Tribunal: TJDFT
Processo: 0706126-33.2022.8.07.0018
Órgão julgador: ROBERTO FREITAS FILHO
Órgão colegiado: 3a TURMA CÍVEL
Data de julgamento: 2023-02-02
Data de publicação: 2023-02-24

Ementa:
APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. RECURSO PROVIDO. SEGURANÇA CONCEDIDA. SEM MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS.

1. a EC 87/2015, passou a prever a possibilidade de cobrança do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação incidente sobre as operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado (ICMS-DIFAL). No entanto, como se sabe, para que o imposto possa ser instituído pelo ente federativo, não basta a previsão da materialidade econômica na Constituição Federal. O art. 146, inc. III, alínea ‘a’, e, mais especificamente em relação ao ICMS, o art. 155, §2o, inc. XII, alínea ‘a’, ambos da Constituição Federal, impõem que lei complementar defina as normas gerais dos impostos. A mera existência de competência tributária é insuficiente para validar a cobrança de tributo. Assim, em 5 de janeiro 2022, foi publicada a LC n. 190, que alterou a Lei Kandir (LC 87/96), regulamentando, então, a incidência do tributo e possibilitando a instituição do ICMS-DIFAL pelos entes federativos por lei estadual/distrital.

2. Frisa-se que, quando do julgamento do Tema 1.093, não houve a declaração da inconstitucionalidade da Lei Estadual/Distrital. Na realidade, a Corte Suprema tão somente suspendeu a sua eficácia até a edição da Lei Complementar no 190/22. Nesse cenário, a edição de lei complementar a veicular normas gerais acerca do diferencial de alíquotas, constitui requisito formal, condição de eficácia, para a cobrança do tributo, e exatamente por esta razão foi proclamada pelo Supremo Tribunal Federal a validade das leis estaduais e do tributo em si.

3. o STF, no julgamento do RE 439.796, sob a sistemática da repercussão geral (Tema 171), e sob relatoria do Min. Joaquim Barbosa, entendeu ser constitucional a alteração realizada pela EC 33/2001, que estabeleceu a incidência de ICMS sobre importação feita por quem não é comerciante, devendo a legislação infraconstitucional, porém, obedecer ao devido fluxo de positivação para o exercício da competência tributária, qual seja: 1) autorização constitucional para o exercício da competência tributária; 2) existência de lei complementar estabelecendo as normas gerais relativas ao imposto, nos termos dos art. 146, inc. III, e 155, §2o, inc. XII, aliena ‘a’, da CF; e 3) lei ordinária instituindo a exação, contendo todos os elementos indispensáveis à correta identificação do fato gerador da obrigação tributária, do sujeito passivo e do montante a ser pago.

4. Em seguida, a Corte Suprema, no julgamento do RE no 1.221.330/SP, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema 1.094), sob a Relatoria do Ministro Luiz Fux, o qual foi voto vencido, vez que reafirmou o entendimento esposado no Tema 171, acima indicado, estabeleceu que leis estaduais/distritais, promulgadas depois da EC 33/01, mas antes da LC 114/02 (ou seja, entre a vigência dos dois diplomas), também são válidas. O Ministro Alexandre de Moraes, redator do voto vencedor, justificou o referido entendimento sob a premissa de que "no julgamento do Tema 171 não houve debate acerca da possibilidade (ou não) de lei local instituir o tributo após a EC 33/01, porém antes da LC 114/02".

5. Numa interpretação sistemática das decisões expostas nos Temas 171 e 1.094, há um fluxo de positivação para o exercício da competência tributária, mas que a edição de uma lei ordinária de competência estadual/distrital que institui o tributo, anterior à lei complementar, na qualidade de norma geral de competência da união, não configura caso de “constitucionalização superveniente”, mas de mera condição de eficácia de norma constitucionalmente válida. Desta forma, a constituição do crédito tributário somente é válida, se a incidência do tributo, especificamente o ICMS, atender à presença concomitante de três requisitos: 1) a existência de competência constitucional, 2) o exercício dessa competência pela União, resultante em norma geral em matéria tributária e o 3) exercício de competência por cada um dos estados-membros e pelo Distrito Federal, na instituição da regra-matriz de incidência tributária.

6. Vale ressaltar ainda que o STF, no julgamento do Tema 1.093, de forma sui generis, admitiu a eficácia da lei ordinária instituidora da matriz de incidência tributária, promulgada antes da norma geral regulamentadora, declarando a inconstitucionalidade da cobrança do tributo para o futuro, ou seja, os entes federados poderiam cobrar o tributo até 31/12/2021, ressalvados os contribuintes que tinham ações judicias em curso até a data do julgamento que se deu em fevereiro de 2021, estabelecendo a obrigatoriedade da feitura de lei complementar que regulamente o ICMS DIFAL para que haja a plena cobrança no ano fiscal de 2022. Por consequência, criou-se duas figuras de contribuintes, os que possuem ações judiciais em curso questionando a validade da cobrança, anteriores ao julgamento do Tema 1.093, ou seja, fevereiro de 2021, cuja inconstitucionalidade da cobrança foi imediatamente declarada e os que não se encontravam na exceção, cuja cobrança foi permitida até 31.12.2021. Sendo assim, apesar da permissividade da cobrança do tributo pelo STF, tal situação era excepcional e a edição de lei complementar regulamentadora da cobrança do ICMS-DIFAL completaria o fluxo de positivação, concedendo plena validade e eficácia para a cobrança do tributo. Caso não o fizesse, a cobrança restaria constitucionalmente inválida a partir de 1o de janeiro de 2022.

7. A promulgação da Lei Complementar n. 190/2022, se equivale à instituição de tributo, no aspecto da composição do fluxo de positivação, o que impõe a observância da anterioridade anual, somente autorizando a cobrança de DIFAL/ICMS a partir do exercício financeiro de 2023, não estando o ICMS inserido nas hipóteses de exceção de incidência da anterioridade previstas no art. 150, §1o, da CF.

8. A LC no 190/2022 ao definir uma nova categoria de contribuintes do imposto, especificamente no art. 4o, § 2o, criou uma inédita relação jurídico-tributária, de modo que para essa novel categoria de contribuintes, cujo imposto, antes da edição da referida lei complementar, não era constitucionalmente exigível. Por consequência, além de aumento da caga tributária, a norma geral também implica na criação de um novo tributo. Destaque-se que as inovações da lei que possuem a natureza de criação e aumento de tributo também estão presentes no art. 12, incs XIV, XV e XVI (quando definem novos fatos geradores) e no art. 13, incs. IX e X e §§ 3o, 6o e 7o (definição da base de cálculo).

9. Registre-se, assim, que somente a partir da vigência da Lei Complementar mencionada, a Lei Distrital no 5.546/2015 poderia surtir efeitos jurídicos, ou seja, no momento em que se concluiu o fluxo de positivação, o que à evidência é o marco inicial para incidência dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, por força do que expressamente dispõe o art. 150, inc. III, alíneas "b" e "c" da Constituição Federal.

10. Apelação da IMPETRANTE e Reexame Necessário providos. Apelação do DISTRITO FEDERAL desprovido. Segurança concedida. Em observância ao quanto decidido nos autos da Suspensão de Segurança no. 0706978-14.2022.8.07.0000, este entendimento somente produzirá efeitos a partir do trânsito em julgado desta ação, na forma do art. 4o, §9o, da Lei 8.437/1992.

Inteiro teor:
APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ICMS-DIFAL PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. RECURSO PROVIDO. SEGURANÇA CONCEDIDA. SEM MAJORAÇÃO DE HONORÁRIOS.

1. a EC 87/2015, passou a prever a possibilidade de cobrança do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação incidente sobre as operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado (ICMS-DIFAL). No entanto, como se sabe, para que o imposto possa ser instituído pelo ente federativo, não basta a previsão da materialidade econômica na Constituição Federal. O art. 146, inc. III, alínea ‘a’, e, mais especificamente em relação ao ICMS, o art. 155, §2o, inc. XII, alínea ‘a’, ambos da Constituição Federal, impõem que lei complementar defina as normas gerais dos impostos. A mera existência de competência tributária é insuficiente para validar a cobrança de tributo. Assim, em 5 de janeiro 2022, foi publicada a LC n. 190, que alterou a Lei Kandir (LC 87/96), regulamentando, então, a incidência do tributo e possibilitando a instituição do ICMS-DIFAL pelos entes federativos por lei estadual/distrital.

2. Frisa-se que, quando do julgamento do Tema 1.093, não houve a declaração da inconstitucionalidade da Lei Estadual/Distrital. Na realidade, a Corte Suprema tão somente suspendeu a sua eficácia até a edição da Lei Complementar no 190/22. Nesse cenário, a edição de lei complementar a veicular normas gerais acerca do diferencial de alíquotas, constitui requisito formal, condição de eficácia, para a cobrança do tributo, e exatamente por esta razão foi proclamada pelo Supremo Tribunal Federal a validade das leis estaduais e do tributo em si.

3. o STF, no julgamento do RE 439.796, sob a sistemática da repercussão geral (Tema 171), e sob relatoria do Min. Joaquim Barbosa, entendeu ser constitucional a alteração realizada pela EC 33/2001, que estabeleceu a incidência de ICMS sobre importação feita por quem não é comerciante, devendo a legislação infraconstitucional, porém, obedecer ao devido fluxo de positivação para o exercício da competência tributária, qual seja: 1) autorização constitucional para o exercício da competência tributária; 2) existência de lei complementar estabelecendo as normas gerais relativas ao imposto, nos termos dos art. 146, inc. III, e 155, §2o, inc. XII, aliena ‘a’, da CF; e 3) lei ordinária instituindo a exação, contendo todos os elementos indispensáveis à correta identificação do fato gerador da obrigação tributária, do sujeito passivo e do montante a ser pago.

4. Em seguida, a Corte Suprema, no julgamento do RE no 1.221.330/SP, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema 1.094), sob a Relatoria do Ministro Luiz Fux, o qual foi voto vencido, vez que reafirmou o entendimento esposado no Tema 171, acima indicado, estabeleceu que leis estaduais/distritais, promulgadas depois da EC 33/01, mas antes da LC 114/02 (ou seja, entre a vigência dos dois diplomas), também são válidas. O Ministro Alexandre de Moraes, redator do voto vencedor, justificou o referido entendimento sob a premissa de que "no julgamento do Tema 171 não houve debate acerca da possibilidade (ou não) de lei local instituir o tributo após a EC 33/01, porém antes da LC 114/02".

5. Numa interpretação sistemática das decisões expostas nos Temas 171 e 1.094, há um fluxo de positivação para o exercício da competência tributária, mas que a edição de uma lei ordinária de competência estadual/distrital que institui o tributo, anterior à lei complementar, na qualidade de norma geral de competência da união, não configura caso de “constitucionalização superveniente”, mas de mera condição de eficácia de norma constitucionalmente válida. Desta forma, a constituição do crédito tributário somente é válida, se a incidência do tributo, especificamente o ICMS, atender à presença concomitante de três requisitos: 1) a existência de competência constitucional, 2) o exercício dessa competência pela União, resultante em norma geral em matéria tributária e o 3) exercício de competência por cada um dos estados-membros e pelo Distrito Federal, na instituição da regra-matriz de incidência tributária.

6. Vale ressaltar ainda que o STF, no julgamento do Tema 1.093, de forma sui generis, admitiu a eficácia da lei ordinária instituidora da matriz de incidência tributária, promulgada antes da norma geral regulamentadora, declarando a inconstitucionalidade da cobrança do tributo para o futuro, ou seja, os entes federados poderiam cobrar o tributo até 31/12/2021, ressalvados os contribuintes que tinham ações judicias em curso até a data do julgamento que se deu em fevereiro de 2021, estabelecendo a obrigatoriedade da feitura de lei complementar que regulamente o ICMS DIFAL para que haja a plena cobrança no ano fiscal de 2022. Por consequência, criou-se duas figuras de contribuintes, os que possuem ações judiciais em curso questionando a validade da cobrança, anteriores ao julgamento do Tema 1.093, ou seja, fevereiro de 2021, cuja inconstitucionalidade da cobrança foi imediatamente declarada e os que não se encontravam na exceção, cuja cobrança foi permitida até 31.12.2021. Sendo assim, apesar da permissividade da cobrança do tributo pelo STF, tal situação era excepcional e a edição de lei complementar regulamentadora da cobrança do ICMS-DIFAL completaria o fluxo de positivação, concedendo plena validade e eficácia para a cobrança do tributo. Caso não o fizesse, a cobrança restaria constitucionalmente inválida a partir de 1o de janeiro de 2022.

7. A promulgação da Lei Complementar n. 190/2022, se equivale à instituição de tributo, no aspecto da composição do fluxo de positivação, o que impõe a observância da anterioridade anual, somente autorizando a cobrança de DIFAL/ICMS a partir do exercício financeiro de 2023, não estando o ICMS inserido nas hipóteses de exceção de incidência da anterioridade previstas no art. 150, §1o, da CF.

8. A LC no 190/2022 ao definir uma nova categoria de contribuintes do imposto, especificamente no art. 4o, § 2o, criou uma inédita relação jurídico-tributária, de modo que para essa novel categoria de contribuintes, cujo imposto, antes da edição da referida lei complementar, não era constitucionalmente exigível. Por consequência, além de aumento da caga tributária, a norma geral também implica na criação de um novo tributo. Destaque-se que as inovações da lei que possuem a natureza de criação e aumento de tributo também estão presentes no art. 12, incs XIV, XV e XVI (quando definem novos fatos geradores) e no art. 13, incs. IX e X e §§ 3o, 6o e 7o (definição da base de cálculo).

9. Registre-se, assim, que somente a partir da vigência da Lei Complementar mencionada, a Lei Distrital no 5.546/2015 poderia surtir efeitos jurídicos, ou seja, no momento em que se concluiu o fluxo de positivação, o que à evidência é o marco inicial para incidência dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, por força do que expressamente dispõe o art. 150, inc. III, alíneas "b" e "c" da Constituição Federal.

10. Apelação da IMPETRANTE e Reexame Necessário providos. Apelação do DISTRITO FEDERAL desprovido. Segurança concedida. Em observância ao quanto decidido nos autos da Suspensão de Segurança no. 0706978-14.2022.8.07.0000, este entendimento somente produzirá efeitos a partir do trânsito em julgado desta ação, na forma do art. 4o, §9o, da Lei 8.437/1992.