Tribunal: TJDFT
Processo: 0758597-95.2023.8.07.0016
Órgão julgador: FERNANDO TAVERNARD
Órgão colegiado: 2a TURMA CÍVEL
Data de julgamento: 2025-12-10
Data de publicação: 2026-01-08

Ementa:
Ementa. DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS-DIFAL. COMPRAS PÚBLICAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. DIVERSOS ESTADOS DESTINATÁRIOS DAS MERCADORIAS. CIRCULAÇÃO FÍSICA DA MERCADORIA. APELAÇÃO DESPROVIDA.
I. CASO EM EXAME
1. O recurso. A apelação interposta pelo Distrito Federal (embargado/exequente) visa à reforma da sentença de procedência do pedido que reconheceu a nulidade da certidão de dívida ativa que aparelhou a execução fiscal.
2. Fatos relevantes. (i) Execução fiscal ajuizada para cobrança de créditos tributários do ICMS-DIFAL, cujos fatos geradores ocorreram antes da vigência da Lei Complementar n.o 190/2022, incidente sobre as operações realizadas pela pessoa jurídica embargante por força de contratos administrativos firmado com o Exército Brasileiro/ Ministério da Defesa (Comando Logístico - COLOG) para a destinação de mercadorias a órgãos localizados em diversas unidades da federação; (ii) o Distrito Federal entende possuir legitimidade ativa para cobrar o DIFAL do adquirente, por possuir domicílio no DF, ainda que as entregas físicas das mercadorias tenham ocorrido em outros estados da federação.
II. QUESTÕES EM DISCUSSÃO
3. A questão em discussão consiste em saber se o Distrito Federal detém a sujeição ativa do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais realizadas pela parte autora em período anterior à vigência da LC no 190/2022, quando o adquirente (órgão público não contribuinte do imposto) possui sede no Distrito Federal, mas a mercadoria é entregue fisicamente a destinatários situados em outros Estados.
III. RAZÕES DE DECIDIR
4. O DIFAL (diferencial de alíquotas do ICMS) corresponde à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual, aplicável na venda de mercadorias para consumidor final localizado em outro Estado federado (CF, art. 155, II, § 2o, VII, com redação dada pela EC n.o 87/2015).
5. A Emenda Constitucional no 87/2015 promoveu significativa alteração no regime do DIFAL, estendendo às operações destinadas a consumidor final não contribuinte a mesma sistemática já aplicável aos contribuintes, de forma a estabelecer a adoção obrigatória da alíquota interestadual e atribuir ao Estado de destino (onde localizado o destinatário final do bem) o direito ao imposto correspondente ao diferencial entre sua alíquota interna e a interestadual (ICMS-DIFAL).
6. O Convênio ICMS 93/2015 dispunha que o ICMS-DIFAL deveria ser recolhido à unidade federada de destino. Posteriormente, a Lei Complementar n. 190/2022 inseriu na Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir) o inciso V e o § 7o ao caput do art. 11, que passou a determinar expressamente que o ICMS-DIFAL será devido “ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço”.
7. O critério relevante para definição do sujeito ativo do ICMS-DIFAL não decorre do domicílio fiscal do contratante, mas do local em que efetivamente ocorrer a “entrada física da mercadoria ou o fim da prestação do serviço” (STF, ADI n. 7158).
8. Os conceitos de “circulação jurídica” e “circulação física” não se confundem. Cada um se relaciona a aspectos distintos da regra matriz do ICMS. A circulação jurídica (transferência de titularidade) corresponde ao aspecto material do imposto, isto é, ao elemento que dá origem à obrigação tributária (fato gerador). Já a circulação física indica o critério espacial da regra matriz do ICMS-DIFAL, definindo o local onde o fato deve ocorrer para que advenha a incidência tributária, especialmente nas operações interestaduais após a EC no 87/2015, que trata da repartição da receita entre os entes federados nas operações interestaduais.
9. Por isso, ainda que a aquisição seja realizada por órgão sediado no Distrito Federal, o ICMS-DIFAL pertence ao estado do destinatário final fático da mercadoria, sendo o critério decorrente da própria Constituição Federal (EC n. 87/2015), antes mesmo, portanto, do advento da LC 190/2022.
10. No caso concreto, a executada/embargante demonstrou que firmou com o Ministério da Defesa contratos administrativos para fornecimento de mercadorias (pares de chinelos) a diversas unidades militares situadas pelo país. Comprovou que, nas notas fiscais emitidas, ocorreu o destacamento e pagamento do ICMS-DIFAL a outros estados de destino fático das mercadorias.
11. Correta a sentença em afastar a pretensão do Distrito Federal de tentar unificar, aqui, a sujeição ativa da totalidade da DIFAL de mercadorias destinadas fisicamente a outras unidades da federação.
IV. DISPOSITIVO
12. Apelação desprovida.
_________________________________________________________________
Dispositivos relevantes citados: CF, arts. 155, II, § 2o, VII; LC n. 87/1996, arts. 2o, 4o, 11, V, § 7o; LC no 190/2022; Convênio ICMS 93/2015; Lei Distrital no 1.254/96, art. 20; LINDB, art. 25; CTN, arts. 123, 144.
Jurisprudência relevante citada: STF, ADI 7158; Tema 520; Tema 1093; RE 1522236 AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, Segunda Turma, p. 9.9.2025; RE 1471408 AgR, rel. Min. André Mendonça, rel. P. acórdão Min. Dias Toffoli, Segunda Turma, p. 18.6.2024. TJDFT, Acórdão 1144235, rel. Des. João Egmont, Segunda Turma Cível, DJe: 17.12.2018, Acórdão 1418304, rel. Desa. Vera Andrighi, Sexta Turma Cível, DJe: 11.5.2022, Acórdão 1096742, rel. Desa. Carmelita Brasil, Segunda Turma Cível, DJe: 18.5.2018.

Inteiro teor:
Ementa. DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS-DIFAL. COMPRAS PÚBLICAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. DIVERSOS ESTADOS DESTINATÁRIOS DAS MERCADORIAS. CIRCULAÇÃO FÍSICA DA MERCADORIA. APELAÇÃO DESPROVIDA.
I. CASO EM EXAME
1. O recurso. A apelação interposta pelo Distrito Federal (embargado/exequente) visa à reforma da sentença de procedência do pedido que reconheceu a nulidade da certidão de dívida ativa que aparelhou a execução fiscal.
2. Fatos relevantes. (i) Execução fiscal ajuizada para cobrança de créditos tributários do ICMS-DIFAL, cujos fatos geradores ocorreram antes da vigência da Lei Complementar n.o 190/2022, incidente sobre as operações realizadas pela pessoa jurídica embargante por força de contratos administrativos firmado com o Exército Brasileiro/ Ministério da Defesa (Comando Logístico - COLOG) para a destinação de mercadorias a órgãos localizados em diversas unidades da federação; (ii) o Distrito Federal entende possuir legitimidade ativa para cobrar o DIFAL do adquirente, por possuir domicílio no DF, ainda que as entregas físicas das mercadorias tenham ocorrido em outros estados da federação.
II. QUESTÕES EM DISCUSSÃO
3. A questão em discussão consiste em saber se o Distrito Federal detém a sujeição ativa do ICMS-DIFAL nas operações interestaduais realizadas pela parte autora em período anterior à vigência da LC no 190/2022, quando o adquirente (órgão público não contribuinte do imposto) possui sede no Distrito Federal, mas a mercadoria é entregue fisicamente a destinatários situados em outros Estados.
III. RAZÕES DE DECIDIR
4. O DIFAL (diferencial de alíquotas do ICMS) corresponde à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual, aplicável na venda de mercadorias para consumidor final localizado em outro Estado federado (CF, art. 155, II, § 2o, VII, com redação dada pela EC n.o 87/2015).
5. A Emenda Constitucional no 87/2015 promoveu significativa alteração no regime do DIFAL, estendendo às operações destinadas a consumidor final não contribuinte a mesma sistemática já aplicável aos contribuintes, de forma a estabelecer a adoção obrigatória da alíquota interestadual e atribuir ao Estado de destino (onde localizado o destinatário final do bem) o direito ao imposto correspondente ao diferencial entre sua alíquota interna e a interestadual (ICMS-DIFAL).
6. O Convênio ICMS 93/2015 dispunha que o ICMS-DIFAL deveria ser recolhido à unidade federada de destino. Posteriormente, a Lei Complementar n. 190/2022 inseriu na Lei Complementar n. 87/1996 (Lei Kandir) o inciso V e o § 7o ao caput do art. 11, que passou a determinar expressamente que o ICMS-DIFAL será devido “ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço”.
7. O critério relevante para definição do sujeito ativo do ICMS-DIFAL não decorre do domicílio fiscal do contratante, mas do local em que efetivamente ocorrer a “entrada física da mercadoria ou o fim da prestação do serviço” (STF, ADI n. 7158).
8. Os conceitos de “circulação jurídica” e “circulação física” não se confundem. Cada um se relaciona a aspectos distintos da regra matriz do ICMS. A circulação jurídica (transferência de titularidade) corresponde ao aspecto material do imposto, isto é, ao elemento que dá origem à obrigação tributária (fato gerador). Já a circulação física indica o critério espacial da regra matriz do ICMS-DIFAL, definindo o local onde o fato deve ocorrer para que advenha a incidência tributária, especialmente nas operações interestaduais após a EC no 87/2015, que trata da repartição da receita entre os entes federados nas operações interestaduais.
9. Por isso, ainda que a aquisição seja realizada por órgão sediado no Distrito Federal, o ICMS-DIFAL pertence ao estado do destinatário final fático da mercadoria, sendo o critério decorrente da própria Constituição Federal (EC n. 87/2015), antes mesmo, portanto, do advento da LC 190/2022.
10. No caso concreto, a executada/embargante demonstrou que firmou com o Ministério da Defesa contratos administrativos para fornecimento de mercadorias (pares de chinelos) a diversas unidades militares situadas pelo país. Comprovou que, nas notas fiscais emitidas, ocorreu o destacamento e pagamento do ICMS-DIFAL a outros estados de destino fático das mercadorias.
11. Correta a sentença em afastar a pretensão do Distrito Federal de tentar unificar, aqui, a sujeição ativa da totalidade da DIFAL de mercadorias destinadas fisicamente a outras unidades da federação.
IV. DISPOSITIVO
12. Apelação desprovida.
_________________________________________________________________
Dispositivos relevantes citados: CF, arts. 155, II, § 2o, VII; LC n. 87/1996, arts. 2o, 4o, 11, V, § 7o; LC no 190/2022; Convênio ICMS 93/2015; Lei Distrital no 1.254/96, art. 20; LINDB, art. 25; CTN, arts. 123, 144.
Jurisprudência relevante citada: STF, ADI 7158; Tema 520; Tema 1093; RE 1522236 AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, Segunda Turma, p. 9.9.2025; RE 1471408 AgR, rel. Min. André Mendonça, rel. P. acórdão Min. Dias Toffoli, Segunda Turma, p. 18.6.2024. TJDFT, Acórdão 1144235, rel. Des. João Egmont, Segunda Turma Cível, DJe: 17.12.2018, Acórdão 1418304, rel. Desa. Vera Andrighi, Sexta Turma Cível, DJe: 11.5.2022, Acórdão 1096742, rel. Desa. Carmelita Brasil, Segunda Turma Cível, DJe: 18.5.2018.