Tribunal: TJDFT
Processo: 0700041-26.2025.8.07.0018
Órgão julgador: MARIA ISABEL DE LOURDES SILVA
Órgão colegiado: SEGUNDA TURMA RECURSAL
Data de julgamento: 2025-07-23
Data de publicação: 2025-07-31

Ementa:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO INOMINADO. ISS. DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES. CONSULTORIA EM TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO. USO EXCLUSIVO DA EMPRESA CONTRATANTE. TEORIA DO RESULTADO-UTILIDADE. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. LC 116/2003. RECURSO NÃO PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. O recurso. Recurso Inominado interposto pelo Distrito Federal em face da sentença que julgou procedentes os pedidos formulados na inicial para reconhecer a inexigibilidade do ISSQN sobre os serviços prestados pela parte autora à empresa estrangeira One Footprint Inc, bem ainda, para determinar o cancelamento dos débitos em relação às notas fiscais impugnadas, emitidas no período de 01/2023 a 02/2024, e o cancelamento das inscrições em dívida ativa decorrentes de tais débitos.
2. O fato relevante. Em suas razões recursais, o recorrente defende, em síntese, a inexistência de imunidade tributária, uma vez que os serviços prestados pela parte autora de desenvolvimento de software foram executados em território nacional e o produto final é totalmente concluído no Brasil. Alega que o objeto do contrato é a efetiva disponibilização dos sistemas, concluído em solo brasileiro, não configurando exportação de serviço, nos termos do parágrafo único do art. 2o da Lei Complementar n. 116/2003.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
3. A questão em discussão consiste em definir a existência de relação jurídico-tributária entre a parte autora e o Distrito Federal referente à exigência de ISS sobre a prestação de serviços à empresa estrangeira.
III. RAZÕES DE DECIDIR
4. A Constituição Federal, em seu art. 156, §3o, II, estabelece que compete à lei complementar excluir da incidência do ISSQN exportações de serviço para o exterior. Nesse sentido, a Lei Complementar n. 116/2003, que regulamenta o tributo, preceitua em seu artigo 2o, I, que o imposto em questão não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País, dispondo em seu parágrafo único que “não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”.
5. A jurisprudência do STJ consolidou a teoria do resultado-utilidade, segundo a qual a imunidade do ISS depende da verificação do resultado do serviço fora do território nacional. Assim, é necessário que o resultado útil do serviço seja efetivamente fruído no exterior, sob pena de incidência do imposto: “(..) Em sintonia com o art. 2o da LC n. 116/2003, este Tribunal Superior só reconhece a imunidade tributária do ISSQN, na hipótese em que o resultado dos serviços prestados a pessoas estrangeiras ocorre em território estrangeiro. Precedentes (...)” (AgInt no REsp 1996935/SP, Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, j. 26/9/2022); “(..) Com efeito, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter consequências ou produzir efeitos (...)” (AgInt no REsp 1446639/SP, Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, j. 19/9/2019). Delimita-se a incidência do ISS, portanto, a partir do resultado do serviço, se aproveitado dentro ou fora do país, não bastando apenas que o pagamento venha do exterior.
6. Na hipótese dos autos, as declarações de trabalho apresentadas pela parte autora apresentam uma lista das atividades desenvolvidas (Pesquisar, projetar e gerenciar programas de software. • Testar e avaliar novos programas. • Modificar software para corrigir erros e melhorar seu desempenho. • Implementar ferramentas, processos e métricas de software. • Dirigir o desenvolvimento de programação e documentação de software. • Escrever e implementar código. • Preparar relatórios sobre especificações, atividades ou status de projetos de programação. • Consultar a equipe de engenharia para avaliar interfaces de software-hardware e desenvolver especificações e requisitos de desempenho) (ID 72660088, p. 19). Além disso, consta a informação prestada pelo CEO da empresa contratante que a contratada “é responsável por liderar a parte técnica do desenvolvimento web e mobile, coordenando uma equipe de 5 pessoas. Além disso, realiza reuniões estratégicas para a definição de produto. Os membros da equipe estão localizados nos Estados Unidos, e o desenvolvimento do produto ocorre exclusivamente no país (...) Para a execução do serviço, a contratada utiliza um laptop e um aparelho celular fornecido pela contratante. Além disso, é necessário que o responsável pela empresa contratada esteja presente em reuniões de alinhamento e sessões de trabalho com a equipe liderada e a contratante de 2 a 3 vezes ao ano” (ID 72660089).
7. Nesse cenário, resta comprovado que, além do serviço prestado pela parte recorrida a One Footprint Inc não ser desenvolvido integralmente no Brasil, e necessitar de complementação no exterior, conforme explicitado na exordial, o resultado-utilidade dos serviços produziu efeitos exclusivamente no exterior, sendo usufruído apenas pela empresa estrangeira, com sede nos Estados Unidos, não apresentando nenhum resultado no Brasil. Como bem pontuou a magistrada sentenciante “Em que pese desenvolver as atividades em sua residência, tal fato não impõe a conclusão de que o resultado dos serviços se verifica no Brasil. Em se tratando de serviços de consultoria em tecnologia da informação, é perfeitamente possível que a demandante pratique, no país, os atos necessários à consecução dos objetivos contratuais, e que os resultados de tais atividades se verifiquem no exterior, onde sediada a pessoa jurídica contratante”.
8. Conclui-se, portanto, que o serviço contratado - engenharia e desenvolvimento de software e consultoria em tecnologia da informação - foi realizado, em grande parte, em território nacional, todavia, o resultado obtido, no sentido de fruição e concretização da funcionalidade, é inteiramente usufruído no local da sede da empresa estrangeira, quem detém a propriedade do produto desenvolvido, e quem toma decisões quanto à instalação e manutenção do sistema elaborado pelo recorrido, objeto do contrato. E se os efeitos práticos decorrentes da prestação dos serviços materializam-se fora do território nacional fica caracterizada a exportação de serviço, aplicando-se ao caso a regra de isenção contida no art. 2o, I, da LC 116/03. Logo, não merece reparos a sentença recorrida.
IV. DISPOSITIVO
9. Recurso não provido.
10. Recorrente isento de custas. Responderá a parte recorrente pelo pagamento de honorários advocatícios, fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor atualizado da condenação.
11. A súmula de julgamento servirá de acórdão, consoante disposto no artigo 46 da Lei no 9.099/95.
________________
Dispositivos relevantes citados: CF, art. 156, §3o, II; Lei Complementar n. 116/2003, artigo 2o, I, parágrafo único.
Jurisprudência relevante citada: STJ, AgInt no REsp 1996935/SP, Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, j. 26/9/2022; AgInt no REsp 1446639/SP, Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, j. 19/9/2019.

Inteiro teor:
Ementa: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO INOMINADO. ISS. DESENVOLVIMENTO DE SOFTWARES. CONSULTORIA EM TECNOLOGIA DA INFORMAÇÃO. USO EXCLUSIVO DA EMPRESA CONTRATANTE. TEORIA DO RESULTADO-UTILIDADE. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA. LC 116/2003. RECURSO NÃO PROVIDO.
I. CASO EM EXAME
1. O recurso. Recurso Inominado interposto pelo Distrito Federal em face da sentença que julgou procedentes os pedidos formulados na inicial para reconhecer a inexigibilidade do ISSQN sobre os serviços prestados pela parte autora à empresa estrangeira One Footprint Inc, bem ainda, para determinar o cancelamento dos débitos em relação às notas fiscais impugnadas, emitidas no período de 01/2023 a 02/2024, e o cancelamento das inscrições em dívida ativa decorrentes de tais débitos.
2. O fato relevante. Em suas razões recursais, o recorrente defende, em síntese, a inexistência de imunidade tributária, uma vez que os serviços prestados pela parte autora de desenvolvimento de software foram executados em território nacional e o produto final é totalmente concluído no Brasil. Alega que o objeto do contrato é a efetiva disponibilização dos sistemas, concluído em solo brasileiro, não configurando exportação de serviço, nos termos do parágrafo único do art. 2o da Lei Complementar n. 116/2003.
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO
3. A questão em discussão consiste em definir a existência de relação jurídico-tributária entre a parte autora e o Distrito Federal referente à exigência de ISS sobre a prestação de serviços à empresa estrangeira.
III. RAZÕES DE DECIDIR
4. A Constituição Federal, em seu art. 156, §3o, II, estabelece que compete à lei complementar excluir da incidência do ISSQN exportações de serviço para o exterior. Nesse sentido, a Lei Complementar n. 116/2003, que regulamenta o tributo, preceitua em seu artigo 2o, I, que o imposto em questão não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do País, dispondo em seu parágrafo único que “não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”.
5. A jurisprudência do STJ consolidou a teoria do resultado-utilidade, segundo a qual a imunidade do ISS depende da verificação do resultado do serviço fora do território nacional. Assim, é necessário que o resultado útil do serviço seja efetivamente fruído no exterior, sob pena de incidência do imposto: “(..) Em sintonia com o art. 2o da LC n. 116/2003, este Tribunal Superior só reconhece a imunidade tributária do ISSQN, na hipótese em que o resultado dos serviços prestados a pessoas estrangeiras ocorre em território estrangeiro. Precedentes (...)” (AgInt no REsp 1996935/SP, Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, j. 26/9/2022); “(..) Com efeito, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter consequências ou produzir efeitos (...)” (AgInt no REsp 1446639/SP, Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, j. 19/9/2019). Delimita-se a incidência do ISS, portanto, a partir do resultado do serviço, se aproveitado dentro ou fora do país, não bastando apenas que o pagamento venha do exterior.
6. Na hipótese dos autos, as declarações de trabalho apresentadas pela parte autora apresentam uma lista das atividades desenvolvidas (Pesquisar, projetar e gerenciar programas de software. • Testar e avaliar novos programas. • Modificar software para corrigir erros e melhorar seu desempenho. • Implementar ferramentas, processos e métricas de software. • Dirigir o desenvolvimento de programação e documentação de software. • Escrever e implementar código. • Preparar relatórios sobre especificações, atividades ou status de projetos de programação. • Consultar a equipe de engenharia para avaliar interfaces de software-hardware e desenvolver especificações e requisitos de desempenho) (ID 72660088, p. 19). Além disso, consta a informação prestada pelo CEO da empresa contratante que a contratada “é responsável por liderar a parte técnica do desenvolvimento web e mobile, coordenando uma equipe de 5 pessoas. Além disso, realiza reuniões estratégicas para a definição de produto. Os membros da equipe estão localizados nos Estados Unidos, e o desenvolvimento do produto ocorre exclusivamente no país (...) Para a execução do serviço, a contratada utiliza um laptop e um aparelho celular fornecido pela contratante. Além disso, é necessário que o responsável pela empresa contratada esteja presente em reuniões de alinhamento e sessões de trabalho com a equipe liderada e a contratante de 2 a 3 vezes ao ano” (ID 72660089).
7. Nesse cenário, resta comprovado que, além do serviço prestado pela parte recorrida a One Footprint Inc não ser desenvolvido integralmente no Brasil, e necessitar de complementação no exterior, conforme explicitado na exordial, o resultado-utilidade dos serviços produziu efeitos exclusivamente no exterior, sendo usufruído apenas pela empresa estrangeira, com sede nos Estados Unidos, não apresentando nenhum resultado no Brasil. Como bem pontuou a magistrada sentenciante “Em que pese desenvolver as atividades em sua residência, tal fato não impõe a conclusão de que o resultado dos serviços se verifica no Brasil. Em se tratando de serviços de consultoria em tecnologia da informação, é perfeitamente possível que a demandante pratique, no país, os atos necessários à consecução dos objetivos contratuais, e que os resultados de tais atividades se verifiquem no exterior, onde sediada a pessoa jurídica contratante”.
8. Conclui-se, portanto, que o serviço contratado - engenharia e desenvolvimento de software e consultoria em tecnologia da informação - foi realizado, em grande parte, em território nacional, todavia, o resultado obtido, no sentido de fruição e concretização da funcionalidade, é inteiramente usufruído no local da sede da empresa estrangeira, quem detém a propriedade do produto desenvolvido, e quem toma decisões quanto à instalação e manutenção do sistema elaborado pelo recorrido, objeto do contrato. E se os efeitos práticos decorrentes da prestação dos serviços materializam-se fora do território nacional fica caracterizada a exportação de serviço, aplicando-se ao caso a regra de isenção contida no art. 2o, I, da LC 116/03. Logo, não merece reparos a sentença recorrida.
IV. DISPOSITIVO
9. Recurso não provido.
10. Recorrente isento de custas. Responderá a parte recorrente pelo pagamento de honorários advocatícios, fixados em 10% (dez por cento) sobre o valor atualizado da condenação.
11. A súmula de julgamento servirá de acórdão, consoante disposto no artigo 46 da Lei no 9.099/95.
________________
Dispositivos relevantes citados: CF, art. 156, §3o, II; Lei Complementar n. 116/2003, artigo 2o, I, parágrafo único.
Jurisprudência relevante citada: STJ, AgInt no REsp 1996935/SP, Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, j. 26/9/2022; AgInt no REsp 1446639/SP, Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, j. 19/9/2019.