sob qualquer ângulo que se analise a questão, conclui-se ter havido solução de continuidade na cobrança do DIFAL, porquanto a LC no 190/2022 introduz “um novo texto que veicula nova norma, e não mera prorrogação” de tributo regularmente previsto em norma anterior. De fato, a comparação com o status quo imediatamente anterior à edição da lei complementar demonstra que, após a sua edição, houve a cobrança de tributo novo pela unidade federada de destino de bens e serviços (DIFAL) e a majoração da carga tributária, o que implica a “necessidade de observância do princípio da anterioridade” (RE 587.008/SP – Rel. Min. Dias Toffoli – J: 06/05/2011). Quando menos, faz-se mister a observância à noventena, conforme, aliás, estabeleceu a própria LC no 190/2022 ao determinar que as suas disposições entram “em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal” (art. 3o)9 . A despeito de ser desnecessária tal menção pelo legislador, por ser a anterioridade garantia individual autoaplicável contra o exercício do poder de tributar, a lei complementar esclarece que a anterioridade tem como marco temporal a data de fechamento (completo) do ciclo de positivação do DIFAL, isto é, a publicação da lei complementar, a partir da qual as leis estaduais adquirem o atributo da eficácia. Portanto, a LC no 190/2022 não contrariou a CF/88 nem poderiam os Estados deixar de cumpri-la. É justamente o contrário – seu cumprimento por todos os entes federados é impositivo. Tanto é assim que vários Estados editaram atos – por intermédio de suas respectivas Secretarias de Fazenda -, determinando seja respeitado o período de 90 dias para cobrança10 . Apesar disso, vale registrar que a circunstância de o diploma ter se referido apenas à letra “c” do art. 150, III, da Constituição Federal se explica pelo contexto de tramitação urgente do respectivo projeto de lei (PLP 32/2021), que foi aprovado em 20/12/2021 e se imaginava fosse sancionado e publicado ainda naquele exercício financeiro, de sorte a atender o disposto na letra “b” do referido dispositivo. Como, todavia, a LC 190 foi publicada no exercício de 2022, aplica-se a ressalva constante da parte final da letra “c” do art. 150, III, que impede a cobrança de tributo “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; que, por sua vez, veda que isso seja feito “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”. Evidente, portanto, que ambas as espécies de anterioridade se aplicam em bloco, numa relação de implicação mútua, ressalvadas as exceções constitucionais (v.g., arts. 150, §1o e 195, §6o) e as circunstâncias fáticas em que uma seja englobada pela outra. Destarte, tendo sido publicada apenas em janeiro/2022 a lei complementar que legitimou o DIFAL, este só poderá ser exigido em 2023, porquanto a cobrança de ICMS pelos entes tributantes competentes supõe, “como regra, ambas as espécies de anterioridade, geral e nonagesimal” (RE 564.225 AgR-EDv-AgR-ED – Rel. p/ acórdão Min. Dias Toffoli – J: 13/10/2020). Vale dizer que “(...) as duas espécies de anterioridade – a anterioridade alusiva ao exercício e a nonagesimal – visam evitar que o contribuinte seja surpreendido. Se, de uma hora para outra, modifica-se o valor do tributo (...) há surpresa” (RE 564.225 AgR - Rel. Min. Marco Aurélio – J: 02/09/2014). Assim, não restam dúvidas de que a cobrança do tributo pelo Fisco do Distrito Federal só poderá ocorrer a partir do exercício financeiro de 2023 e, em qualquer caso, não antes de decorridos 90 dias contados da sua publicação e desde que decorrido o prazo do art. 24-A da LC no 87/1996 (introduzido pela LC no 190/2022 e que condicionou a exigência do DIFAL à criação do “Portal Nacional”, que veio a ser instituído pelo Convênio n. 235, de 20/12/2021), restando, ao contrário do que afirma a decisão agravada, amplamente comprovada a presença do ”fumus boni iuris” no presente caso. (C)Legalidade x desequilíbrio concorrencial. Por fim, afirma a decisão agravada que “sem a incidência do DIFAL, há gigantesca quebra de concorrência entre os estabelecimentos de e-commerce e os fisicamente estabelecidos, pois os primeiros fariam operações interestaduais necessariamente “mais baratas”” (ID 121985136 – Pág. 7), o que afetaria a livre concorrência, de modo a ser, também por esta razão, exigível de imediato o ICMS-DIFAL. Ocorre que o argumento, respeitosamente, em hipótese alguma poderia justificar a cobrança da exação impugnada. Primeiro, porque a exigência de tributos supõe a edição de lei em sentido formal que assim preveja, conforme a regra basilar da legalidade, prevista como limitação constitucional ao poder de tributar (CF, art. 150, I). Segundo, porque, justamente em razão de tal limitação ao poder estatal, que integra o Estatuto do Contribuinte, a tributação não pode se fundar em princípios outros, cuja atuação supõe a prévia e regular instituição do tributo por lei, que, no caso inexiste. De outro lado, não há desequilíbrio entre os estabelecimentos de e-commerce e os físicos. Pelo contrário, poderia haver no período anterior à EC 87/2015, em que a totalidade do ICMS ficava com o Estado de origem do bem. A EC 87/2015 corrigiu tal distorção com o fim de proteger a competitividade das vendas, ao prever a repartição entre a unidade de origem e a de destino. Contudo, fazia-se necessária a edição de Lei Complementar para tanto, conforme decidido pela Suprema Corte na ADI n. 5.469, de modo que, enquanto não cumprido o iter previsto no texto constitucional – aprovação pelo Legislativo, sanção pelo Executivo, publicação e observância da anterioridade – o suposto desequilíbrio não tem o condão de viabilizar a cobrança de tributo ao arrepio da Constituição. Some-se a isso o fato de que a aplicação do princípio da anterioridade teve como marco a publicação da Lei Complementar no 190/2022 (DOU: 05/01/2022), a qual se aplica a todos os Estados e ao Distrito Federal de forma isonômica, face ao seu âmbito nacional. Desse modo, imperioso destacar que o STF impõe a necessidade de observância do princípio da anterioridade quando verificada majoração direta ou indireta da carga do ICMS, como se deu no caso do DIFAL, cujo ciclo de positivação só poderia ter sido completado com a publicação da LC no 190/2022. Por isso, a referida LC condicionou a produção de seus efeitos ao transcurso da vacatio legis prevista na letra “c” (noventena) do art. 150, III, da Constituição, que determina também a observância da letra “b” (anualidade) do mesmo dispositivo. Dessa forma, apenas haveria a quebra de neutralidade caso fosse mantida a decisão agravada, na medida em que o Distrito Federal estaria recebendo, desde já, imposto que só pode ser exigido pelas unidades federadas em geral após a vacatio legis, conforme, vêm reconhecendo diversos Estados e decisões judiciais12 . Por fim, o mesmo raciocínio aplica-se à suposta desvantagem que alguns Estados (destinatários) teriam – conforme alega, sem dado ou justificativa algum, a r. decisão agravada – em comparação com os Estados remetentes dos bens: um fato extrajurídico não tem o efeito, per se, de afastar a aplicação de princípios (legalidade e anterioridade) que consistem em efetivas limitações ao poder de tributar (art. 150, CF). Portanto, diante do exposto, não restam dúvidas quando à presença do ”fumus boni iuris” no presente caso, sendo de rigor a reforma da decisão agravada com o consequente deferimento da liminar pleiteada em sua totalidade. O “periculum in mora” também é evidente pois, se não for pago o DIFAL, a Agravante sujeitar-se-á a medidas drásticas, tais como lavratura de Auto de Infração com pesadíssima penalidade, apreensão de bens nos controles de fronteira, negativação do nome em cadastros públicos e particulares, impossibilidade de contratação com o Poder Público etc.” – ID 35314959, pp. 3 a 15. Requer ao final: “Ante o exposto, a Agravante pugna pela reforma da decisão agravada, para que seja deferida in totum a medida liminar, afastando o recolhimento do ICMS-DIFAL (i) até que seja editada nova lei distrital instituindo a exigência com fulcro na LC n. 190/2022 e observando o art. 150, III, da CF; ou, subsidiariamente (ii) no exercício financeiro de 2022; ou, ainda (iii) antes de decorridos 90 dias da publicação da LC n 190/2022; ou, na pior das hipóteses, (iv) antes de 1o/03/2022. Ademais, considerando a inequívoca demonstração da probabilidade do direito requerem, nos termos do art. 1.019, I do CPC/15, seja deferida, inaldita altera pars, a antecipação de tutela recursal (“efeito suspensivo ativo”) a fim de assegurar, de pronto, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário de que se cuida.” – ID 35314959, p. 15. Preparo recolhido (IDs 35314960, pp. 2/3). É o relatório. Decido. O artigo 1.015 do Código de Processo Civil traz as matérias recorríveis via agravo de instrumento: "Art. 1.015. Cabe agravo de instrumento contra as decisões interlocutórias que versarem sobre: I – tutelas provisórias II – mérito do processo III – rejeição da alegação de convenção de arbitragem IV – incidente de desconsideração da personalidade jurídica V – rejeição do pedido de gratuidade da justiça ou acolhimento do pedido de sua revogação VI – exibição ou posse de documento ou coisa VII – exclusão de litisconsorte VIII – rejeição do pedido de limitação do litisconsórcio IX – admissão ou inadmissão de intervenção de terceiros X – concessão, modificação ou revogação do efeito suspensivo aos embargos à execução XI – redistribuição do ônus da prova nos termos do art. 373, § 1o XII – (VETADO) XIII – outros casos expressamente referidos em lei. Parágrafo único. Também caberá agravo de instrumento contra decisões interlocutórias proferidas na fase de liquidação de sentença ou de cumprimento de sentença, no processo de execução e no processo de inventário". No caso, hipótese que se amolda ao que previsto no art. 1.015, inciso I do CPC (agravo de instrumento interposto em face de decisão que deferiu parcialmente pedido de tutela provisória): conheço do recurso, pois satisfeitos os pressupostos intrínsecos e extrínsecos de admissibilidade. O Código de Processo Civil dispõe que o Relator poderá conceder efeito suspensivo ao agravo ou antecipar os efeitos da tutela recursal quando satisfeitos os requisitos relativos ao perigo de dano grave, de difícil ou de impossível reparação, bem como demonstrada a probabilidade de provimento do recurso (art. 932, inciso II, c/c art. 995, parágrafo único, c/c art. 1.019, inciso I, todos do CPC) e não houver perigo de irreversibilidade dos efeitos da decisão (art. 300, § 3o do CPC). Como relatado, a agravante requer concessão da antecipação dos efeitos da tutela recursal para afastar a exigência de DIFAL “(i) até que seja editada nova lei distrital instituindo a exigência com fulcro na LC n. 190/2022 e observando o art. 150, III, da CF; ou, subsidiariamente (ii) no exercício financeiro de 2022; ou, ainda (iii) antes de decorridos 90 dias da publicação da LC n 190/2022; ou, na pior das hipóteses, (iv) antes de 1o/03/2022.” Em análise perfunctória, admissível nesta sede recursal, não atendidos os requisitos para a concessão do efeito suspensivo vindicado. No caso vertente, mandado de segurança impetrado pelas agravantes em 6/4/2022 (ID 120942686 dos autos de origem – processo n. 0704026-08.2022.8.07.0018), posteriormente ao julgamento do Recurso Extraordinário n. 1287019 pelo Supremo Tribunal Federal (24.2.2021) e à publicação da Lei Complementar 190/2022 (5/1/2022). Tendo em vista que a agravante requer a concessão da antecipação dos efeitos da tutela recursal para afastar a exigência do DIFAL no curso do ano-calendário de 2022, tal pleito não prospera porque os efeitos da Lei Distrital n.5546/2015 voltaram a ser produzidos, evidenciando validade da exigência de DIFAL. Fundamento. Cobrança de DIFAL – Diferencial de alíquota – de ICMS baseia-se no artigo 155, §2o, incisos VII e VIII da Constituição Federal de 1988, redação dada pela EC 87/2015: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ( ) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; ( ) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: ( ) VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;” A Emenda Constitucional 87/2015, por meio do acréscimo do artigo 99 ao ADCT – Ato das Disposições Constitucionais Transitórias —, previu, ainda, regra de transição sobre a partilha do ICMS entre os Estados de origem e de destino, de 2015 a 2019, na hipótese de operações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado: “Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2o do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção: I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem; II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem; III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem; IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.” No Distrito Federal, DIFAL – Diferencial de alíquota – de ICMS é regulamentado pela Lei Distrital 1.254/96, alterada pela Lei Distrital 5.546/2015, a qual foi editada após a EC 87/2015: “Art. 2o O imposto incide sobre: I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em qualquer estabelecimento, incluídos os serviços prestados; II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa, em lei complementar aplicável, da incidência do ICMS. Parágrafo único. O imposto incide também sobre: I - a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; II - o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III - a entrada no território do Distrito Federal, proveniente de outra unidade federada, de: a) mercadoria sujeita ao regime de pagamento antecipado do imposto; b) bens ou serviços adquiridos por contribuinte do imposto, destinados a uso, consumo ou ativo permanente; c) energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; d) mercadoria a ser comercializada sem destinatário certo ou destinada a estabelecimento em situação cadastral irregular. IV – operações e prestações interestaduais com bens ou serviços cujo adquirente ou tomador seja não contribuinte do imposto localizado no Distrito Federal.” “Art. 20. É devido ao Distrito Federal o imposto correspondente à diferença entre a sua alíquota interna e a interestadual, em operações e prestações interestaduais com bens ou serviços cujo adquirente ou tomador seja consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado no Distrito Federal. § 1o O disposto no caput aplica-se também na hipótese de aquisição de bens ou contratação de serviços de forma presencial. § 2o O recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o caput é feito pelo remetente, quando o destinatário não é contribuinte do imposto. § 3o O imposto de que trata o caput é também integralmente devido ao Distrito Federal no caso de o bem adquirido ou de o serviço tomado por destinatário não contribuinte do imposto, domiciliado no Distrito Federal, ser entregue ou prestado em outra unidade federada. § 4o O disposto no caput aplica-se também a operações e prestações destinadas a não contribuinte do imposto localizado no Distrito Federal cujo remetente ou prestador seja optante do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições Devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar federal no 123, de 14 de dezembro de 2006. § 5o O adicional de que trata o art. 18, § 5o, é considerado, nos casos nele previstos, para o cálculo do imposto a que se refere este artigo. § 6o Para fins de cálculo do imposto de que trata o caput, na prestação de serviço de transporte, é utilizada como alíquota interna a prevista no art. 18, II, c.” Recorde-se que, em se tratando de ICMS, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, composto pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, celebra convênios para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais e financeiros do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação – ICMS (Constituição, art. 155, inciso II e § 2° , inciso XII, alínea g e Lei Complementar n° 24 de 7.1.1975). Nesse contexto, Convênio ICMS 93 de 17 de setembro de 2015 do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, envolvendo o DISTRITO FEDERAL, regulamentou os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federativa. Em outras palavras, o que definido no Convênio ICMS 93 de 17 de setembro de 2015 repercutiu diretamente na aplicação da Lei Distrital 5.546/2015. Pois bem. O Supremo Tribunal Federal, em 24.2.2021, entendeu que a regulamentação do mencionado Convênio invadiu campo próprio de lei complementar federal, concluindo julgamento do Recurso Extraordinário n. 1287019, dando provimento ao recurso para declarar inconstitucional cobrança de diferencial de ICMS nos termos do que definido no Convênio CONFAZ n. 93/2015, antes de edição de Lei Complementar disciplinadora da matéria. Ao final, definida a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". O Supremo Tribunal Federal assim modulou os efeitos de tal declaração: “Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional no 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC no 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC no 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema no 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio no 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.” (RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) Veja-se que a modulação temporal da declaração de inconstitucionalidade definida pelo Supremo Tribunal Federal abrangeu cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS 93/15, produzindo efeitos a partir do exercício financeiro de 2022, salvo quanto às ações já ajuizadas antes da conclusão do julgamento do Recurso Extraordinário n. 1287019, isto é, 24.2.2021. Ainda sobre a modulação, no julgamento dos Embargos de Declaração interpostos na ADI 5469, o STF enfatizou que o marco temporal para aplicação da modulação de efeitos em relação às referidas cláusulas do Convênio é a data do julgamento (24/02/2021) e não a data da publicação da ata de julgamento (03/03/2021), como os Tribunais de Justiça vinham entendendo[1]. Nesse descortino, vale ressaltar: o mencionado Recurso Extraordinário n. 1287019 não declarou inconstitucionalidade da Lei Distrital 5.546/2015, a qual foi editada após a EC 87/2015. A declaração de inconstitucionalidade concentrou-se em cláusulas do Convênio ICMS 93/15. Nesse contexto, como se viu, a tese definida pelo STF foi de que cobrança de diferencial de alíquota alusivo ao ICMS — DIFAL —, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar, veiculando normas gerais. Atendendo à recomendação do STF, o Congresso Nacional editou Lei Complementar 190 em 4 de janeiro de 2022 “para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.” – publicação em 5/1/2022. Saliente-se que a Lei Distrital 5.546/2015, antes da edição da Lei Complementar 190, regulamentou, no âmbito do DF, com base na EC 87/2015, DIFAL – Diferencial de alíquota – de ICMS. Quando o STF julgou o RE n.1287019, com a respectiva modulação, a Lei Distrital 5.546/2015, naquilo em que atingida, parou de produzir efeitos, mas não se tornou inválida conforme registrado no voto do Ministro Dias Toffoli, Relator do RE: “Declaro, ainda, que são válidas as leis dos estados e do Distrito Federal editadas após a EC 87/2015 que preveem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, exceto no que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/2015, não produzindo efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto.” Com o advento da Lei Complementar 190, de espectro federal, a Lei Distrital 5.546/2015 voltou, portanto, a produzir efeitos. No ponto, trata-se de legítimo exercício de competência suplementar pelo DISTRITO FEDERAL conforme artigo 24, §3o, CF: “Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.” Diante desse cenário, no Distrito Federal, como a Lei Distrital no 5.546/2015 não foi declarada inconstitucional e já regulava DIFAL, encontra-se regulamentada e válida cobrança de ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Nesse passo, não se há falar em observância do princípio da anterioridade (artigo 150, III, CF), no que tange à aplicação da Lei Complementar 190, a qual produz efeitos desde sua publicação (5/1/2022). Afinal, não se trata de criação tampouco de majoração de imposto. Bem destacou a decisão agravada: “( ) Não se deve aplicar nenhum dos dois princípios, nem a anterioridade ordinária, nem a anterioridade nonagesimal, em que pese o disposto no artigo 3o da LC 190/22, ora incidentalmente declarado inconstitucional. É que ambos os princípios têm base constitucional (artigo 150, III, alíneas “b” e “c”) e é a própria CF que diz quando são aplicados. Em outras palavras: não é apropriado que uma lei complementar diga quando a CF deve (ou quando não deve) ser aplicada. O Texto Maior dá as balizas fáticas e, ocorrendo tais situações, os princípios simplesmente serão aplicáveis ao caso, independentemente do que venha a dizer leis "menores". Diante de uma regra constitucional, só a própria CF se (auto) excepciona, ou, se o caso, o Poder Judiciário mediante decisão fundamentada. No caso, em juízo preliminar, não vejo ser o caso de aplicar os princípios da anterioridade e da noventena pois a situação fática in concreto escapa para além do campo de aplicação desses princípios. De acordo com a CF/88, o princípio da anterioridade deve ser aplicado em dois tipos de situações, tendo o STF estendido para uma terceira situação (e a situação do DIFAL regulamentado pela LC 190/22 não tipifica nenhuma dessas três situações). Para aplicar o princípio da anterioridade tributária, CF fala em CRIAÇÃO DE TRIBUTO (primeira situação) e AUMENTO DE TRIBUTO (segunda situação), tendo o STF alargado para REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (terceira situação). Então, essa atual posição do DIFAL, recém regulamentado, definitivamente, não é caso de criação, ou nova incidência tributária, pois ele vem incidindo desde 2015. Também não é o caso de MAJORAÇÃO DE TRIBUTO. Menos ainda de revogação de algum benefício fiscal (frise-se que a regra de "diferença de alíquotas" de ICMS sempre visou uma saudável repartição de receitas entre os estados e jamais instituiu carga tributária maior ou menor a quem compre produtos de outras Unidades Federativas). Esses dois princípios servem para proteger os contribuintes de alguma cobrança “surpresa”, de forma que eles não podem ser cobrados por algo que não conheciam. Mas no presente caso, não há nenhuma surpresa. Pelo contrário: o STF, em fevereiro de 2021, julgou o DIFAL que incidia desde 2015 e disse que ele deveria continuar acontecendo até 31/12/2021 daquele jeito, e, a partir de 2022, se viesse lei regulamentadora. Pois a lei veio! Qual a surpresa? Nenhuma. Nada mudou com a nova Lei: mesmo imposto, mesmas alíquotas. Como dito acima, a nova LC é de 05/01/2022 e apenas no interstício de 01/01 a 04/01/22 é que qualquer cobrança do DIFAL se mostra impossível, por ausência de lei regulamentadora. Do dia 05/01/22 para frente, não há inconstitucionalidade alguma e o DIFAL já poderá ser cobrado. Quanto ao fato do artigo 3o da LC 190/22 falar expressamente que a produção de efeitos deve observar a cláusula temporal nonagesimal do artigo 150, III, “c”, da CF, é de se explicar que uma lei complementar não pode determinar a aplicação de um princípio em situação fática não prevista na CF (repito: não se está diante de lei cria ou majora tributo). Eis aqui a inconstitucionalidade desse artigo 3o. A Lei Maior manda aplicar os princípios da anterioridade (anual e nonagesimal) apenas para as situações acima mencionadas, onde há uma “surpresa” para o contribuinte. Sendo assim, nesse momento inicial, o DIFAL pode incidir a partir de 05/01/22 porque o artigo 3o da Lei Complementar no 190/22 criou uma hipótese de noventena além da CF, haja vista que essa nova lei não criou tributo, não majorou tributo e não suspendeu benefício tributário. Logo, como a Lei Complementar no 190/2022 não criou novo imposto e não implicou aumento da carga tributária atrelada ao ICMS, a aplicação imediata das suas regras legais, a partir da data da sua publicação, não significa violação as regras das anterioridades anual e nonagesimal.” – ID 35314964, pp. 66 a 68. Forte nessas razões, indefiro o pedido. Comunique-se a vara de origem dispensadas as informações. Intime-se a agravante. Intime-se o Distrito Federal para, querendo, apresentar contrarrazões no prazo legal, facultando-lhe juntar a documentação que entender necessária ao julgamento do recurso (art. 1.019, inciso II do CPC). [1] “(...) o Tribunal Pleno, na sessão de 24/2/21, julgou, por maioria, procedente o pedido formulado na ação direta de inconstitucionalidade, declarando a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). Na mesma ocasião, a Corte, também por maioria, concluiu ser o caso de se modularem os efeitos dessa decisão, tal como foi registrado na ata de julgamento do mérito, ressalvando da modulação, contudo, as ações judiciais então em curso, ou seja, as ações judiciais propostas até a data do referido julgamento.” (Voto – p. 1 - ADI 5469 ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-176 DIVULG 02-09-2021 PUBLIC 03-09-2021). Brasília, 22 de maio de 2022. Desembargadora MARIA IVATONIA BARBOSA DOS SANTOS Relatora

Inteiro teor:
Poder Judiciário da União TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO DISTRITO FEDERAL E DOS TERRITÓRIOS Gabinete da Desa. Maria Ivatônia Número do processo: 0715385-09.2022.8.07.0000 Classe judicial: AGRAVO DE INSTRUMENTO (202) AGRAVANTE: LOJA ELECTROLUX COMERCIO VIRTUAL DE ELETRODOMESTICOS LTDA. AGRAVADO: DISTRITO FEDERAL, SUBSECRETÁRIO DA RECEITA DA SECRETARIA EXECUTIVA DA FAZENDA DA SECRETARIA DE ESTADO DE ECONOMIA DO DISTRITO FEDERAL D E C I S Ã O Trata-se de agravo de instrumento com pedido de antecipação dos efeitos da tutela recursal interposto por LOJA ELECTROLUX COMERCIO VIRTUAL DE ELETRODOMESTICOS LTDA contra decisão proferida pelo juízo da 1a Vara da Fazenda Pública do Distrito Federal nos autos do mandado de segurança no 0704026-08.2022.8.07.0018 (impetrado em face de ato praticado pelo Subsecretário da Receita da Secretaria de Economia do Distrito Federal e o ente federativo ora agravado), que deferiu parcialmente pedido liminar (“em caráter estrito ao período de tempo envolvendo os 4 primeiros dias de 2022”), decisão nos seguintes termos: “Trata-se de mandado de segurança impetrado pela LOJA ELECTROLUX COMÉRCIO VIRTUAL DE ELETRODOMÉSTICOS LTDA. contra ato administrativo reputado ilegal atribuído ao SUBSECRETÁRIO DA RECEITA DA SECRETARIA EXECUTIVA DA FAZENDA DA SECRETARIA DE ESTADO DE ECONOMIA DO DISTRITO FEDERAL. A impetrante afirma que “(...) são pessoas jurídicas estabelecidas nos Estados do Paraná e de São Paulo e vendem mercadorias a consumidores finais, não contribuintes de ICMS, situados no Distrito Federal (notas fiscais exemplificativas anexas – doc. 02). Após a edição da Emenda Constitucional (EC) no 87/2015, que outorgou competência às unidades federadas de destino das mercadorias para cobrar a diferença entre as alíquotas interna e interestadual do ICMS (DIFAL) nas operações interestaduais com não contribuintes, a d. autoridade vinha exigindo o recolhimento do tributo, com base no Convênio ICMS 93/2015 e na legislação estadual correlata, que se fundamentou expressamente no referido convênio. Ocorre que, ao julgar a ADI 5.469, o Supremo Tribunal Federal (STF) declarou, com eficácia erga omnes (...) Entretanto, somente em 5/1/2022 veio a ser publicada a Lei Complementar (LC) no 190, que definiu os contornos gerais da obrigação atinente ao DIFAL, de sorte a concluir o ciclo de positivação do tributo e, assim, permitir o regular exercício, pelas unidades federadas, da competência tributária criada pela EC no 87/2015.” (id. n.o 120942686, p. 1-2). Na causa de pedir próxima, sustenta que o ato coator é ilegal, porquanto a exigibilidade e a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS no exercício de 2022 é expediente que viola os princípios constitucionais da anterioridade de exercício e nonagesimal. Requer a concessão de medida liminar, para que “(...) seja-lhe deferida medida liminar a fim de suspender a exigibilidade do ICMS relativo ao diferencial de alíquotas (DIFAL) nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto realizadas: (1) até que seja editada nova lei distrital instituindo a exigência com fulcro na LC n. 190/2022 e observado o art. 150, III, “b” e “c”, da CF; ou, subsidiariamente, antes de decorridos 90 dias da publicação da LC no 190/2022 (aplicação da anterioridade nonagesimal22); ou, quando menos, (3) antes de 1o/3/2022 (aplicação do art. 24-A da LC no 87/1996, introduzido pela LC no 190/2022), impedindo a d. autoridade impetrada de adotar quaisquer sanções, em especial a retenção ou apreensão de bens e a negativação do nome das Impetrantes em qualquer cadastro público ou particular.” (id. n.o 120942686, p. 14-15, Seção 3). No mérito, pleiteia “(...) a concessão da segurança em definitivo, a fim de que seja assegurado o direito líquido e certo da Impetrante de não recolher o ICMS relativo ao diferencial de alíquotas (DIFAL) 24 nas vendas interestaduais para consumidor final não contribuinte do imposto realizadas: (1) até que seja editada nova lei distrital instituindo a exigência com fulcro na LC n. 190/2022 e observado o art. 150, III, “b” e “c”, da CF; ou, subsidiariamente, (2) no exercício financeiro de 2022; ou, ainda, (3) antes de decorridos 90 dias da publicação da LC no 190/2022; ou, quando menos, (4) antes de 1o/3/2022, impedindo a d. autoridade impetrada de adotar quaisquer sanções, em especial a retenção ou apreensão de bens e a negativação do nome das Impetrantes em qualquer cadastro público ou particular.” (id. n.o 120942686, p. 16, Seção 3). Documentos acompanham a petição inicial. Os autos vieram conclusos no dia 19/04/2022. É o relatório. Decido. O DIFAL sempre existiu na CF/1988. No texto original ele versava sobre operações mercantis interestaduais promovidas por contribuintes habituais (compra de fornecedor para fornecedor). Com o advento da EC 87/2015 houve alteração da Constituição de forma que o DIFAL passou a ter uma nova orientação constitucional: voltou-se para as operações mercantis interestaduais promovidas tanto por contribuintes habituais, quanto para não-habituais. Mas só a EC 87/15 não era suficiente para fazer incidir a Diferença de Alíquota. Faltava uma lei complementar regulamentadora dessa nova realidade constitucional, pois a vetusta LC 87/96 não previa tal hipótese de incidência (não previa e não poderia mesmo prever, pois publicada no ano de 1996, ocasião em que vigorava o Texto original do artigo 155 da CF que, como dito acima, se voltava apenas para as transações destinadas a contribuintes habituais, leia-se CONTRIBUINTES DE ICMS). Mesmo sem a obrigatória regulamentação por lei complementar as Unidades Federativas iniciaram a cobrança do DIFAL e essa (inconstitucional) situação durou de 2015 até 2021. Em fevereiro de 2021 o STF reconheceu a óbvia inconstitucionalidade, pois era de conhecimento geral que havia necessidade de uma lei complementar regulamentadora do assunto e que um mero convênio do CONFAZ não poderia se prestar a substituir aquele especial tipo de normativo (e nem, tampouco, leis tributárias locais). Ocorre que o STF, ao declarar a inconstitucionalidade acima mencionada na ADI 5469, modulou os efeitos "pró-futuro", de forma que a inconstitucionalidade seria tolerada "para trás", assim como por todo o ano de 2021, devendo o Parlamento editar, se fosse o caso, uma Lei Complementar sobre o DIFAL, haja vista que, a partir de 01/01/2022 a cobrança não mais seria possível sem a citada lei complementar regulamentadora. A novíssima LC no 190/22 foi publicada em 05/01/22 e a pretensão liminar do Impetrante só pode ser acolhida se for em relação ao breve período de 01/01 a 04/01/22 (único hiato de tempo em que não havia regulamentação aceitável do DIFAL). Ou seja, o STF tolerou a cobrança do imposto desde a EC 87/2015 até 31/12/2021. E, após 05/01/22, a nova LC 190/22 autoriza a cobrança, só restando esse pequeno espaço de tempo sem regulamentação. Mesmo para quem advoga a tese no sentido de que o art. 3o da Lei Complementar n.o 190/2022 prevê a noventena ao dispor que “Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.”, argumentando que a eficácia prática do referido diploma legislativo foi protraída para o ano de 2023. Também não vi, respeitosamente, um argumento suficientemente forte para a concessão liminar sob esse fundamento. Não se deve aplicar nenhum dos dois princípios, nem a anterioridade ordinária, nem a anterioridade nonagesimal, em que pese o disposto no artigo 3o da LC 190/22, ora incidentalmente declarado inconstitucional. É que ambos os princípios têm base constitucional (artigo 150, III, alíneas “b” e “c”) e é a própria CF que diz quando são aplicados. Em outras palavras: não é apropriado que uma lei complementar diga quando a CF deve (ou quando não deve) ser aplicada. O Texto Maior dá as balizas fáticas e, ocorrendo tais situações, os princípios simplesmente serão aplicáveis ao caso, independentemente do que venha a dizer leis "menores". Diante de uma regra constitucional, só a própria CF se (auto) excepciona, ou, se o caso, o Poder Judiciário mediante decisão fundamentada. No caso, em juízo preliminar, não vejo ser o caso de aplicar os princípios da anterioridade e da noventena pois a situação fática in concreto escapa para além do campo de aplicação desses princípios. De acordo com a CF/88, o princípio da anterioridade deve ser aplicado em dois tipos de situações, tendo o STF estendido para uma terceira situação (e a situação do DIFAL regulamentado pela LC 190/22 não tipifica nenhuma dessas três situações). Para aplicar o princípio da anterioridade tributária, CF fala em CRIAÇÃO DE TRIBUTO (primeira situação) e AUMENTO DE TRIBUTO (segunda situação), tendo o STF alargado para REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (terceira situação). Então, essa atual posição do DIFAL, recém regulamentado, definitivamente, não é caso de criação, ou nova incidência tributária, pois ele vem incidindo desde 2015. Também não é o caso de MAJORAÇÃO DE TRIBUTO. Menos ainda de revogação de algum benefício fiscal (frise-se que a regra de "diferença de alíquotas" de ICMS sempre visou uma saudável repartição de receitas entre os estados e jamais instituiu carga tributária maior ou menor a quem compre produtos de outras Unidades Federativas). Esses dois princípios servem para proteger os contribuintes de alguma cobrança “surpresa”, de forma que eles não podem ser cobrados por algo que não conheciam. Mas no presente caso, não há nenhuma surpresa. Pelo contrário: o STF, em fevereiro de 2021, julgou o DIFAL que incidia desde 2015 e disse que ele deveria continuar acontecendo até 31/12/2021 daquele jeito, e, a partir de 2022, se viesse lei regulamentadora. Pois a lei veio! Qual a surpresa? Nenhuma. Nada mudou com a nova Lei: mesmo imposto, mesmas alíquotas. Como dito acima, a nova LC é de 05/01/2022 e apenas no interstício de 01/01 a 04/01/22 é que qualquer cobrança do DIFAL se mostra impossível, por ausência de lei regulamentadora. Do dia 05/01/22 para frente, não há inconstitucionalidade alguma e o DIFAL já poderá ser cobrado. Quanto ao fato do artigo 3o da LC 190/22 falar expressamente que a produção de efeitos deve observar a cláusula temporal nonagesimal do artigo 150, III, “c”, da CF, é de se explicar que uma lei complementar não pode determinar a aplicação de um princípio em situação fática não prevista na CF (repito: não se está diante de lei cria ou majora tributo). Eis aqui a inconstitucionalidade desse artigo 3o. A Lei Maior manda aplicar os princípios da anterioridade (anual e nonagesimal) apenas para as situações acima mencionadas, onde há uma “surpresa” para o contribuinte. Sendo assim, nesse momento inicial, o DIFAL pode incidir a partir de 05/01/22 porque o artigo 3o da Lei Complementar no 190/22 criou uma hipótese de noventena além da CF, haja vista que essa nova lei não criou tributo, não majorou tributo e não suspendeu benefício tributário. Logo, como a Lei Complementar no 190/2022 não criou novo imposto e não implicou aumento da carga tributária atrelada ao ICMS, a aplicação imediata das suas regras legais, a partir da data da sua publicação, não significa violação as regras das anterioridades anual e nonagesimal. Advirta-se que a tese de não pagamento do DIFAL no exercício de 2022 contém uma inconstitucionalidade material latente: é objetivo fundamental da República, segundo o artigo 3o do texto constitucional, a "redução das desigualdades regionais" e isso não se mostra compatível com a não-incidência do citado imposto. É que o DIFAL foi criado pela EC 87/2015 justamente para ratear a arrecadação de ICMS nas compras por e-commerce. Antes dessa Emenda, as operações mercantis interestaduais eram tributadas como se fossem operações internas e o imposto era injusta e exclusivamente do “estado de origem”. Após a referida Emenda, visando uma divisão justa entre os estados do Sul/Sudeste (estados de origem) e as demais Unidades Federativas (estado de destino), assim como à redução de desigualdades regionais, estipulou-se que, nas compras on-line, o estado de origem tributária o ICMS segundo uma alíquota fixada pelo Senado Federal (12% ou 7%, conforme o caso) e o estado de destino tributaria o DIFAL, de forma a dividir razoavelmente a arrecadação desse tributo. A prevalecer a tese de não pagamento do imposto em 2022, data venia, haveria desarrazoado desequilíbrio entre os Estados a aumentar, ainda mais, as diferenças nesse País continental. Além disso, vale acrescentar que sem a incidência do DIFAL, há gigantesca quebra de concorrência entre os estabelecimentos de e-commerce e os fisicamente estabelecidos, pois os primeiros fariam operações interestaduais necessariamente "mais baratas" que os últimos. E essa vantagem competitiva (se já não bastasse a superioridade logística e mercadológica), por óbvio, agride a principiologia da livre concorrência e da ordem econômica prevista no artigo 170/CF, especialmente no seu inciso VII. Ademais, como argumento a fortiori, é importante mencionar que as leis locais (e aqui incluída a lei distrital) não foram declaradas inconstitucionais pelo Poder Judiciário. Ela apenas necessitava de uma condição de eficácia, qual seja, a Lei Complementar Nacional regulamentadora do assunto que é, justamente, a LC no 190, de 05/01/22. Havendo algum Estado da Federação (o que não é o caso do DF) que ainda não tenha uma lei local de DIFAL e precise promulgá-la aí sim estaríamos diante de situação em que o tributa estaria sendo literalmente criado e, apenas nessa hipótese, incidiria os princípios da anterioridade. Por fim, não é possível encerrar a fundamentação do presente decisum sem mencionar o que restou decidido pelo Plenário do STF no julgamento do RE 1.221.330/SP, sob a sistemática da repercussão geral da questão constitucional discutida, ocorrido em 16/06/2020, rel. Min. Luiz Fux, red. p/ o Ac. Min. Alexandre de Moraes, e que tratou de cobrança do ICMS na importação de bens para uso próprio. Antes da promulgação da EC 33/2001, a redação da CF não permitia incidência de ICMS sobre a importação de bens para uso próprio. Com essa alteração constitucional, ocorreu mudança na redação, de forma que o ICMS passou a ter incidência na importação de bens para uso próprio, independentemente do adquirente ser, ou não, contribuinte desse imposto. Ocorre que, apesar da nova Emenda, também aqui houve necessidade de Lei Complementar para regulamentar o “ICMS-Importação” e essa nova lei só foi publicada em 2002 (LC 114/2002). Nesse intervalo de tempo – entre a EC 33/2001 e a LC 114/2002 – os Estados-membros fizeram suas leis locais regulamentando a nova emenda constitucional e a questão chegou ao STF no RE acima mencionado. Na oportunidade, o Supremo entendeu que as leis estaduais que previram o ICMSIMPORTAÇÃO entre a EC 33/2001 e a LC 114/2002 eram válidas, mas produziriam efeitos somente após a entrada em vigor dessa referida lei complementar. Ou seja, a situação do ICMS-Importação guarda muita semelhança com o atual problema do ICMS-Difal, de maneira a autorizar a aplicação da razão de decidir que ensejou o RE 1.221.330/SP para o caso em espeque. De acordo com os professores Luiz Guilherme Marinoni, Sérgio Cruz Arenhart e Daniel Mitidiero, A ratio decidendi constitui uma generalização das razões adotadas como passos necessários e suficientes para decidir um caso ou as questões de um caso pelo juiz. Em uma linguagem própria à tradição romanocanônica, poderíamos dizer que a ratio decidendi deve ser formulada por abstrações realizadas a partir da justificação da decisão judicial. É preciso perceber, contudo, que ratio decidendi não é sinônimo de fundamentação – nem, tampouco, de raciocínio judiciário. A fundamentação – e o raciocínio judiciário que nela tem lugar – diz com o caso particular. A ratio decidendi refere-se à unidade do direito. Nada obstante, tanto a ratio como a fundamentação são formadas com material recolhido na justificação. E justamente por essa razão a ratio toma em consideração as questões relevantes constantes dos casos. A ratio é uma razão necessária e suficiente para resolver uma questão relevante constante do caso. A ratio decidendi envolve a análise da dimensão fático-jurídica das questões que devem ser resolvidas pelo juiz [1] Sendo assim, pode-se concluir que a razão de decidir que orientou a conclusão da Suprema Corte em relação ao ICMS-Importação objeto da EC 33/2001 se estende para o presente writ ̧ porquanto em ambas situações se vislumbra a existência de alteração constitucional autorizando a instituição, fiscalização, cobrança e arrecadação de determinada espécie tributária; bem como a posterior edição de Lei Complementar Federal regulamentando a exação do ICMS em cada contexto (e, conforme definiu o Supremo no caso paradigma, produzindo efeitos práticos desde a sua publicação); e a elaboração de leis locais pelos Estados-membros e o Distrito Federal (no exercício da competência legislativa concorrente prevista no art. 24, I, da CF), por meio das quais os mencionados entes federativos promoveram as respectivas adaptações no regime de cobrança do ICMS às peculiaridades administrativas de cada um. Nesse contexto, revela-se ausente o fumus boni iuris, requisito indispensável à concessão da medida liminar, salvo no brevíssimo espaço de tempo entre 01/01/22 e 04/01/22. Por derradeiro, é importante sublinhar que o Juízo está dando seguimento ao trâmite do writ porque a decisão monocrática proferida pelo Presidente do TJDFT nos autos do procedimento de suspensão de segurança n.o 0706978-14.2022.8.07.0000 (por meio da qual o Chefe da Corte de Justiça Distrital suspendeu os efeitos de todas as medidas liminares e sentenças já proferidas, bem como semelhantes provimentos supervenientes, que tenham por objeto, a exigibilidade, no exercício de 2022, dos créditos tributários relativos ao DIFALICMS decorrentes de operações de vendas de mercadorias por empresas impetrantes em relação aos consumidores não contribuintes desse Imposto) teve os seus efeitos suspensos. Com essas razões, DEFIRO o pedido liminar em caráter estrito ao período de tempo envolvendo os 4 primeiros dias de 2022. Notifique-se a autoridade coatora para prestar informações no prazo de 10 (dez) dias, nos termos do art. 7o, inciso I, da Lei n.o 12.016/09. Dê-se ciência do feito ao Distrito Federal, enviando-lhe cópia da inicial sem documentos, para que, querendo, ingresse no feito, conforme art. 7o, inciso II, da Lei n.o 12.016/09. Fica deferido desde logo, caso pleiteie, o ingresso da pessoa jurídica de direito público interessada, devendo o Cartório Judicial Único – CJUFAZ1A4, de imediato, anotar no sistema e distribuição, sem a necessidade de fazer conclusão para tal ato. Após, ao Ministério Público do Distrito Federal e Territórios – MPDFT, para emissão de parecer. Por fim, venham os autos conclusos para sentença.” – ID 35314964, pp. 63 a ID 121985136, p. 10. Em suas razões (ID 35314959), LOJA ELECTROLUX COMERCIO VIRTUAL DE ELETRODOMESTICOS LTDA (agravante-requerente) alega: “Diferentemente do alegado no arresto ora agravado, o ”fumus boni iuris” está efetivamente presente. Primeiro, encontra-se na jurisprudência pacífica do STF acerca da necessidade de qualquer exigência tributária estar amparada em lei formal, o que inexiste atualmente no Distrito Federal em relação ao DIFAL, dado que a legislação interna pretérita tinha suporte expresso no Convênio ICMS 93/2015, que restou fulminado pela decisão proferida na ADI 5.469, além de contrariar o regramento previsto na novel LC no 190/22. Segundo, o STF também impõe a necessidade de observância do princípio da anterioridade plena (anual e nonagesimal) quando verificada majoração direta ou indireta da carga do ICMS, como se deu no caso do DIFAL, cujo ciclo de positivação só poderia ter sido completado com a publicação da LC no 190/2022 (DOU: 5/1/2022). Por isso, referida LC condicionou a produção de seus efeitos ao transcurso da vacatio legis prevista na letra “c” (noventena) do art. 150, III, da Constituição, que determina também a observância da letra “b” (anualidade) do mesmo dispositivo. Ainda, para permitir “a adaptação tecnológica do contribuinte”, o art. 24-A, §4o, da LC no 87/1996 (na redação da LC no 190/2022) impede a cobrança do DIFAL nas transações com não contribuintes do imposto, antes do primeiro dia útil do terceiro mês subsequente à disponibilização do Portal Nacional instituído pelo Convênio ICMS 235/2021 (DOU: 29/03/2021), isto é, 1o de março de 2022. É o que passam a demonstrar. (A)Legalidade tributária. Da necessidade de edição de nova lei distrital para a instituição do ICMS-DIFAL dada a nulidade (inconstitucionalidade por arrastamento) da legislação interna que anteriormente previa o tributo em desconformidade com a LC 190/2022. O arresto agravado, centrou-se na questão da anterioridade (e de ofício tratou, ainda, de tema relacionado à concorrência mercadológica), não tendo atentado para fundamento suficiente à concessão da liminar, qual seja, a incompatibilidade entre a legislação distrital e a recente LC n. 190/2022. Com efeito, conforme demonstrado na exordial, o princípio da legalidade, positivado no art. 5o da CF/88, desdobra-se no princípio da legalidade estrita em matéria tributária, por força do art. 150, I, que veda “exigir (...) tributo sem exigir lei que o estabeleça”. Nesse sentido, é necessário que o próprio Poder Legislativo institua a exação tributária, por meio de lei em sentido formal -, “prescrição (...) que se coliga à própria ideia de democracia, aplicada aos tributos (“no taxation without representation”)” (RE 648245, Rel. Gilmar Mendes, Pleno, j. 01/08/2013), bem como ao princípio da segurança jurídica.1 A lei, portanto, é condição sine qua non para a instituição de tributo e, a contrario sensu, na hipótese de supressão da lei que ampare determinada exigência tributária, esta passa a ser inexigível, por ausência de “lei que o estabeleça”. No caso concreto, a EC no 87/2015 inaugurou um novo regime de tributação nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final, como reconhece nesse aspecto a própria decisão agravada. No modelo anterior, o ICMS era integralmente devido à unidade federada de origem, sendo calculado mediante a aplicação da respectiva alíquota interna sobre o valor da operação ou prestação; no sistema atual, a competência para a instituição do ICMS foi compartilhada, cabendo à unidade de origem a parcela correspondente à alíquota interestadual fixada pelo Senado Federal e, à unidade federada de destino, a diferença entre sua alíquota interna e a interestadual (DIFAL). Consoante o decidido na ADI 5.469, a cobrança do DIFAL estava condicionada à edição de lei complementar que veiculasse as normas gerais a serem observadas na estruturação da obrigação tributária decorrente da nova relação jurídica instaurada pela EC no 87/2015, entre a unidade federada de destino (sujeito ativo) e o vendedor da mercadoria ou serviço (sujeito passivo). Trata-se de condição suspensiva, tendo em vista que, na ausência da lei complementar, o DIFAL era indevido, não podendo o Convênio ICMS 93/2015 superar esse óbice. A rigor, somente após a lei complementar poderiam as unidades federadas editar as leis instituidoras do DIFAL, seguindo o “fluxo de positivação para o exercício da competência tributária” que decorre da Constituição Federal (RE 439.796 – Rel. Min. Joaquim Barbosa – J: 06/11/2013)2 . Por essa ótica, seria nula a lei distrital na qual se fundamenta o DIFAL ora discutido, por falta de competência para a sua instituição, sendo este motivo suficiente para afastar a exigência do tributo até que seja editada nova lei, com base na LC 190/2022. Todavia, ainda que se pudesse cogitar que, a despeito de ser anterior à edição da LC 190/2022, as leis estaduais instituidoras do DIFAL restassem “preservadas” (válidas), como afirmado pela r. decisão agravada nesse ponto, ficando apenas a produção dos seus efeitos dependente da edição da lei complementar, especificamente no caso do Distrito Federal, o Convênio ICMS 93/15 não se prestou apenas a uma função “auxiliar/orientadora”, mas sim, serviu como o próprio fundamento de validade de toda sua legislação interna sobre o DIFAL. ( ) Assim, tendo sido o Convênio ICMS 93/15 expressamente revogado (cláusula décima do Convênio ICMS 236/20223 ), em razão de ter sido declarado inconstitucional pelo C. STF4 , constata-se a inconstitucionalidade por arrastamento da legislação anterior do Distrito Federal que dispunha sobre o DIFAL com base no mencionado Convênio. Afinal, “(...) quando a declaração de inconstitucionalidade de uma norma afeta o sistema normativo dela dependente, ou, em virtude da declaração de inconstitucionalidade, normas subsequentes são afetadas pela declaração, a declaração de inconstitucionalidade pode ser estendidas a estas, porque ocorrente o fenômeno da inconstitucionalidade por ́arrastamento ́ ou ́atração ́” (ADI 2.895/AL, DJ: 20/05/2005) Ainda, é cediço que “A inconstitucionalidade por arrastamento alcança normas interdependentes, seja de forma horizontal, normas de mesmo patamar, ou vertical, lei e respectivo ato regulamentar (...)” (ADI 5499, Rel. Min. Cármen Lúcia, Pleno, j. 11/09/2019) e que, “declara-se a inconstitucionalidade de toda a sistemática, porque a declaração de inconstitucionalidade parcial importaria verdadeira criação de lei nova, não votada pelo Legislativo (...)” (RP no 1.379-1/MG – Pleno – Rel. Min. Moreira Alves – DJ: 11.09.1987). Daí porque a tentativa de cobrança do DIFAL pelo Distrito Federal com base na (nula e, portanto, inexistente) legislação pretérita implica violação à legalidade tributária, o que só será superado se e quando for editada nova lei distrital para instituir a exigência, desta vez com o devido fundamento e em conformidade material na LC no 190/2022. Nem se alegue que, a despeito de ter suporte em convênio revogado, a legislação distrital poderia ser “recepcionada” pela nova lei complementar. Ora, diferentemente do que alega a decisão agravada, conforme ressalvado no RE 1.221.330/SP, que apreciou tema análogo (ICMS na importação de bens para uso próprio), as “leis estaduais (...) adquiririam eficácia a partir da LC no 114/02 (que trouxe as normas gerais sobre a tributação em referência), (...) desde que também compatíveis com ela” 5 . No presente caso, contudo, a legislação distrital não só é incompatível, como chega a ser efetivamente contrária à LC 190/2022, conforme se verifica dos seguintes exemplos: ( ) Assim, resta evidente a incompatibilidade material da legislação distrital (editada com suporte no inconstitucional Convênio ICMS 93/15) com a posterior LC 190/22, a inviabilizar a cobrança do DIFAL, por invasão do campo reservado à lei nacional (CF, arts. 146, III e 155, §2o, XII). Aliás, justamente por reconhecer a invalidade da legislação estadual anteriormente editada, diversos Estados aprovaram novas leis internas para instituir o DIFAL, ainda no apagar das luzes do ano de 20216 , justamente para compatibilizar a legislação então vigente com a nova disciplina instituída. A despeito disso, vale ressaltar a decisão proferida em caso análogo ao presente, no qual o TJES – antes da suspensão das liminares e sentenças deferida pelo Presidente do Tribunal –, acertadamente afirmou ser direito líquido e certo o não recolhimento do DIFAL até que seja editada lei interna que o regulamente, vejamos: “Diante desse cenário, afigura-se o direito líquido e certo da impetrante a não recolher o DIFAL decorrente de operações interestaduais envolvendo mercadorias remetidas a consumidores finais situados neste Estado no exercício financeiro de 2022 e até que seja editada lei que regulamente tal obrigação no âmbito do Estado do Espírito Santo. Pelo exposto DEFIRO O PEDIDO LIMINAR para afastar a exigência da impetrante recolher o DIFAL incidente nas operações de vendas interestaduais para não contribuintes do ICMS por todo o exercício financeiro de 2022 e antes da edição de lei estadual regulamentando tal obrigação no âmbito do Estado do Espírito Santo. (TJES – MS 5000602-63.2022.8.08.0024, Juiz Mário da Silva Neto, j. 17/01/2022) Por fim, vale ressaltar que a não edição de nova lei distrital para a instituição do ICMS-DIFAL, por si só, é suficiente para a concessão da liminar in totum, restando evidenciada a presença da fumus boni iuris. Isso, porque a legalidade tributária é imperativa e deve ser observada, o que a toda evidência não ocorreu no presente caso. Diante disso, a exigência do DIFAL só poderá ser retomada após a edição da lei distrital que respeite o regramento da LC no 190/2022 e seja com ela compatível e, evidentemente, quando ultimados os prazos relacionados à anterioridade anual e nonagesimal, contados da publicação da futura lei interna (RE 4397967 ). Nesse sentido, resta evidenciada a presença do ”fumus boni iuris” quanto ao ponto (que sequer mereceu a devida atenção pelo MM. Juízo de origem), razão pela qual é de rigor a reforma da decisão agravada. (B)Anterioridade tributária. Impossibilidade da exigência do ICMS-DIFAL no exercício de 2022 ou, subsidiariamente, antes de decorridos 90 dias da publicação da LC 190/22 ou, ainda, antes do prazo fixado no §4o do art. 24-A inserido na LC 87/96. Além do equívoco supracitado, o arresto agravado dispôs, novamente de forma errônea, que “não se deve aplicar nenhum dos dois princípios, nem a anterioridade ordinária, nem a anterioridade nonagesimal, em que pese o disposto no art. 3o da LC 190/22, ora incidentalmente declarado inconstitucional” (ID 121985136– Pág. 4). Ocorre que a observância do princípio da anterioridade plena (anual e nonagesimal) é imperativa quando verificada majoração direta ou indireta da carga do ICMS, como se deu no caso do DIFAL, cujo ciclo de positivação só poderia ter sido completado com a publicação da LC 190/2022 (05/01/2022). Por isso, referida LC condicionou a produção de seus efeitos ao transcurso da vacatio legis prevista na letra “c” do art. 150, III, da CF/88, que determina também a observância da letra “b” do mesmo dispositivo: ( ) Como se verifica, para além da clássica garantia da antecedência da lei ao fato gerador do tributo (irretroatividade), a Constituição incorporou, ao chamado “Estatuto do Contribuinte”, regras de proteção contra o aumento abrupto da carga tributária, de modo a evitar surpresas e permitir o adequado planejamento8 . Com esse objetivo, exigiu-se que a lei tributária mais gravosa seja editada no ano anterior ao que tenha início a cobrança do tributo, respeitada a antecedência mínima de 90 dias, salvo exceções previstas no texto constitucional (arts. 150, §1o e 195, §6o). Tamanha é a relevância do princípio que o STF o erigiu à condição de cláusula pétrea (ADI 939 - Rel. Min. Sydney Sanches – j: 15/12/1993). Por essa razão, a cláusula da anterioridade deve ser interpretada de forma ampla, de modo a emprestar-lhe eficácia máxima, pois “o preceito constitucional não especifica o modo de implementar-se o aumento. Vale dizer que toda modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior há de ter eficácia no ano subsequente àquele no qual veio a ser feita” (ADIMC 2.325 - Rel. Min. Marco Aurélio, j: 23/09/2004). Portanto, na esteira da orientação da Suprema Corte, toda mudança na legislação que importe a cobrança de tributo em dimensão superior à exigida no momento imediatamente anterior à sua edição está sujeita ao princípio da anterioridade! No caso concreto, ainda que se admita a validade da lei distrital editada anteriormente à LC no 190/2022, seria extremamente forçoso reconhecer que ela produz “efeitos apenas a contar da vigência da referida lei complementar” (RE 1.221.330 – Rel. p/ acórdão Min. Alexandre Moraes – J: 16/06/2020), que seria o marco temporal para a aplicação dos princípios da irretroatividade e anterioridade da lei tributária. Afinal, somente com a publicação da lei complementar foi satisfeita a condição para o exercício da competência relativa à instituição do DIFAL e as leis estaduais foram injetadas com eficácia jurídica, podendo lastrear a cobrança do tributo. Logo, na melhor hipótese para o Fisco, a vacatio legis constitucional teria se iniciado em 05/01/2022, quando distrital lei distrital (caso admitida sua validade) teria passado a gozar de eficácia e os contribuintes tiveram conhecimento da finalização do ciclo normativo tendente à majoração da carga do ICMS nas operações e prestações interestaduais, podendo se planejar para suportar o aumento da carga tributária a partir do exercício de 2023. Vale ressaltar que Magistrados de vários Estados como Espirito Santo, São Paulo e, inclusive, Distrito Federal têm proferido decisões recentíssimas determinando a observância da anterioridade em casos análogos ao presente: ( ) Ademais, nem se alegue que a decisão da ADI 5.469 não teria resultado em aumento da carga tributária do ICMS, mas mera repartição do imposto entre as unidades federadas. O argumento é improcedente pois, enquanto não editada a LC n 190/22, o imposto era devido apenas à unidade federada de origem e calculado de acordo com a alíquota interestadual, já que a cobrança da parcela correspondente ao DIFAL foi considerada inconstitucional. Quanto ao ponto, a r. decisão agravada, de forma equivocada, afirma que “esses dois princípios servem para proteger os contribuintes de alguma cobrança “surpresa”, de forma que eles não podem ser cobrados por algo que não conheciam. Mas no presente caso, não há nenhuma surpresa (...) nada mudou com a nova Lei: mesmo imposto, mesmas alíquotas (...)não [sendo] o caso de MAJORAÇÃO DE TRIBUTO” (ID 121985136 – Pág. 5). Tais alegações, entretanto, não têm amparo, isso porque, primeiro, houve sim “surpresa”, considerando tratar-se de relação jurídica-tributária completamente nova, inaugurada, repita-se, com base na LC n. 190/22! Ponto este que, aliás, deixou claro o STF: “[trata-se de] uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS”, a revelar, de fato, a criação de “TRIBUTO NOVO”, sujeito à irretroatividade e à anterioridade. Segundo, a majoração é evidente. Para ilustrar o aumento de carga tributária ocorrida com a publicação da LC 190/2022, confira-se o seguinte quadro evolutivo da carga tributária desde antes da EC no 87/2015, adotando-se, como exemplo, alíquota interestadual de 12% e alíquota interna de 18%: ( ) Também não se argumente que a LC no 190/2022 teria apenas dado continuidade à cobrança do DIFAL que havia sido autorizada pelo STF, em razão da modulação dos efeitos da decisão que declarou a inconstitucionalidade do Convênio ICMS 93/2015. Isso porque a decisão judicial não se confunde com norma jurídica e não tem o condão de instituir tributo, mas apenas de manter temporariamente a sua cobrança (inconstitucional), por razões de “interesse público”. Além disso, pois a decisão do STF vigorou até 31/12/2021 e, nesta data, ainda não tinha sido publicada a lei complementar constitucionalmente exigida para que fosse autorizada a cobrança do DIFAL, o que só veio a ocorrer em 05/01/2022 ( ) Portanto, sob qualquer ângulo que se analise a questão, conclui-se ter havido solução de continuidade na cobrança do DIFAL, porquanto a LC no 190/2022 introduz “um novo texto que veicula nova norma, e não mera prorrogação” de tributo regularmente previsto em norma anterior. De fato, a comparação com o status quo imediatamente anterior à edição da lei complementar demonstra que, após a sua edição, houve a cobrança de tributo novo pela unidade federada de destino de bens e serviços (DIFAL) e a majoração da carga tributária, o que implica a “necessidade de observância do princípio da anterioridade” (RE 587.008/SP – Rel. Min. Dias Toffoli – J: 06/05/2011). Quando menos, faz-se mister a observância à noventena, conforme, aliás, estabeleceu a própria LC no 190/2022 ao determinar que as suas disposições entram “em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea “c” do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal” (art. 3o)9 . A despeito de ser desnecessária tal menção pelo legislador, por ser a anterioridade garantia individual autoaplicável contra o exercício do poder de tributar, a lei complementar esclarece que a anterioridade tem como marco temporal a data de fechamento (completo) do ciclo de positivação do DIFAL, isto é, a publicação da lei complementar, a partir da qual as leis estaduais adquirem o atributo da eficácia. Portanto, a LC no 190/2022 não contrariou a CF/88 nem poderiam os Estados deixar de cumpri-la. É justamente o contrário – seu cumprimento por todos os entes federados é impositivo. Tanto é assim que vários Estados editaram atos – por intermédio de suas respectivas Secretarias de Fazenda -, determinando seja respeitado o período de 90 dias para cobrança10 . Apesar disso, vale registrar que a circunstância de o diploma ter se referido apenas à letra “c” do art. 150, III, da Constituição Federal se explica pelo contexto de tramitação urgente do respectivo projeto de lei (PLP 32/2021), que foi aprovado em 20/12/2021 e se imaginava fosse sancionado e publicado ainda naquele exercício financeiro, de sorte a atender o disposto na letra “b” do referido dispositivo. Como, todavia, a LC 190 foi publicada no exercício de 2022, aplica-se a ressalva constante da parte final da letra “c” do art. 150, III, que impede a cobrança de tributo “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; que, por sua vez, veda que isso seja feito “no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”. Evidente, portanto, que ambas as espécies de anterioridade se aplicam em bloco, numa relação de implicação mútua, ressalvadas as exceções constitucionais (v.g., arts. 150, §1o e 195, §6o) e as circunstâncias fáticas em que uma seja englobada pela outra. Destarte, tendo sido publicada apenas em janeiro/2022 a lei complementar que legitimou o DIFAL, este só poderá ser exigido em 2023, porquanto a cobrança de ICMS pelos entes tributantes competentes supõe, “como regra, ambas as espécies de anterioridade, geral e nonagesimal” (RE 564.225 AgR-EDv-AgR-ED – Rel. p/ acórdão Min. Dias Toffoli – J: 13/10/2020). Vale dizer que “(...) as duas espécies de anterioridade – a anterioridade alusiva ao exercício e a nonagesimal – visam evitar que o contribuinte seja surpreendido. Se, de uma hora para outra, modifica-se o valor do tributo (...) há surpresa” (RE 564.225 AgR - Rel. Min. Marco Aurélio – J: 02/09/2014). Assim, não restam dúvidas de que a cobrança do tributo pelo Fisco do Distrito Federal só poderá ocorrer a partir do exercício financeiro de 2023 e, em qualquer caso, não antes de decorridos 90 dias contados da sua publicação e desde que decorrido o prazo do art. 24-A da LC no 87/1996 (introduzido pela LC no 190/2022 e que condicionou a exigência do DIFAL à criação do “Portal Nacional”, que veio a ser instituído pelo Convênio n. 235, de 20/12/2021), restando, ao contrário do que afirma a decisão agravada, amplamente comprovada a presença do ”fumus boni iuris” no presente caso. (C)Legalidade x desequilíbrio concorrencial. Por fim, afirma a decisão agravada que “sem a incidência do DIFAL, há gigantesca quebra de concorrência entre os estabelecimentos de e-commerce e os fisicamente estabelecidos, pois os primeiros fariam operações interestaduais necessariamente “mais baratas”” (ID 121985136 – Pág. 7), o que afetaria a livre concorrência, de modo a ser, também por esta razão, exigível de imediato o ICMS-DIFAL. Ocorre que o argumento, respeitosamente, em hipótese alguma poderia justificar a cobrança da exação impugnada. Primeiro, porque a exigência de tributos supõe a edição de lei em sentido formal que assim preveja, conforme a regra basilar da legalidade, prevista como limitação constitucional ao poder de tributar (CF, art. 150, I). Segundo, porque, justamente em razão de tal limitação ao poder estatal, que integra o Estatuto do Contribuinte, a tributação não pode se fundar em princípios outros, cuja atuação supõe a prévia e regular instituição do tributo por lei, que, no caso inexiste. De outro lado, não há desequilíbrio entre os estabelecimentos de e-commerce e os físicos. Pelo contrário, poderia haver no período anterior à EC 87/2015, em que a totalidade do ICMS ficava com o Estado de origem do bem. A EC 87/2015 corrigiu tal distorção com o fim de proteger a competitividade das vendas, ao prever a repartição entre a unidade de origem e a de destino. Contudo, fazia-se necessária a edição de Lei Complementar para tanto, conforme decidido pela Suprema Corte na ADI n. 5.469, de modo que, enquanto não cumprido o iter previsto no texto constitucional – aprovação pelo Legislativo, sanção pelo Executivo, publicação e observância da anterioridade – o suposto desequilíbrio não tem o condão de viabilizar a cobrança de tributo ao arrepio da Constituição. Some-se a isso o fato de que a aplicação do princípio da anterioridade teve como marco a publicação da Lei Complementar no 190/2022 (DOU: 05/01/2022), a qual se aplica a todos os Estados e ao Distrito Federal de forma isonômica, face ao seu âmbito nacional. Desse modo, imperioso destacar que o STF impõe a necessidade de observância do princípio da anterioridade quando verificada majoração direta ou indireta da carga do ICMS, como se deu no caso do DIFAL, cujo ciclo de positivação só poderia ter sido completado com a publicação da LC no 190/2022. Por isso, a referida LC condicionou a produção de seus efeitos ao transcurso da vacatio legis prevista na letra “c” (noventena) do art. 150, III, da Constituição, que determina também a observância da letra “b” (anualidade) do mesmo dispositivo. Dessa forma, apenas haveria a quebra de neutralidade caso fosse mantida a decisão agravada, na medida em que o Distrito Federal estaria recebendo, desde já, imposto que só pode ser exigido pelas unidades federadas em geral após a vacatio legis, conforme, vêm reconhecendo diversos Estados e decisões judiciais12 . Por fim, o mesmo raciocínio aplica-se à suposta desvantagem que alguns Estados (destinatários) teriam – conforme alega, sem dado ou justificativa algum, a r. decisão agravada – em comparação com os Estados remetentes dos bens: um fato extrajurídico não tem o efeito, per se, de afastar a aplicação de princípios (legalidade e anterioridade) que consistem em efetivas limitações ao poder de tributar (art. 150, CF). Portanto, diante do exposto, não restam dúvidas quando à presença do ”fumus boni iuris” no presente caso, sendo de rigor a reforma da decisão agravada com o consequente deferimento da liminar pleiteada em sua totalidade. O “periculum in mora” também é evidente pois, se não for pago o DIFAL, a Agravante sujeitar-se-á a medidas drásticas, tais como lavratura de Auto de Infração com pesadíssima penalidade, apreensão de bens nos controles de fronteira, negativação do nome em cadastros públicos e particulares, impossibilidade de contratação com o Poder Público etc.” – ID 35314959, pp. 3 a 15. Requer ao final: “Ante o exposto, a Agravante pugna pela reforma da decisão agravada, para que seja deferida in totum a medida liminar, afastando o recolhimento do ICMS-DIFAL (i) até que seja editada nova lei distrital instituindo a exigência com fulcro na LC n. 190/2022 e observando o art. 150, III, da CF; ou, subsidiariamente (ii) no exercício financeiro de 2022; ou, ainda (iii) antes de decorridos 90 dias da publicação da LC n 190/2022; ou, na pior das hipóteses, (iv) antes de 1o/03/2022. Ademais, considerando a inequívoca demonstração da probabilidade do direito requerem, nos termos do art. 1.019, I do CPC/15, seja deferida, inaldita altera pars, a antecipação de tutela recursal (“efeito suspensivo ativo”) a fim de assegurar, de pronto, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário de que se cuida.” – ID 35314959, p. 15. Preparo recolhido (IDs 35314960, pp. 2/3). É o relatório. Decido. O artigo 1.015 do Código de Processo Civil traz as matérias recorríveis via agravo de instrumento: "Art. 1.015. Cabe agravo de instrumento contra as decisões interlocutórias que versarem sobre: I – tutelas provisórias II – mérito do processo III – rejeição da alegação de convenção de arbitragem IV – incidente de desconsideração da personalidade jurídica V – rejeição do pedido de gratuidade da justiça ou acolhimento do pedido de sua revogação VI – exibição ou posse de documento ou coisa VII – exclusão de litisconsorte VIII – rejeição do pedido de limitação do litisconsórcio IX – admissão ou inadmissão de intervenção de terceiros X – concessão, modificação ou revogação do efeito suspensivo aos embargos à execução XI – redistribuição do ônus da prova nos termos do art. 373, § 1o XII – (VETADO) XIII – outros casos expressamente referidos em lei. Parágrafo único. Também caberá agravo de instrumento contra decisões interlocutórias proferidas na fase de liquidação de sentença ou de cumprimento de sentença, no processo de execução e no processo de inventário". No caso, hipótese que se amolda ao que previsto no art. 1.015, inciso I do CPC (agravo de instrumento interposto em face de decisão que deferiu parcialmente pedido de tutela provisória): conheço do recurso, pois satisfeitos os pressupostos intrínsecos e extrínsecos de admissibilidade. O Código de Processo Civil dispõe que o Relator poderá conceder efeito suspensivo ao agravo ou antecipar os efeitos da tutela recursal quando satisfeitos os requisitos relativos ao perigo de dano grave, de difícil ou de impossível reparação, bem como demonstrada a probabilidade de provimento do recurso (art. 932, inciso II, c/c art. 995, parágrafo único, c/c art. 1.019, inciso I, todos do CPC) e não houver perigo de irreversibilidade dos efeitos da decisão (art. 300, § 3o do CPC). Como relatado, a agravante requer concessão da antecipação dos efeitos da tutela recursal para afastar a exigência de DIFAL “(i) até que seja editada nova lei distrital instituindo a exigência com fulcro na LC n. 190/2022 e observando o art. 150, III, da CF; ou, subsidiariamente (ii) no exercício financeiro de 2022; ou, ainda (iii) antes de decorridos 90 dias da publicação da LC n 190/2022; ou, na pior das hipóteses, (iv) antes de 1o/03/2022.” Em análise perfunctória, admissível nesta sede recursal, não atendidos os requisitos para a concessão do efeito suspensivo vindicado. No caso vertente, mandado de segurança impetrado pelas agravantes em 6/4/2022 (ID 120942686 dos autos de origem – processo n. 0704026-08.2022.8.07.0018), posteriormente ao julgamento do Recurso Extraordinário n. 1287019 pelo Supremo Tribunal Federal (24.2.2021) e à publicação da Lei Complementar 190/2022 (5/1/2022). Tendo em vista que a agravante requer a concessão da antecipação dos efeitos da tutela recursal para afastar a exigência do DIFAL no curso do ano-calendário de 2022, tal pleito não prospera porque os efeitos da Lei Distrital n.5546/2015 voltaram a ser produzidos, evidenciando validade da exigência de DIFAL. Fundamento. Cobrança de DIFAL – Diferencial de alíquota – de ICMS baseia-se no artigo 155, §2o, incisos VII e VIII da Constituição Federal de 1988, redação dada pela EC 87/2015: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ( ) II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; ( ) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: ( ) VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;” A Emenda Constitucional 87/2015, por meio do acréscimo do artigo 99 ao ADCT – Ato das Disposições Constitucionais Transitórias —, previu, ainda, regra de transição sobre a partilha do ICMS entre os Estados de origem e de destino, de 2015 a 2019, na hipótese de operações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado: “Art. 99. Para efeito do disposto no inciso VII do § 2o do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção: I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por cento) para o Estado de origem; II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o Estado de origem; III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o Estado de origem; IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por cento) para o Estado de origem V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.” No Distrito Federal, DIFAL – Diferencial de alíquota – de ICMS é regulamentado pela Lei Distrital 1.254/96, alterada pela Lei Distrital 5.546/2015, a qual foi editada após a EC 87/2015: “Art. 2o O imposto incide sobre: I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em qualquer estabelecimento, incluídos os serviços prestados; II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa, em lei complementar aplicável, da incidência do ICMS. Parágrafo único. O imposto incide também sobre: I - a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; II - o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; III - a entrada no território do Distrito Federal, proveniente de outra unidade federada, de: a) mercadoria sujeita ao regime de pagamento antecipado do imposto; b) bens ou serviços adquiridos por contribuinte do imposto, destinados a uso, consumo ou ativo permanente; c) energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; d) mercadoria a ser comercializada sem destinatário certo ou destinada a estabelecimento em situação cadastral irregular. IV – operações e prestações interestaduais com bens ou serviços cujo adquirente ou tomador seja não contribuinte do imposto localizado no Distrito Federal.” “Art. 20. É devido ao Distrito Federal o imposto correspondente à diferença entre a sua alíquota interna e a interestadual, em operações e prestações interestaduais com bens ou serviços cujo adquirente ou tomador seja consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado no Distrito Federal. § 1o O disposto no caput aplica-se também na hipótese de aquisição de bens ou contratação de serviços de forma presencial. § 2o O recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o caput é feito pelo remetente, quando o destinatário não é contribuinte do imposto. § 3o O imposto de que trata o caput é também integralmente devido ao Distrito Federal no caso de o bem adquirido ou de o serviço tomado por destinatário não contribuinte do imposto, domiciliado no Distrito Federal, ser entregue ou prestado em outra unidade federada. § 4o O disposto no caput aplica-se também a operações e prestações destinadas a não contribuinte do imposto localizado no Distrito Federal cujo remetente ou prestador seja optante do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições Devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar federal no 123, de 14 de dezembro de 2006. § 5o O adicional de que trata o art. 18, § 5o, é considerado, nos casos nele previstos, para o cálculo do imposto a que se refere este artigo. § 6o Para fins de cálculo do imposto de que trata o caput, na prestação de serviço de transporte, é utilizada como alíquota interna a prevista no art. 18, II, c.” Recorde-se que, em se tratando de ICMS, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, composto pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, celebra convênios para efeito de concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais e financeiros do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação – ICMS (Constituição, art. 155, inciso II e § 2° , inciso XII, alínea g e Lei Complementar n° 24 de 7.1.1975). Nesse contexto, Convênio ICMS 93 de 17 de setembro de 2015 do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, envolvendo o DISTRITO FEDERAL, regulamentou os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federativa. Em outras palavras, o que definido no Convênio ICMS 93 de 17 de setembro de 2015 repercutiu diretamente na aplicação da Lei Distrital 5.546/2015. Pois bem. O Supremo Tribunal Federal, em 24.2.2021, entendeu que a regulamentação do mencionado Convênio invadiu campo próprio de lei complementar federal, concluindo julgamento do Recurso Extraordinário n. 1287019, dando provimento ao recurso para declarar inconstitucional cobrança de diferencial de ICMS nos termos do que definido no Convênio CONFAZ n. 93/2015, antes de edição de Lei Complementar disciplinadora da matéria. Ao final, definida a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". O Supremo Tribunal Federal assim modulou os efeitos de tal declaração: “Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional no 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC no 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC no 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema no 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio no 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.” (RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) Veja-se que a modulação temporal da declaração de inconstitucionalidade definida pelo Supremo Tribunal Federal abrangeu cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS 93/15, produzindo efeitos a partir do exercício financeiro de 2022, salvo quanto às ações já ajuizadas antes da conclusão do julgamento do Recurso Extraordinário n. 1287019, isto é, 24.2.2021. Ainda sobre a modulação, no julgamento dos Embargos de Declaração interpostos na ADI 5469, o STF enfatizou que o marco temporal para aplicação da modulação de efeitos em relação às referidas cláusulas do Convênio é a data do julgamento (24/02/2021) e não a data da publicação da ata de julgamento (03/03/2021), como os Tribunais de Justiça vinham entendendo[1]. Nesse descortino, vale ressaltar: o mencionado Recurso Extraordinário n. 1287019 não declarou inconstitucionalidade da Lei Distrital 5.546/2015, a qual foi editada após a EC 87/2015. A declaração de inconstitucionalidade concentrou-se em cláusulas do Convênio ICMS 93/15. Nesse contexto, como se viu, a tese definida pelo STF foi de que cobrança de diferencial de alíquota alusivo ao ICMS — DIFAL —, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar, veiculando normas gerais. Atendendo à recomendação do STF, o Congresso Nacional editou Lei Complementar 190 em 4 de janeiro de 2022 “para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.” – publicação em 5/1/2022. Saliente-se que a Lei Distrital 5.546/2015, antes da edição da Lei Complementar 190, regulamentou, no âmbito do DF, com base na EC 87/2015, DIFAL – Diferencial de alíquota – de ICMS. Quando o STF julgou o RE n.1287019, com a respectiva modulação, a Lei Distrital 5.546/2015, naquilo em que atingida, parou de produzir efeitos, mas não se tornou inválida conforme registrado no voto do Ministro Dias Toffoli, Relator do RE: “Declaro, ainda, que são válidas as leis dos estados e do Distrito Federal editadas após a EC 87/2015 que preveem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, exceto no que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/2015, não produzindo efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto.” Com o advento da Lei Complementar 190, de espectro federal, a Lei Distrital 5.546/2015 voltou, portanto, a produzir efeitos. No ponto, trata-se de legítimo exercício de competência suplementar pelo DISTRITO FEDERAL conforme artigo 24, §3o, CF: “Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.” Diante desse cenário, no Distrito Federal, como a Lei Distrital no 5.546/2015 não foi declarada inconstitucional e já regulava DIFAL, encontra-se regulamentada e válida cobrança de ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Nesse passo, não se há falar em observância do princípio da anterioridade (artigo 150, III, CF), no que tange à aplicação da Lei Complementar 190, a qual produz efeitos desde sua publicação (5/1/2022). Afinal, não se trata de criação tampouco de majoração de imposto. Bem destacou a decisão agravada: “( ) Não se deve aplicar nenhum dos dois princípios, nem a anterioridade ordinária, nem a anterioridade nonagesimal, em que pese o disposto no artigo 3o da LC 190/22, ora incidentalmente declarado inconstitucional. É que ambos os princípios têm base constitucional (artigo 150, III, alíneas “b” e “c”) e é a própria CF que diz quando são aplicados. Em outras palavras: não é apropriado que uma lei complementar diga quando a CF deve (ou quando não deve) ser aplicada. O Texto Maior dá as balizas fáticas e, ocorrendo tais situações, os princípios simplesmente serão aplicáveis ao caso, independentemente do que venha a dizer leis "menores". Diante de uma regra constitucional, só a própria CF se (auto) excepciona, ou, se o caso, o Poder Judiciário mediante decisão fundamentada. No caso, em juízo preliminar, não vejo ser o caso de aplicar os princípios da anterioridade e da noventena pois a situação fática in concreto escapa para além do campo de aplicação desses princípios. De acordo com a CF/88, o princípio da anterioridade deve ser aplicado em dois tipos de situações, tendo o STF estendido para uma terceira situação (e a situação do DIFAL regulamentado pela LC 190/22 não tipifica nenhuma dessas três situações). Para aplicar o princípio da anterioridade tributária, CF fala em CRIAÇÃO DE TRIBUTO (primeira situação) e AUMENTO DE TRIBUTO (segunda situação), tendo o STF alargado para REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (terceira situação). Então, essa atual posição do DIFAL, recém regulamentado, definitivamente, não é caso de criação, ou nova incidência tributária, pois ele vem incidindo desde 2015. Também não é o caso de MAJORAÇÃO DE TRIBUTO. Menos ainda de revogação de algum benefício fiscal (frise-se que a regra de "diferença de alíquotas" de ICMS sempre visou uma saudável repartição de receitas entre os estados e jamais instituiu carga tributária maior ou menor a quem compre produtos de outras Unidades Federativas). Esses dois princípios servem para proteger os contribuintes de alguma cobrança “surpresa”, de forma que eles não podem ser cobrados por algo que não conheciam. Mas no presente caso, não há nenhuma surpresa. Pelo contrário: o STF, em fevereiro de 2021, julgou o DIFAL que incidia desde 2015 e disse que ele deveria continuar acontecendo até 31/12/2021 daquele jeito, e, a partir de 2022, se viesse lei regulamentadora. Pois a lei veio! Qual a surpresa? Nenhuma. Nada mudou com a nova Lei: mesmo imposto, mesmas alíquotas. Como dito acima, a nova LC é de 05/01/2022 e apenas no interstício de 01/01 a 04/01/22 é que qualquer cobrança do DIFAL se mostra impossível, por ausência de lei regulamentadora. Do dia 05/01/22 para frente, não há inconstitucionalidade alguma e o DIFAL já poderá ser cobrado. Quanto ao fato do artigo 3o da LC 190/22 falar expressamente que a produção de efeitos deve observar a cláusula temporal nonagesimal do artigo 150, III, “c”, da CF, é de se explicar que uma lei complementar não pode determinar a aplicação de um princípio em situação fática não prevista na CF (repito: não se está diante de lei cria ou majora tributo). Eis aqui a inconstitucionalidade desse artigo 3o. A Lei Maior manda aplicar os princípios da anterioridade (anual e nonagesimal) apenas para as situações acima mencionadas, onde há uma “surpresa” para o contribuinte. Sendo assim, nesse momento inicial, o DIFAL pode incidir a partir de 05/01/22 porque o artigo 3o da Lei Complementar no 190/22 criou uma hipótese de noventena além da CF, haja vista que essa nova lei não criou tributo, não majorou tributo e não suspendeu benefício tributário. Logo, como a Lei Complementar no 190/2022 não criou novo imposto e não implicou aumento da carga tributária atrelada ao ICMS, a aplicação imediata das suas regras legais, a partir da data da sua publicação, não significa violação as regras das anterioridades anual e nonagesimal.” – ID 35314964, pp. 66 a 68. Forte nessas razões, indefiro o pedido. Comunique-se a vara de origem dispensadas as informações. Intime-se a agravante. Intime-se o Distrito Federal para, querendo, apresentar contrarrazões no prazo legal, facultando-lhe juntar a documentação que entender necessária ao julgamento do recurso (art. 1.019, inciso II do CPC). [1] “(...) o Tribunal Pleno, na sessão de 24/2/21, julgou, por maioria, procedente o pedido formulado na ação direta de inconstitucionalidade, declarando a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ). Na mesma ocasião, a Corte, também por maioria, concluiu ser o caso de se modularem os efeitos dessa decisão, tal como foi registrado na ata de julgamento do mérito, ressalvando da modulação, contudo, as ações judiciais então em curso, ou seja, as ações judiciais propostas até a data do referido julgamento.” (Voto – p. 1 - ADI 5469 ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-176 DIVULG 02-09-2021 PUBLIC 03-09-2021). Brasília, 22 de maio de 2022. Desembargadora MARIA IVATONIA BARBOSA DOS SANTOS Relatora