Tribunal: TJDFT
Processo: 0709692-44.2022.8.07.0000
Órgão julgador: CARMEN BITTENCOURT
Órgão colegiado: 1a Turma Cível
Data de publicação: 2022-04-09

Ementa:
Poder Judiciário da União TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO DISTRITO FEDERAL E DOS TERRITÓRIOS Gabinete da Desembargadora Carmen Bittencourt Número do processo: 0709692-44.2022.8.07.0000 AGRAVO DE INSTRUMENTO (202) AGRAVANTE: DENVER IMPERMEABILIZANTES, INDUSTRIA E COMERCIO LTDA. AGRAVADO: COORDENADOR DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA SECRETARIA DA ECONÔMIA DO DISTRITO FEDERAL, DISTRITO FEDERAL DECISÃO Cuida-se de Agravo de Instrumento interposto por DENVER IMPERMEABILIZANTES, INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. contra decisão exarada pelo MM. Juiz de Direito da 1a Vara da Fazenda Pública do Distrito Federal, nos autos do Mandado de Segurança no 0701988-23.2022.8.07.0018, impetrado pelo agravante contra ato imputado ao Sr. COORDENADOR DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA SECRETARIA DA ECONOMIA DO DISTRITO FEDERAL, consubstanciado na exigência de recolhimento de valores referentes ao ICMS-DIFAL, relativos ao Ano-Calendário de 2022, decorrentes de operações interestaduais de comercialização de mercadorias destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS. Nos termos da r. decisão recorrida (ID 117178974 do processo originário), o d. Magistrado de primeiro grau deferiu em parte a liminar requerida na inicial, para determinar à autoridade coatora que se abstenha de exigir da impetrante o pagamento do ICMS-DIFAL, em razão da inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal Federal nos autos da ADI no 5464-DF, da ADI no 5469/DF e do RE no 1287019, apenas entre o período de 01/01/2022 e 04/01/2022. Em suas razões recursais a agravante alega que o colendo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 5.469, firmou entendimento no sentido de considerar inconstitucional a cobrança do ICMS-DIFAL antes da edição de lei complementar que discipline a Emenda Constitucional no 87/2015. Pontua que tal pronunciamento judicial não criou norma tributária, apenas modulou os efeitos de sua decisão, para que as normas do Convênio 93/2015 produzam efeitos até o fim de 2021. Assevera que apenas no dia 5 de janeiro de 2022 foi publicada a Lei Complementar n.o 190/2022, com a finalidade de regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Ressalta que, no entanto, o recolhimento do ICMS-DIFAL somente poderá ser exigido a partir do dia 1o de janeiro de 2023, em observância aos princípios da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal, previstos no artigo 150, caput, e inciso III, alínea “a” da Constituição Federal. Arremata informando que faltam poucos dias para que a anterioridade nonagesimal seja obedecida. Com estas razões, o agravante postula a atribuição de efeito suspensivo ao recurso, para o fim de que seja cobrado o DIFAL-ICMS, observado o princípio da anterioridade, apenas a partir de 2023. Em provimento definitivo, pleiteia reforma da decisão agravada, com provimento total do recurso. É o relatório. Decido. Atendidos os requisitos de admissibilidade do Agravo de Instrumento, admito o processamento do recurso. De acordo com inciso I do artigo 1.019 do Código de Processo Civil, é permitido ao Relator do Agravo de Instrumento, “atribuir efeito suspensivo ao recurso ou deferir, em antecipação de tutela, total ou parcialmente, a pretensão recursal, comunicando ao juiz sua decisão”. A concessão da antecipação dos efeitos da tutela recursal constitui instrumento de grande relevância no ordenamento jurídico processual, para assegurar a efetividade do provimento jurisdicional, em casos nos quais a demora na solução do litígio possa vir a causar dano grave ou de difícil reparação para a parte. Para fins de deferimento da antecipação dos efeitos da tutela recursal, contenta-se a lei processual com a probabilidade do direito e do provimento do recurso e o perigo de dano grave ou de difícil reparação, impondo risco ao resultado útil do processo, consoante a dicção extraída do art. 300, caput, c/c art. 995, parágrafo único, ambos do Código de Processo Civil. Com efeito, a controvérsia a ser dirimida reside em verificar se estaria configurada a ilegalidade da cobrança do Diferencial de Alíquotas de ICMS – DIFAL sobre as operações envolvendo a aquisição de mercadorias destinadas ao uso e consumo nos estabelecimentos da empresa agravante durante o exercício fiscal de 2022. De acordo com o artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS -, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. A citada norma constitucional assegura maior liberdade aos entes federativos, o que poderia resultar no que se denomina “guerra fiscal”, sobretudo no que diz respeito às operações interestaduais, já que o ICMS se enquadra como imposto estadual. Visando garantir maior equilíbrio fiscal entre os entes federativos, a Constituição Federal criou um sistema para compatibilizar as alíquotas relativas ao ICMS, a partir do que previa o artigo 155, §2o, VI a VIII. Sobre o tema, o professor Ricardo Alexandre[1] consigna: A regra que determinava o recolhimento do ICMS somente em favor do Estado de origem fazia com que o aumento das compras virtuais tivesse como inevitável efeito colateral o decréscimo na arrecadação de ICMS dos Estados menos desenvolvidos da Federação, em muito contribuindo para o agravamento das desigualdades regionais. A fim de disciplinar a questão envolvendo as compras virtuais, foi promulgada, em 16/04/2015, a Emenda Constitucional 87/2015, que modificou a sistemática de cobrança do ICMS em todas as operações interestaduais destinadas a consumidores não contribuintes, alterando os incisos VII e VIII do §2o do art. 155, da Constituição Federal, nos seguintes termos: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (...) Tratando novamente sobre a questão do comércio virtual, com o objetivo de regulamentar o tema, foi editado o Convênio CONFAZ no 93/2015, que dispôs “sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada”. Saliente-se, entretanto, que, o colendo Supremo Tribunal Federal, em 24/02/2021, por ocasião do julgamento conjunto do Recurso Extraordinário no 1.287.019, leading case do Tema 1.093, e da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 5.469, declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas 1a, 2a, 3a, 6a e 9a do Convênio CONFAZ no 93/2015, firmou entendimento no sentido de considerar inconstitucional a cobrança do ICMS-DIFAL antes da edição de lei complementar que discipline a Emenda Constitucional no 87/2015, consoante pode ser verificado da ementa a seguir reproduzida: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEGITIMIDADE ATIVA DA ASSOCIAÇÃO AUTORA. EMENDA CONSTITUCIONAL No 87/15. ICMS. OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES EM QUE HAJA DESTINAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO ICMS LOCALIZADO EM ESTADO DISTINTO DAQUELE DO REMETENTE. INOVAÇÃO CONSTITUCIONAL. MATÉRIA RESERVADA A LEI COMPLEMENTAR. (ART. 146, I E III, A E B; E ART. 155, § 2o, XII, A, B, C, D E I, DA CF/88). CLÁUSULAS PRIMEIRA, SEGUNDA, TERCEIRA E SEXTA DO CONVÊNIO ICMS No 93/2015. INCONSTITUCIONALIDADE. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO E FAVORECIDO DESTINADO A MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. SIMPLES NACIONAL. MATÉRIA RESERVADA A LEI COMPLEMENTAR (ART. 146, INCISO III, D, E PARÁGRAFO ÚNICO CF/88). CLÁUSULA NONA DO CONVÊNIO ICMS No 93/2015. INCONSTITUCIONALIDADE. CAUTELAR DEFERIDA NA ADI No 5.464/DF, AD REFERENDUM DO PLENÁRIO. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável. Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX). 2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições. 3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i). 4. A EC no 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/2015. 6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC no 42/03). 7. A LC no 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma. 8. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional no 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte. 9. Existência de medida cautelar deferida na ADI no 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação. 10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. 11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (ADI 5469, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) – grifo nosso. Neste esteio, a Corte Suprema decidiu que a cobrança do DIFAL – introduzido inicialmente pela Emenda Constitucional no 87/2015 – apenas poderia se concretizar após a edição de lei complementar regulando as normais gerais para sua exigência. Sobreveio, em 5 de janeiro de 2022, a publicação da Lei Complementar n.o 190/2022, que alterou a Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir) com a finalidade de regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Sustenta a parte agravante que a exigência de recolhimento de valores referentes ao ICMS-DIFAL, relativos ao Ano-Calendário de 2022, viola o princípio da anterioridade tributária, uma vez que permite a cobrança do tributo dentro do mesmo exercício financeiro da lei que o instituiu. Com efeito, o ICMS é um tributo sujeito ao princípio da anterioridade de exercício ou anual, com previsão expressa na Constituição Federal. Senão vejamos: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; O princípio da anterioridade tributária consagra que, em regra, nenhum tributo, seja da União, Estados, Distrito Federal ou Municípios, poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou, tendo por finalidade evitar a surpresa do contribuinte em relação a uma nova cobrança ou a um valor maior não previsto. Além de constituir um dos princípios constitucionais tributários, o princípio da anterioridade se apresenta como garantia fundamental do cidadão em face do poder de tributar do Estado, impondo-se como verdadeiro limite ao constituinte derivado, como bem mostra Alexandre de Moraes[2]: “O princípio da anterioridade, por configurar uma das maiores garantias tributárias do cidadão em face do Estado/Fisco, foi consagrado pelo Supremo Tribunal Federal como cláusula pétrea, nos termos do art. 60, §4o, IV, que declarou ser inconstitucional emenda à Constituição que viole essa proteção individual do contribuinte. Assim, além de constituir um dos princípios constitucionais tributários, o princípio da anterioridade tem natureza jurídica de garantia individual, pois assegura a possibilidade de o contribuinte programar-se contra a ingerência estatal em sua propriedade, preservando-se, pois, a segurança jurídica.” Destaque-se que no julgamento da ADI no 5733/AM, caso análogo que trata de instituição de adicional nas alíquotas de ICMS com vistas à criação de fundo estadual de combate à pobreza, defendeu o Ministro Alexandre de Moraes, no que diz respeito à aplicação do princípio da anterioridade anual, ser aplicado ao caso em tal princípio constitucional pois "o Princípio da Anterioridade (art. 150, III, "b", da CF), por configurar uma das maiores garantias tributárias do cidadão em face do Estado/Fisco, é consagrado pelo Supremo Tribunal Federal como cláusula pétrea, nos termos do art. 60, § 4o, IV, da CF (ADI 939, Rel. Min. Sydney Sanches, DJ de 18/03/1994). Além de constituir garantia individual, assegura a possibilidade de o contribuinte programar-se contra a ingerência estatal em sua propriedade, preservando-se, pois, a segurança jurídica". É certo, entretanto, que o princípio não tem aplicação universal, excepcionando-se, por previsão constitucional (art. 159, §1o; art. 155, §4o, IV, e “c”; art. 195, §6o) em relação a alguns tributos, consideradas as diferentes funções cumpridas por cada um deles. Trata-se, ainda, de postulado circunscrito às hipóteses de instituição ou majoração de tributo, cuja tutela não abrange hipóteses de prorrogação de tributos (RE 584.100, Rel. Min. Ellen Gracie, Dje 05/02/2010); de revogação de norma que diminuiria alíquota (RE 566.032, Rel. Min. Gilmar Mendes, Dje 23/10/2009); de redução ou extinção de desconto (ADI 4.016, MC, Rel. Min. Gilmar Mendes, Dje 24/04/2009); de alteração de índice de correção monetária (RE20.844, AgR, Rel. Min. Celso de Mello, Dje 16/08/2002); ou de prazo de recolhimento para tributo (Re 240.622, Rel. p/ acórdão Min. Maurício Correa, dje 03/03/2000). No particular, não se encontra presente qualquer das hipóteses de relativização do princípio. Embora o Convênio CONFAZ no 93/2015 já estivesse produzindo efeitos, a decisão que declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas 1a, 2a, 3a, 6a e 9a desta norma firmou entendimento no sentido de considerar inconstitucional a cobrança do ICMS-DIFAL antes da edição de lei complementar que disciplinasse a Emenda Constitucional no 87/2015. O tributo, portanto, só veio a ser instituído, de fato, por intermédio da lei que aqui se contesta, tendo a referida norma sido sancionada e publicada já em 2022. Frise-se, por oportuno, que a Lei Complementar n.o 190/2022, ao instituir e regulamentar a exigência pelo Estado de destino da parcela do ICMS-DIFAL, calculado sobre a diferença entre as alíquotas interna e interestadual, majorou a carga tributária da operação, o que inviabiliza, ainda que em análise perfunctória, a exigência do recolhimento do tributo no mesmo exercício em que foi instituído. Não obstante, a redação dada ao artigo 3o da referida Lei Complementar n.o 190/2022 estabelece que deverá ser observado, quanto à produção de efeitos da norma, a anterioridade nonagesimal (art. 150, III, “c”, da Constituição Federal), o que impede a exigibilidade imediata do tributo regulamentado. Repise-se que Emenda Constitucional 42 de 2003 reforçou o princípio da anterioridade (anualidade ou exercício) criando a chamada “noventena”, consignando que a criação ou a majoração de tributo só seria exigível após noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observada, ainda a anterioridade de exercício. Assim, via de regra, a lei que criar ou aumentar tributo só produzirá efeito no exercício seguinte, e noventa dias após a sua publicação. Fato é que a Lei Complementar n. 190/2022 foi editada e, no que tange à observância de sua aplicabilidade e produção de efeitos, devem ser observados os princípios basilares do direito tributário em consonância com a Lei Maior, que veda a cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou, observada, ainda, a anterioridade nonagesimal. Portanto, em uma análise ainda perfunctória da questão controvertida, observa-se estar devidamente caracterizada a probabilidade de acolhimento da pretensão recursal a justificar o deferimento da tutela vindicada. Com estas considerações, DEFIRO O PEDIDO DE ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DA TUTELA RECURSAL, para determinar a suspensão a exigibilidade do ICMS-DIFAL até o julgamento do mérito do recurso. Intimem-se os agravados para, querendo, apresentarem contrarrazões no prazo legal. Oficie-se ao Juízo de Direito da 1a Vara da Fazenda Pública do Distrito Federal comunicando o inteiro teor da decisão ora exarada. Dispensadas as informações, porquanto as peças processuais juntadas pela agravante se mostram suficientes para o julgamento do Agravo de Instrumento. Publique-se. Intimem-se. Brasília/DF, 31 de março de 2022 às 12:19:34. Desembargadora Carmen Bittencourt Relatora [1] in Direito Tributário – 11a edição, Editora Juspodivm, p. 712 [2] in Direito constitucional. 37a ed. São Paulo: Atlas, 2021. pp. 930

Inteiro teor:
Poder Judiciário da União TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO DISTRITO FEDERAL E DOS TERRITÓRIOS Gabinete da Desembargadora Carmen Bittencourt Número do processo: 0709692-44.2022.8.07.0000 AGRAVO DE INSTRUMENTO (202) AGRAVANTE: DENVER IMPERMEABILIZANTES, INDUSTRIA E COMERCIO LTDA. AGRAVADO: COORDENADOR DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA SECRETARIA DA ECONÔMIA DO DISTRITO FEDERAL, DISTRITO FEDERAL DECISÃO Cuida-se de Agravo de Instrumento interposto por DENVER IMPERMEABILIZANTES, INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA. contra decisão exarada pelo MM. Juiz de Direito da 1a Vara da Fazenda Pública do Distrito Federal, nos autos do Mandado de Segurança no 0701988-23.2022.8.07.0018, impetrado pelo agravante contra ato imputado ao Sr. COORDENADOR DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA DA SECRETARIA DA ECONOMIA DO DISTRITO FEDERAL, consubstanciado na exigência de recolhimento de valores referentes ao ICMS-DIFAL, relativos ao Ano-Calendário de 2022, decorrentes de operações interestaduais de comercialização de mercadorias destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS. Nos termos da r. decisão recorrida (ID 117178974 do processo originário), o d. Magistrado de primeiro grau deferiu em parte a liminar requerida na inicial, para determinar à autoridade coatora que se abstenha de exigir da impetrante o pagamento do ICMS-DIFAL, em razão da inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal Federal nos autos da ADI no 5464-DF, da ADI no 5469/DF e do RE no 1287019, apenas entre o período de 01/01/2022 e 04/01/2022. Em suas razões recursais a agravante alega que o colendo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 5.469, firmou entendimento no sentido de considerar inconstitucional a cobrança do ICMS-DIFAL antes da edição de lei complementar que discipline a Emenda Constitucional no 87/2015. Pontua que tal pronunciamento judicial não criou norma tributária, apenas modulou os efeitos de sua decisão, para que as normas do Convênio 93/2015 produzam efeitos até o fim de 2021. Assevera que apenas no dia 5 de janeiro de 2022 foi publicada a Lei Complementar n.o 190/2022, com a finalidade de regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Ressalta que, no entanto, o recolhimento do ICMS-DIFAL somente poderá ser exigido a partir do dia 1o de janeiro de 2023, em observância aos princípios da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal, previstos no artigo 150, caput, e inciso III, alínea “a” da Constituição Federal. Arremata informando que faltam poucos dias para que a anterioridade nonagesimal seja obedecida. Com estas razões, o agravante postula a atribuição de efeito suspensivo ao recurso, para o fim de que seja cobrado o DIFAL-ICMS, observado o princípio da anterioridade, apenas a partir de 2023. Em provimento definitivo, pleiteia reforma da decisão agravada, com provimento total do recurso. É o relatório. Decido. Atendidos os requisitos de admissibilidade do Agravo de Instrumento, admito o processamento do recurso. De acordo com inciso I do artigo 1.019 do Código de Processo Civil, é permitido ao Relator do Agravo de Instrumento, “atribuir efeito suspensivo ao recurso ou deferir, em antecipação de tutela, total ou parcialmente, a pretensão recursal, comunicando ao juiz sua decisão”. A concessão da antecipação dos efeitos da tutela recursal constitui instrumento de grande relevância no ordenamento jurídico processual, para assegurar a efetividade do provimento jurisdicional, em casos nos quais a demora na solução do litígio possa vir a causar dano grave ou de difícil reparação para a parte. Para fins de deferimento da antecipação dos efeitos da tutela recursal, contenta-se a lei processual com a probabilidade do direito e do provimento do recurso e o perigo de dano grave ou de difícil reparação, impondo risco ao resultado útil do processo, consoante a dicção extraída do art. 300, caput, c/c art. 995, parágrafo único, ambos do Código de Processo Civil. Com efeito, a controvérsia a ser dirimida reside em verificar se estaria configurada a ilegalidade da cobrança do Diferencial de Alíquotas de ICMS – DIFAL sobre as operações envolvendo a aquisição de mercadorias destinadas ao uso e consumo nos estabelecimentos da empresa agravante durante o exercício fiscal de 2022. De acordo com o artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS -, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. A citada norma constitucional assegura maior liberdade aos entes federativos, o que poderia resultar no que se denomina “guerra fiscal”, sobretudo no que diz respeito às operações interestaduais, já que o ICMS se enquadra como imposto estadual. Visando garantir maior equilíbrio fiscal entre os entes federativos, a Constituição Federal criou um sistema para compatibilizar as alíquotas relativas ao ICMS, a partir do que previa o artigo 155, §2o, VI a VIII. Sobre o tema, o professor Ricardo Alexandre[1] consigna: A regra que determinava o recolhimento do ICMS somente em favor do Estado de origem fazia com que o aumento das compras virtuais tivesse como inevitável efeito colateral o decréscimo na arrecadação de ICMS dos Estados menos desenvolvidos da Federação, em muito contribuindo para o agravamento das desigualdades regionais. A fim de disciplinar a questão envolvendo as compras virtuais, foi promulgada, em 16/04/2015, a Emenda Constitucional 87/2015, que modificou a sistemática de cobrança do ICMS em todas as operações interestaduais destinadas a consumidores não contribuintes, alterando os incisos VII e VIII do §2o do art. 155, da Constituição Federal, nos seguintes termos: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (...) Tratando novamente sobre a questão do comércio virtual, com o objetivo de regulamentar o tema, foi editado o Convênio CONFAZ no 93/2015, que dispôs “sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada”. Saliente-se, entretanto, que, o colendo Supremo Tribunal Federal, em 24/02/2021, por ocasião do julgamento conjunto do Recurso Extraordinário no 1.287.019, leading case do Tema 1.093, e da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 5.469, declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas 1a, 2a, 3a, 6a e 9a do Convênio CONFAZ no 93/2015, firmou entendimento no sentido de considerar inconstitucional a cobrança do ICMS-DIFAL antes da edição de lei complementar que discipline a Emenda Constitucional no 87/2015, consoante pode ser verificado da ementa a seguir reproduzida: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEGITIMIDADE ATIVA DA ASSOCIAÇÃO AUTORA. EMENDA CONSTITUCIONAL No 87/15. ICMS. OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES EM QUE HAJA DESTINAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO ICMS LOCALIZADO EM ESTADO DISTINTO DAQUELE DO REMETENTE. INOVAÇÃO CONSTITUCIONAL. MATÉRIA RESERVADA A LEI COMPLEMENTAR. (ART. 146, I E III, A E B; E ART. 155, § 2o, XII, A, B, C, D E I, DA CF/88). CLÁUSULAS PRIMEIRA, SEGUNDA, TERCEIRA E SEXTA DO CONVÊNIO ICMS No 93/2015. INCONSTITUCIONALIDADE. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DIFERENCIADO E FAVORECIDO DESTINADO A MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. SIMPLES NACIONAL. MATÉRIA RESERVADA A LEI COMPLEMENTAR (ART. 146, INCISO III, D, E PARÁGRAFO ÚNICO CF/88). CLÁUSULA NONA DO CONVÊNIO ICMS No 93/2015. INCONSTITUCIONALIDADE. CAUTELAR DEFERIDA NA ADI No 5.464/DF, AD REFERENDUM DO PLENÁRIO. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável. Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX). 2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições. 3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i). 4. A EC no 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/2015. 6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC no 42/03). 7. A LC no 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma. 8. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional no 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte. 9. Existência de medida cautelar deferida na ADI no 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação. 10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. 11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (ADI 5469, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) – grifo nosso. Neste esteio, a Corte Suprema decidiu que a cobrança do DIFAL – introduzido inicialmente pela Emenda Constitucional no 87/2015 – apenas poderia se concretizar após a edição de lei complementar regulando as normais gerais para sua exigência. Sobreveio, em 5 de janeiro de 2022, a publicação da Lei Complementar n.o 190/2022, que alterou a Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir) com a finalidade de regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Sustenta a parte agravante que a exigência de recolhimento de valores referentes ao ICMS-DIFAL, relativos ao Ano-Calendário de 2022, viola o princípio da anterioridade tributária, uma vez que permite a cobrança do tributo dentro do mesmo exercício financeiro da lei que o instituiu. Com efeito, o ICMS é um tributo sujeito ao princípio da anterioridade de exercício ou anual, com previsão expressa na Constituição Federal. Senão vejamos: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: (...) b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; O princípio da anterioridade tributária consagra que, em regra, nenhum tributo, seja da União, Estados, Distrito Federal ou Municípios, poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou, tendo por finalidade evitar a surpresa do contribuinte em relação a uma nova cobrança ou a um valor maior não previsto. Além de constituir um dos princípios constitucionais tributários, o princípio da anterioridade se apresenta como garantia fundamental do cidadão em face do poder de tributar do Estado, impondo-se como verdadeiro limite ao constituinte derivado, como bem mostra Alexandre de Moraes[2]: “O princípio da anterioridade, por configurar uma das maiores garantias tributárias do cidadão em face do Estado/Fisco, foi consagrado pelo Supremo Tribunal Federal como cláusula pétrea, nos termos do art. 60, §4o, IV, que declarou ser inconstitucional emenda à Constituição que viole essa proteção individual do contribuinte. Assim, além de constituir um dos princípios constitucionais tributários, o princípio da anterioridade tem natureza jurídica de garantia individual, pois assegura a possibilidade de o contribuinte programar-se contra a ingerência estatal em sua propriedade, preservando-se, pois, a segurança jurídica.” Destaque-se que no julgamento da ADI no 5733/AM, caso análogo que trata de instituição de adicional nas alíquotas de ICMS com vistas à criação de fundo estadual de combate à pobreza, defendeu o Ministro Alexandre de Moraes, no que diz respeito à aplicação do princípio da anterioridade anual, ser aplicado ao caso em tal princípio constitucional pois "o Princípio da Anterioridade (art. 150, III, "b", da CF), por configurar uma das maiores garantias tributárias do cidadão em face do Estado/Fisco, é consagrado pelo Supremo Tribunal Federal como cláusula pétrea, nos termos do art. 60, § 4o, IV, da CF (ADI 939, Rel. Min. Sydney Sanches, DJ de 18/03/1994). Além de constituir garantia individual, assegura a possibilidade de o contribuinte programar-se contra a ingerência estatal em sua propriedade, preservando-se, pois, a segurança jurídica". É certo, entretanto, que o princípio não tem aplicação universal, excepcionando-se, por previsão constitucional (art. 159, §1o; art. 155, §4o, IV, e “c”; art. 195, §6o) em relação a alguns tributos, consideradas as diferentes funções cumpridas por cada um deles. Trata-se, ainda, de postulado circunscrito às hipóteses de instituição ou majoração de tributo, cuja tutela não abrange hipóteses de prorrogação de tributos (RE 584.100, Rel. Min. Ellen Gracie, Dje 05/02/2010); de revogação de norma que diminuiria alíquota (RE 566.032, Rel. Min. Gilmar Mendes, Dje 23/10/2009); de redução ou extinção de desconto (ADI 4.016, MC, Rel. Min. Gilmar Mendes, Dje 24/04/2009); de alteração de índice de correção monetária (RE20.844, AgR, Rel. Min. Celso de Mello, Dje 16/08/2002); ou de prazo de recolhimento para tributo (Re 240.622, Rel. p/ acórdão Min. Maurício Correa, dje 03/03/2000). No particular, não se encontra presente qualquer das hipóteses de relativização do princípio. Embora o Convênio CONFAZ no 93/2015 já estivesse produzindo efeitos, a decisão que declarou a inconstitucionalidade formal das cláusulas 1a, 2a, 3a, 6a e 9a desta norma firmou entendimento no sentido de considerar inconstitucional a cobrança do ICMS-DIFAL antes da edição de lei complementar que disciplinasse a Emenda Constitucional no 87/2015. O tributo, portanto, só veio a ser instituído, de fato, por intermédio da lei que aqui se contesta, tendo a referida norma sido sancionada e publicada já em 2022. Frise-se, por oportuno, que a Lei Complementar n.o 190/2022, ao instituir e regulamentar a exigência pelo Estado de destino da parcela do ICMS-DIFAL, calculado sobre a diferença entre as alíquotas interna e interestadual, majorou a carga tributária da operação, o que inviabiliza, ainda que em análise perfunctória, a exigência do recolhimento do tributo no mesmo exercício em que foi instituído. Não obstante, a redação dada ao artigo 3o da referida Lei Complementar n.o 190/2022 estabelece que deverá ser observado, quanto à produção de efeitos da norma, a anterioridade nonagesimal (art. 150, III, “c”, da Constituição Federal), o que impede a exigibilidade imediata do tributo regulamentado. Repise-se que Emenda Constitucional 42 de 2003 reforçou o princípio da anterioridade (anualidade ou exercício) criando a chamada “noventena”, consignando que a criação ou a majoração de tributo só seria exigível após noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observada, ainda a anterioridade de exercício. Assim, via de regra, a lei que criar ou aumentar tributo só produzirá efeito no exercício seguinte, e noventa dias após a sua publicação. Fato é que a Lei Complementar n. 190/2022 foi editada e, no que tange à observância de sua aplicabilidade e produção de efeitos, devem ser observados os princípios basilares do direito tributário em consonância com a Lei Maior, que veda a cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou, observada, ainda, a anterioridade nonagesimal. Portanto, em uma análise ainda perfunctória da questão controvertida, observa-se estar devidamente caracterizada a probabilidade de acolhimento da pretensão recursal a justificar o deferimento da tutela vindicada. Com estas considerações, DEFIRO O PEDIDO DE ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DA TUTELA RECURSAL, para determinar a suspensão a exigibilidade do ICMS-DIFAL até o julgamento do mérito do recurso. Intimem-se os agravados para, querendo, apresentarem contrarrazões no prazo legal. Oficie-se ao Juízo de Direito da 1a Vara da Fazenda Pública do Distrito Federal comunicando o inteiro teor da decisão ora exarada. Dispensadas as informações, porquanto as peças processuais juntadas pela agravante se mostram suficientes para o julgamento do Agravo de Instrumento. Publique-se. Intimem-se. Brasília/DF, 31 de março de 2022 às 12:19:34. Desembargadora Carmen Bittencourt Relatora [1] in Direito Tributário – 11a edição, Editora Juspodivm, p. 712 [2] in Direito constitucional. 37a ed. São Paulo: Atlas, 2021. pp. 930