Tribunal: TJDFT
Processo: 0704932-32.2021.8.07.0018
Órgão julgador: ROMULO DE ARAUJO MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA CÍVEL
Data de julgamento: 2025-03-26
Data de publicação: 2025-03-28

Ementa:
APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO PROCESSUAL CIVIL. DIREITO CONSTITUCIONAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. DÚVIDA SOBRE O SUJEITO ATIVO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS (ICMS-DIFAL. PRELIMINAR. PEDIDO DE EFEITO SUSPENSIVO VEICULADO NO CORPO DA APELAÇÃO. NÃO CABIMENTO. PEDIDO NÃO CONHECIDO. MÉRITO. AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PELO MINISTÉRIO DA JUSTIÇA E SEGURANÇA PÚBLICA. DESTINAÇÃO A ÓRGÃOS DE SEGURANÇA PÚBLICA DOS ESTADOS. DISCUSSÃO SOBRE A SUJEIÇÃO ATIVA DO ICMS-DIFAL. EC 87/2015. ART. 155, § 2o, VII, DA CF/88. CONVÊNIO ICMS No 93/2015. ADI’s 5469 E RE 1.287.019 (TEMA 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL). DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DE EFEITOS. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. CRITÉRIO DA “ENTRADA FÍSICA DA MERCADORIA”. ADI 7158. COMPATIBILIDADE COM A CONSTITUIÇÃO FEDERAL. “CIRCULAÇÃO JURÍDICA” VERSUS “CIRCULAÇÃO FÍSICA”. ASPECTOS DISTINTOS DA TRIBUTAÇÃO DO ICMS-DIFAL. DEFINIÇÃO DO SUJEITO ATIVO CORRELACIONADA À CIRCULAÇÃO FÍSICA DO BEM. INTERPRETAÇÃO EXTRAÍDA DO TEXTO CONSTITUCIONAL E DO CONVÊNIO ICMS 93/2015, CUJA VALIDADE FOI MANTIDA ATÉ A EDIÇÃO DA LC 190/2022. APLICAÇÃO AO CASO DOS AUTOS. FATOS GERADORES OCORRIDOS EM 2020. VIOLAÇÃO À IRRETROATIVIDADE E À SEGURANÇA JURÍDICA INOCORRÊNCIA. ENTENDIMENTO JÁ CORROBORADO PELO STF (RE 1441825 AgR). PRECEDENTES DESTA CORTE. AJUSTE SINIEF 8/2016. ADEQUAÇÃO A ESSE ENTENDIMENTO. DENÚNCIA PELO DISTRITO FEDERAL. DESIMPORTÂNCIA. MERO ASPECTO OPERACIONAL PARA PREENCIMENTO DA NOTA FISCAL PELO CONTRIBUINTE. SUBMISSÃO AOS PRECEITOS DA CONSTITUIÇÃO E DA CORRESPONDENTE REGULAMENTAÇÃO PELO CONVÊNIO ICMS 93/2015. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO. SENTENÇA MANTIDA.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação interposta contra sentença que julgou procedente o pedido autoral para reconhecer que o ICMS-DIFAL objeto deste processo é devido aos Estados em que ocorrer a entrada física das mercadorias.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. A controvérsia cinge-se em verificar duas questões: 2.1) em preliminar, definir o cabimento de pedido de efeito suspensivo formulado no bojo da apelação; 2.2) quanto ao mérito, definir, no caso de operações anteriores à Lei Complementar n° 190/2022, qual unidade federada deve ocupar a posição de sujeito ativo da relação jurídico-tributária para cobrança do DIFAL-ICMS no caso em que o adquirente da mercadoria, não contribuinte do imposto, tem sede no Distrito Federal, porém a entrega efetiva-se a destinatário localizado em ente federativo diverso.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O caso dos autos envolve discussão acerca da definição do sujeito ativo da relação jurídica tributária referente ao ICMS-DIFAL vinculado a contrato firmado pela empresa autora com o Ministério da Justiça e Segurança Pública, sediado no Distrito Federal e adquirente das mercadorias (capacetes balísticos), que serão destinadas para órgãos de segurança pública localizados nos diversos Estados demandados conjuntamente com o Distrito Federal.
3.1. Consoante se depreende dos incisos I e II do § 3o do art. 1.112 do CPC, a lógica instrumental do pedido de concessão de efeito suspensivo à Apelação impõe que ele seja apreciado em momento antecedente ao julgamento do recurso, por isso a postulação deve ser veiculada em peça autônoma, e não em sede de razões recursais, o que denuncia a inadequação da via eleita pelo recorrente.
3.2. Ademais, o recorrente carece de interesse quanto ao pleito, pois: i) a tutela de urgência concedida na origem não cuidou da questão alusiva a levantamento de valores; ii) a sentença expressamente condicionou o levantamento ao trânsito em julgado e iii) eventual dúvida sobre a questão foi afastada pelo Juízo a quo quando, após a sentença, indeferiu pedido de levantamento com fundamento na ausência de trânsito em julgado.
3.3. Pedido de concessão de efeito suspensivo não conhecido.
4. Nos termos do art. 155, § 2o, VII, da Constituição Federal, com a redação da EC 87/2015, “nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”.
4.1. Com a nova redação implementada pela EC 87/2015, independentemente de o destinatário ser contribuinte ou não do imposto, adota-se a alíquota interestadual e cabe ao ente federado em que localizado o destinatário do bem ou serviço a diferença entre sua alíquota interna e a alíquota interestadual, cuja responsabilidade pelo pagamento será do destinatário, se contribuinte, ou do remetente/prestador, se não for contribuinte do ICMS.
4.2. Na esteira da EC 87/2015, foi firmado o Convênio ICMS no 93, em 17 de setembro de 2015, no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, o qual pretendeu regulamentar a matéria, todavia, por invasão de competência destinada a lei complementar, sua inconstitucionalidade foi reconhecida pelo STF no julgamento das ADIs no 5.464 e 5.469 e do RE no 1.287.019 (Tema 1.093 da Repercussão Geral).
4.2.1. Não obstante a declaração de inconstitucionalidade, a Suprema Corte, modulando os efeitos da decisão, preservou a validade do referido convênio, assim como da legislação ordinária dos Estados e do Distrito Federal, até o final do exercício financeiro de 2021.
5. Sobreveio, então, a Lei Complementar no 190/2022, que, quanto ao ponto que interessa à presente demanda, inseriu o inciso V e o § 7o ao caput do art. 11 da Lei Complementar no 87/1996 (Lei Kandir), dispondo que “quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço”.
6. No julgamento da ADI 7158, apresentada pelo Distrito Federal, o Supremo entendeu que “É constitucional o critério previsto no § 7o do art. 11 da Lei Complementar no 87/1996, na redação dada pela Lei Complementar no 190/2022, que considera como Estado destinatário, para efeito do recolhimento do diferencial de alíquota do ICMS, aquele em que efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou o fim da prestação do serviço, uma vez que conforme a Emenda Constitucional no 87/2015”.
6.1. Vale registrar que, nas ADIs 7066, 7078 e 7070, o Supremo entendeu pela incidência apenas da vacatio legis de 90 (noventa) dias prevista no art. 3o da referida lei complementar (equivalente à anterioridade nonagesimal), de modo que, relativamente ao ano de 2022, ficou autorizada a cobrança somente a partir de 05 de abril, pois a publicação da lei se deu em 05/01/2022.
7. No caso, contudo, o que resta averiguar é se a declaração de constitucionalidade e a interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 7158, quanto ao § 7o do art. 11 da LC 87/1996, introduzido pela LC 190/2015, pode ter aplicação em relação aos fatos geradores anteriores à publicação da referida decisão, ocorrida em 10/2/2023, o que abrangeria os tributos objeto da presente demanda, nascidos em 2020.
8. Tendo em conta que o STF preservou a validade e, portanto, os efeitos do Convênio ICMS no 93/2015 até a edição da Lei Complementar no 190/2022, a fonte normativa primária para aplicação ao caso dos autos deve ser o citado instrumento, que, expressando a conjugação de vontades dos entes federativos competentes para a imposição tributária em discussão (Estados e DF), teve por escopo regulamentar o diferencial de alíquota, na forma prevista pela alteração constitucional promovida nos incisos VII e VIII do § 2o do art. 155, com a redação da EC 87/2015.
8.1. E o mencionado Convênio ICMS 93/2015, na mesma linha do que posteriormente veio a estabelecer a LC 190/2022, ao introduzir o § 7o ao art. 11 da LC 87/1996, este por sua vez considerado ajustado à Constituição na ADI 7158, determinou que o contribuinte recolha o diferencial de alíquota “para a unidade federada de destino” (cf. Cláusula Segunda, incisos I e I, alíneas ‘c’).
8.1.1. Em que pese a tentativa do recorrente de vincular o conceito de “destinatário” à “circulação jurídica”, de acordo com o que seria uma “interpretação adequada” à luz do texto constitucional, da legislação complementar tributária e de suas próprias normas, não há outra possibilidade semântica para o termo senão aquela que o compreende como o ente federativo para onde for encaminhada a mercadoria ou em cujo território estiver localizado o tomador do serviço (destinatário final), isto é, o local da “entrada física”, considerado compatível com o art.155, § 2o, VII, da CF/88 pelo STF.
8.2. Cabe anotar que não há contraposição entre os critérios da circulação jurídica e da circulação física do bem ou serviço para o fim de definição do sujeito ativo da relação jurídico-tributária referente ao ICMS-DIFAL.
8.2.1. A circulação jurídica diz respeito ao aspecto material da hipótese de incidência do ICMS (cf. art. 155, II, da CF), o que faz nascer o tributo e é situação pressuposta para poder-se cogitar da “circulação física” (art. 155, § 2o, VII, da CF e § 7o do art. 11 da Lei Kandir), critério que se refere ao elemento espacial para a definição do sujeito ativo do diferencial de alíquota do ICMS-DIFAL, quando adquirente e destinatário estiverem localizados em unidades federadas diferentes, cabendo o tributo àquela do destinatário final ou de fato do bem ou serviço.
8.3. A percepção equivocado do recorrente quanto à alegada prevalência do critério da circulação jurídica à época dos fatos geradores discutidos nos autos deriva da colação de julgados, como o ARE 665.134-MG (Tema no 520 de Repercussão Geral), que cuidam da sujeição ativa em relação ao ICMS incidente sobre mercadoria importada (art. 155, § 2o, IX, ‘a’, da CF), operação que se consuma com a própria aquisição do bem (transferência de domínio), independentemente do local de entrada física da mercadoria vinda do exterior.
8.4. No caso do ICMS-DIFAL, na forma introduzida pela EC 87/2015, o Constituinte, com o fim de dar tratamento mais equânime entre os Estados e o DF relativamente à distribuição da arrecadação tributária das operações interestaduais, adotou o mesmo critério já consagrado de circulação jurídica para fazer nascer o tributo e definir o sujeito passivo e o sujeito ativo referente à alíquota interestadual.
8.4.1. De outro lado, na continuidade da mesma operação, quanto ao sujeito ativo do diferencial de alíquota, o correlacionou ao entre político (Estado ou DF) onde estiver localizado o destinatário final da mercadoria ou da prestação do serviço (circulação física).
8.5. O verbete sumular no 166 do Superior Tribunal de Justiça, também invocado pelo recorrente, trata de situação ainda mais afastada da descrita nos autos, pois ali se cuida de simples deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, o que, naturalmente, afasta o próprio fato gerador do ICMS, ante a ausência de transferência de domínio.
9. Não se está aplicando retroativamente o § 7o do art. 11 da LC 87/2015, introduzido pela LC 190/2022, mas, isto sim, está-se reconhecendo a aplicabilidade das normas tributárias em conformidade com as decisões proferidas pelo STF na ADI 5.469 e no RE no 1.287.019 (modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade do Convênio ICMS 93/2015), bem assim na ADI 7158, em que se reputou conforme a EC 87/2015 a sistemática da definição do sujeito ativo do ICMS-DIFAL correlacionado ao ente federado da localização do destinatário físico (consumidor final do bem ou serviço).
9.1. Acertada, pois, a conclusão da sentença recorrida ao refutar essa mesma alegação de irretroatividade da LC 190/2022, deduzindo ser “despicienda a alegação do Distrito Federal no sentido de que os fatos geradores são anteriores à LC 190/2022, uma vez que o critério da remessa física já podia ser extraído do texto constitucional antes da referida legislação”.
9.1.1. Esse entendimento está em consonância, também, com o decidido pelo STF no julgamento do RE 1441825 AgR, que, reformando julgado desta Corte em caso análogo, mas no qual se reconhecera o Distrito Federal como o sujeito ativo do ICMS-DIFAL, pontuou que, no julgamento da ADI 7158, “tratou-se justamente da maneira de se interpretar o art. 155, § 2o, VII, do texto constitucional, com a redação conferida pela EC no 87/2015.
9.2. Nesse sentido, não há falar em violação às normas do CTN relativas às hipóteses de aplicação retroativa da legislação tributária (arts. 105 e 106 do CTN) ou infringência da regra tempus regit actum quanto ao fato gerador para fins de lançamento (art. 144 do CTN), tampouco se trata de modificação ou revisão de entendimento jurisprudencial consolidado que tenha o condão de afetar a segurança jurídica, na forma que o art. 24 da LINDB intenta evitar.
10. O Ajuste SINIEF 8/2016 apenas cuida de um aspecto operacional para o preenchimento da nota fiscal pelo contribuinte e o fato de o Distrito Federal o haver denunciado no âmbito do CONFAZ não resulta em afastamento das normas que deram suporte ao referido regramento, como a própria norma constitucional e as estabelecidas no Convênio ICMS 93/2015, no período em que se autorizou sua produção de efeitos, tudo em conformidade com a ideia de atribuição da sujeição ativa do ICMS-DIFAL conferida ao ente em que situado o destinatário físico do bem ou serviço.
IV. DISPOSITIVO E TESE
11. Recurso conhecido e não provido. Sentença mantida.
Tese de julgamento: “1. Consoante decorre dos incisos I e II do § 3o do art. 1.112 do CPC, sob pena de não conhecimento, o pedido de concessão de efeito suspensivo à Apelação deve ser veiculado em peça autônoma, e não em sede de razões recursais; 2. No caso em que o adquirente da mercadoria, não contribuinte do imposto, tem sede no Distrito Federal, porém a entrega efetiva-se a destinatário localizado em ente federativo diverso, o sujeito ativo do diferencial de alíquota (ICMS-DIFAL) é o ente federado para onde encaminhada a mercadoria (circulação física), ainda que relativamente a fatos geradores anteriores à edição da Lei Complementar no 190/2022.”
___________
Dispositivos relevantes citados: CPC, art. 1.112, § 3o, I e II; CF/88, art. 155, II, art. 155, § 2o, VII; EC 87/2015; CTN, art. 121, parágrafo único, incisos I e II, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, I e II e §§ 1o e 2o, art. 144; Lei Complementar 87/1996, art. 11, V e § 7o; Lei Complementar 190/2022; Convênio ICMS 93/2015; Lei Distrital no 1.254/96,art. 20, §3o; Decreto Distrital no 18.955/1997, art. 48, inciso II e § 5o; Ajuste SINIEF no 08/2016.
Jurisprudência relevante citada: ADIs no 5.464, 5.469, 7158, 7066, 7078 e 7070; RE no 1.287.019, RE 1441825 AgR; Tema 1.093 da Repercussão Geral, Tema 520 da Repercussão Geral; Súmula 166/STJ; Acórdão 1947408 de relatoria do Des. Aiston Henrique de Sousa da 4a Turma Cível; Acórdão 1953866 de relatoria do Des. Carlos Pires Soares Neto da 1a Turma Cível; Acórdão 1948402 de relatoria do Des. Teófilo Caetano da 1a Turma Cível; Acórdão 1144235 de relatoria do Des. João Egmont da 2a Turma Cível; Acórdão 1813070 de relatoria do Des. Flávio Fernando Almeida da Fonseca da 1a Turma Recursal; Acórdão 1700207 de relatoria do Des. João Luís Fischer da 5a Turma Cível; Acórdão 1418304 de relatoria da Desa. Vera Andrighi da 6a Turma Cível; Acórdão 1096742 de relatoria da Desa. Carmelita Brasil da 2a Turma Cível.

Inteiro teor:
APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO PROCESSUAL CIVIL. DIREITO CONSTITUCIONAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO. DÚVIDA SOBRE O SUJEITO ATIVO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS (ICMS-DIFAL. PRELIMINAR. PEDIDO DE EFEITO SUSPENSIVO VEICULADO NO CORPO DA APELAÇÃO. NÃO CABIMENTO. PEDIDO NÃO CONHECIDO. MÉRITO. AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS PELO MINISTÉRIO DA JUSTIÇA E SEGURANÇA PÚBLICA. DESTINAÇÃO A ÓRGÃOS DE SEGURANÇA PÚBLICA DOS ESTADOS. DISCUSSÃO SOBRE A SUJEIÇÃO ATIVA DO ICMS-DIFAL. EC 87/2015. ART. 155, § 2o, VII, DA CF/88. CONVÊNIO ICMS No 93/2015. ADI’s 5469 E RE 1.287.019 (TEMA 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL). DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MODULAÇÃO DE EFEITOS. LEI COMPLEMENTAR 190/2022. CRITÉRIO DA “ENTRADA FÍSICA DA MERCADORIA”. ADI 7158. COMPATIBILIDADE COM A CONSTITUIÇÃO FEDERAL. “CIRCULAÇÃO JURÍDICA” VERSUS “CIRCULAÇÃO FÍSICA”. ASPECTOS DISTINTOS DA TRIBUTAÇÃO DO ICMS-DIFAL. DEFINIÇÃO DO SUJEITO ATIVO CORRELACIONADA À CIRCULAÇÃO FÍSICA DO BEM. INTERPRETAÇÃO EXTRAÍDA DO TEXTO CONSTITUCIONAL E DO CONVÊNIO ICMS 93/2015, CUJA VALIDADE FOI MANTIDA ATÉ A EDIÇÃO DA LC 190/2022. APLICAÇÃO AO CASO DOS AUTOS. FATOS GERADORES OCORRIDOS EM 2020. VIOLAÇÃO À IRRETROATIVIDADE E À SEGURANÇA JURÍDICA INOCORRÊNCIA. ENTENDIMENTO JÁ CORROBORADO PELO STF (RE 1441825 AgR). PRECEDENTES DESTA CORTE. AJUSTE SINIEF 8/2016. ADEQUAÇÃO A ESSE ENTENDIMENTO. DENÚNCIA PELO DISTRITO FEDERAL. DESIMPORTÂNCIA. MERO ASPECTO OPERACIONAL PARA PREENCIMENTO DA NOTA FISCAL PELO CONTRIBUINTE. SUBMISSÃO AOS PRECEITOS DA CONSTITUIÇÃO E DA CORRESPONDENTE REGULAMENTAÇÃO PELO CONVÊNIO ICMS 93/2015. RECURSO CONHECIDO E NÃO PROVIDO. SENTENÇA MANTIDA.
I. CASO EM EXAME
1. Apelação interposta contra sentença que julgou procedente o pedido autoral para reconhecer que o ICMS-DIFAL objeto deste processo é devido aos Estados em que ocorrer a entrada física das mercadorias.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
2. A controvérsia cinge-se em verificar duas questões: 2.1) em preliminar, definir o cabimento de pedido de efeito suspensivo formulado no bojo da apelação; 2.2) quanto ao mérito, definir, no caso de operações anteriores à Lei Complementar n° 190/2022, qual unidade federada deve ocupar a posição de sujeito ativo da relação jurídico-tributária para cobrança do DIFAL-ICMS no caso em que o adquirente da mercadoria, não contribuinte do imposto, tem sede no Distrito Federal, porém a entrega efetiva-se a destinatário localizado em ente federativo diverso.
III. RAZÕES DE DECIDIR
3. O caso dos autos envolve discussão acerca da definição do sujeito ativo da relação jurídica tributária referente ao ICMS-DIFAL vinculado a contrato firmado pela empresa autora com o Ministério da Justiça e Segurança Pública, sediado no Distrito Federal e adquirente das mercadorias (capacetes balísticos), que serão destinadas para órgãos de segurança pública localizados nos diversos Estados demandados conjuntamente com o Distrito Federal.
3.1. Consoante se depreende dos incisos I e II do § 3o do art. 1.112 do CPC, a lógica instrumental do pedido de concessão de efeito suspensivo à Apelação impõe que ele seja apreciado em momento antecedente ao julgamento do recurso, por isso a postulação deve ser veiculada em peça autônoma, e não em sede de razões recursais, o que denuncia a inadequação da via eleita pelo recorrente.
3.2. Ademais, o recorrente carece de interesse quanto ao pleito, pois: i) a tutela de urgência concedida na origem não cuidou da questão alusiva a levantamento de valores; ii) a sentença expressamente condicionou o levantamento ao trânsito em julgado e iii) eventual dúvida sobre a questão foi afastada pelo Juízo a quo quando, após a sentença, indeferiu pedido de levantamento com fundamento na ausência de trânsito em julgado.
3.3. Pedido de concessão de efeito suspensivo não conhecido.
4. Nos termos do art. 155, § 2o, VII, da Constituição Federal, com a redação da EC 87/2015, “nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”.
4.1. Com a nova redação implementada pela EC 87/2015, independentemente de o destinatário ser contribuinte ou não do imposto, adota-se a alíquota interestadual e cabe ao ente federado em que localizado o destinatário do bem ou serviço a diferença entre sua alíquota interna e a alíquota interestadual, cuja responsabilidade pelo pagamento será do destinatário, se contribuinte, ou do remetente/prestador, se não for contribuinte do ICMS.
4.2. Na esteira da EC 87/2015, foi firmado o Convênio ICMS no 93, em 17 de setembro de 2015, no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, o qual pretendeu regulamentar a matéria, todavia, por invasão de competência destinada a lei complementar, sua inconstitucionalidade foi reconhecida pelo STF no julgamento das ADIs no 5.464 e 5.469 e do RE no 1.287.019 (Tema 1.093 da Repercussão Geral).
4.2.1. Não obstante a declaração de inconstitucionalidade, a Suprema Corte, modulando os efeitos da decisão, preservou a validade do referido convênio, assim como da legislação ordinária dos Estados e do Distrito Federal, até o final do exercício financeiro de 2021.
5. Sobreveio, então, a Lei Complementar no 190/2022, que, quanto ao ponto que interessa à presente demanda, inseriu o inciso V e o § 7o ao caput do art. 11 da Lei Complementar no 87/1996 (Lei Kandir), dispondo que “quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço”.
6. No julgamento da ADI 7158, apresentada pelo Distrito Federal, o Supremo entendeu que “É constitucional o critério previsto no § 7o do art. 11 da Lei Complementar no 87/1996, na redação dada pela Lei Complementar no 190/2022, que considera como Estado destinatário, para efeito do recolhimento do diferencial de alíquota do ICMS, aquele em que efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou o fim da prestação do serviço, uma vez que conforme a Emenda Constitucional no 87/2015”.
6.1. Vale registrar que, nas ADIs 7066, 7078 e 7070, o Supremo entendeu pela incidência apenas da vacatio legis de 90 (noventa) dias prevista no art. 3o da referida lei complementar (equivalente à anterioridade nonagesimal), de modo que, relativamente ao ano de 2022, ficou autorizada a cobrança somente a partir de 05 de abril, pois a publicação da lei se deu em 05/01/2022.
7. No caso, contudo, o que resta averiguar é se a declaração de constitucionalidade e a interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal na ADI 7158, quanto ao § 7o do art. 11 da LC 87/1996, introduzido pela LC 190/2015, pode ter aplicação em relação aos fatos geradores anteriores à publicação da referida decisão, ocorrida em 10/2/2023, o que abrangeria os tributos objeto da presente demanda, nascidos em 2020.
8. Tendo em conta que o STF preservou a validade e, portanto, os efeitos do Convênio ICMS no 93/2015 até a edição da Lei Complementar no 190/2022, a fonte normativa primária para aplicação ao caso dos autos deve ser o citado instrumento, que, expressando a conjugação de vontades dos entes federativos competentes para a imposição tributária em discussão (Estados e DF), teve por escopo regulamentar o diferencial de alíquota, na forma prevista pela alteração constitucional promovida nos incisos VII e VIII do § 2o do art. 155, com a redação da EC 87/2015.
8.1. E o mencionado Convênio ICMS 93/2015, na mesma linha do que posteriormente veio a estabelecer a LC 190/2022, ao introduzir o § 7o ao art. 11 da LC 87/1996, este por sua vez considerado ajustado à Constituição na ADI 7158, determinou que o contribuinte recolha o diferencial de alíquota “para a unidade federada de destino” (cf. Cláusula Segunda, incisos I e I, alíneas ‘c’).
8.1.1. Em que pese a tentativa do recorrente de vincular o conceito de “destinatário” à “circulação jurídica”, de acordo com o que seria uma “interpretação adequada” à luz do texto constitucional, da legislação complementar tributária e de suas próprias normas, não há outra possibilidade semântica para o termo senão aquela que o compreende como o ente federativo para onde for encaminhada a mercadoria ou em cujo território estiver localizado o tomador do serviço (destinatário final), isto é, o local da “entrada física”, considerado compatível com o art.155, § 2o, VII, da CF/88 pelo STF.
8.2. Cabe anotar que não há contraposição entre os critérios da circulação jurídica e da circulação física do bem ou serviço para o fim de definição do sujeito ativo da relação jurídico-tributária referente ao ICMS-DIFAL.
8.2.1. A circulação jurídica diz respeito ao aspecto material da hipótese de incidência do ICMS (cf. art. 155, II, da CF), o que faz nascer o tributo e é situação pressuposta para poder-se cogitar da “circulação física” (art. 155, § 2o, VII, da CF e § 7o do art. 11 da Lei Kandir), critério que se refere ao elemento espacial para a definição do sujeito ativo do diferencial de alíquota do ICMS-DIFAL, quando adquirente e destinatário estiverem localizados em unidades federadas diferentes, cabendo o tributo àquela do destinatário final ou de fato do bem ou serviço.
8.3. A percepção equivocado do recorrente quanto à alegada prevalência do critério da circulação jurídica à época dos fatos geradores discutidos nos autos deriva da colação de julgados, como o ARE 665.134-MG (Tema no 520 de Repercussão Geral), que cuidam da sujeição ativa em relação ao ICMS incidente sobre mercadoria importada (art. 155, § 2o, IX, ‘a’, da CF), operação que se consuma com a própria aquisição do bem (transferência de domínio), independentemente do local de entrada física da mercadoria vinda do exterior.
8.4. No caso do ICMS-DIFAL, na forma introduzida pela EC 87/2015, o Constituinte, com o fim de dar tratamento mais equânime entre os Estados e o DF relativamente à distribuição da arrecadação tributária das operações interestaduais, adotou o mesmo critério já consagrado de circulação jurídica para fazer nascer o tributo e definir o sujeito passivo e o sujeito ativo referente à alíquota interestadual.
8.4.1. De outro lado, na continuidade da mesma operação, quanto ao sujeito ativo do diferencial de alíquota, o correlacionou ao entre político (Estado ou DF) onde estiver localizado o destinatário final da mercadoria ou da prestação do serviço (circulação física).
8.5. O verbete sumular no 166 do Superior Tribunal de Justiça, também invocado pelo recorrente, trata de situação ainda mais afastada da descrita nos autos, pois ali se cuida de simples deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, o que, naturalmente, afasta o próprio fato gerador do ICMS, ante a ausência de transferência de domínio.
9. Não se está aplicando retroativamente o § 7o do art. 11 da LC 87/2015, introduzido pela LC 190/2022, mas, isto sim, está-se reconhecendo a aplicabilidade das normas tributárias em conformidade com as decisões proferidas pelo STF na ADI 5.469 e no RE no 1.287.019 (modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade do Convênio ICMS 93/2015), bem assim na ADI 7158, em que se reputou conforme a EC 87/2015 a sistemática da definição do sujeito ativo do ICMS-DIFAL correlacionado ao ente federado da localização do destinatário físico (consumidor final do bem ou serviço).
9.1. Acertada, pois, a conclusão da sentença recorrida ao refutar essa mesma alegação de irretroatividade da LC 190/2022, deduzindo ser “despicienda a alegação do Distrito Federal no sentido de que os fatos geradores são anteriores à LC 190/2022, uma vez que o critério da remessa física já podia ser extraído do texto constitucional antes da referida legislação”.
9.1.1. Esse entendimento está em consonância, também, com o decidido pelo STF no julgamento do RE 1441825 AgR, que, reformando julgado desta Corte em caso análogo, mas no qual se reconhecera o Distrito Federal como o sujeito ativo do ICMS-DIFAL, pontuou que, no julgamento da ADI 7158, “tratou-se justamente da maneira de se interpretar o art. 155, § 2o, VII, do texto constitucional, com a redação conferida pela EC no 87/2015.
9.2. Nesse sentido, não há falar em violação às normas do CTN relativas às hipóteses de aplicação retroativa da legislação tributária (arts. 105 e 106 do CTN) ou infringência da regra tempus regit actum quanto ao fato gerador para fins de lançamento (art. 144 do CTN), tampouco se trata de modificação ou revisão de entendimento jurisprudencial consolidado que tenha o condão de afetar a segurança jurídica, na forma que o art. 24 da LINDB intenta evitar.
10. O Ajuste SINIEF 8/2016 apenas cuida de um aspecto operacional para o preenchimento da nota fiscal pelo contribuinte e o fato de o Distrito Federal o haver denunciado no âmbito do CONFAZ não resulta em afastamento das normas que deram suporte ao referido regramento, como a própria norma constitucional e as estabelecidas no Convênio ICMS 93/2015, no período em que se autorizou sua produção de efeitos, tudo em conformidade com a ideia de atribuição da sujeição ativa do ICMS-DIFAL conferida ao ente em que situado o destinatário físico do bem ou serviço.
IV. DISPOSITIVO E TESE
11. Recurso conhecido e não provido. Sentença mantida.
Tese de julgamento: “1. Consoante decorre dos incisos I e II do § 3o do art. 1.112 do CPC, sob pena de não conhecimento, o pedido de concessão de efeito suspensivo à Apelação deve ser veiculado em peça autônoma, e não em sede de razões recursais; 2. No caso em que o adquirente da mercadoria, não contribuinte do imposto, tem sede no Distrito Federal, porém a entrega efetiva-se a destinatário localizado em ente federativo diverso, o sujeito ativo do diferencial de alíquota (ICMS-DIFAL) é o ente federado para onde encaminhada a mercadoria (circulação física), ainda que relativamente a fatos geradores anteriores à edição da Lei Complementar no 190/2022.”
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Dispositivos relevantes citados: CPC, art. 1.112, § 3o, I e II; CF/88, art. 155, II, art. 155, § 2o, VII; EC 87/2015; CTN, art. 121, parágrafo único, incisos I e II, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, I e II e §§ 1o e 2o, art. 144; Lei Complementar 87/1996, art. 11, V e § 7o; Lei Complementar 190/2022; Convênio ICMS 93/2015; Lei Distrital no 1.254/96,art. 20, §3o; Decreto Distrital no 18.955/1997, art. 48, inciso II e § 5o; Ajuste SINIEF no 08/2016.
Jurisprudência relevante citada: ADIs no 5.464, 5.469, 7158, 7066, 7078 e 7070; RE no 1.287.019, RE 1441825 AgR; Tema 1.093 da Repercussão Geral, Tema 520 da Repercussão Geral; Súmula 166/STJ; Acórdão 1947408 de relatoria do Des. Aiston Henrique de Sousa da 4a Turma Cível; Acórdão 1953866 de relatoria do Des. Carlos Pires Soares Neto da 1a Turma Cível; Acórdão 1948402 de relatoria do Des. Teófilo Caetano da 1a Turma Cível; Acórdão 1144235 de relatoria do Des. João Egmont da 2a Turma Cível; Acórdão 1813070 de relatoria do Des. Flávio Fernando Almeida da Fonseca da 1a Turma Recursal; Acórdão 1700207 de relatoria do Des. João Luís Fischer da 5a Turma Cível; Acórdão 1418304 de relatoria da Desa. Vera Andrighi da 6a Turma Cível; Acórdão 1096742 de relatoria da Desa. Carmelita Brasil da 2a Turma Cível.