Tribunal: TJDFT
Processo: 0700731-94.2021.8.07.0018
Órgão julgador: JOÃO EGMONT
Órgão colegiado: 2a TURMA CÍVEL
Data de julgamento: 2021-11-10
Data de publicação: 2021-11-18

Ementa:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. DUAS APELAÇÕES. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. DECADÊNCIA DO MANDADO DE SEGURANÇA. NÃO DEMONSTRADO. DECLARAÇÃO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO. EFEITOS FINANCEIROS. PROSPECTIVOS. SUMULA 213 DO STJ. APLICÁVEL. VENDAS REALIZADAS A NÃO CONTRIBUINTE. CONVÊNIO CONFAZ 93/2015. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. OPERAÇÕES E SERVIÇOS INTERESTADUAIS. RESPONSÁVEL PELO RECOLHIMENTO. VENDEDOR/REMETENTE. DIFERENÇA ENTRE ALÍQUOTAS. LEI DISTRITAL No 5.546/2015. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR ESPECÍFICA. RE No 1.287.019/DF, TEMA 1.093. ADI 5.469. SUSPENSÃO DO FEITO ATÉ O TRÂNSITO EM JULGADO. DESNECESSIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. INAPLICÁVEL. EFEITOS IMEDIATOS A AÇÕES JÁ EM CURSO. SEGURANÇA CONCEDIDA. APELO DO DISTRITO FEDERAL PARCIALMENTE PROVIDO. APELO DA IMPETRANTE IMPROVIDO.
Sinopse fática: "A controvérsia reside em averiguar a constitucionalidade e a legalidade da cobrança de ICMS-DIFAL efetuada pelo DISTRITO FEDERAL sobre operações de vendas que tenham como destinatário final não-contribuintes do ICMS, enquanto Estado de destino das operações interestaduais".
1. Apelações interpostas contra sentença que, em sede de mandado de segurança com pedido liminar, concedeu a segurança para confirmar a medida liminar e, por consequência, reconhecer o direito das impetrantes a serem ressarcidas pelos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL em favor do Distrito Federal no quinquênio que antecede a impetração, bem como de quantias eventualmente recolhidas no curso da presente demanda. 1.1. Em seu recurso, o Distrito Federal requer a reforma da sentença. Preliminarmente, sustenta a ausência de legitimidade passiva das autoridades apontadas como supostos coatores, ante a ausência de imputação específica do ato concreto que resultou na cobrança do DIFAL. Sustenta o não cabimento do mandado de segurança contra lei em tese, conforme dispõe a súmula n. 266 do STF. Afirma que se operou a decadência do mandado de segurança, nos termos do artigo 23 da Lei n. 12.016/2009. Narra a impossibilidade do mandado de segurança para obter efeitos patrimoniais pretéritos, conforme dispõe as súmulas ns. 271 e 269 do STF. De continuo, afirma que a impetrante não demonstrou arcar com o ônus financeiro do tributo indireto. Informa que, por ser tributo indireto, o ônus financeiro é repassado ao consumidor final. Pondera que a sentença, no mérito, violou os limites da decisão do STF no julgamento do RE 1.287.019, tema 1.093, no que tange a modulação dos efeitos. Por fim, requer que seja suspenso o processo até o trânsito em julgado do RE 1.287.019 (Tema 1093) e, após, que seja reformada a sentença para denegar a segurança. 1.2. Em seu apelo, o impetrante pleiteia a repetição de indébito. Afirma que constitui direito do credor reaver crédito relativos aos valores indevidamente recolhidos por meio administrativo.
2. Da apelação do Distrito Federal. 2.1. Da suspensão do feito requerida pelo Distrito Federal. 2.2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e deste TJDFT é pacífica no sentido de que é desnecessário aguardar o trânsito em julgado da demanda com repercussão geral reconhecida para aplicação de seus efeitos. 2.2. Precedente do STJ: “(...)III - Nos termos da jurisprudência desta Corte, "não é necessário aguardar o trânsito em julgado para a aplicação do paradigma firmado em recurso repetitivo ou com repercussão geral. Precedentes" (STJ, AgInt no PUIL 1.494/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe de 09/09/2020). IV - Agravo interno improvido.” (AgInt no MS 24273 / DF, Min. Francisco Falcão, Primeira Seção, DJE 09/04/2021).
3. Da alegação de ausência de imputação do ato coator. 3.1. No caso, a impetrante, na petição inicial, apontou a ameaça concreta de que, caso deixe de recolher o DIFAL ao Distrito Federal, enquanto destinatário das operações, surge o receio de que seja lavrado auto de infração para cobrança da exação, acrescido de multa e correção monetária. 3.2. Narraram que, “há o justo receio de que a Autoridade Coatora pratique atos tendentes à exigência dos valores, tais como a negativa de expedição de regularidade fiscal, o apontamento no CADIN, a inscrição em dívida ativa dos valores controvertidos e o ajuizamento de execução fiscal para sua cobrança”.
4. Da alegação de impetração contra lei em tese. 4.1. Verifica-se nos autos que a impetrante, em verdade, apresenta como causa de pedir a inconstitucionalidade da cobrança de ICMS-DIFAL sem edição de lei complementar que venha a regulamentar a Emenda Constitucional n. 87/2015. 4.2. O presente mandamus preventivo aponta ato concreto pelo Subsecretario da Receita da Secretaria da Fazenda do Distrito Federal, fundado no justo receio, de que seja lavrado auto de infração para cobrança da exação, acrescido de multa e correção monetária, além de possível negativa de expedição de regularidade fiscal e inscrição em divida ativa. 4.3. Dessa forma, não se volta contra lei em tese, mas sim, contra ato vinculado que será praticado toda vez que ocorrer a hipótese de incidência do ICMS/DIFAL.
5. Da prejudicial de mérito. Da decadência. 5.1. Ao que se observa da inicial, exposta nos tópicos anteriores, o presente mandamus preventivo foi impetrado em face do justo receio, de que seja lavrado auto de infração para cobrança do ICMS-DIFAL, acrescido de multa e correção monetária, além de possível negativa de expedição de regularidade fiscal e inscrição em divida ativa. 5.2. Ou seja, a impetração se volta contra eventuais atos futuros, de modo que sequer começou a contagem do prazo decadencial.
6. Da alegada impossibilidade de atribuição de efeitos patrimoniais pretéritos ao mandado de segurança. 6.1. O colendo STJ, na forma de jurisprudência, segue o entendimento de que "a possibilidade de a sentença mandamental declarar o direito à compensação (ou creditamento), nos termos da Súmula 213/STJ, de créditos ainda não atingidos pela prescrição não implica concessão de efeitos patrimoniais pretéritos à impetração. O referido provimento mandamental, de natureza declaratória, tem efeitos exclusivamente prospectivos, o que afasta os preceitos da Súmula 271/STF. Precedentes. ”(STJ, REsp 1.596.218/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, DJe de 10/08/2016). 6.2. Observe que a sentença mandamental, em verdade, é declaratória e não condenatória. Ou seja, reconhece a incidência indevida do imposto possibilitando ao impetrante ou a compensação tributária, ou mesmo o requerimento via administrativa. 6.3. Conforme precedente do STJ: “2. Também se encontra consolidada pela Primeira Seção do STJ, no julgamento dos Recursos Especiais 1.715.256/SP e 1.365.095/SP, julgados sob o regime de recursos repetitivos, a orientação de que, na hipótese de Mandado de Segurança impetrado com vistas a declarar o direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento da ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência da exação, é suficiente, para esse efeito, a comprovação de que o impetrante ocupa a posição de credor tributário, visto que os comprovantes de recolhimento indevido serão exigidos posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de compensação for submetido à verificação pelo Fisco. 3. Sendo assim, declara-se o direito de compensabilidade dos valores recolhidos de forma indevida, ressalvando que os critérios a serem utilizados na futura compensação deverão ser analisados, oportunamente, na esfera administrativa, quando será assegurada à autoridade fazendária a fiscalização e controle do procedimento compensatório. Logo, inaplicável, na hipótese, das Súmulas 269 e 271 do STF. (...)” (STJ, AgInt nos EDcl no AREsp 434.106/SP, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, DJe de 03/03/2020). 6.4. Conforme exposto acima, reconhecido o direito de compensabilidade ou creditamento de valores recolhidos de forma indevida, serão estes analisados os critérios para a futura compensação na esfera administrativa. 6.5. Em suma, os autos versam sobre concessão de ordem para se declarar o direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento da ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência da exação.
7. Da alegada ausência de comprovação da assunção do encargo financeiro ou de autorização expressa para restituição. 7.1. O art. 166 do Código Tributário Nacional, assim dispõe: “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la” 7.2. A norma em comento trata da restituição de tributos indiretos nos quais é possível identificar o contribuinte de direito (quem recolhe o tributo aos cofres públicos) e o contribuinte de fato (contribuinte que sofre o impacto econômico). 7.3. Pelo que se extrai do artigo supra, o direito a reaver ou compensar o que foi pago está condicionado à comprovação de não repasse do encargo financeiro ou de expressa autorização daquele que efetivamente o suportou. 7.3. Esse entendimento, inclusive, foi sedimentado pela Súmula 546 do STF: “Súmula 546. Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.” 7.4. Precedente do STJ: “(...) Entretanto, a norma tributária (art. 166 do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido. (...)” (AgInt no AREsp 1599868/PR, Rel. Ministro Og Fernandes, DJe 06/10/2020) 7.4. Portanto, com razão o apelante, necessário impor a reforma da sentença quanto ao ponto, tão somente para adequá-la ao disposto no art. 166 do CTN, bem como à súmula 546 do STF, condicionando o reconhecimento do direito a eventual compensação tributária à comprovação pelo impetrante de que arcou com o encargo econômico-financeiro do tributo ou que foi expressamente autorizado pelo terceiro a quem o ônus foi transferido.
8. Do mérito. 8.1. De acordo com o art. 155, inc. II, da Constituição Federal, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e também sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. 8.2. Tem-se por fato gerador a circulação de mercadorias com a necessária alteração de titularidade, sendo certo que o contribuinte é a pessoa que realiza operações relativas à circulação de mercadorias, prestadores de serviços de transportes e de comunicação (art. 4o da Lei Complementar no 87/1996). 8.3. Com o fim de melhor distribuir a arrecadação do indigitado tributo, o inciso VII, do artigo 155, § 2o, da Constituição Federal, foi alterado recentemente pela Emenda Constitucional no 87/2015. Tal dispositivo estabelece o modo de calcular as alíquotas em relação a operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor ou contribuinte de outro Estado (operações e serviços interestaduais). 8.4. De acordo com a norma em comento, “nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual” 8.5. O vendedor/remetente é responsável pelo recolhimento referente à alíquota de seu Estado. Caso o adquirente, consumidor final, não seja contribuinte do ICMS, o remetente será responsável pelo pagamento também da diferença entre alíquotas do seu Estado e a do Estado do comprador/destinatário. Na hipótese do consumidor final ser contribuinte do ICMS, será o responsável pelo pagamento da diferença entre as alíquotas.
9. Da modulação dos efeitos. 9.1. Em recente julgamento, o Supremo Tribunal Federal, no RE no 1.287.019/DF, Tema 1.093, julgado sob o rito da Repercussão Geral, apreciou a “necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional no 87/2015” e fixou a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". 9.2. De acordo com a Corte Constitucional, é indevida a cobrança em operação interestadual acerca de mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte do DIFAL/ICMS, eis que inexistente Lei Complementar a regulamentar a matéria. 9.3. Cumpre ressaltar que a ADI 5.469 foi julgada procedente com a consequente declaração de inconstitucionalidade formal das cláusulas 1a, 2a, 3a, 6a e 9a do Convênio ICMS n.o 93/2015.
10. Vislumbra-se, na hipótese em comento, a necessidade de Lei Complementar específica para a cobrança do Diferencial de Alíquota, pois a Constituição Federal exige que as normas gerais em matéria tributária sejam disciplinadas por meio de Lei Complementar.
11. Os aspectos gerais do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS encontram-se disciplinados na Lei Complementar no 87/96, a qual estabeleceu nova sistemática de partilha do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS. No entanto, a norma não prevê a sistemática de diferencial de alíquota para destinatários não contribuintes. 11.1. O Convênio ICMS 93/2015 – CONFAZ buscou disciplinar o novo regime de tributação, no entanto, ausente Lei Complementar que disponha acerca de regras gerais e elementos básicos de impostos, evidente o vício de natureza formal e material do Convênio. 11.2. À mesma conclusão deve-se chegar ao examinar a Lei Distrital no 5.546/2015, cuja invalidade também restou reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema de Repercussão Geral no 1.093.
12. Neste esteio, considerando que a impetração do presente feito ocorreu em 17/02/2021, antes, portanto, do término do julgamento pelo Supremo Tribunal Federal e da publicação da ata de julgamento, que ocorreu em 03/03/2021, decerto que ao presente caso não se aplica a modulação de efeitos determinada pelo STF. 12.1. Precedente deste TJDFT: “(...) 3. Foram modulados os efeitos do julgado vinculante, a fim de produzir eficácia somente a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento do Recurso Extraordinário, ou seja, no ano de 2022. Contudo, ficaram ressalvados da modulação dos efeitos as ações judiciais em curso na data do julgamento, que foi concluído em 24/02/2021. 4. No caso concreto, tendo sido proposta a ação em data anterior, os efeitos do julgado em repercussão geral se aplicam de forma imediata.” (07070926420208070018, Rel. Ana Cantarino, 5a Turma Cível, DJE: 02/08/2021).
13. Da apelação da autora. 13.1. O direito da impetrante deverá ser efetivada por meio de pleito administrativo ou mediante via judicial apropriada. Pois somente dessa forma é verificada a comprovação da assunção do encargo tributário, em conformidade com o artigo 166 do CTN. 13.2. Precedente do STJ: “(...) 3. Sendo assim, declara-se o direito de compensabilidade dos valores recolhidos de forma indevida, ressalvando que os critérios a serem utilizados na futura compensação deverão ser analisados, oportunamente, na esfera administrativa, quando será assegurada à autoridade fazendária a fiscalização e controle do procedimento compensatório. Logo, inaplicável, na hipótese, das Súmulas 269 e 271 do STF. (...)” (STJ, AgInt nos EDcl no AREsp 434.106/SP, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, DJe de 03/03/2020).
14. Apelo do Distrito Federal parcialmente provido. Apelo da impetrante improvido.

Inteiro teor:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. DUAS APELAÇÕES. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-DIFAL. DECADÊNCIA DO MANDADO DE SEGURANÇA. NÃO DEMONSTRADO. DECLARAÇÃO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO. EFEITOS FINANCEIROS. PROSPECTIVOS. SUMULA 213 DO STJ. APLICÁVEL. VENDAS REALIZADAS A NÃO CONTRIBUINTE. CONVÊNIO CONFAZ 93/2015. EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. OPERAÇÕES E SERVIÇOS INTERESTADUAIS. RESPONSÁVEL PELO RECOLHIMENTO. VENDEDOR/REMETENTE. DIFERENÇA ENTRE ALÍQUOTAS. LEI DISTRITAL No 5.546/2015. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR ESPECÍFICA. RE No 1.287.019/DF, TEMA 1.093. ADI 5.469. SUSPENSÃO DO FEITO ATÉ O TRÂNSITO EM JULGADO. DESNECESSIDADE. MODULAÇÃO DOS EFEITOS. INAPLICÁVEL. EFEITOS IMEDIATOS A AÇÕES JÁ EM CURSO. SEGURANÇA CONCEDIDA. APELO DO DISTRITO FEDERAL PARCIALMENTE PROVIDO. APELO DA IMPETRANTE IMPROVIDO.
Sinopse fática: "A controvérsia reside em averiguar a constitucionalidade e a legalidade da cobrança de ICMS-DIFAL efetuada pelo DISTRITO FEDERAL sobre operações de vendas que tenham como destinatário final não-contribuintes do ICMS, enquanto Estado de destino das operações interestaduais".
1. Apelações interpostas contra sentença que, em sede de mandado de segurança com pedido liminar, concedeu a segurança para confirmar a medida liminar e, por consequência, reconhecer o direito das impetrantes a serem ressarcidas pelos valores indevidamente recolhidos a título de ICMS-DIFAL em favor do Distrito Federal no quinquênio que antecede a impetração, bem como de quantias eventualmente recolhidas no curso da presente demanda. 1.1. Em seu recurso, o Distrito Federal requer a reforma da sentença. Preliminarmente, sustenta a ausência de legitimidade passiva das autoridades apontadas como supostos coatores, ante a ausência de imputação específica do ato concreto que resultou na cobrança do DIFAL. Sustenta o não cabimento do mandado de segurança contra lei em tese, conforme dispõe a súmula n. 266 do STF. Afirma que se operou a decadência do mandado de segurança, nos termos do artigo 23 da Lei n. 12.016/2009. Narra a impossibilidade do mandado de segurança para obter efeitos patrimoniais pretéritos, conforme dispõe as súmulas ns. 271 e 269 do STF. De continuo, afirma que a impetrante não demonstrou arcar com o ônus financeiro do tributo indireto. Informa que, por ser tributo indireto, o ônus financeiro é repassado ao consumidor final. Pondera que a sentença, no mérito, violou os limites da decisão do STF no julgamento do RE 1.287.019, tema 1.093, no que tange a modulação dos efeitos. Por fim, requer que seja suspenso o processo até o trânsito em julgado do RE 1.287.019 (Tema 1093) e, após, que seja reformada a sentença para denegar a segurança. 1.2. Em seu apelo, o impetrante pleiteia a repetição de indébito. Afirma que constitui direito do credor reaver crédito relativos aos valores indevidamente recolhidos por meio administrativo.
2. Da apelação do Distrito Federal. 2.1. Da suspensão do feito requerida pelo Distrito Federal. 2.2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e deste TJDFT é pacífica no sentido de que é desnecessário aguardar o trânsito em julgado da demanda com repercussão geral reconhecida para aplicação de seus efeitos. 2.2. Precedente do STJ: “(...)III - Nos termos da jurisprudência desta Corte, "não é necessário aguardar o trânsito em julgado para a aplicação do paradigma firmado em recurso repetitivo ou com repercussão geral. Precedentes" (STJ, AgInt no PUIL 1.494/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe de 09/09/2020). IV - Agravo interno improvido.” (AgInt no MS 24273 / DF, Min. Francisco Falcão, Primeira Seção, DJE 09/04/2021).
3. Da alegação de ausência de imputação do ato coator. 3.1. No caso, a impetrante, na petição inicial, apontou a ameaça concreta de que, caso deixe de recolher o DIFAL ao Distrito Federal, enquanto destinatário das operações, surge o receio de que seja lavrado auto de infração para cobrança da exação, acrescido de multa e correção monetária. 3.2. Narraram que, “há o justo receio de que a Autoridade Coatora pratique atos tendentes à exigência dos valores, tais como a negativa de expedição de regularidade fiscal, o apontamento no CADIN, a inscrição em dívida ativa dos valores controvertidos e o ajuizamento de execução fiscal para sua cobrança”.
4. Da alegação de impetração contra lei em tese. 4.1. Verifica-se nos autos que a impetrante, em verdade, apresenta como causa de pedir a inconstitucionalidade da cobrança de ICMS-DIFAL sem edição de lei complementar que venha a regulamentar a Emenda Constitucional n. 87/2015. 4.2. O presente mandamus preventivo aponta ato concreto pelo Subsecretario da Receita da Secretaria da Fazenda do Distrito Federal, fundado no justo receio, de que seja lavrado auto de infração para cobrança da exação, acrescido de multa e correção monetária, além de possível negativa de expedição de regularidade fiscal e inscrição em divida ativa. 4.3. Dessa forma, não se volta contra lei em tese, mas sim, contra ato vinculado que será praticado toda vez que ocorrer a hipótese de incidência do ICMS/DIFAL.
5. Da prejudicial de mérito. Da decadência. 5.1. Ao que se observa da inicial, exposta nos tópicos anteriores, o presente mandamus preventivo foi impetrado em face do justo receio, de que seja lavrado auto de infração para cobrança do ICMS-DIFAL, acrescido de multa e correção monetária, além de possível negativa de expedição de regularidade fiscal e inscrição em divida ativa. 5.2. Ou seja, a impetração se volta contra eventuais atos futuros, de modo que sequer começou a contagem do prazo decadencial.
6. Da alegada impossibilidade de atribuição de efeitos patrimoniais pretéritos ao mandado de segurança. 6.1. O colendo STJ, na forma de jurisprudência, segue o entendimento de que "a possibilidade de a sentença mandamental declarar o direito à compensação (ou creditamento), nos termos da Súmula 213/STJ, de créditos ainda não atingidos pela prescrição não implica concessão de efeitos patrimoniais pretéritos à impetração. O referido provimento mandamental, de natureza declaratória, tem efeitos exclusivamente prospectivos, o que afasta os preceitos da Súmula 271/STF. Precedentes. ”(STJ, REsp 1.596.218/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, DJe de 10/08/2016). 6.2. Observe que a sentença mandamental, em verdade, é declaratória e não condenatória. Ou seja, reconhece a incidência indevida do imposto possibilitando ao impetrante ou a compensação tributária, ou mesmo o requerimento via administrativa. 6.3. Conforme precedente do STJ: “2. Também se encontra consolidada pela Primeira Seção do STJ, no julgamento dos Recursos Especiais 1.715.256/SP e 1.365.095/SP, julgados sob o regime de recursos repetitivos, a orientação de que, na hipótese de Mandado de Segurança impetrado com vistas a declarar o direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento da ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência da exação, é suficiente, para esse efeito, a comprovação de que o impetrante ocupa a posição de credor tributário, visto que os comprovantes de recolhimento indevido serão exigidos posteriormente, na esfera administrativa, quando o procedimento de compensação for submetido à verificação pelo Fisco. 3. Sendo assim, declara-se o direito de compensabilidade dos valores recolhidos de forma indevida, ressalvando que os critérios a serem utilizados na futura compensação deverão ser analisados, oportunamente, na esfera administrativa, quando será assegurada à autoridade fazendária a fiscalização e controle do procedimento compensatório. Logo, inaplicável, na hipótese, das Súmulas 269 e 271 do STF. (...)” (STJ, AgInt nos EDcl no AREsp 434.106/SP, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, DJe de 03/03/2020). 6.4. Conforme exposto acima, reconhecido o direito de compensabilidade ou creditamento de valores recolhidos de forma indevida, serão estes analisados os critérios para a futura compensação na esfera administrativa. 6.5. Em suma, os autos versam sobre concessão de ordem para se declarar o direito à compensação tributária, em virtude do reconhecimento da ilegalidade ou inconstitucionalidade da exigência da exação.
7. Da alegada ausência de comprovação da assunção do encargo financeiro ou de autorização expressa para restituição. 7.1. O art. 166 do Código Tributário Nacional, assim dispõe: “Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la” 7.2. A norma em comento trata da restituição de tributos indiretos nos quais é possível identificar o contribuinte de direito (quem recolhe o tributo aos cofres públicos) e o contribuinte de fato (contribuinte que sofre o impacto econômico). 7.3. Pelo que se extrai do artigo supra, o direito a reaver ou compensar o que foi pago está condicionado à comprovação de não repasse do encargo financeiro ou de expressa autorização daquele que efetivamente o suportou. 7.3. Esse entendimento, inclusive, foi sedimentado pela Súmula 546 do STF: “Súmula 546. Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.” 7.4. Precedente do STJ: “(...) Entretanto, a norma tributária (art. 166 do CTN) impõe que a restituição do indébito somente se faça ao contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo ou, caso contrário, que tenha sido autorizado expressamente pelo terceiro a quem o ônus foi transferido. (...)” (AgInt no AREsp 1599868/PR, Rel. Ministro Og Fernandes, DJe 06/10/2020) 7.4. Portanto, com razão o apelante, necessário impor a reforma da sentença quanto ao ponto, tão somente para adequá-la ao disposto no art. 166 do CTN, bem como à súmula 546 do STF, condicionando o reconhecimento do direito a eventual compensação tributária à comprovação pelo impetrante de que arcou com o encargo econômico-financeiro do tributo ou que foi expressamente autorizado pelo terceiro a quem o ônus foi transferido.
8. Do mérito. 8.1. De acordo com o art. 155, inc. II, da Constituição Federal, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e também sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. 8.2. Tem-se por fato gerador a circulação de mercadorias com a necessária alteração de titularidade, sendo certo que o contribuinte é a pessoa que realiza operações relativas à circulação de mercadorias, prestadores de serviços de transportes e de comunicação (art. 4o da Lei Complementar no 87/1996). 8.3. Com o fim de melhor distribuir a arrecadação do indigitado tributo, o inciso VII, do artigo 155, § 2o, da Constituição Federal, foi alterado recentemente pela Emenda Constitucional no 87/2015. Tal dispositivo estabelece o modo de calcular as alíquotas em relação a operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor ou contribuinte de outro Estado (operações e serviços interestaduais). 8.4. De acordo com a norma em comento, “nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual” 8.5. O vendedor/remetente é responsável pelo recolhimento referente à alíquota de seu Estado. Caso o adquirente, consumidor final, não seja contribuinte do ICMS, o remetente será responsável pelo pagamento também da diferença entre alíquotas do seu Estado e a do Estado do comprador/destinatário. Na hipótese do consumidor final ser contribuinte do ICMS, será o responsável pelo pagamento da diferença entre as alíquotas.
9. Da modulação dos efeitos. 9.1. Em recente julgamento, o Supremo Tribunal Federal, no RE no 1.287.019/DF, Tema 1.093, julgado sob o rito da Repercussão Geral, apreciou a “necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS – DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional no 87/2015” e fixou a seguinte tese: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais". 9.2. De acordo com a Corte Constitucional, é indevida a cobrança em operação interestadual acerca de mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte do DIFAL/ICMS, eis que inexistente Lei Complementar a regulamentar a matéria. 9.3. Cumpre ressaltar que a ADI 5.469 foi julgada procedente com a consequente declaração de inconstitucionalidade formal das cláusulas 1a, 2a, 3a, 6a e 9a do Convênio ICMS n.o 93/2015.
10. Vislumbra-se, na hipótese em comento, a necessidade de Lei Complementar específica para a cobrança do Diferencial de Alíquota, pois a Constituição Federal exige que as normas gerais em matéria tributária sejam disciplinadas por meio de Lei Complementar.
11. Os aspectos gerais do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS encontram-se disciplinados na Lei Complementar no 87/96, a qual estabeleceu nova sistemática de partilha do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS. No entanto, a norma não prevê a sistemática de diferencial de alíquota para destinatários não contribuintes. 11.1. O Convênio ICMS 93/2015 – CONFAZ buscou disciplinar o novo regime de tributação, no entanto, ausente Lei Complementar que disponha acerca de regras gerais e elementos básicos de impostos, evidente o vício de natureza formal e material do Convênio. 11.2. À mesma conclusão deve-se chegar ao examinar a Lei Distrital no 5.546/2015, cuja invalidade também restou reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema de Repercussão Geral no 1.093.
12. Neste esteio, considerando que a impetração do presente feito ocorreu em 17/02/2021, antes, portanto, do término do julgamento pelo Supremo Tribunal Federal e da publicação da ata de julgamento, que ocorreu em 03/03/2021, decerto que ao presente caso não se aplica a modulação de efeitos determinada pelo STF. 12.1. Precedente deste TJDFT: “(...) 3. Foram modulados os efeitos do julgado vinculante, a fim de produzir eficácia somente a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento do Recurso Extraordinário, ou seja, no ano de 2022. Contudo, ficaram ressalvados da modulação dos efeitos as ações judiciais em curso na data do julgamento, que foi concluído em 24/02/2021. 4. No caso concreto, tendo sido proposta a ação em data anterior, os efeitos do julgado em repercussão geral se aplicam de forma imediata.” (07070926420208070018, Rel. Ana Cantarino, 5a Turma Cível, DJE: 02/08/2021).
13. Da apelação da autora. 13.1. O direito da impetrante deverá ser efetivada por meio de pleito administrativo ou mediante via judicial apropriada. Pois somente dessa forma é verificada a comprovação da assunção do encargo tributário, em conformidade com o artigo 166 do CTN. 13.2. Precedente do STJ: “(...) 3. Sendo assim, declara-se o direito de compensabilidade dos valores recolhidos de forma indevida, ressalvando que os critérios a serem utilizados na futura compensação deverão ser analisados, oportunamente, na esfera administrativa, quando será assegurada à autoridade fazendária a fiscalização e controle do procedimento compensatório. Logo, inaplicável, na hipótese, das Súmulas 269 e 271 do STF. (...)” (STJ, AgInt nos EDcl no AREsp 434.106/SP, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, DJe de 03/03/2020).
14. Apelo do Distrito Federal parcialmente provido. Apelo da impetrante improvido.