Tribunal: STJ
Processo: 0701131-40.2023.8.07.0018
Classe: RECURSO ESPECIAL
Órgão julgador: MINISTRO GURGEL DE FARIA
Órgão colegiado: AJC COORDENADORIA DE JULGAMENTO COLEGIADO DA PRIMEIRA TURMA
Data de publicação: 2026-05-21

Ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS
(DIFAL). OPERAÇÃO INTERESTADUAL DESTINADA A
CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
EXAME.
INVIABILIDADE.
ATO
INFRALEGAL. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE. PORTAL DO
DIFAL. DISPONIBILIZAÇÃO. DISPOSITIVOS DA LEI
COMPLEMENTAR N.
EFICÁCIA. COBRANÇA DO
190/2022.
TRIBUTO. POSSIBILIDADE.
1. A alegação de que o
I e III, do CPC teria sido
art. 927,
violado porque o Tribunal de origem não observou a ADI 5.469/DF
e o Tema 1.093 do STF não transmuda a natureza constitucional da
controvérsia em infraconstitucional, sendo inviável o exame do
tema pelo STJ.
2. O recurso especial não é via adequada para a análise de suposta
violação do Convênio CONFAZ n.
e do
o, §3o, I, do
235/2021
art. 4
Ato
n.
por não estarem tais atos
COTEPE/ICMS
14/2022,
normativos compreendidos na expressão “lei federal”, constante da
alínea “a”, III, do
da Constituição Federal. Precedentes.
art. 105
3. De acordo com as premissas fáticas estabelecidas pelas
instâncias de origem, o “Portal do DIFAL” encontra-se
disponibilizado e acessível aos contribuintes, embora incompleto.
4. O
-A, §4o, da Lei Kandir, introduzido pela Lei
art. 24
Complementar n.
ao dispor que o
o, §2o, II, o
190/2022,
art. 4
art. 11,
V, “b”, e o
XVI, da Lei Complementar n.
também
art. 12,
87/1996,
inseridos pela Lei Complementar n.
“somente
190/2022,
produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente
Documento eletrônico VDA56853750 assinado eletronicamente nos termos do Art.1o §2o inciso III da Lei 11.419/2006
Signatário(a): LUIZ ALBERTO GURGEL DE FARIA Assinado em: 18/05/2026 21:35:41
Publicação no DJEN/CNJ de 22/05/2026. Código de Controle do Documento: 820771b8-6a38-4877-91ad-de1b3db284af

ao da disponibilização do portal de que trata o
deste artigo”,
caput
contém norma de restrição provisória à plena eficácia de
dispositivos da lei complementar veiculadora de normas gerais,
quais sejam aqueles que, no exercício de delegação constitucional,
definem o contribuinte, o local da operação e o momento da
ocorrência do fato gerador.
5. Em razão de sua natureza restritiva, o
-A, §4o, da Lei
art. 24
Kandir, deve ser interpretado estritamente. Isso significa que, uma
vez disponibilizado o “Portal do DIFAL” (o que ocorreu em 30 de
dezembro de 2021, segundo as informações fornecidas pelo

Inteiro teor:
RECURSO ESPECIAL No 2154393 - DF(2024/0238140-2)
RELATOR
: MINISTRO GURGEL DE FARIA
RECORRENTE
: KALUNGA SA
ADVOGADOS
: JULIO CESAR GOULART LANES - DF029745
CARLOS BASTIDE HORBACH - DF019058
CAROLINA CARDOSO GUIMARÃES LISBOA - DF024511
RECORRIDO
: DISTRITO FEDERAL
PROCURADOR
: MARCOS DE ARAUJO CAVALCANTI - DF028560
EMENTA
TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS
(DIFAL). OPERAÇÃO INTERESTADUAL DESTINADA A
CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
EXAME.
INVIABILIDADE.
ATO
INFRALEGAL. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE. PORTAL DO
DIFAL. DISPONIBILIZAÇÃO. DISPOSITIVOS DA LEI
COMPLEMENTAR N.
EFICÁCIA. COBRANÇA DO
190/2022.
TRIBUTO. POSSIBILIDADE.
1. A alegação de que o
I e III, do CPC teria sido
art. 927,
violado porque o Tribunal de origem não observou a ADI 5.469/DF
e o Tema 1.093 do STF não transmuda a natureza constitucional da
controvérsia em infraconstitucional, sendo inviável o exame do
tema pelo STJ.
2. O recurso especial não é via adequada para a análise de suposta
violação do Convênio CONFAZ n.
e do
o, §3o, I, do
235/2021
art. 4
Ato
n.
por não estarem tais atos
COTEPE/ICMS
14/2022,
normativos compreendidos na expressão “lei federal”, constante da
alínea “a”, III, do
da Constituição Federal. Precedentes.
art. 105
3. De acordo com as premissas fáticas estabelecidas pelas
instâncias de origem, o “Portal do DIFAL” encontra-se
disponibilizado e acessível aos contribuintes, embora incompleto.
4. O
-A, §4o, da Lei Kandir, introduzido pela Lei
art. 24
Complementar n.
ao dispor que o
o, §2o, II, o
190/2022,
art. 4
art. 11,
V, “b”, e o
XVI, da Lei Complementar n.
também
art. 12,
87/1996,
inseridos pela Lei Complementar n.
“somente
190/2022,
produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente
Documento eletrônico VDA56853750 assinado eletronicamente nos termos do Art.1o §2o inciso III da Lei 11.419/2006
Signatário(a): LUIZ ALBERTO GURGEL DE FARIA Assinado em: 18/05/2026 21:35:41
Publicação no DJEN/CNJ de 22/05/2026. Código de Controle do Documento: 820771b8-6a38-4877-91ad-de1b3db284af

ao da disponibilização do portal de que trata o
deste artigo”,
caput
contém norma de restrição provisória à plena eficácia de
dispositivos da lei complementar veiculadora de normas gerais,
quais sejam aqueles que, no exercício de delegação constitucional,
definem o contribuinte, o local da operação e o momento da
ocorrência do fato gerador.
5. Em razão de sua natureza restritiva, o
-A, §4o, da Lei
art. 24
Kandir, deve ser interpretado estritamente. Isso significa que, uma
vez disponibilizado o “Portal do DIFAL” (o que ocorreu em 30 de
dezembro de 2021, segundo as informações fornecidas pelo
acórdão recorrido), tem-se por inaugurado o prazo de adaptação do
contribuinte nele previsto (até o terceiro mês subsequente à
disponibilização).
6. Os parágrafos 2o e 3o do
-A, da Lei Kandir, estabelecem
art. 24
obrigação de natureza administrativa aos Estados e ao Distrito
Federal. As eventuais inconsistências ou a insuficiência na
prestação do serviço público instituído pelo legislador
complementar de construção de ambiente tecnológico específico
para o recolhimento do DIFAL não possui o efeito de desonerar o
contribuinte das obrigações tributárias, principais e acessórias,
relativas ao tributo.
7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa extensão,
desprovido.

ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, acordam
os Ministros da PRIMEIRA TURMA, por unanimidade, conhecer parcialmente do
recurso especial e, nessa parte, negar-lhe provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro
Relator.
Os Srs. Ministros Paulo Sérgio Domingues, Benedito Gonçalves, Sérgio
Kukina (Presidente) e Regina Helena Costa votaram com o Sr. Ministro Relator.
Brasília,
.
12 de maio de 2026
Ministro GURGEL DE FARIA
Relator
Documento eletrônico VDA56853750 assinado eletronicamente nos termos do Art.1o §2o inciso III da Lei 11.419/2006
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RECURSO ESPECIAL No 2154393 - DF(2024/0238140-2)
RELATOR
: MINISTRO GURGEL DE FARIA
RECORRENTE
: KALUNGA SA
ADVOGADOS
: JULIO CESAR GOULART LANES - DF029745
CARLOS BASTIDE HORBACH - DF019058
CAROLINA CARDOSO GUIMARÃES LISBOA - DF024511
RECORRIDO
: DISTRITO FEDERAL
PROCURADOR
: MARCOS DE ARAUJO CAVALCANTI - DF028560
EMENTA
TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS
(DIFAL). OPERAÇÃO INTERESTADUAL DESTINADA A
CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
EXAME.
INVIABILIDADE.
ATO
INFRALEGAL. ANÁLISE. IMPOSSIBILIDADE. PORTAL DO
DIFAL. DISPONIBILIZAÇÃO. DISPOSITIVOS DA LEI
COMPLEMENTAR N.
EFICÁCIA. COBRANÇA DO
190/2022.
TRIBUTO. POSSIBILIDADE.
1. A alegação de que o
I e III, do CPC teria sido
art. 927,
violado porque o Tribunal de origem não observou a ADI 5.469/DF
e o Tema 1.093 do STF não transmuda a natureza constitucional da
controvérsia em infraconstitucional, sendo inviável o exame do
tema pelo STJ.
2. O recurso especial não é via adequada para a análise de suposta
violação do Convênio CONFAZ n.
e do
o, §3o, I, do
235/2021
art. 4
Ato
n.
por não estarem tais atos
COTEPE/ICMS
14/2022,
normativos compreendidos na expressão “lei federal”, constante da
alínea “a”, III, do
da Constituição Federal. Precedentes.
art. 105
3. De acordo com as premissas fáticas estabelecidas pelas
instâncias de origem, o “Portal do DIFAL” encontra-se
disponibilizado e acessível aos contribuintes, embora incompleto.
4. O
-A, §4o, da Lei Kandir, introduzido pela Lei
art. 24
Complementar n.
ao dispor que o
o, §2o, II, o
190/2022,
art. 4
art. 11,
V, “b”, e o
XVI, da Lei Complementar n.
também
art. 12,
87/1996,
inseridos pela Lei Complementar n.
“somente
190/2022,
produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente

ao da disponibilização do portal de que trata o
deste artigo”,
caput
contém norma de restrição provisória à plena eficácia de
dispositivos da lei complementar veiculadora de normas gerais,
quais sejam aqueles que, no exercício de delegação constitucional,
definem o contribuinte, o local da operação e o momento da
ocorrência do fato gerador.
5. Em razão de sua natureza restritiva, o
-A, §4o, da Lei
art. 24
Kandir, deve ser interpretado estritamente. Isso significa que, uma
vez disponibilizado o “Portal do DIFAL” (o que ocorreu em 30 de
dezembro de 2021, segundo as informações fornecidas pelo
acórdão recorrido), tem-se por inaugurado o prazo de adaptação do
contribuinte nele previsto (até o terceiro mês subsequente à
disponibilização).
6. Os parágrafos 2o e 3o do
-A, da Lei Kandir, estabelecem
art. 24
obrigação de natureza administrativa aos Estados e ao Distrito
Federal. As eventuais inconsistências ou a insuficiência na
prestação do serviço público instituído pelo legislador
complementar de construção de ambiente tecnológico específico
para o recolhimento do DIFAL não possui o efeito de desonerar o
contribuinte das obrigações tributárias, principais e acessórias,
relativas ao tributo.
7. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa extensão,
desprovido.

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto por KALUNGA
COMÉRCIO E INDÚSTRIA GRÁFICA LTDA. em que se pleiteia a reforma do acórdão
do Tribunal de Justiça do Distrito Federal assim ementado (e-STJ fls. 439-440):
APELAÇÃO.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
DIREITO
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO
IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE
MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE
TRANSPORTE
INTERESTADUAL
–

LEI
DIFAL/ICMS.
COMPLEMENTAR
ESPECÍFICA.
AÇÃO
DIRETA
DE
INCONSTITUCIONALIDADE 5.469 E RECURSO EXTRAORDINÁRIO
1.287.019. LEI DISTRITAL SEM EFEITOS ATÉ A EDIÇÃO DE LEI
GERAL. LEI COMPLEMENTAR
NECESSIDADE DE
190/2022.
IMPLEMENTAÇÃO DE PORTAL. NÃO DEMONSTRADA. OBRIGAÇÃO
DECORRENTE DA VERIFICAÇÃO DE FATO GERADOR. RECURSO
CONHECIDO E NÃO PROVIDO. SENTENÇA MANTIDA.
1. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Ação Direta de
Inconstitucionalidade 5.469 e do Recurso Extraordinário 1.287.019,

reconheceu a inconstitucionalidade da cobrança, em operação interestadual
envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do
diferencial de alíquota do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual -
ICMS, prevista na legislação estadual e no convênio
por invasão de
93/15,
campo próprio de Lei Complementar Federal. Os efeitos do julgado foram
devidamente modulados, a fim de preservar o equilíbrio financeiro estatal,
além de preservar a Segurança Jurídica.
2. Quanto às Leis Estaduais e Distritais já editadas, o Supremo Tribunal
Federal declarou que “São válidas as leis estaduais ou distritais editadas após a
EC
que preveem a cobrança do DIFAL nas operações e prestações
87/2015,
interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto. No entanto,
não produzem efeitos enquanto não editada lei complementar dispondo sobre
o assunto” (STF. Plenário.
, Rel. Min. Marco Aurélio, redator
RE 1287019/DF
do acórdão Min. Dias Toffoli, julgado em
(Repercussão Geral –
24/2/2021
Tema 1093)
3. No âmbito do Distrito Federal, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias
e Serviços – ICMS, é disciplinado pela Lei Distrital n.
A norma
1.254/1996.
foi alterada pela Lei Distrital n.
para dispor sobre o Diferencial de
5.546/2015,
Alíquota. 3.1 Com a promulgação da Lei Complementar
não há que
192/2022,
se falar em ausência de fundamentação legal para a cobrança de DIFAL no
Distrito Federal.
4. O artigo 24-A da Lei Complementar 192/2022 trata sobre a implementação,
pelo Distrito Federal e pelos Estados, de um portal próprio, onde seriam
reunidas as informações necessárias ao cumprimento das obrigações
tributárias principais e acessórias. O Portal Nacional da DIFAL foi instituído
em 30 de dezembro de 2021 pelo Convênio ICMS n° 235, de 27 de dezembro
de 2021 e já se encontra instituído no sítio eletrônico: https://dfe portal.svrs.rs.
gov.br/Difal/ , de modo que cumprido o requisito legal. 5. Recurso conhecido
e não provido. Sentença mantida.
Opostos embargos de declaração na origem, foram rejeitados,
conforme ementa que abaixo se transcreve (e-STJ fl. 481):
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
PROCESSO
CIVIL.
DIFAL.
AUSÊNCIA
DE
OMISSÃO.
REEXAME
DO
JULGADO.
PREQUESTIONAMENTO.
EMBARGOS
CONHECIDOS
E
NÃO
PROVIDOS.
1. Os Embargos de Declaração têm fundamentação vinculada e se prestam a
sanar obscuridade, omissão ou contradição existentes na decisão embargada,
além de corrigir eventual erro material.
2. Quando a matéria posta em julgamento foi enfrentada e debatida por
completo, levando em consideração todas as alegações expostas pela
embargante, fica subentendido o anseio da parte em obter o reexame do
julgado, incabível por ocasião dos Declaratórios.
3. Em relação ao prequestionamento dos dispositivos apontados pela
embargante, o Código de Processo Civil consagrou o antigo posicionamento

firmado pelo Supremo Tribunal Federal, segundo o qual é suficiente a mera
oposição de Embargos de Declaração para se considerar prequestionada a
matéria sobre a qual se pretenda interpor Recurso Especial ou Extraordinário,
mesmo se ausente a sanação do vício.
4. Recurso conhecido e não provido.
No especial, interposto com fundamento no
III, “a”,
art. 105,
CF/88,
a parte alega violação do
I e III, do CPC, do
-A, §§ 2o, 3o e 4o, da Lei
art. 927,
art. 24
Kandir, inseridos pela Lei Complementar n.
bem como da Cláusula Quinta do
190/2022,
Convênio CONFAZ n.

o, §3o, I, do Ato
n.
235/2021 c/c art. 4
COTEPE/ICMS
14/2022.
Sustenta que, segundo o entendimento firmado pelo Supremo
Tribunal Federal em decisões proferidas no tema 1.093 da repercussão geral e nas ADIs
7.066, 7.070 e 7.078, o
-A da Lei Kandir “impõe a criação de um Portal que
art. 24
contenha todas as informações necessárias e permita o cumprimento das obrigações
tributárias, principais e acessórias” (e-STJ fl. 501).
Defende que a própria Lei Complementar n.
tratou de
190/2022
prever a inexigibilidade da exação como consequência da não disponibilização do
“Portal do DIFAL”, com todas as ferramentas e facilidades para os contribuintes (e-STJ
fl. 503).
Afirma que a insuficiência do Portal é atestada no próprio
, que
site
publicou resposta a “dúvida frequente” com as informações de que o sistema “demonstra
as notas fiscais eletrônicas emitidas pelo contribuinte para a unidade federada de destino
beneficiária nas quais houve destaque do ICMS devido pela DIFAL, nos campos
vICMSUFDest (Valor ICMS Interestadual UF Destino) e vFCPUFDest (Valor do ICMS
FCP)” e que “a partir da visualização dos valores destacados nestes campos, o
contribuinte pode emitir as guias de recolhimento correspondentes. O sistema permite
neste momento apenas o recolhimento por operação, ou seja, a cada NF-e emitida, não
havendo ainda possibilidade de agrupamento de operações para emissão de apenas uma
guia de recolhimento” (e-STJ fl. 504).
Aduz que, ao se concluir pela desnecessidade de edição de nova lei
distrital após a edição da Lei Complementar n.
“foi mantido o problema
190/2022,
identificado no julgamento do Tema 1.093 pelo Supremo Tribunal Federal, qual seja: a
existência de uma lei local exigindo o DIFAL ao arrepio de norma complementar federal
regulamentando a matéria, ofendendo, assim, claramente o
inc. I e III do CPC”
art. 927,
(e-STJ fl. 508).
Contrarrazões às fls. e-STJ 762-773.
Decisão de admissibilidade do apelo nobre às fls. e-STJ 777-779.

É o relatório.
VOTO

A recorrente alega violação do
I e III, do CPC, porquanto
art. 927,
o acórdão de origem teria contrariado o que decidido no
e na ADI
Tema 1.093/STF
ao reconhecer a eficácia da lei distrital editada anteriormente à Lei
5.469/DF,
Complementar n.
que estabeleceu as normas gerais para a cobrança do
190/2022,
nas operações para consumidores finais não contribuintes do imposto.
DIFAL/ICMS
Todavia, a verificação da observância de precedentes do Supremo
Tribunal Federal em matéria constitucional não constitui questão infraconstitucional
passível de exame em sede de recurso especial. Compete ao STF, e não ao STJ, aferir se
determinado acórdão contrariou tese firmada em repercussão geral ou em controle
concentrado de constitucionalidade.
A alegação de que o
I e III, do CPC teria sido
art. 927,
violado porque o Tribunal de origem não observou a ADI
e o Tema 1.093 do
5.469/DF
STF não transmuda a natureza constitucional da controvérsia em infraconstitucional.
A rigor, a pretensão da parte consiste em que esta Corte revise a
aplicação de teses de repercussão geral e de controle concentrado firmadas pelo Supremo
Tribunal Federal, tarefa que escapa à competência do Superior Tribunal de Justiça.
Nesse sentido, confira-se:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. DIFAL-ICMS E FECP. TEMA 1.093 DA
REPERCUSSÃO GERAL. NÃO CABE AO STJ EMITIR JUÍZO A
RESPEITO DOS LIMITES DO QUE FOI JULGADO NO PRECEDENTE
EM REPERCUSSÃO GERAL DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
PARA AFERIR SE A CORTE A QUO APLICOU CORRETAMENTE A
MODULAÇÃO DOS EFEITOS DAQUELE JULGADO. PRECEDENTES.
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA. FUNDAMENTO
CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DO STF. VIOLAÇÃO DO
I E III, DO CPC.
. FECP. SÚMULAS N.
ART. 927,
SÚMULA N. 211/STJ
280 E 284 DO STF. AGRAVO INTERNO NÃO PROVIDO.
1. A controvérsia restou examinada sob a ótica de fundamentos
constitucionais, de forma que é inviável a análise da matéria em sede de
especial sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal.
2. Não é possível, em sede de recurso especial, aferir se houve a correta
aplicação, pelo tribunal de origem, do entendimento firmado pelo STF no
Tema 1.093 da repercussão geral. A Corte de Origem apenas aplicou o

precedente ao caso concreto, interpretando-o consoante a sua compreensão
dos parâmetros constitucionais eleitos pelo Supremo Tribunal Federal. À toda
evidência, a Corte de Origem pode fazê-lo, já que não tem impedimento
algum para exame de matéria constitucional. Já este Superior Tribunal de
Justiça, em sede de recurso especial, segue lógica outra: não cabe a esta Corte,
nem mesmo a pretexto de ofensa ao
do CPC, emitir juízo a respeito
art. 927
dos limites do que foi julgado no precedente em repercussão geral do Supremo
Tribunal Federal, colocando novas balizas em tema de ordem Constitucional.
A propósito: AgInt no
, Rel. Min. Mauro Campbell
AREsp 1.528.999/SC
Marques, Segunda Turma, julgado em 5.9.2019, DJe 16.9 .2019; AgInt no
, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
AREsp 1.643.657/SC
AgInt nos EDcl no
, Rel. Min. Benedito
18/12/2020;
AREsp 1.972.416/RS
Gonçalves, Primeira Turma, DJe 06/06/2022.
3. No que diz respeito ao Fundo de Combate à Pobreza (FECP), a parte deixou
de indicar dispositivo apto a amparar a pretensão recursal no ponto, razão pela
qual incide o óbice da
. Ainda que assim não fosse, a
Súmula n. 284/STF
questão do FECP foi examinada na origem à luz do art . 13-A da Lei Estadual
n.
(e-STJ fl. 292), de forma que o conhecimento da matéria também
8.820/89
esbarra na
.
Súmula n. 280/STF
4. Agravo interno não provido.
(AgInt no
, relator Ministro Mauro Campbell Marques,
AREsp 2.443.233/RS
Segunda Turma, DJe de
.
17/5/2024)

Da mesma forma, a alegação de que houve violação da Cláusula
Quinta do Convênio CONFAZ n.

o, §3o, I, do Ato
n.
235/2021 c/c art. 4
COTEPE/ICMS
não comporta conhecimento, em decorrência da firme jurisprudência do
14/2022,
Superior Tribunal de Justiça segundo a qual “o recurso especial não é a via adequada
para análise de ofensa a resoluções, portarias, instruções normativas ou decretos
regulamentares, por não estarem tais atos normativos compreendidos na expressão ‘lei
federal’, constante da alínea ‘a’, III, do
da Constituição Federal” (AgInt no
art. 105
, de minha relatoria, Primeira Turma, julgado em
DJe de
REsp 2.081.972/AL
13/05/2024,
.
15/5/2024)
No que atine à alegação de inobservância dos §§ 2o, 3o e 4o do
-A da Lei Kandir, tenho que a controvérsia em torno do sentido e do alcance da
art. 24
interpretação a ser conferida à legislação federal se encontra suficientemente delimitada.
Diante disso, avanço para o exame de mérito e adianto que o recurso especial deve ser
desprovido pelas razões que passo a expor.
A Emenda à Constituição n.
alterou o
§2o, VII, da
87/2015
art. 155,
passando a prever, também nas operações interestaduais destinadas a consumidor
CF/88,
final não contribuinte do ICMS, a sistemática de fracionamento do imposto devido entre
a UF de origem da operação (sujeito ativo da relação jurídico-tributária quanto à parcela

referente à alíquota interestadual) e a UF de destino (sujeito ativo da relação jurídico-
tributária quanto à parcela relativa à diferença entre a respectiva alíquota interna e a
alíquota interestadual – DIFAL).
Com a edição da EC n.
o Conselho Nacional de Política
87/2015,
Fazendária (CONFAZ) editou o Convênio ICMS n.
dispondo sobre os
93/2015,
procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e
serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em outra UF.
Além disso, as Unidades da Federação promoveram alterações em
suas respectivas legislações locais com o propósito de adaptá-las ao novo tratamento
constitucional da matéria.
Em fevereiro de 2021, o Supremo Tribunal Federal apreciou o
tema n. 1.093 da repercussão geral e a ADI n.
fixando a seguinte tese: “a
5.469/DF,
cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda
Constitucional no
pressupõe edição de lei complementar veiculando normas
87/2015,
gerais.”
Na mesma ocasião, o STF “modulou os efeitos da declaração de
inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio
questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da
concessão da medida cautelar nos autos da ADI no
e, quanto às cláusulas
5.464/DF
primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão
deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis
dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do
exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz
respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS no
cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da
93/2015,
ADI no
”
, relator ministro Marco Aurélio, redator do
5.464/DF (RE n. 1.287.019/DF
acórdão ministro Dias Toffoli, julgado em
DJe de
.
24/2/2021,
24/5/2021)
Diante do que decidido pela Suprema Corte, foi editada a Lei
Complementar n.
a qual promoveu alterações na Lei Complementar n.
190/2022,
87/1996
(Lei Kandir), estabelecendo as normas gerais para a cobrança do DIFAL/ICMS.
Um dos dispositivos introduzidos pela referida lei complementar é o
-A, objeto da controvérsia ora examinada, o qual transcrevo a seguir:
art. 24
Art. 24-A. Os Estados e o Distrito Federal divulgarão, em portal próprio, as
informações necessárias ao cumprimento das obrigações tributárias, principais
e acessórias, nas operações e prestações interestaduais, conforme o tipo.
§ 1o O portal de que trata o caput deste artigo deverá conter, inclusive:

I - a legislação aplicável à operação ou prestação específica, incluídas
soluções de consulta e decisões em processo administrativo fiscal de caráter
vinculante;
II - as alíquotas interestadual e interna aplicáveis à operação ou prestação;
III - as informações sobre benefícios fiscais ou financeiros e regimes especiais
que possam alterar o valor a ser recolhido do imposto; e
IV - as obrigações acessórias a serem cumpridas em razão da operação ou
prestação realizada.
§ 2o O portal referido no caput deste artigo conterá ferramenta que permita a
apuração centralizada do imposto pelo contribuinte definido no inciso II do §
2o do
o desta Lei Complementar, e a emissão das guias de recolhimento,
art. 4
para cada ente da Federação, da diferença entre a alíquota interna do Estado de
destino e a alíquota interestadual da operação.
§ 3o Para o cumprimento da obrigação principal e da acessória disposta no § 2o
deste artigo, os Estados e o Distrito Federal definirão em conjunto os critérios
técnicos necessários para a integração e a unificação dos portais das
respectivas secretarias de fazenda dos Estados e do Distrito Federal.
§ 4o Para a adaptação tecnológica do contribuinte, o inciso II do § 2o do
o,
art. 4
a alínea “b” do inciso V do caput do
e o inciso XVI do caput do
art. 11
art. 12
desta Lei Complementar somente produzirão efeito no primeiro dia útil do
terceiro mês subsequente ao da disponibilização do portal de que trata o caput
deste artigo.
§ 5o A apuração e o recolhimento do imposto devido nas operações e
prestações interestaduais de que trata a alínea “b” do inciso V do caput do
desta Lei Complementar observarão o definido em convênio celebrado
art. 11
nos termos da Lei Complementar no 24, de 7 de janeiro de 1975, e, naquilo
que não lhe for contrário, nas respectivas legislações tributárias estaduais.
Pois bem.
Examinando a Lei Complementar n.
observo que o
190/2022,
legislador passou a prever, de forma específica, na Lei Kandir, para as operações
interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte (hipótese dos autos), as
normas gerais para a cobrança do DIFAL, estabelecendo, entre outros aspectos, quem é o
contribuinte (art. 4o, §2o, II), qual o local da operação (art. 11, V, “b”), em que momento
se considera ocorrido o fato gerador (art. 12, XVI) e qual a base de cálculo do imposto
(art. 13, X).
Como se verifica do
do
-A da Lei Kandir, introduzido
caput
art. 24
pela Lei Complementar n.
além das normas gerais relacionadas aos aspectos
190/2022,
da regra-matriz de incidência tributária, o legislador atribuiu aos Estados e ao Distrito
Federal a obrigação de criar uma ferramenta tecnológica voltada à divulgação das
informações necessárias ao pagamento do DIFAL.

O §1o do
-A da Lei Kandir, em seus incisos, prevê um
art. 24
conteúdo mínimo quanto aos dados a serem oferecidos no Portal: legislação aplicável,
soluções de consulta, alíquotas, obrigações acessórias e eventuais benefícios fiscais. Já o
§2o estabelece que o Portal conterá “ferramenta que permita a apuração centralizada do
imposto pelo contribuinte” e “a emissão de guias de recolhimento”.
A opção do legislador complementar encerra, a meu ver, duas
legítimas preocupações: de um lado, a simplificação tributária e a segurança jurídica,
mediante a facilitação do cumprimento das obrigações pelo contribuinte e da diminuição
dos seus custos de conformidade; de outro lado, a eficiência arrecadatória decorrente do
aprimoramento tecnológico para a gestão das informações fiscais e para o recebimento
do imposto.
Trata-se, assim, de legislação alinhada ao que James Alm e Benno
Torgler identificam como
na relação entre fisco e contribuinte,
paradigma do serviço
segundo o qual se busca fortalecer o papel da administração como facilitadora e
provedora de serviços públicos na área do
tributário (ALM, James;
compliance
TORGLER, Benno. Do Ethics Matter? Tax Compliance and Morality. Journal of
, v. 101, p. 635-651, 2011.).
Business Ethics
Essa percepção fica ainda mais evidente ao se verificar a mens
por meio do exame do processo legislativo que ensejou a Lei Complementar
legislatoris
n.
sendo relevante citar o seguinte trecho do Parecer de Plenário pelas
190/2022,
Comissões de Finanças e Tributação e de Constituição e Justiça e Cidadania da Câmara
dos Deputados junto ao PLP n. 32, de 2021:
Por fim, considerando que, da exigência do DIFAL, decorre a sujeição passiva
dos contribuintes em relação a diversas unidades federadas, incluímos no
projeto um dispositivo que estabelece bases gerais para tornar mais
transparente a relação dos fiscos estaduais com os contribuintes.
É definido no texto que a apuração do ICMS devido nas operações
interestaduais destinadas a não contribuinte será realizada de forma
centralizada, bem como que Estados e o Distrito Federal fornecerão, em portal
próprio, as informações e soluções tecnológicas necessárias para o
cumprimento pelo contribuinte das obrigações tributárias principais e
acessórias decorrentes dessas operações. Sem dúvida, a centralização da
apuração do imposto devido a todos os entes federados em um só ambiente
facilita, sensivelmente, o cumprimento dessas obrigações pelo sujeito passivo.
Com efeito, a partir de estudos da eficiência arrecadatória das administrações
tributárias, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico
(OCDE) traçou quatro princípios estratégicos necessários ao tratamento
adequado de débitos fiscais: (i) “engagement with taxpayers before the due
date”; (ii) “maximising collection after the due date but before the use of

enforcement powers”; (iii) “effective and timely use of enforcement powers”;
e (iv) “realistic debt recovery”.
Conforme observado pela OCDE, a parcela mais significativa da arrecadação
é espontânea, sendo o lançamento e a cobrança forçada custosos e ineficientes.
Por essas razões, visando ao ganho arrecadatório, a administração
tributária deve facilitar e simplificar a apuração e o pagamento de
tributos, bem como a autorregularização espontânea do sujeito passivo.
Portanto, a forma mais eficiente de arrecadar o ICMS é maximizar e
aperfeiçoar a relação com o contribuinte anterior ao vencimento da
obrigação e à fiscalização, especialmente por meio da disponibilização de
.
facilidades tecnológicas voltadas a simplificar a apuração do imposto
(Grifos acrescidos).
Traçado esse cenário, colho do voto condutor do acórdão de origem
a fundamentação referente à controvérsia ora enfrentada (e-STJ fls. 443-445):
Melhor sorte não assiste à recorrente quanto à necessidade de implementação
de um portal unificado, para só então ser realizada a cobrança do tributo.
O artigo 24-A da referida Lei Complementar trata sobre a implementação,
pelo Distrito Federal e pelos Estados, de um portal próprio, onde seriam
reunidas as informações necessárias ao cumprimento das obrigações
tributárias principais e acessórias:
[...]
O Portal Nacional da DIFAL foi instituído em 30 de dezembro de 2021 pelo
Convênio ICMS n° 235, de 27 de dezembro de 2021 e já se encontra instituído
no sítio eletrônico: https://dfe-portal.svrs.rs.gov.br/Difal/, de modo que
cumprido o requisito legal.
Importa, então, salientar que já existe uma ferramenta eletrônica, instituída em
2021, com vistas a cumprir o disposto no artigo 24-A da Lei Complementar
192/2022.
Muito embora sua implementação ainda não tenha ocorrido de maneira
completa, tal fato não influi no lançamento do tributo e na obrigação de
recolhimento.
A ferramenta prevista na lei permitirá a concentração das informações, com
vistas a conferir maior transparência ao sistema.
De todo modo, a obrigação tributária nasce da verificação do fato gerador,
com a consequente imputação normativa. Nesse momento, se origina a relação
jurídica entre o contribuinte e o fisco, independentemente de qual é a
ferramenta a ser utilizada para o recolhimento das guias.
Trata-se de mero instrumento para a concretização da relação legal. Inviável,
nesse contexto, alegar que a implementação incompleta do portal implica em
inexistência da obrigação tributária.
Demais, como muito bem salientado pelo Magistrado de Origem (ID
48589987):
“Outrossim, não há nenhum indício de que o portal disponibilizado pelo DF
está a impedir a apuração centralizada do DIFAL. As informações dão conta
de que o portal está disponível. Se houver inconsistência técnica ou

inobservância de preceitos legais em relação ao portal, caberá a sanção
administrativa pertinente, mas tal fato, a princípio, não constitui óbice para
apuração e recolhimento do DIFAL”.
De acordo com as premissas fáticas estabelecidas na instâncias
originárias, o Portal do DIFAL encontra-se disponibilizado e acessível aos contribuintes,
embora incompleto.
Segundo afirma a própria recorrente (e-STJ fl. 504), embora não
realize o agrupamento das operações para um
cálculo e para a emissão de uma
único
guia de recolhimento, o Portal “demonstra as notas fiscais eletrônicas emitidas
única
pelo contribuinte para a unidade federada de destino beneficiária nas quais houve
destaque do ICMS devido pela DIFAL, nos campos vICMSUFDest (Valor ICMS
Interestadual UF Destino) e vFCPUFDest (Valor do ICMS FCP), permitindo ao
contribuinte emitir as guias de recolhimento correspondentes”.
Sendo esse o contexto, entendo que a interpretação do
-
art. 24
A não permite que se chegue à conclusão sustentada pela recorrente de que, por força do
§4o do dispositivo, enquanto não implementadas todas as funcionalidades do Portal
mencionadas nos §§ 2o e 3o não seria possível a exigência do DIFAL nas operações
interestaduais para consumidores finais não contribuintes.
O
-A, §4o, da Lei Kandir, para “permitir a adaptação
art. 24
tecnológica do contribuinte”, contém norma de restrição provisória à plena eficácia
de dispositivos da lei complementar veiculadora de normas gerais que, no exercício de
delegação constitucional, definem o contribuinte, o local da operação e o momento da
ocorrência do fato gerador. O legislador previu que o
o, §2o, II, o
V, “b”, e o
art. 4
art. 11,
XVI, da Lei Complementar n.
introduzidos pela Lei Complementar n.
art. 12,
87/1996,
“somente produzirão efeito no primeiro dia útil do terceiro mês subsequente
190/2022,
ao da disponibilização do portal de que trata o
deste artigo”.
caput
Ocorre que o 24-A, §4o, da Lei Kandir, ao veicular norma restritiva
da plena eficácia da própria Lei Complementar n.
deve ser interpretado de
190/2022,
forma
. Isso significa que, uma vez disponibilizado o Portal do DIFAL (o que
estrita
ocorreu em 30.12.2021, de acordo com o TJDFT), com “informações necessárias ao
cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias”, como previsto no caput
do
-A da Lei Complementar n.
inaugurou-se o prazo de adaptação do
art. 24
87/1996,
contribuinte (até o terceiro mês subsequente à disponibilização).
Não se desconhece que o
-A, §2o, da Lei Kandir, prevê que o
art. 24
Portal do DIFAL “conterá ferramenta que permita a apuração centralizada do imposto” e
“a emissão das guias de recolhimento”, e que o §3o do mesmo artigo dispõe que os

estados e o Distrito Federal “definirão em conjunto os critérios técnicos necessários para
a integração e a unificação dos portais das respectivas secretarias de fazenda” para
possibilitar a apuração e o pagamento centralizado do imposto.
Contudo, como bem observado no trecho da sentença mencionado
no voto condutor do acórdão (e-STJ fl. 445), os dispositivos estabelecem obrigação de
natureza administrativa. As eventuais inconsistências ou a insuficiência na prestação do
serviço público instituído pelo legislador complementar de construção de ambiente
tecnológico específico para o recolhimento do DIFAL não possui o efeito de desonerar o
contribuinte das obrigações tributárias, principais e acessórias, relativas ao tributo.
Com efeito, quando presentes a norma constitucional de
competência tributária, a lei complementar veiculadora de normas gerais e a lei
instituidora da exação editada pelo ente público competente, prevendo os aspectos da
regra-matriz de incidência tributária, torna-se possível, em tese, a exigência do tributo
diante da ocorrência do fato tributável, desde que não observadas as hipóteses de
suspensão, de extinção e de exclusão do crédito previstas no Código Tributário Nacional,
as quais, inclusive, devem ser objeto de interpretação estrita, por força do
do
art. 111
CTN.
Ante o exposto, CONHEÇO EM PARTE do recurso especial e,
nessa extensão, NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como voto.

Superior Tribunal de Justiça
S.T.J
Fl.__________

CERTIDÃO DE JULGAMENTO
PRIMEIRA TURMA

Número Registro: 2024/0238140-2
PROCESSO ELETRÔNICO
REsp 2.154.393 / DF
Números Origem: 07011314020238070018 7011314020238070018
PAUTA: 12/05/2026
JULGADO: 12/05/2026
Relator
Exmo. Sr. Ministro GURGEL DE FARIA
Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro SÉRGIO KUKINA
Subprocurador-Geral da República
Exmo. Sr. Dr. ALEXANDRE CAMANHO DE ASSIS
Secretária
Bela. ANDREA GONÇALVES FUJICHIMA
AUTUAÇÃO
RECORRENTE
: KALUNGA SA
ADVOGADO
: CARLOS BASTIDE HORBACH - DF019058
ADVOGADOS
: CAROLINA CARDOSO GUIMARÃES LISBOA - DF024511
JULIO CESAR GOULART LANES - DF029745
RECORRIDO
: DISTRITO FEDERAL
PROCURADOR
: MARCOS DE ARAUJO CAVALCANTI - DF028560
ASSUNTO: DIREITO TRIBUTÁRIO - Impostos - ICMS/ Imposto sobre Circulação de Mercadorias
CERTIDÃO
Certifico que a egrégia PRIMEIRA TURMA, ao apreciar o processo em epígrafe na
sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:
A PRIMEIRA TURMA, por unanimidade, conheceu parcialmente do recurso
especial e, nessa parte, negou-lhe provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator.
Os Srs. Ministros Paulo Sérgio Domingues, Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina
(Presidente) e Regina Helena Costa votaram com o Sr. Ministro Relator.
C542245551890452551515@
2024/0238140-2 - REsp 2154393
Documento eletrônico VDA56670548 assinado eletronicamente nos termos do Art.1o §2o inciso III da Lei 11.419/2006
Signatário(a): ANDREA GONÇALVES FUJICHIMA, PRIMEIRA TURMA Assinado em: 12/05/2026 19:27:25
Código de Controle do Documento: 96D6B0F0-CC83-4B1D-81EA-AE81998EE488