Tribunal: TJDFT
Processo: 0701566-48.2022.8.07.0018
Órgão julgador: FABRÍCIO FONTOURA BEZERRA
Órgão colegiado: 7a Turma Cível
Data de publicação: 2022-07-15

Ementa:
Poder Judiciário da União TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO DISTRITO FEDERAL E DOS TERRITÓRIOS Gabinete do Des. Fabrício Fontoura Bezerra Número do processo: 0701566-48.2022.8.07.0018 Classe judicial: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) APELANTE: DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS, DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS, DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS, DISTRITO FEDERAL APELADO: DISTRITO FEDERAL, DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS, DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS, DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS D E C I S Ã O Trata-se de mandado de segurança impetrado por DB S/A COMÉRCIO DE MÓVEIS E ELETRODOMÉSTICOS objetivando se eximir do pagamento do ICMS devido pelo Diferencial de Alíquotas (ICMS-DIFAL) em operações interestaduais de remessa de mercadorias a clientes situados no Distrito Federal, durante o exercício de 2022. A segurança foi parcialmente concedida para acolher o pedido principal, pelos seguintes fundamentos, verbis: “Sabe-se que o Mandado de Segurança é via estreita utilizada pelo Impetrante a fim de buscar solução rápida e efetiva para o resguardo de direito líquido e certo, no amparado por habeas corpus ou habeas data, violado por ato ilegal ou praticado com abuso de poder (art. 1o, Lei no 12.016/2009). Conforme já relatado, a Impetrante se insurge, preventivamente, contra ato da autoridade tributária que venha a ser praticado com fulcro na Lei Complementar no 190/2022, que dispõe sobre os critérios essenciais da obrigação tributária relativa ao ICMS-DIFAL. Dito isso, e consoante adiantado na Decisão que analisou a liminar, entendo que razão parcial assiste a Impetrante. As limitações ao poder de tributar afiançam à pessoa, seja ela física ou jurídica, mecanismos obstativos à exação, funcionando, assim, como garantias do contribuinte. Desta forma, visam a preservação dos valores fundamentais, da segurança jurídica, da justiça e da liberdade. Entre as principais limitações impostas aos Entes tributantes estão a irretroatividade da lei tributária, a anterioridade tributária e a anterioridade tributária nonagesimal (noventena), sendo estas limitações conceituadas como princípios constitucionais tributários, previstos no inciso III, do art. 150, da CF[1]. Quanto ao primeiro princípio, a necessidade de sua previsão constitucional, vedando a exação sobre fatos pretéritos, adveio, como consabido, de um histórico de iniciativas tributantes dos Entes Federados, especialmente, da União[2]. Esse histórico desabonador acabou levando o Constituinte a firmar, de forma expressa, a impossibilidade da utilização de fatos geradores anteriores à edição de lei, fosse ela instituidora ou majoradora do tributo, como justificativas a sua incidência. Ou seja, impôs ao legislador ordinário a necessária observância aos efeitos prospectivos da legislação tributária, como regra geral. A intenção maior era, e ainda é, trazer segurança jurídica[3]. No mesmo sentido caminhou a lógica que balizou a incidência tributária para os fatos ocorridos posteriormente à edição das leis tributárias, fossem elas instituidoras ou mesmo majoradoras dos tributos. A complexa realidade tributária vivenciada no Brasil impõe que, aos contribuintes, seja possibilitada a programação e a reorganização de suas finanças e atividades econômicas[4]. Em outras palavras, os contribuintes não podem ser pegos de surpresa! Daí a necessidade de prever um interstício justo e razoável para sua organização (anterioridade de exercício), que o Constituinte estabeleceu em, no mínimo, noventa dias (anterioridade nonagesimal). Percebe-se, pois, que a anterioridade é uma garantia concedida ao contribuinte para que este tenha conhecimento antecipado da lei tributária que irá afetar suas finanças e ações. A anterioridade de exercício garante que o contribuinte só estará sujeito aos efeitos da instituição ou majoração dos tributos caso as leis de regência sejam publicadas até o último dia do ano anterior. Por sua vez, a anterioridade nonagesimal garante ao contribuinte o lapso temporal de noventa dias entre a publicação da lei tributária e sua efetiva incidência. É dizer, são garantias irmãs. A discussão versada na presente ação, qual seja a incidência ou não da exação quanto ao ICMS-DIFAL, com base na novel legislação, gravita em torno dessas garantias. Feito esse quadro inicial, passo à análise do mérito do mandamus, propriamente. A existência do diferencial de alíquota (DIFAL), consoante expus no pronunciamento de ID no 116928744, não é recente nem mesmo uma novidade jurídica. Advém do texto originário da Constituição Federal de 1988, que previu a incidência do DIFAL sobre as operações mercantis interestaduais por contribuintes habituais (de fornecedor para fornecedor). A novidade, em si, foi trazida com a Emenda Constitucional no 87/2015, que previu a cobrança do diferencial de alíquota, também, sobre as operações mercantis, e, desta forma, trouxe a exação para a realidade tributária dos contribuintes não-habituais, após a edição de lei complementar. Como consabido, os Estados e o Distrito Federal, mesmo sem a regulamentação da matéria por lei complementar, iniciaram a cobrança do DIFAL. Até que o Supremo Tribunal Federal (STF), diante da ausência de diploma legal complementar, entendeu pela inconstitucionalidade da cobrança, modulando os efeitos do seu entendimento até o final de 2021 (31/12/2021). É dizer, a inconstitucionalidade seria tolerada para trás (desde 2015) e por todo o ano de 2021. Para efeito de registro, colaciono as ementas do Tema no 1.093 da Repercussão Geral, da tese respectivamente firmada, bem assim do julgamento do RE no 1287019/DF e da ADI no 5469, in verbis: Tema no 1.093 - "Necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional no 87/2015." Tese Firmada - "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais." EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional no 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, §2, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC no 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou servio (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC no 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema no 1.093: “A cobrança do diferencial de alquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alquota do ICMS, na forma do Convênio no 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto àcláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos devero retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRNICO REPERCUSSO GERAL - MRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional no 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI no 5.464/DF, ad referendum do Plenário. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX). 2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições. 3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i). 4. A EC no 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/2015. 6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC no 42/03). 7. A LC no 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma. 8. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional no 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte. 9. Existência de medida cautelar deferida na ADI no 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação. 10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. 11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (ADI 5469, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) Com efeito, não era surpresa para ninguém que a situação do ICMS-DIFAL, incidente nas operações dos contribuintes não habituais, exigia a edição de lei complementar. E essa lacuna não poderia ser preenchida por normativo simplório elaborado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), qual seja o Convênio ICMS no 93/2015, nem mesmo por atividade legislativa local. Diante disso, o Poder Legislativo Federal precisaria editar Lei Complementar durante o ano de 2021 para que, então, chegando o ano de 2022, a cobrança do ICMS-DIFAL questionada pudesse ser válida e constitucionalmente exigida dos contribuintes. E o legislador ordinário cumpriu o seu dever. Enviou o Projeto de Lei Complementar no 32/2021[5] à sanção presidencial, e, posteriormente à prática do ato, aquele foi transformado na Lei Complementar no 190/2022[6], publicada no D.O.U. no dia 05/01/2022. Percebe-se, portanto, que o panorama legislativo deixa um hiato temporal sem regulamentação do ICMS-DIFAL para os contribuintes não habituais. Ou seja, do dia 01/01/2022 ao dia 04/01/2022. Em outras palavras, houve um pequeno espaço de tempo sem que a matéria estivesse regulamentada, efetivamente, e, desta forma, o diploma normativo complementar não poderia retroagir para incidir sobre os fatos geradores ocorridos neste interregno (irretroatividade tributária). E nesse sentido me posicionei em sede liminar, a fim de garantir à Impetrante a não incidência do imposto, diante da ausência de norma regulamentadora. Contudo, relativamente à anterioridade, seja ela geral ou nonagesimal, repiso e reafirmo o entendimento esposado no pronunciamento liminar, que ora transcrevo: "Não se deve aplicar nenhum dos dois princípios, nem a anterioridade ordinária, nem a anterioridade nonagesimal, em que pese o disposto no artigo 3o da LC 190/22, ora incidentalmente declarado inconstitucional. É que ambos os princípios têm base constitucional (artigo 150, III, alíneas “b” e “c”) e é a própria CF que diz quando são aplicados. Em outras palavras: não é apropriado que uma lei complementar diga quando a CF deve (ou quando não deve) ser aplicada. O Texto Maior dá as balizas fáticas e, ocorrendo tais situações, os princípios simplesmente serão aplicáveis ao caso, independentemente do que venha a dizer leis 'menores'. Diante de uma regra constitucional, só a própria CF se (auto) excepciona, ou, se o caso, o Poder Judiciário mediante decisão fundamentada. (...) De acordo com a CF/88, o princípio da anterioridade deve ser aplicado em dois tipos de situações, tendo o STF estendido para uma terceira situação (e a situação do DIFAL regulamentado pela LC 190/22 não tipifica nenhuma dessas situações). Para aplicar o princípio da anterioridade tributária, CF fala em CRIAÇÃO DE TRIBUTO (primeira situação) e AUMENTO DE TRIBUTO (segunda situação), tendo o STF alargado para REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (terceira situação). Então, essa atual posição do DIFAL, recém regulamentado, definitivamente, não é o caso de criação, ou nova incidência tributária, pois ele vem incidindo desde 2015. Também não é o caso de MAJORAÇÃO DE TRIBUTO. Menos ainda de revogação de algum benefício fiscal." Conforme mencionado inicialmente, a anterioridade é limitação ao Poder de Tributar e, ao mesmo tempo, uma garantia aos contribuintes, buscando proteger estes de eventuais surpresas. Todavia, não há surpresa na incidência do ICMS-DIFAL para o caso dos contribuintes não habituais! Não é uma nova realidade tributária enfrentada pelos contribuintes, e não é um desavisado incremento em suas despesas e operações cotidianas. A norma declarada inconstitucional vinha produzindo efeitos até o final de 2021, por modulação do entendimento do STF, na esperança de que o legislador editasse a competente lei complementar. E ela veio e está vigente! Diante disso, não há que se falar em surpresa na exigência do ICMS-DIFAL, nem mesmo nas alíquotas incidentes, com a publicação da Lei Complementar no 190/2022. O que houve, em verdade, e como já mencionado, foi a existência de um interregno sem qualquer previsão legislativa que estabelecesse as normas gerais para sua cobrança. Com a publicação da lei complementar essa exiguidade deixa de existir. Mas não há surpresa na cobrança do imposto, não há instituição do imposto, e não há majoração do imposto! Em palavras mais claras, não há que se falar em inconstitucionalidade de sua cobrança a partir da publicação do diploma normativo, por violação ao princípio da anterioridade tributária, seja ela geral ou especial. Outrossim, conforme explanei em sede liminar, a tese de não pagamento do DIFAL no exercício de 2022 contém uma inconstitucionalidade material latente, qual seja a violação à "redução das desigualdades regionais", prevista no artigo 3o do texto constitucional. Abraçar a tese de não-incidência é tolerar a existência dessas desigualdades. Algo que o constituinte originário rechaçou ao estabelecer a sua redução como um dos objetivos da República. A própria criação do DIFAL original (em 1988), em si, se deu no intuito de alcançar esse objetivo. O que a EC no 87/2015 fez foi criar a possibilidade de ratear a arrecadação do ICMS nas comercializações realizadas pela internet, visto que esta modalidade de compra e venda se tornou realidade quase uma década depois da promulgação da carta constitucional. A diuturna evolução tecnológica e das relações comerciais que vivenciamos, hodiernamente, não poderiam, jamais, serem vislumbradas pelo Poder Constituinte à época da elaboração da Constituição Federal. Antes da promulgação da mencionada emenda constitucional, as operações mercantis interestaduais sofriam a incidência do ICMS interno, ou seja, da Unidade da Federação de onde se originava a mercadoria. Diante dessa realidade, o Poder Constituinte Derivado, quase três décadas depois da promulgação da Constituição, é verdade, verificou a necessidade de equilibrar a arrecadação das Unidades Federadas no intuito de reduzir as desigualdades regionais. Ou seja, buscou uma divisão justa do tributo entre os Estados de onde se originavam as mercadorias, que em sua maioria se concentravam na Região Sul e Sudeste do país, e aqueles outros destinatários dos bens, nas operações que envolvessem os consumidores finais não contribuintes do ICMS. Com a promulgação da Emenda Constitucional no 87/2015, portanto, estipulou-se que, nas compras realizadas de forma on-line, o estado de origem da mercadoria procederia à exação do ICMS conforme alíquota fixada pelo Senado Federal, enquanto que o estado de destino tributaria por meio do diferencial de alíquota (DIFAL), no intuito de dividir, razoavelmente, a arrecadação do tributo. Diante disso, e com as devidas vênias aos defensores da tese contrária à incidência do ICMS-DIFAL já no ano de 2022, a firmação desse posicionamento aumentaria, ainda mais, o desequilíbrio existente entre as Unidades da Federação e, consequentemente, a realidade da população dos estados menos desenvolvidos economicamente. O DIFAL, como consabido, além da sua finalidade macro (de redução das desigualdades regionais) também foi previsto como forma de equilibrar a concorrência entre os estabelecimentos comerciais físicos e aqueles destinados ao comércio eletrônico. Isto porque há inegável vantagem das empresas atuantes nesse espaço. Sua notória organização logística e mercadológica são obstáculos que os empresários locais, em sua maioria, não conseguem alcançar, muito menos ultrapassar. E essa realidade, consubstanciada em desigualdade, acaba por violar a livre concorrência e a ordem econômica, também alçados ao status de princípios constitucionais[7]. Noutro giro, mas na mesma toada, há que ser reafirmado que o Poder Judiciário não declarou a inconstitucionalidade das leis locais que versam sobre a matéria, inclusive a editada pelo Distrito Federal. Essas leis, em verdade, só necessitavam de um suporte legislativo de maior robustez, ou seja, de uma Lei Complementar Nacional que regulamentasse a matéria. E como já dito, ela veio e está vigente. Assim, não é o caso de "constitucionalidade superveniente" (o que sequer é possível). A Lei local não era inconstitucional e, agora, recebeu uma roupagem de constitucionalidade. Ela apenas era ineficaz sem LC nacional, o que resta, agora, solucionado: a cobrança do DIFAL até 31/12/21 foi tolerada pelo STF, e, com a LC 190, de 05 de janeiro de 1922, a lei distrital resta vigente e eficaz. É de se observar, quanto ao ponto, que a própria Constituição confere aos estados competência tributária privativa para legislar sobre a matéria, diante do que dispõe o seu art. 155, §2o, inciso VII, após a promulgação da EC no 87/2015. Portanto, a mim me parece que o caminho mais correto não é punir os Estados e o Distrito Federal com a declaração de inconstitucionalidade de suas leis locais. Isto porque essa mácula não existe. Em verdade, está-se diante de exercício pleno da atividade legiferante conferida pelo próprio texto constitucional. Inconstitucionalidade dos diplomas normativos locais, portanto, não há. Contudo, e conforme já se posicionou o Supremo Tribunal Federal, em diversas oportunidades, a norma local de natureza tributária que venha a ser produzida pelo Ente no exercício de sua competência tributária, mas antes da edição da lei complementar nacional, será, na realidade, ineficaz. Em outras palavras, será lei de eficácia contida, conforme já nos ensinou o professor José Afonso da Silva[8], em razão da dependência de lei complementar de normas gerais para operar seus efeitos (art. 146, inciso III, alínea "a", da CF). À guisa de exemplo, colaciono os seguintes julgados do Pretório Excelso: Direito Constitucional e Direito Tributário. 2. ICMS-Importação. Emenda Constitucional n. 33/2002. Lei Complementar n. 114/2002. 3. Leis estaduais anteriores à Lei Complementar e posteriores à Emenda Constitucional. Análise no plano da eficácia. Preservação da validade da legislação estadual. 4. Após a EC 33/2002, houve alteração da competência tributária relativa ao ICMS, a fim de ampliar o sujeito passivo tributário do ICMS-Importação. 5. A ausência de lei complementar federal não enseja a inconstitucionalidade de lei estadual editada por ente federativo após a EC 33/2002. Inibe apenas seus efeitos. 6. Ineficácia da legislação estadual até 17.12.2002 (data da vigência da Lei Complementar 114/2002). 7. Agravo regimental a que se dá provimento. (RE 917.950 AgR, Relator(a): TEORI ZAVASCKI, Relator(a) p/ Acórdão: GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 05/12/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-114 DIVULG 08-06-2018 PUBLIC 11-06-2018) Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TEMA 1094 DA REPERCUSSÃO GERAL. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS INCIDENTE NA IMPORTAÇÃO DE BENS E MERCADORIAS, POR PESSOA FÍSICA OU JURÍDICA, COM BASE EM LEI ESTADUAL EDITADA POSTERIORMENTE À PROMULGAÇÃO DA EC No 33/2001, PORÉM ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL No 114/2002. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência desta CORTE, no julgamento do RE 439.796-RG (Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Tema 171), fixou a orientação de que, “após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços”. 2. Tal imposição tributária depende da edição de lei complementar federal; publicada em 17/12/2002, a Lei Complementar 114 supriu esta exigência. 3. As leis ordinárias estaduais que previram o tributo após a Emenda 33/2001 e antes da entrada em vigor da LC 114/2002 são válidas, mas produzem efeitos apenas a contar da vigência da referida lei complementar. 4. No caso concreto, o tributo é constitucional e legalmente devido com base na Lei Estadual 11.001/2001, cuja eficácia teve início após a edição da LC 114/2002. 5. Recurso Extraordinário a que se dá provimento, de modo a denegar a segurança, restabelecendo a sentença de primeiro grau. Atribuída repercussão geral a esta matéria constitucional e fixada a seguinte tese de julgamento: “I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002" (RE 1221330, Relator(a): LUIZ FUX, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-204 DIVULG 14-08-2020 PUBLIC 17-08-2020) Com efeito, o caso do ICMS-Importação é muito semelhante ao caso do ICMS-DIFAL. Em ambos houve a promulgação de Emendas Constitucionais concedendo aos Estados e ao Distrito Federal competência para legislar, localmente, sobre as respectivas matérias. Em ambos os casos, também, era necessária a edição de lei complementar nacional para o estabelecimento das normas gerias. E em ambos os casos os Entes exerceram a sua competência tributária antes da União. E nada mais natural, vez que a arrecadação se dirigiria para os seus cofres públicos. As realidades fáticas e jurídicas são praticamente as mesmas! Se no primeiro caso o Pretório Excelso entendeu que as normas locais editadas pelos entes federativos, após a Emenda Constitucional no 33/2002 (ICMS-Importação), eram constitucionais mas ineficazes até a edição da lei complementar nacional, o mesmo deve ocorrer no segundo caso, qual seja o do ICMS-DIFAL da Emenda Constitucional no 87/2015. Onde há a mesma razão de ser, deve haver a mesma razão de decidir (ubi eadem legis ratio ibi eadem dispositioubi), ou, onde há o mesmo fundamento haverá o mesmo direito (ubi eadem ratio ibi idem jus). O detalhe do segundo caso é o fato de o interregno entre entre a edição dos diplomas normativos locais e a lei complementar de âmbito nacional ser bem maior. E nesse aspecto, importante relembrar que, por manifestação do próprio Supremo Tribunal Federal, houve tolerância quanto à inexistência da lei complementar nacional para o caso do ICMS-DIFAL até o final do ano de 2021. Por fim, quanto à hipótese fática de aplicação do princípio anterioridade nonagesimal, prevista no art. 3o da Lei Complementar no 190/2022, entendo que a lei complementar avança, inadvertidamente, sobre atribuição do Poder Constituinte. E cria situação para aplicação do princípio constitucional não prevista pelo próprio, ainda que de forma elastecida e pró contribuinte. As situações de aplicabilidade da noventena, e suas exceções, já estão limitadamente previstas no texto da Carta Magna, não sendo permitido ao legislador ordinário inovar nessa seara. Diante disso, inegável constatar a inconstitucionalidade do art. 3o, da Lei Complementar no 190/2022. II - DISPOSITIVO Ante o exposto, e confirmando a liminar, CONCEDO PARCIALMENTE A SEGURANÇA para, confirmando a liminar, unicamente, e confirmando a liminar anteriormente deferida, assegurar à impetrante o direito de não sofrer exação do ICMS-DIFAL, com base na Lei Complementar no 190/2022, em relação aos primeiros quatro dias do corrente ano (até 04/01/2022), e os efeitos correlatos ao mencionado período.” Pois bem. A Emenda Constitucional no 87, de 16.04.2015, alterou o art. 155, § 2o, VII e VIII, da Constituição Federal, estabelecendo que seria devido, nas operações interestaduais a consumidor final, mesmo que não seja contribuinte do ICMS, um diferencial de alíquota do referido tributo, que corresponde à alíquota interna do Estado destinatário e a cobrada no âmbito interestadual. O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) editou o Convênio ICMS 93, de 17/9/2015, dispondo sobre os procedimentos a serem seguidos nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada. No Recurso Extraordinário 1287019, com repercussão geral (Tema 1093), o Supremo Tribunal Federal proclamou a inconstitucionalidade da exigência do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Difal-ICMS) pelos Estados, ao fundamento de que o dispositivo acrescentado à Constituição Federal por depender de prévia edição de lei complementar. De fato, o DIFAL não pode ser validamente exigido antes da edição de uma Lei Complementar Nacional que regulamente a Emenda constitucional no 87/15, sob pena de afrontar o art. 146, I e III, “a”, da CF/88, verbis: “Art. 146 -Cabe à lei complementar: (...) III- estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) Definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; Igualmente, viola o art. 155, § 2o, XII, “a”, “d” e “i”, da CF/88, cuja norma preconiza que cabe à lei complementar, em matéria de ICMS, definir seus contribuintes, fixar o local das operações, assim como fixação de sua base de cálculo. Confira-se: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; (...) d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; (...) i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.” No âmbito do Distrito Federal vigora a Lei no 5.546/2015, de maneira que com a edição da Lei Complementar no 190/2022 teria sido atendida a condição imposta pela Suprema Corte para a cobrança do tributo. No entanto, em atenção ao princípio da anterioridade tributária, surge a questão de estabelecer quando se pode exigir o imposto, conforme se infere dos art. 150, III, b e c, da Constituição Federal, e 104 do Código Tributário Nacional, verbis: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; “Art. 104: “Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I – que instituem ou majoram tais impostos;” A Lei Complementar no 190/2022 foi publicada em 05.01.2022, e havendo lei ordinária regulando a cobrança, cumpre averiguar se é possível que produza efeitos ainda no exercício em que editada, ou se a permissão para a exigência da exação equivaleria a verdadeira instituição tributo, do de maneira que somente poderia ser cobrado no exercício seguinte (2023), ou quando decorridos 90 (noventa) dias da data em que tenha sido publicada a lei. O referido diploma estabelece no art. 3o que a produção de seus efeitos deve observar o princípio da anterioridade, nos termos do art. 150, III, c, da CF/88, daí porque a exação somente poderia ser cobrada a partir de 04.04.2022, ou, quando muito, apenas após o decurso do prazo de 90 (noventa) dias contados de sua promulgação, a saber, no exercício de 2023. Ao apreciar, e negar, o pedido de liminar na ADI 7066, em que é questionado se o conteúdo normativo da LC 190/2022 estaria submetido ao princípio da anterioridade, o Supremo Tribunal Federal, de forma monocrática, sinalizou negativamente, conforme se infere da decisão proferida pelo eminente Ministro ALEXANDRE DE MORAIS, ao concluir que, em cognição sumária, não houve a criação ou majoração de tributo, de maneira que, ao regulamentar a cobrança do DIFAL, a exigência do tributo pode ocorrer no exercício em que promulgada a lei regulamentadora, qual seja, 2022. Confira-se: (...) A indagação que se pretende apresentar é a seguinte: a Lei Complementar no 190/2022, ao regulamentar a cobrança do ICMS, nos seus exatos termos, (i) instituiu ou (ii) majorou o ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto? Esse aspecto não foi objeto de julgamento na ADI no 5.469 e no RE no 1.287.019. Nesse ponto, encontra-se a distinção com o objeto da presente ADI, centrado na observância, ou não, da Lei Complementar no 190/2022 ao princípio da anterioridade geral. As hipóteses são distintas, pois uma coisa é averiguar se a cobrança do DIFAL atrairia a incidência do art. 146, da CF, em vista da alegação de se tratar de “norma geral de direito tributário”, por regular uma relação entre sujeitos antes não diretamente vinculados (contribuinte e Fazenda do Estado de destino da mercadoria); questão diversa, e mais específica, é definir se a regulamentação do DIFAL pela LC 190/2022 importou naquilo que o art. 150, III, “b”, da CF, menciona como “lei que os instituiu ou aumentou”, referindo-se a “tributos” que se pretenda cobrar no mesmo exercício; o que, nesse juízo de cognição sumária não parece ter ocorrido. O princípio da anterioridade de exercício posto no art. 150, III, “b”, da CF, é, notadamente, um instrumento constitucional de limitação do poder de tributar, pelo qual, em regra, nenhum tributo, seja da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a Lei que o instituiu ou aumentou, tendo por finalidade evitar a surpresa do contribuinte em relação a uma nova cobrança ou um valor maior, não previsto em seu orçamento doméstico. A LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político – o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar – mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo. A qualificação da incidência do DIFAL em operações interestaduais como nova relação tributária (entre o contribuinte e a Fazenda do Estado de destino) não é capaz de mitigar o fato de que a EC 87/2015 (e a LC 190/2022, consequentemente) preservou a esfera jurídica do contribuinte, fracionando o tributo antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos. O Congresso Nacional orientou-se por um critério de neutralidade fiscal em relação ao contribuinte; para este, não é visada, a princípio, qualquer repercussão econômica relacionada à obrigação principal da relação tributária, apenas obrigações acessórias decorrentes da observância de procedimentos junto às repartições fazendárias dos Estados de destino, em acréscimo ao recolhimento junto à Fazenda do Estado de origem (por uma alíquota menor). E tais obrigações, por não se situarem no âmbito da obrigação principal devida pelo contribuinte, não se sujeitam ao princípio da anterioridade, na linha do que afirmado pela CORTE em relação a obrigações acessórias tais como prazo, condições e procedimentos para pagamento. Nesse sentido a Súmula Vinculante 50: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”. O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, “b”, da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado. Em momento algum houve agravamento da situação do contribuinte a exigir a incidência da garantia constitucional prevista no referido artigo 150, III, “b” da Constituição Federal, uma vez que, a nova norma jurídica não o prejudica, ou sequer o surpreende, como ocorre com a alteração na sujeição ativa do tributo promovida pela LC 190/2022 (EC 87/2015). A EC 87/2015 previu a progressiva substituição da incidência da alíquota interna pela soma da alíquota interestadual com o DIFAL, transferindo a receita dos Estados de origem para os Estados de destino, nessa modalidade de operação (art. 99 do ADCT). A disciplina do Convênio ICMS CONFAZ 93/2015 pretendeu alcançar o mesmo arranjo fiscal que, agora, a LC 190/2022 preservou, a fim de sanar o vício formal apontado pela CORTE no julgamento da ADI 5469, mas sem qualquer inovação relevante no tratamento da matéria. Além disso, a suspensão da incidência do DIFAL, mantida a incidência apenas da alíquota interestadual, seria inconsistente sob o ponto de vista de que essa tributação não ocorria assim antes da lei impugnada (ou da EC 87/2015), quando incidia a alíquota interna em favor do Estado de origem. Caso se entendesse que a nova sistemática de tributação não poderia ser exigida no presente exercício, como pretende a Requerente ABIMAQ, a solução adequada seria resgatar a sistemática anterior à EC 87/2015, e não aplicar parte da regulamentação que se reputa ineficaz, sob pena de, a pretexto de evitar majoração, causar decesso na arrecadação do tributo. Dessa maneira, em sede de cognição sumária, não se constata a presença do fumus boni juris a justificar a suspensão da eficácia da norma impugnada. Em relação ao pedido de medida cautelar formulado pelos Estados de Alagoas e Ceará quanto ao art. 3o da LC 190/2022, no que faz referência ao art. 150, III, “c”, da CF, deve-se reconhecer que o decurso de mais de 90 dias desde a edição da norma descaracteriza a presença do requisito do periculum in mora, necessário para a apreciação desse pedido em sede provisória. Diante do exposto: (a) JULGO EXTINTO o processo, sem solução de mérito, com base no art. 21, IX, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal e no art. 485, VI, do Código de Processo Civil de 2015, relativamente à ADI 7075, proposta pelo SINDISIDER; (b) INDEFIRO AS MEDIDAS CAUTELARES requeridas na ADI 7066, proposta pela ABIMAQ, bem como aquelas pleiteadas pelos Governadores dos Estados de Alagoas e do Ceará, respectivamente, nas ADIs 7070 e 7078.” No entanto, verifica-se que a própria LC 190/2002 estabelece, em seu art. 3o, que deve ser observado, quanto à produção de efeitos, o art. 150, ‘‘c’, da Constituição Federal, vale dizer, o tributo não poderia ser exigido no mesmo exercício financeiro em que publicada a lei, e antes do decurso do prazo de 90 (noventa) dias. Ora, se a exação poderia ser cobrada no presente exercício, nos termos do entendimento liminar e provisórios emanado do Supremo Tribunal Federal, o citado art. 3o seria materialmente inconstitucional. Na decisão provisória proferida pela Suprema Corte acima referida, não houve manifestação acerca de tal controvérsia, sob o fundamento de que não estaria presente o requisito do periculum in mora a justificar a apreciação do pedido em sede provisória. Aqui, a questão que se coloca é que não pode o órgão fracionário da Corte, no caso, a egrégia Turma, afastar a incidência do referido art. 3o da LC 190/2022, no tocante ao princípio da anterioridade, sem violação manifesta da cláusula de reserva de plenário, conforme disposto na Súmula Vinculante 10/STF. Veja: “Súmula Vinculante 10. Viola a cláusula de reserva de plenário (CF, artigo 97) a decisão de órgão fracionário de Tribunal que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público, afasta sua incidência, no todo ou em parte.” Assim sendo, a hipótese seria de, antes do julgamento do mérito do presente recurso, submeter a questão ao órgão especial da egrégia Corte - o Conselho Especial - mediante o incidente de arguição de inconstitucionalidade previsto nos art. 948 e 949, I e II, do CPC, e 13, h, e 287 do Regimento Interno, conforme já decidiu a 6a Turma Cível na apelação cível 0700347-97, acórdão 1429985, de relatoria do eminente Des. ESDRAS NEVES, verbis: “REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. NÃO CONFIGURAÇÃO. ART. 3o DA LC No 190/2022. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. POSSÍVEL VIOLAÇÃO A PRECEITOS CONSTITUCIONAIS. INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. INSTAURAÇÃO. CLÁUSULA DE RESERVA DE PLENÁRIO. EXAME DA MATÉRIA. CONSELHO ESPECIAL. SOBRESTAMENTO DO FEITO. (...) A Lei Complementar no 190/2022 estabeleceu normas gerais sobre o DIFAL/ICMS nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado. O artigo 3o, da Lei Complementar no 190/2022, determinou, quanto à produção de efeitos, que seja observado o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal, que trata do princípio da anterioridade tributária nonagesimal. No caso, há embasamento idôneo para o reconhecimento da inconstitucionalidade material do artigo 3o, da Lei Complementar no 190/2022, diante da aparente violação aos artigos 1o, caput, 60, § 4o, I, 146, III, 150, II, 151, II e III, 170, IV, da Constituição Federal, e ao artigo 99, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, incluído pela Emenda Constitucional no 87/2015. Diante da controvérsia sobre a constitucionalidade da norma e da plausibilidade da argumentação, impõe-se a submissão da questão ao Conselho Especial, em atenção à cláusula de reserva de plenário estabelecida no artigo 97, da Constituição Federal, aos artigos 948 e seguintes, do Código de Processo Civil, e aos artigos 287 e seguintes, do Regimento Interno deste TJDFT. Instaurado o Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade, o julgamento do reexame necessário e da apelação fica sobrestado, até que o Órgão Especial do Tribunal aprecie a inconstitucionalidade do dispositivo legal. “(Acórdão 1429985, 07003479720228070018, Relator: ESDRAS NEVES, 6a Turma Cível, data de julgamento: 15/6/2022, publicado no PJe: 22/6/2022. Pág.: Sem Página Cadastrada.) , Todavia, por aplicação do princípio da economia processual, uma vez que a controvérsia já foi submetida ao órgão especial por um dos órgãos fracionários da egrégia Corte, reputo conveniente determinar o sobrestamento do julgamento da apelação e da remessa necessária até que sobrevenha o pronunciamento do Conselho Especial, ou do Supremo Tribunal Federal, o que ocorrer primeiro, acerca do tema, qual seja, se o tributo pode ser cobrado validamente no presente exercício, ou quando decorridos 90 (noventa) dias contados da data da promulgação da LC 190/2022. Intime-se Desembargador FABRÍCIO BEZERRA Relator

Inteiro teor:
Poder Judiciário da União TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO DISTRITO FEDERAL E DOS TERRITÓRIOS Gabinete do Des. Fabrício Fontoura Bezerra Número do processo: 0701566-48.2022.8.07.0018 Classe judicial: APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) APELANTE: DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS, DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS, DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS, DISTRITO FEDERAL APELADO: DISTRITO FEDERAL, DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS, DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS, DB S.A COMERCIO DE MOVEIS E ELETRODOMESTICOS D E C I S Ã O Trata-se de mandado de segurança impetrado por DB S/A COMÉRCIO DE MÓVEIS E ELETRODOMÉSTICOS objetivando se eximir do pagamento do ICMS devido pelo Diferencial de Alíquotas (ICMS-DIFAL) em operações interestaduais de remessa de mercadorias a clientes situados no Distrito Federal, durante o exercício de 2022. A segurança foi parcialmente concedida para acolher o pedido principal, pelos seguintes fundamentos, verbis: “Sabe-se que o Mandado de Segurança é via estreita utilizada pelo Impetrante a fim de buscar solução rápida e efetiva para o resguardo de direito líquido e certo, no amparado por habeas corpus ou habeas data, violado por ato ilegal ou praticado com abuso de poder (art. 1o, Lei no 12.016/2009). Conforme já relatado, a Impetrante se insurge, preventivamente, contra ato da autoridade tributária que venha a ser praticado com fulcro na Lei Complementar no 190/2022, que dispõe sobre os critérios essenciais da obrigação tributária relativa ao ICMS-DIFAL. Dito isso, e consoante adiantado na Decisão que analisou a liminar, entendo que razão parcial assiste a Impetrante. As limitações ao poder de tributar afiançam à pessoa, seja ela física ou jurídica, mecanismos obstativos à exação, funcionando, assim, como garantias do contribuinte. Desta forma, visam a preservação dos valores fundamentais, da segurança jurídica, da justiça e da liberdade. Entre as principais limitações impostas aos Entes tributantes estão a irretroatividade da lei tributária, a anterioridade tributária e a anterioridade tributária nonagesimal (noventena), sendo estas limitações conceituadas como princípios constitucionais tributários, previstos no inciso III, do art. 150, da CF[1]. Quanto ao primeiro princípio, a necessidade de sua previsão constitucional, vedando a exação sobre fatos pretéritos, adveio, como consabido, de um histórico de iniciativas tributantes dos Entes Federados, especialmente, da União[2]. Esse histórico desabonador acabou levando o Constituinte a firmar, de forma expressa, a impossibilidade da utilização de fatos geradores anteriores à edição de lei, fosse ela instituidora ou majoradora do tributo, como justificativas a sua incidência. Ou seja, impôs ao legislador ordinário a necessária observância aos efeitos prospectivos da legislação tributária, como regra geral. A intenção maior era, e ainda é, trazer segurança jurídica[3]. No mesmo sentido caminhou a lógica que balizou a incidência tributária para os fatos ocorridos posteriormente à edição das leis tributárias, fossem elas instituidoras ou mesmo majoradoras dos tributos. A complexa realidade tributária vivenciada no Brasil impõe que, aos contribuintes, seja possibilitada a programação e a reorganização de suas finanças e atividades econômicas[4]. Em outras palavras, os contribuintes não podem ser pegos de surpresa! Daí a necessidade de prever um interstício justo e razoável para sua organização (anterioridade de exercício), que o Constituinte estabeleceu em, no mínimo, noventa dias (anterioridade nonagesimal). Percebe-se, pois, que a anterioridade é uma garantia concedida ao contribuinte para que este tenha conhecimento antecipado da lei tributária que irá afetar suas finanças e ações. A anterioridade de exercício garante que o contribuinte só estará sujeito aos efeitos da instituição ou majoração dos tributos caso as leis de regência sejam publicadas até o último dia do ano anterior. Por sua vez, a anterioridade nonagesimal garante ao contribuinte o lapso temporal de noventa dias entre a publicação da lei tributária e sua efetiva incidência. É dizer, são garantias irmãs. A discussão versada na presente ação, qual seja a incidência ou não da exação quanto ao ICMS-DIFAL, com base na novel legislação, gravita em torno dessas garantias. Feito esse quadro inicial, passo à análise do mérito do mandamus, propriamente. A existência do diferencial de alíquota (DIFAL), consoante expus no pronunciamento de ID no 116928744, não é recente nem mesmo uma novidade jurídica. Advém do texto originário da Constituição Federal de 1988, que previu a incidência do DIFAL sobre as operações mercantis interestaduais por contribuintes habituais (de fornecedor para fornecedor). A novidade, em si, foi trazida com a Emenda Constitucional no 87/2015, que previu a cobrança do diferencial de alíquota, também, sobre as operações mercantis, e, desta forma, trouxe a exação para a realidade tributária dos contribuintes não-habituais, após a edição de lei complementar. Como consabido, os Estados e o Distrito Federal, mesmo sem a regulamentação da matéria por lei complementar, iniciaram a cobrança do DIFAL. Até que o Supremo Tribunal Federal (STF), diante da ausência de diploma legal complementar, entendeu pela inconstitucionalidade da cobrança, modulando os efeitos do seu entendimento até o final de 2021 (31/12/2021). É dizer, a inconstitucionalidade seria tolerada para trás (desde 2015) e por todo o ano de 2021. Para efeito de registro, colaciono as ementas do Tema no 1.093 da Repercussão Geral, da tese respectivamente firmada, bem assim do julgamento do RE no 1287019/DF e da ADI no 5469, in verbis: Tema no 1.093 - "Necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional no 87/2015." Tese Firmada - "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais." EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional no 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, §2, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC no 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou servio (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC no 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema no 1.093: “A cobrança do diferencial de alquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alquota do ICMS, na forma do Convênio no 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto àcláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos devero retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (RE 1287019, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRNICO REPERCUSSO GERAL - MRITO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Legitimidade ativa da associação autora. Emenda Constitucional no 87/15. ICMS. Operações e prestações em que haja destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar. (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/2015. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, inciso III, d, e parágrafo único CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no 93/2015. Inconstitucionalidade. Cautelar deferida na ADI no 5.464/DF, ad referendum do Plenário. 1. A associação autora é formada por pessoas jurídicas ligadas ao varejo que atuam no comércio eletrônico e têm interesse comum identificável Dispõe, por isso, de legitimidade ativa ad causam para ajuizamento da ação direta de inconstitucionalidade (CF/88, art. 103, IX). 2. Cabe a lei complementar dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e estabelecer normas gerais sobre os fatos geradores, as bases de cálculo, os contribuintes dos impostos discriminados na Constituição e a obrigação tributária (art. 146, I, e III, a e b). Também cabe a ela estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, podendo instituir regime único de arrecadação de impostos e contribuições. 3. Especificamente no que diz respeito ao ICMS, o texto constitucional consigna caber a lei complementar, entre outras competências, definir os contribuintes do imposto, dispor sobre substituição tributária, disciplinar o regime de compensação do imposto, fixar o local das operações, para fins de cobrança do imposto e de definição do estabelecimento responsável e fixar a base de cálculo do imposto (art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i). 4. A EC no 87/15 criou uma nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. Houve, portanto, substancial alteração na sujeição ativa da obrigação tributária. O ICMS incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 5. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/2015. 6. A Constituição também dispõe caber a lei complementar – e não a convênio interestadual – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte, o que inclui regimes especiais ou simplificados de certos tributos, como o ICMS (art. 146, III, d, da CF/88, incluído pela EC no 42/03). 7. A LC no 123/06, que instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e pelas Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional –, trata de maneira distinta as empresas optantes desse regime em relação ao tratamento constitucional geral atinente ao denominado diferencial de alíquotas de ICMS referente às operações de saída interestadual de bens ou de serviços a consumidor final não contribuinte. Esse imposto, nessa situação, integra o próprio regime especial e unificado de arrecadação instituído pelo citado diploma. 8. A cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da Emenda Constitucional no 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC no 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento tributário diferenciado e favorecido a ser dispensado a microempresas e empresas de pequeno porte. 9. Existência de medida cautelar deferida na ADI no 5.464/DF, ad referendum do Plenário, para suspender a eficácia da cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), até o julgamento final daquela ação. 10. Ação direta julgada procedente, declarando-se a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS no 93, de 17 de setembro de 2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), por invasão de campo próprio de lei complementar federal. 11. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste presente julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI no 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso. (ADI 5469, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-099 DIVULG 24-05-2021 PUBLIC 25-05-2021) Com efeito, não era surpresa para ninguém que a situação do ICMS-DIFAL, incidente nas operações dos contribuintes não habituais, exigia a edição de lei complementar. E essa lacuna não poderia ser preenchida por normativo simplório elaborado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), qual seja o Convênio ICMS no 93/2015, nem mesmo por atividade legislativa local. Diante disso, o Poder Legislativo Federal precisaria editar Lei Complementar durante o ano de 2021 para que, então, chegando o ano de 2022, a cobrança do ICMS-DIFAL questionada pudesse ser válida e constitucionalmente exigida dos contribuintes. E o legislador ordinário cumpriu o seu dever. Enviou o Projeto de Lei Complementar no 32/2021[5] à sanção presidencial, e, posteriormente à prática do ato, aquele foi transformado na Lei Complementar no 190/2022[6], publicada no D.O.U. no dia 05/01/2022. Percebe-se, portanto, que o panorama legislativo deixa um hiato temporal sem regulamentação do ICMS-DIFAL para os contribuintes não habituais. Ou seja, do dia 01/01/2022 ao dia 04/01/2022. Em outras palavras, houve um pequeno espaço de tempo sem que a matéria estivesse regulamentada, efetivamente, e, desta forma, o diploma normativo complementar não poderia retroagir para incidir sobre os fatos geradores ocorridos neste interregno (irretroatividade tributária). E nesse sentido me posicionei em sede liminar, a fim de garantir à Impetrante a não incidência do imposto, diante da ausência de norma regulamentadora. Contudo, relativamente à anterioridade, seja ela geral ou nonagesimal, repiso e reafirmo o entendimento esposado no pronunciamento liminar, que ora transcrevo: "Não se deve aplicar nenhum dos dois princípios, nem a anterioridade ordinária, nem a anterioridade nonagesimal, em que pese o disposto no artigo 3o da LC 190/22, ora incidentalmente declarado inconstitucional. É que ambos os princípios têm base constitucional (artigo 150, III, alíneas “b” e “c”) e é a própria CF que diz quando são aplicados. Em outras palavras: não é apropriado que uma lei complementar diga quando a CF deve (ou quando não deve) ser aplicada. O Texto Maior dá as balizas fáticas e, ocorrendo tais situações, os princípios simplesmente serão aplicáveis ao caso, independentemente do que venha a dizer leis 'menores'. Diante de uma regra constitucional, só a própria CF se (auto) excepciona, ou, se o caso, o Poder Judiciário mediante decisão fundamentada. (...) De acordo com a CF/88, o princípio da anterioridade deve ser aplicado em dois tipos de situações, tendo o STF estendido para uma terceira situação (e a situação do DIFAL regulamentado pela LC 190/22 não tipifica nenhuma dessas situações). Para aplicar o princípio da anterioridade tributária, CF fala em CRIAÇÃO DE TRIBUTO (primeira situação) e AUMENTO DE TRIBUTO (segunda situação), tendo o STF alargado para REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS (terceira situação). Então, essa atual posição do DIFAL, recém regulamentado, definitivamente, não é o caso de criação, ou nova incidência tributária, pois ele vem incidindo desde 2015. Também não é o caso de MAJORAÇÃO DE TRIBUTO. Menos ainda de revogação de algum benefício fiscal." Conforme mencionado inicialmente, a anterioridade é limitação ao Poder de Tributar e, ao mesmo tempo, uma garantia aos contribuintes, buscando proteger estes de eventuais surpresas. Todavia, não há surpresa na incidência do ICMS-DIFAL para o caso dos contribuintes não habituais! Não é uma nova realidade tributária enfrentada pelos contribuintes, e não é um desavisado incremento em suas despesas e operações cotidianas. A norma declarada inconstitucional vinha produzindo efeitos até o final de 2021, por modulação do entendimento do STF, na esperança de que o legislador editasse a competente lei complementar. E ela veio e está vigente! Diante disso, não há que se falar em surpresa na exigência do ICMS-DIFAL, nem mesmo nas alíquotas incidentes, com a publicação da Lei Complementar no 190/2022. O que houve, em verdade, e como já mencionado, foi a existência de um interregno sem qualquer previsão legislativa que estabelecesse as normas gerais para sua cobrança. Com a publicação da lei complementar essa exiguidade deixa de existir. Mas não há surpresa na cobrança do imposto, não há instituição do imposto, e não há majoração do imposto! Em palavras mais claras, não há que se falar em inconstitucionalidade de sua cobrança a partir da publicação do diploma normativo, por violação ao princípio da anterioridade tributária, seja ela geral ou especial. Outrossim, conforme explanei em sede liminar, a tese de não pagamento do DIFAL no exercício de 2022 contém uma inconstitucionalidade material latente, qual seja a violação à "redução das desigualdades regionais", prevista no artigo 3o do texto constitucional. Abraçar a tese de não-incidência é tolerar a existência dessas desigualdades. Algo que o constituinte originário rechaçou ao estabelecer a sua redução como um dos objetivos da República. A própria criação do DIFAL original (em 1988), em si, se deu no intuito de alcançar esse objetivo. O que a EC no 87/2015 fez foi criar a possibilidade de ratear a arrecadação do ICMS nas comercializações realizadas pela internet, visto que esta modalidade de compra e venda se tornou realidade quase uma década depois da promulgação da carta constitucional. A diuturna evolução tecnológica e das relações comerciais que vivenciamos, hodiernamente, não poderiam, jamais, serem vislumbradas pelo Poder Constituinte à época da elaboração da Constituição Federal. Antes da promulgação da mencionada emenda constitucional, as operações mercantis interestaduais sofriam a incidência do ICMS interno, ou seja, da Unidade da Federação de onde se originava a mercadoria. Diante dessa realidade, o Poder Constituinte Derivado, quase três décadas depois da promulgação da Constituição, é verdade, verificou a necessidade de equilibrar a arrecadação das Unidades Federadas no intuito de reduzir as desigualdades regionais. Ou seja, buscou uma divisão justa do tributo entre os Estados de onde se originavam as mercadorias, que em sua maioria se concentravam na Região Sul e Sudeste do país, e aqueles outros destinatários dos bens, nas operações que envolvessem os consumidores finais não contribuintes do ICMS. Com a promulgação da Emenda Constitucional no 87/2015, portanto, estipulou-se que, nas compras realizadas de forma on-line, o estado de origem da mercadoria procederia à exação do ICMS conforme alíquota fixada pelo Senado Federal, enquanto que o estado de destino tributaria por meio do diferencial de alíquota (DIFAL), no intuito de dividir, razoavelmente, a arrecadação do tributo. Diante disso, e com as devidas vênias aos defensores da tese contrária à incidência do ICMS-DIFAL já no ano de 2022, a firmação desse posicionamento aumentaria, ainda mais, o desequilíbrio existente entre as Unidades da Federação e, consequentemente, a realidade da população dos estados menos desenvolvidos economicamente. O DIFAL, como consabido, além da sua finalidade macro (de redução das desigualdades regionais) também foi previsto como forma de equilibrar a concorrência entre os estabelecimentos comerciais físicos e aqueles destinados ao comércio eletrônico. Isto porque há inegável vantagem das empresas atuantes nesse espaço. Sua notória organização logística e mercadológica são obstáculos que os empresários locais, em sua maioria, não conseguem alcançar, muito menos ultrapassar. E essa realidade, consubstanciada em desigualdade, acaba por violar a livre concorrência e a ordem econômica, também alçados ao status de princípios constitucionais[7]. Noutro giro, mas na mesma toada, há que ser reafirmado que o Poder Judiciário não declarou a inconstitucionalidade das leis locais que versam sobre a matéria, inclusive a editada pelo Distrito Federal. Essas leis, em verdade, só necessitavam de um suporte legislativo de maior robustez, ou seja, de uma Lei Complementar Nacional que regulamentasse a matéria. E como já dito, ela veio e está vigente. Assim, não é o caso de "constitucionalidade superveniente" (o que sequer é possível). A Lei local não era inconstitucional e, agora, recebeu uma roupagem de constitucionalidade. Ela apenas era ineficaz sem LC nacional, o que resta, agora, solucionado: a cobrança do DIFAL até 31/12/21 foi tolerada pelo STF, e, com a LC 190, de 05 de janeiro de 1922, a lei distrital resta vigente e eficaz. É de se observar, quanto ao ponto, que a própria Constituição confere aos estados competência tributária privativa para legislar sobre a matéria, diante do que dispõe o seu art. 155, §2o, inciso VII, após a promulgação da EC no 87/2015. Portanto, a mim me parece que o caminho mais correto não é punir os Estados e o Distrito Federal com a declaração de inconstitucionalidade de suas leis locais. Isto porque essa mácula não existe. Em verdade, está-se diante de exercício pleno da atividade legiferante conferida pelo próprio texto constitucional. Inconstitucionalidade dos diplomas normativos locais, portanto, não há. Contudo, e conforme já se posicionou o Supremo Tribunal Federal, em diversas oportunidades, a norma local de natureza tributária que venha a ser produzida pelo Ente no exercício de sua competência tributária, mas antes da edição da lei complementar nacional, será, na realidade, ineficaz. Em outras palavras, será lei de eficácia contida, conforme já nos ensinou o professor José Afonso da Silva[8], em razão da dependência de lei complementar de normas gerais para operar seus efeitos (art. 146, inciso III, alínea "a", da CF). À guisa de exemplo, colaciono os seguintes julgados do Pretório Excelso: Direito Constitucional e Direito Tributário. 2. ICMS-Importação. Emenda Constitucional n. 33/2002. Lei Complementar n. 114/2002. 3. Leis estaduais anteriores à Lei Complementar e posteriores à Emenda Constitucional. Análise no plano da eficácia. Preservação da validade da legislação estadual. 4. Após a EC 33/2002, houve alteração da competência tributária relativa ao ICMS, a fim de ampliar o sujeito passivo tributário do ICMS-Importação. 5. A ausência de lei complementar federal não enseja a inconstitucionalidade de lei estadual editada por ente federativo após a EC 33/2002. Inibe apenas seus efeitos. 6. Ineficácia da legislação estadual até 17.12.2002 (data da vigência da Lei Complementar 114/2002). 7. Agravo regimental a que se dá provimento. (RE 917.950 AgR, Relator(a): TEORI ZAVASCKI, Relator(a) p/ Acórdão: GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 05/12/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-114 DIVULG 08-06-2018 PUBLIC 11-06-2018) Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TEMA 1094 DA REPERCUSSÃO GERAL. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS INCIDENTE NA IMPORTAÇÃO DE BENS E MERCADORIAS, POR PESSOA FÍSICA OU JURÍDICA, COM BASE EM LEI ESTADUAL EDITADA POSTERIORMENTE À PROMULGAÇÃO DA EC No 33/2001, PORÉM ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL No 114/2002. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência desta CORTE, no julgamento do RE 439.796-RG (Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, Tema 171), fixou a orientação de que, “após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços”. 2. Tal imposição tributária depende da edição de lei complementar federal; publicada em 17/12/2002, a Lei Complementar 114 supriu esta exigência. 3. As leis ordinárias estaduais que previram o tributo após a Emenda 33/2001 e antes da entrada em vigor da LC 114/2002 são válidas, mas produzem efeitos apenas a contar da vigência da referida lei complementar. 4. No caso concreto, o tributo é constitucional e legalmente devido com base na Lei Estadual 11.001/2001, cuja eficácia teve início após a edição da LC 114/2002. 5. Recurso Extraordinário a que se dá provimento, de modo a denegar a segurança, restabelecendo a sentença de primeiro grau. Atribuída repercussão geral a esta matéria constitucional e fixada a seguinte tese de julgamento: “I - Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002" (RE 1221330, Relator(a): LUIZ FUX, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 16/06/2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-204 DIVULG 14-08-2020 PUBLIC 17-08-2020) Com efeito, o caso do ICMS-Importação é muito semelhante ao caso do ICMS-DIFAL. Em ambos houve a promulgação de Emendas Constitucionais concedendo aos Estados e ao Distrito Federal competência para legislar, localmente, sobre as respectivas matérias. Em ambos os casos, também, era necessária a edição de lei complementar nacional para o estabelecimento das normas gerias. E em ambos os casos os Entes exerceram a sua competência tributária antes da União. E nada mais natural, vez que a arrecadação se dirigiria para os seus cofres públicos. As realidades fáticas e jurídicas são praticamente as mesmas! Se no primeiro caso o Pretório Excelso entendeu que as normas locais editadas pelos entes federativos, após a Emenda Constitucional no 33/2002 (ICMS-Importação), eram constitucionais mas ineficazes até a edição da lei complementar nacional, o mesmo deve ocorrer no segundo caso, qual seja o do ICMS-DIFAL da Emenda Constitucional no 87/2015. Onde há a mesma razão de ser, deve haver a mesma razão de decidir (ubi eadem legis ratio ibi eadem dispositioubi), ou, onde há o mesmo fundamento haverá o mesmo direito (ubi eadem ratio ibi idem jus). O detalhe do segundo caso é o fato de o interregno entre entre a edição dos diplomas normativos locais e a lei complementar de âmbito nacional ser bem maior. E nesse aspecto, importante relembrar que, por manifestação do próprio Supremo Tribunal Federal, houve tolerância quanto à inexistência da lei complementar nacional para o caso do ICMS-DIFAL até o final do ano de 2021. Por fim, quanto à hipótese fática de aplicação do princípio anterioridade nonagesimal, prevista no art. 3o da Lei Complementar no 190/2022, entendo que a lei complementar avança, inadvertidamente, sobre atribuição do Poder Constituinte. E cria situação para aplicação do princípio constitucional não prevista pelo próprio, ainda que de forma elastecida e pró contribuinte. As situações de aplicabilidade da noventena, e suas exceções, já estão limitadamente previstas no texto da Carta Magna, não sendo permitido ao legislador ordinário inovar nessa seara. Diante disso, inegável constatar a inconstitucionalidade do art. 3o, da Lei Complementar no 190/2022. II - DISPOSITIVO Ante o exposto, e confirmando a liminar, CONCEDO PARCIALMENTE A SEGURANÇA para, confirmando a liminar, unicamente, e confirmando a liminar anteriormente deferida, assegurar à impetrante o direito de não sofrer exação do ICMS-DIFAL, com base na Lei Complementar no 190/2022, em relação aos primeiros quatro dias do corrente ano (até 04/01/2022), e os efeitos correlatos ao mencionado período.” Pois bem. A Emenda Constitucional no 87, de 16.04.2015, alterou o art. 155, § 2o, VII e VIII, da Constituição Federal, estabelecendo que seria devido, nas operações interestaduais a consumidor final, mesmo que não seja contribuinte do ICMS, um diferencial de alíquota do referido tributo, que corresponde à alíquota interna do Estado destinatário e a cobrada no âmbito interestadual. O Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) editou o Convênio ICMS 93, de 17/9/2015, dispondo sobre os procedimentos a serem seguidos nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada. No Recurso Extraordinário 1287019, com repercussão geral (Tema 1093), o Supremo Tribunal Federal proclamou a inconstitucionalidade da exigência do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (Difal-ICMS) pelos Estados, ao fundamento de que o dispositivo acrescentado à Constituição Federal por depender de prévia edição de lei complementar. De fato, o DIFAL não pode ser validamente exigido antes da edição de uma Lei Complementar Nacional que regulamente a Emenda constitucional no 87/15, sob pena de afrontar o art. 146, I e III, “a”, da CF/88, verbis: “Art. 146 -Cabe à lei complementar: (...) III- estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) Definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; Igualmente, viola o art. 155, § 2o, XII, “a”, “d” e “i”, da CF/88, cuja norma preconiza que cabe à lei complementar, em matéria de ICMS, definir seus contribuintes, fixar o local das operações, assim como fixação de sua base de cálculo. Confira-se: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; (...) d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; (...) i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.” No âmbito do Distrito Federal vigora a Lei no 5.546/2015, de maneira que com a edição da Lei Complementar no 190/2022 teria sido atendida a condição imposta pela Suprema Corte para a cobrança do tributo. No entanto, em atenção ao princípio da anterioridade tributária, surge a questão de estabelecer quando se pode exigir o imposto, conforme se infere dos art. 150, III, b e c, da Constituição Federal, e 104 do Código Tributário Nacional, verbis: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) III - cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; “Art. 104: “Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I – que instituem ou majoram tais impostos;” A Lei Complementar no 190/2022 foi publicada em 05.01.2022, e havendo lei ordinária regulando a cobrança, cumpre averiguar se é possível que produza efeitos ainda no exercício em que editada, ou se a permissão para a exigência da exação equivaleria a verdadeira instituição tributo, do de maneira que somente poderia ser cobrado no exercício seguinte (2023), ou quando decorridos 90 (noventa) dias da data em que tenha sido publicada a lei. O referido diploma estabelece no art. 3o que a produção de seus efeitos deve observar o princípio da anterioridade, nos termos do art. 150, III, c, da CF/88, daí porque a exação somente poderia ser cobrada a partir de 04.04.2022, ou, quando muito, apenas após o decurso do prazo de 90 (noventa) dias contados de sua promulgação, a saber, no exercício de 2023. Ao apreciar, e negar, o pedido de liminar na ADI 7066, em que é questionado se o conteúdo normativo da LC 190/2022 estaria submetido ao princípio da anterioridade, o Supremo Tribunal Federal, de forma monocrática, sinalizou negativamente, conforme se infere da decisão proferida pelo eminente Ministro ALEXANDRE DE MORAIS, ao concluir que, em cognição sumária, não houve a criação ou majoração de tributo, de maneira que, ao regulamentar a cobrança do DIFAL, a exigência do tributo pode ocorrer no exercício em que promulgada a lei regulamentadora, qual seja, 2022. Confira-se: (...) A indagação que se pretende apresentar é a seguinte: a Lei Complementar no 190/2022, ao regulamentar a cobrança do ICMS, nos seus exatos termos, (i) instituiu ou (ii) majorou o ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto? Esse aspecto não foi objeto de julgamento na ADI no 5.469 e no RE no 1.287.019. Nesse ponto, encontra-se a distinção com o objeto da presente ADI, centrado na observância, ou não, da Lei Complementar no 190/2022 ao princípio da anterioridade geral. As hipóteses são distintas, pois uma coisa é averiguar se a cobrança do DIFAL atrairia a incidência do art. 146, da CF, em vista da alegação de se tratar de “norma geral de direito tributário”, por regular uma relação entre sujeitos antes não diretamente vinculados (contribuinte e Fazenda do Estado de destino da mercadoria); questão diversa, e mais específica, é definir se a regulamentação do DIFAL pela LC 190/2022 importou naquilo que o art. 150, III, “b”, da CF, menciona como “lei que os instituiu ou aumentou”, referindo-se a “tributos” que se pretenda cobrar no mesmo exercício; o que, nesse juízo de cognição sumária não parece ter ocorrido. O princípio da anterioridade de exercício posto no art. 150, III, “b”, da CF, é, notadamente, um instrumento constitucional de limitação do poder de tributar, pelo qual, em regra, nenhum tributo, seja da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a Lei que o instituiu ou aumentou, tendo por finalidade evitar a surpresa do contribuinte em relação a uma nova cobrança ou um valor maior, não previsto em seu orçamento doméstico. A LC 190/2022 não modificou a hipótese de incidência, tampouco da base de cálculo, mas apenas a destinação do produto da arrecadação, por meio de técnica fiscal que atribuiu a capacidade tributária ativa a outro ente político – o que, de fato, dependeu de regulamentação por lei complementar – mas cuja eficácia pode ocorrer no mesmo exercício, pois não corresponde a instituição nem majoração de tributo. A qualificação da incidência do DIFAL em operações interestaduais como nova relação tributária (entre o contribuinte e a Fazenda do Estado de destino) não é capaz de mitigar o fato de que a EC 87/2015 (e a LC 190/2022, consequentemente) preservou a esfera jurídica do contribuinte, fracionando o tributo antes devido integralmente ao Estado produtor (alíquota interna) em duas parcelas devidas a entes diversos. O Congresso Nacional orientou-se por um critério de neutralidade fiscal em relação ao contribuinte; para este, não é visada, a princípio, qualquer repercussão econômica relacionada à obrigação principal da relação tributária, apenas obrigações acessórias decorrentes da observância de procedimentos junto às repartições fazendárias dos Estados de destino, em acréscimo ao recolhimento junto à Fazenda do Estado de origem (por uma alíquota menor). E tais obrigações, por não se situarem no âmbito da obrigação principal devida pelo contribuinte, não se sujeitam ao princípio da anterioridade, na linha do que afirmado pela CORTE em relação a obrigações acessórias tais como prazo, condições e procedimentos para pagamento. Nesse sentido a Súmula Vinculante 50: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”. O Princípio da anterioridade previsto no art. 150, III, “b”, da CF, protege o contribuinte contra intromissões e avanços do Fisco sobre o patrimônio privado, o que não ocorre no caso em debate, pois trata-se um tributo já existente (diferencial de alíquota de ICMS), sobre fato gerador antes já tributado (operações interestaduais destinadas a consumidor não contribuinte), por alíquota (final) inalterada, a ser pago pelo mesmo contribuinte, sem aumento do produto final arrecadado. Em momento algum houve agravamento da situação do contribuinte a exigir a incidência da garantia constitucional prevista no referido artigo 150, III, “b” da Constituição Federal, uma vez que, a nova norma jurídica não o prejudica, ou sequer o surpreende, como ocorre com a alteração na sujeição ativa do tributo promovida pela LC 190/2022 (EC 87/2015). A EC 87/2015 previu a progressiva substituição da incidência da alíquota interna pela soma da alíquota interestadual com o DIFAL, transferindo a receita dos Estados de origem para os Estados de destino, nessa modalidade de operação (art. 99 do ADCT). A disciplina do Convênio ICMS CONFAZ 93/2015 pretendeu alcançar o mesmo arranjo fiscal que, agora, a LC 190/2022 preservou, a fim de sanar o vício formal apontado pela CORTE no julgamento da ADI 5469, mas sem qualquer inovação relevante no tratamento da matéria. Além disso, a suspensão da incidência do DIFAL, mantida a incidência apenas da alíquota interestadual, seria inconsistente sob o ponto de vista de que essa tributação não ocorria assim antes da lei impugnada (ou da EC 87/2015), quando incidia a alíquota interna em favor do Estado de origem. Caso se entendesse que a nova sistemática de tributação não poderia ser exigida no presente exercício, como pretende a Requerente ABIMAQ, a solução adequada seria resgatar a sistemática anterior à EC 87/2015, e não aplicar parte da regulamentação que se reputa ineficaz, sob pena de, a pretexto de evitar majoração, causar decesso na arrecadação do tributo. Dessa maneira, em sede de cognição sumária, não se constata a presença do fumus boni juris a justificar a suspensão da eficácia da norma impugnada. Em relação ao pedido de medida cautelar formulado pelos Estados de Alagoas e Ceará quanto ao art. 3o da LC 190/2022, no que faz referência ao art. 150, III, “c”, da CF, deve-se reconhecer que o decurso de mais de 90 dias desde a edição da norma descaracteriza a presença do requisito do periculum in mora, necessário para a apreciação desse pedido em sede provisória. Diante do exposto: (a) JULGO EXTINTO o processo, sem solução de mérito, com base no art. 21, IX, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal e no art. 485, VI, do Código de Processo Civil de 2015, relativamente à ADI 7075, proposta pelo SINDISIDER; (b) INDEFIRO AS MEDIDAS CAUTELARES requeridas na ADI 7066, proposta pela ABIMAQ, bem como aquelas pleiteadas pelos Governadores dos Estados de Alagoas e do Ceará, respectivamente, nas ADIs 7070 e 7078.” No entanto, verifica-se que a própria LC 190/2002 estabelece, em seu art. 3o, que deve ser observado, quanto à produção de efeitos, o art. 150, ‘‘c’, da Constituição Federal, vale dizer, o tributo não poderia ser exigido no mesmo exercício financeiro em que publicada a lei, e antes do decurso do prazo de 90 (noventa) dias. Ora, se a exação poderia ser cobrada no presente exercício, nos termos do entendimento liminar e provisórios emanado do Supremo Tribunal Federal, o citado art. 3o seria materialmente inconstitucional. Na decisão provisória proferida pela Suprema Corte acima referida, não houve manifestação acerca de tal controvérsia, sob o fundamento de que não estaria presente o requisito do periculum in mora a justificar a apreciação do pedido em sede provisória. Aqui, a questão que se coloca é que não pode o órgão fracionário da Corte, no caso, a egrégia Turma, afastar a incidência do referido art. 3o da LC 190/2022, no tocante ao princípio da anterioridade, sem violação manifesta da cláusula de reserva de plenário, conforme disposto na Súmula Vinculante 10/STF. Veja: “Súmula Vinculante 10. Viola a cláusula de reserva de plenário (CF, artigo 97) a decisão de órgão fracionário de Tribunal que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder público, afasta sua incidência, no todo ou em parte.” Assim sendo, a hipótese seria de, antes do julgamento do mérito do presente recurso, submeter a questão ao órgão especial da egrégia Corte - o Conselho Especial - mediante o incidente de arguição de inconstitucionalidade previsto nos art. 948 e 949, I e II, do CPC, e 13, h, e 287 do Regimento Interno, conforme já decidiu a 6a Turma Cível na apelação cível 0700347-97, acórdão 1429985, de relatoria do eminente Des. ESDRAS NEVES, verbis: “REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. NÃO CONFIGURAÇÃO. ART. 3o DA LC No 190/2022. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. POSSÍVEL VIOLAÇÃO A PRECEITOS CONSTITUCIONAIS. INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. INSTAURAÇÃO. CLÁUSULA DE RESERVA DE PLENÁRIO. EXAME DA MATÉRIA. CONSELHO ESPECIAL. SOBRESTAMENTO DO FEITO. (...) A Lei Complementar no 190/2022 estabeleceu normas gerais sobre o DIFAL/ICMS nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado. O artigo 3o, da Lei Complementar no 190/2022, determinou, quanto à produção de efeitos, que seja observado o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal, que trata do princípio da anterioridade tributária nonagesimal. No caso, há embasamento idôneo para o reconhecimento da inconstitucionalidade material do artigo 3o, da Lei Complementar no 190/2022, diante da aparente violação aos artigos 1o, caput, 60, § 4o, I, 146, III, 150, II, 151, II e III, 170, IV, da Constituição Federal, e ao artigo 99, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, incluído pela Emenda Constitucional no 87/2015. Diante da controvérsia sobre a constitucionalidade da norma e da plausibilidade da argumentação, impõe-se a submissão da questão ao Conselho Especial, em atenção à cláusula de reserva de plenário estabelecida no artigo 97, da Constituição Federal, aos artigos 948 e seguintes, do Código de Processo Civil, e aos artigos 287 e seguintes, do Regimento Interno deste TJDFT. Instaurado o Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade, o julgamento do reexame necessário e da apelação fica sobrestado, até que o Órgão Especial do Tribunal aprecie a inconstitucionalidade do dispositivo legal. “(Acórdão 1429985, 07003479720228070018, Relator: ESDRAS NEVES, 6a Turma Cível, data de julgamento: 15/6/2022, publicado no PJe: 22/6/2022. Pág.: Sem Página Cadastrada.) , Todavia, por aplicação do princípio da economia processual, uma vez que a controvérsia já foi submetida ao órgão especial por um dos órgãos fracionários da egrégia Corte, reputo conveniente determinar o sobrestamento do julgamento da apelação e da remessa necessária até que sobrevenha o pronunciamento do Conselho Especial, ou do Supremo Tribunal Federal, o que ocorrer primeiro, acerca do tema, qual seja, se o tributo pode ser cobrado validamente no presente exercício, ou quando decorridos 90 (noventa) dias contados da data da promulgação da LC 190/2022. Intime-se Desembargador FABRÍCIO BEZERRA Relator