Tribunal: STF
Processo: RE 1584184
Classe: RE
Órgão julgador: ANDRÉ MENDONÇA
Órgão colegiado: Monocrática
Data de julgamento: 2026-01-16
Data de publicação: 2026-01-16

Ementa:

Inteiro teor:
Ementa: Direito tributário. Recurso extraordinário. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). Doação proveniente do exterior. Lei estadual inconstitucional. Tema RG nº 825. Emenda Constitucional nº 132, de 2023. Necessidade de nova lei estadual. Recurso extraordinário provido.
I. Caso em exame
1. Recurso extraordinário interposto contra acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo pelo qual, em sede de apelação e remessa necessária em mandado de segurança, reformou-se a sentença de 1º Grau para afastar a concessão da segurança e reconhecer a exigibilidade do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) sobre doação proveniente do exterior, realizada após a Emenda Constitucional nº 132, de 2023.
2. O recorrente sustenta a violação de dispositivos constitucionais e da Emenda Constitucional nº 132, de 2023, argumentando que a Lei bandeirante nº 10.705, de 2000, em seu art. 4º, foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, sendo vedada a constitucionalidade superveniente da norma por força da EC nº 132, de 2023, que exige nova lei estadual para a instituição do imposto. Pede o provimento do recurso para restabelecer a segurança pleiteada.
3. A sentença de 1º Grau havia concedido a segurança para afastar a incidência do ITCMD. O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo reformou a sentença, entendendo que a Emenda Constitucional nº 132, de 2023, ao dispensar lei complementar federal para regular o art. 155, § 1º, inc. III, da Constituição da República, tornou possível a cobrança do ITCMD no Estado de São Paulo sobre doações de doador residente ou domiciliado no exterior, superando o óbice à produção de efeitos da lei estadual.
II. Questão em discussão
4. Há duas questões em discussão: (i) saber se a Emenda Constitucional nº 132, de 2023, ao dispor sobre a competência para a cobrança do ITCMD sobre doação proveniente do exterior antes da edição de lei complementar, comprova a validade de lei estadual anteriormente declarada inconstitucional por ausência de tal lei complementar; e (ii) se a incidência do ITCMD sobre doação proveniente do exterior no Estado de São Paulo, após a EC nº 132, de 2023, depende da edição de nova lei estadual ou se a lei anterior (Lei nº 10.705, de 2000) teve sua eficácia restaurada.
III. Razões de decidir
5. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema nº 825 do ementário da Repercussão Geral (RE nº 851.108/SP), firmou a tese de que é vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses do art. 155, § 1º, inc. III, da Constituição da República sem a edição da lei complementar exigida.
6. A modulação de efeitos dessa decisão atribuiu-lhe eficácia ex nunc,  a partir da publicação do acórdão (20/04/2021), ressalvadas ações judiciais pendentes, e ratificou que o art. 4º da Lei bandeirante nº 10.705, de 2000, tinha eficácia contida, dependendo de lei complementar para operar seus efeitos.
7. A ADI nº 6.830/SP, por sua vez, reafirmou a inconstitucionalidade formal da expressão “no exterior”, constante do § 1º do art. 3º, e a integralidade do art. 4º da Lei nº 10.705, de 2000, do Estado de São Paulo, também com eficácia ex nunc, a contar de 20/04/2021.
8. A doação que deu origem ao mandado de segurança foi realizada em 10/10/2024, após a publicação dos acórdãos do Tema RG nº 825 e da ADI nº 6.830/SP, o que afasta a aplicação das ressalvas de modulação para permitir a cobrança com base em lei estadual inconstitucional.
9. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal não admite a constitucionalidade superveniente, conforme entendimento reiterado, inclusive no voto do Ministro Cristiano Zanin na ADI nº 6.838/MT (redator para o acórdão).
10. O advento do art. 16 da Emenda Constitucional nº 132, de 2023, embora delimite a competência dos estados e do Distrito Federal para instituir o ITCMD sobre bens de doador domiciliado ou residente no exterior, não torna autoaplicáveis as normas existentes nem convalida leis estaduais anteriormente declaradas inconstitucionais por vício formal, sendo necessária a edição de novas leis pelos entes federativos para instituir a exação.
11. O acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, ao reconhecer a possibilidade de cobrança do ITCMD com base na Lei estadual nº 10.705, de 2000, após a EC nº 132, de 2023, contrariou a tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal no Tema nº 825 do ementário da Repercussão Geral.
IV. Dispositivo
12. Recurso extraordinário provido para restabelecer a sentença pela qual se concedeu a segurança pleiteada.


DECISÃO

1. Trata-se de recurso extraordinário interposto em desfavor de acórdão proferido pela 1ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, assim ementado:

“DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO - ITCMD. DOAÇÃO PROVENIENTE DO EXTERIOR. PRETENSÃO DOS CONTRIBUINTES DE AFASTAR A EXIGIBILIDADE TRIBUTÁRIA. SENTENÇA CONCESSIVA DA SEGURANÇA. DOAÇÃO EFETUADA APÓS A EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 132/23, QUE PERMITE A INCIDÊNCIA DO TRIBUTO NA ESPÉCIE. REFORMA DO “DECISUM”. 
1. CASO EM EXAME: Trata-se de remessa necessária e de recurso de apelação interposto por inconformismo com a r. sentença que concedeu a segurança para afastar a incidência do ITCMD sobre a doação realizada no exterior. 
2. QUESTÃO EM DISCUSSÃO: Controvérsia que reside na possibilidade de incidência de ITCMD sobre doação proveniente do exterior, após a Reforma Tributária operada por meio da Emenda Constitucional nº 132/23. 
3. RAZÕES DE DECIDIR: ITCMD sobre doação de bens de doador residente ou domiciliado no exterior. Doação realizada após o advento da Emenda Constitucional nº 132/2023 (Reforma Tributária). Ante a dispensa de lei complementar federal regulando o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, por força da disposição do artigo 16 da EC 132/23, afastou-se requisito até então exigido para a incidência tributária, tornando possível a cobrança no Estado de São Paulo do ITCMD sobre bens de doador residente ou domiciliado no exterior. Não se trata de reconhecer a amplitude indevida à “constitucionalidade superveniente”, mas a superação do óbice à produção de efeitos da lei estadual. Ausência de direito líquido e certo a ser amparado no “mandamus”. Precedentes dessa colenda 1ª Câmara de Direito Público. 
4. DISPOSITIVO: Sentença concessiva da segurança reformada. Apelo fazendário e remessa necessária providos.” (e-doc. 13, p. 2).

2. No presente recurso extraordinário, interposto com base no art. 102, inc. III, als. “a” e “c”, da Constituição da República, o recorrente afirma violados os “artigos 24, §§ 3º e 4º; 146; 150, incisos I e III, alíneas “a” a “c”; 155, § 1º, III; todos da Constituição Federal; artigo 16 da Emenda Constitucional nº 132/2023” (e-doc. 17, p. 4; grifos no original).

2.1. Sustenta que, “se a lei infraconstitucional, lei ordinária, é inválida, não se pode dar à ela qualquer grau de eficácia, pois a sua eficácia morreu” (e-doc. 17, p. 11; grifos no original).

2.2. Lembra que “es[t]e C. STF ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 6.830, invalidou a eficácia do artigo 4º da Lei paulista 10.705/2000, e por unanimidade conheceu da ação direta e julgou procedente o pedido formulado para declarar a inconstitucionalidade forma da expressão ‘no exterior’, constante do § 1º do art. 3º, e a integralidade do art. 4º da Lei 10.705/2000, do Estado de São Paulo, atribuindo a este julgamento eficácia ex nunc a contar da publicação do acórdão do julgamento do Recurso Extraordinário nº 851.108 em 20.04.2021” (e-doc. 17, p. 11; grifos no original).

2.3. Argumenta que “a convalidação da norma paulista, nulificada pela decretação da sua inconstitucionalidade, é afronta ao princípio da legalidade da norma para a incidência de imposto” (e-doc. 17, p. 11; grifos no original).

2.4. Aponta que, “de acordo com a letra ‘a’ do inciso III, do parágrafo 1º do artigo 155 da Constituição Federal, se o doador tiver domicílio ou residência no exterior, o ITCMD terá de ser regulado por lei complementar” (e-doc. 17, p. 12; grifos no original).

2.5. Defende que “não se pode atribuir ao art. 4º da lei paulista nº 10.705/2000 qualquer eficácia, nem mesmo contida, muito menos ser convalidada por interpretação do julgador, pois desde que o ITCMD foi previsto na Constituição Federal, para a doação feita no exterior, dependia de regulamentação por lei complementar e não ordinária” (e-doc. 17, p. 13).

2.6. Compreende que, “diante da inexistência de lei paulista editada após a vigência da Emenda Constitucional nº 132/2023, dispondo sobre a incidência de imposto sobre doação feita no exterior, não se pode dizer que o imposto é devido pelos Recorrentes, pois não podem ser sujeitos ao recolhimento do ITCMD sem que haja lei que o imponha, perante o princípio da legalidade previsto na Constituição Federal e nas leis infraconstitucionais” (e-doc. 17, p. 15).

2.7. Ao final, pede o provimento do recurso concedendo-se a segurança pleiteada.

3. O recurso extraordinário foi admitido (e-doc. 22).

É o relatório.

Decido.

4. Para melhor exame da controvérsia, transcrevo trecho dos fundamentos constantes do acórdão recorrido:

“(...) Na espécie, o artigo 155 da Constituição da República, na parte atinente ao ITCMD, estabelece que: 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
(...) 
§ 1º O imposto previsto no inciso I: 
(...) 
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: 
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; (destaquei) 
No âmbito estadual, foi editada a Lei Paulista nº 10.705/00, prevendo seu artigo 4º, II, “b”, que:
Artigo 4º - O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o "de cujus" possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do país: 
(...) I
I - sendo incorpóreo o bem transmitido: 
a) quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer neste Estado; 
b) quando o ato referido na alínea anterior ocorrer no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado” (destaquei). 
Ocorre que o artigo 4º, inciso II, “b”, da Lei Estadual nº 10.705/00 foi declarado inconstitucional pelo Órgão Especial desse Tribunal Bandeirante, no Incidente de Inconstitucionalidade nº 0004604-24.2011.8.26.0000, conforme ementa que segue: 
I - Arguição de inconstitucionalidade. A instituição de imposto sobre transmissão 'causa mortis' e doação de bens localizados no exterior deve ser feita por meio de Lei Complementar. Inteligência do art. 155, §1°, inciso III, Alinea b, da Constituição Federal. 
II - O Legislador Constituinte atribuiu ao Congresso Nacional um maior debate político sobre os critérios de fixação de normas gerais de competência tributária para instituição do imposto sobre transmissão de bens - móveis/imóveis, corpóreos/incorpóreos - localizados no exterior, justamente com o intuito de evitar conflitos de competência, geradores de bitributação, entre os Estados da Federação , mantendo uniforme o sistema de tributos. 
III - Inconstitucionalidade da alínea 'b' do inciso II do art. 4o da Lei paulista n° 10.705, de/%8 de dezembro de 2000, reconhecida. Incide/te de inconstitucionalidade procedente. (TJSP; Incidente de Arguição de Inconstitucionalidade Cível 0004604-24.2011.8.26.0000; Relator (a): Guerrieri Rezende; Órgão Julgador: Órgão Especial; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 8ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 30/03/2011; Data de Registro: 07/04/2011) 
De outra banda, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema nº 825 (RE nº 851.108/SP), de repercussão geral, em 01/03/2021, firmou a seguinte tese jurídica:
É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional. 
Vale transcrever a ementa do julgado na íntegra: 
Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Competência suplementar dos estados e do Distrito Federal. Artigo 146, III, a, CF. Normas gerais em matéria de legislação tributária. Artigo 155, I, CF. ITCMD. Transmissão causa mortis. Doação. Artigo 155, § 1º, III, CF. Definição de competência. Elemento relevante de conexão com o exterior. Necessidade de edição de lei complementar. Impossibilidade de os estados e o Distrito Federal legislarem supletivamente na ausência da lei complementar definidora da competência tributária das unidades federativas. 
1. Como regra, no campo da competência concorrente para legislar, inclusive sobre direito tributário, o art. 24 da Constituição Federal dispõe caber à União editar normas gerais, podendo os estados e o Distrito Federal suplementar aquelas, ou, inexistindo normas gerais, exercer a competência plena para editar tanto normas de caráter geral quanto normas específicas. Sobrevindo norma geral federal, fica suspensa a eficácia da lei do estado ou do Distrito Federal. Precedentes. 
2. Ao tratar do Imposto sobre transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD), o texto constitucional já fornece certas regras para a definição da competência tributária das unidades federadas (estados e Distrito Federal), determinando basicamente duas regras de competência, de acordo com a natureza dos bens e direitos: é competente a unidade federada em que está situado o bem, se imóvel; é competente a unidade federada onde se processar o inventário ou arrolamento ou onde tiver domicílio o doador, relativamente a bens móveis, títulos e créditos. 
3. A combinação do art. 24, I, § 3º, da CF, com o art. 34, § 3º, do ADCT dá amparo constitucional à legislação supletiva dos estados na edição de lei complementar que discipline o ITCMD, até que sobrevenham as normas gerais da União a que se refere o art. 146, III, a, da Constituição Federal. De igual modo, no uso da competência privativa, poderão os estados e o Distrito Federal, por meio de lei ordinária, instituir o ITCMD no âmbito local, dando ensejo à cobrança válida do tributo, nas hipóteses do § 1º, incisos I e II, do art. 155. 
4. Sobre a regra especial do art. 155, § 1º, III, da Constituição, é importante atentar para a diferença entre as múltiplas funções da lei complementar e seus reflexos sobre eventual competência supletiva dos estados. Embora a Constituição de 1988 atribua aos estados a competência para a instituição do ITCMD (art. 155, I), também a limita ao estabelecer que cabe a lei complementar e não a leis estaduais regular tal competência em relação aos casos em que o “de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior” (art. 155, § 1º, III, b). 
5. Prescinde de lei complementar a instituição do imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens imóveis e respectivos direitos -, móveis, títulos e créditos no contexto nacional. Já nas hipóteses em que há um elemento relevante de conexão com o exterior, a Constituição exige lei complementar para se estabelecerem os elementos de conexão e fixar a qual unidade federada caberá o imposto. 
6. O art. 4º da Lei paulista nº 10.705/00 deve ser entendido, em particular, como de eficácia contida, pois ele depende de lei complementar para operar seus efeitos. Antes da edição da referida lei complementar, descabe a exigência do ITCMD a que se refere aquele artigo, visto que os estados não dispõem de competência legislativa em matéria tributária para suprir a ausência de lei complementar nacional exigida pelo art. 155, § 1º, inciso III, CF. A lei complementar referida não tem o sentido único de norma geral ou diretriz, mas de diploma necessário à fixação nacional da exata competência dos estados. 
7. Recurso extraordinário não provido. 
8. Tese de repercussão geral: “É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a edição da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional”. 
9. Modulam-se os efeitos da decisão, atribuindo a eles eficácia ex nunc, a contar da publicação do acórdão em questão, ressalvando as ações judiciais pendentes de conclusão até o mesmo momento, nas quais se discuta: (1) a qual estado o contribuinte deve efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; e (2) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente. (RE 851108, rel. Min. Dias Toffoli, j. 01/03/2021)
Na espécie, observa-se que a doação em tela foi realizada pela filha dos impetrantes, domiciliada na Suíça, em 10.10.2024, após a entrada em vigor da Emenda Constitucional nº 132/2023 (Reforma Tributária), a qual prevê em seus artigos 16, II, “a” e 23, III, que: 
Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá: 
(...) 
II - se o doador tiver domicílio ou residência no exterior: 
a) ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal; 
(...) 
Art. 23. Esta Emenda Constitucional entra em vigor: 
I - em 2027, em relação aos arts. 3º e 11; 
II - em 2033, em relação aos arts. 4º e 5º; e 
III - na data de sua publicação, em relação aos demais dispositivos. 
Com efeito, a EC 132/23 autoriza a cobrança do ITCMD sobre bens de doador domiciliado ou residente no exterior enquanto não editada a lei complementar exigida pelo artigo 155, §1º, III, da Constituição da República, observada a anterioridade nonagesimal e anual. 
O Estado de São Paulo, antes do advento da Emenda Constitucional nº 132/23, tinha em seu ordenamento jurídico norma dispondo acerca da cobrança do ITCMD sobre bens provenientes de doador domiciliado ou residente no exterior (art. 4º da Lei paulista nº 10.705/00), que estava com a aplicabilidade suspensa, dependendo de edição de lei complementar federal.
Assim, ante a dispensa de lei complementar federal regulando o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal por força da disposição do artigo 16 da EC 132/23, afastou-se requisito até então exigido para a incidência tributária, tornando possível a cobrança no Estado de São Paulo do ITCMD sobre bens de doador residente ou domiciliado no exterior. Ou seja, não se está a atribuir uma amplitude indevida ao conceito de “constitucionalidade superveniente”, mas a reconhecer a remoção do impedimento formal à produção de efeitos da lei estadual. 
A possibilidade, em certas situações, de convalidação de normas com efeitos suspensos por inconstitucionalidade formal já foi indiretamente reconhecida pela Corte Suprema na fixação do Tema nº 559, ao analisar a Emenda Constitucional nº 57/08. Ainda, o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema nº 1.094, aplicável por analogia à hipótese vertente, no sentido da possibilidade de convalidação da norma anterior pela Emenda Constitucional nº 132/23. 
Nessa linha, precedentes dessa colenda 1ª Câmara de Direito Público a respeito do tema:
(...)
Em suma, ausente direito líquido e certo a ser amparado no presente “mandamus”, é caso de provimento do apelo e da remessa necessária para denegar a segurança pleiteada nos autos. 
Indevida condenação em verba honorária. 
De resto, para facultar eventual acesso às vias especial e extraordinária, considero prequestionada toda a matéria infraconstitucional e constitucional, observando a remansosa orientação do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que, na hipótese de prequestionamento, é desnecessária a citação numérica dos dispositivos legais, bastando que a questão colocada tenha sido decidida (EDROMS 18205/SP, Ministro Felix Fischer, DJ. 08.05.2006, P. 240). 
Ante o exposto, pelo meu voto, DÁ-SE PROVIMENTO ao apelo fazendário e à remessa necessária, nos termos acima delineados.” (e-doc. 13, p. 4-10; grifos no original). 

5. Como apontado na decisão atacada, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Tema nº 825 do ementário da Repercussão Geral, fixou a seguinte tese: “É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional”.

5.1. Houve modulação de efeitos dessa decisão (Tema RG nº 825), “atribuindo a eles eficácia ex nunc, a contar da publicação do acórdão em questão, ressalvando as ações judiciais pendentes de conclusão até o mesmo momento” e; ratificando que “o art. 4º da Lei paulista nº 10.705/00 deve ser entendido, em particular, como de eficácia contida, pois ele depende de lei complementar para operar seus efeitos”. Eis a ementa do RE nº 851.108/SP:

“Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Competência suplementar dos estados e do Distrito Federal. Artigo 146, III, a, CF. Normas gerais em matéria de legislação tributária. Artigo 155, I, CF. ITCMD. Transmissão causa mortis. Doação. Artigo 155, § 1º, III, CF. Definição de competência. Elemento relevante de conexão com o exterior. Necessidade de edição de lei complementar. Impossibilidade de os estados e o Distrito Federal legislarem supletivamente na ausência da lei complementar definidora da competência tributária das unidades federativas. 1. Como regra, no campo da competência concorrente para legislar, inclusive sobre direito tributário, o art. 24 da Constituição Federal dispõe caber à União editar normas gerais, podendo os estados e o Distrito Federal suplementar aquelas, ou, inexistindo normas gerais, exercer a competência plena para editar tanto normas de caráter geral quanto normas específicas. Sobrevindo norma geral federal, fica suspensa a eficácia da lei do estado ou do Distrito Federal. Precedentes. 2. Ao tratar do Imposto sobre transmissão Causa Mortis e Doação de quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD), o texto constitucional já fornece certas regras para a definição da competência tributária das unidades federadas (estados e Distrito Federal), determinando basicamente duas regras de competência, de acordo com a natureza dos bens e direitos: é competente a unidade federada em que está situado o bem, se imóvel; é competente a unidade federada onde se processar o inventário ou arrolamento ou onde tiver domicílio o doador, relativamente a bens móveis, títulos e créditos. 3. A combinação do art. 24, I, § 3º, da CF, com o art. 34, § 3º, do ADCT dá amparo constitucional à legislação supletiva dos estados na edição de lei complementar que discipline o ITCMD, até que sobrevenham as normas gerais da União a que se refere o art. 146, III, a, da Constituição Federal. De igual modo, no uso da competência privativa, poderão os estados e o Distrito Federal, por meio de lei ordinária, instituir o ITCMD no âmbito local, dando ensejo à cobrança válida do tributo, nas hipóteses do § 1º, incisos I e II, do art. 155. 4. Sobre a regra especial do art. 155, § 1º, III, da Constituição, é importante atentar para a diferença entre as múltiplas funções da lei complementar e seus reflexos sobre eventual competência supletiva dos estados. Embora a Constituição de 1988 atribua aos estados a competência para a instituição do ITCMD (art. 155, I), também a limita ao estabelecer que cabe a lei complementar – e não a leis estaduais – regular tal competência em relação aos casos em que o ‘de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve seu inventário processado no exterior’ (art. 155, § 1º, III, b). 5. Prescinde de lei complementar a instituição do imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens imóveis – e respectivos direitos -, móveis, títulos e créditos no contexto nacional. Já nas hipóteses em que há um elemento relevante de conexão com o exterior, a Constituição exige lei complementar para se estabelecerem os elementos de conexão e fixar a qual unidade federada caberá o imposto. 6. O art. 4º da Lei paulista nº 10.705/00 deve ser entendido, em particular, como de eficácia contida, pois ele depende de lei complementar para operar seus efeitos. Antes da edição da referida lei complementar, descabe a exigência do ITCMD a que se refere aquele artigo, visto que os estados não dispõem de competência legislativa em matéria tributária para suprir a ausência de lei complementar nacional exigida pelo art. 155, § 1º, inciso III, CF. A lei complementar referida não tem o sentido único de norma geral ou diretriz, mas de diploma necessário à fixação nacional da exata competência dos estados. 7. Recurso extraordinário não provido. 8. Tese de repercussão geral: “É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a edição da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional”. 9. Modulam-se os efeitos da decisão, atribuindo a eles eficácia ex nunc, a contar da publicação do acórdão em questão, ressalvando as ações judiciais pendentes de conclusão até o mesmo momento, nas quais se discuta: (1) a qual estado o contribuinte deve efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; e (2) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente.”
(RE nº 851.108/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 1º/03/2021, p. 20/04/2021; grifos nossos).

6. Também é de se ter em conta o que declarou a Suprema Corte na ADI nº 6.830/SP, ao reafirmar “a inconstitucionalidade formal da expressão no exterior, constante do §1º do art. 3º, e a integralidade do art. 4º da Lei 10.705, de 28.12.2000, do Estado de São Paulo, atribuindo a este julgamento eficácia ex nunc a contar da publicação do acórdão do julgamento do Recurso Extraordinário n. 851.108 (20.4.2021)”. Eis ementa do julgado:

“Embargos de Declaração em Ação Direta de Inconstitucionalidade.  2. Ação conhecida e julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade formal da expressão “no exterior”, constante do § 1º do art. 3º, e a integralidade do art. 4º da Lei 10.705, de 28.12.2000, do Estado de São Paulo, atribuindo a este julgamento eficácia ex nunc a contar da publicação do acórdão do julgamento do Recurso Extraordinário n. 851.108 (20.4.2021), ressalvadas as ações judiciais pendentes de conclusão até esse marco temporal, nas quais se discuta: a) a qual Estado o contribuinte deve efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; b) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente. 3. Lei nº 10.705, do Estado de São Paulo, que dispõe sobre o instituição do ITCMD mesmo em hipóteses vedadas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal. 4. Ausência de omissão, contradição ou obscuridade. 5. Embargos de Declaração rejeitados. 
(ADI nº 6.830/ED-SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, Plenário, j. 26/03/2024, p. 10/04/2024; grifos nossos). 

7. Da simples leitura dos autos, observa-se ainda que o Mandado de Segurança foi impetrado em 23/10/2024, ou seja, não há, no caso, aplicação de modulação, sendo necessária a compreensão da aludida inconstitucionalidade.  

8. Noutro sentido, dada a discussão quanto ao advento da Emenda Constitucional nº 132, de 2023, que traria efetividade a norma com  aplicabilidade suspensa, trago, ainda, o que definido pelo STF na ADI nº 6.838/MT em recente julgamento:

“O Tribunal, por maioria, julgou parcialmente procedente a ação direta e declarou a inconstitucionalidade do art. 3º, incisos I, “a“ e “b“, e II, “a“ e “b“, da Lei n. 7.850/2002, do Estado de Mato Grosso, que instituiu o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD em desacordo com o previsto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, com modulação dos efeitos dessa decisão nos exatos termos em que fixado nos demais precedentes sobre a controvérsia, para atribuir a este julgamento eficácia ex nunc a contar da publicação do acórdão do julgamento do RE n. 851.108/SP (20/4/2021), ressalvadas as ações judiciais pendentes de conclusão até esse marco temporal, nas quais se discuta: a) a qual Estado o contribuinte deve efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; b) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente. Tudo nos termos do voto do Ministro Cristiano Zanin (Redator para o acórdão), vencidos parcialmente os Ministros Nunes Marques (Relator), Alexandre de Moraes, Gilmar Mendes e Flávio Dino, que declaravam o prejuízo da ação direta, mas acompanhavam o Ministro Cristiano Zanin na modulação dos efeitos da decisão constante.” 
(ADI nº 6.838/MT, Rel. Min. Nunes Marques, Red. para o acórdão, Min. Cristiano Zanin - Certidão de julgamento publicada em 27/10/2025).

8.1. Destaco do voto vencedor do e. Ministro Cristiano Zanin os seguintes trechos divulgados em sessão virtual: 

“Na minha compreensão, não é o caso de se reconhecer a prejudicialidade da ação direta de inconstitucionalidade em virtude do advento do art. 16 da Emenda Constitucional 132/2023. Em verdade, penso que o exame da constitucionalidade dos dispositivos impugnados da Lei n. 7.850/2002, do Estado de Mato Grosso, deve ser realizado com base no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, pois era este o parâmetro constitucional em vigor quando da edição da Lei impugnada. 
Ademais, o entendimento do Relator conduz ao fenômeno da constitucionalidade superveniente da Lei n. 7.850/2002, do Estado de Mato Grosso. Porém, na minha compreensão, esse entendimento vai de encontro à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Afinal, “em nosso ordenamento jurídico, não se admite a figura da constitucionalidade superveniente. Mais relevante do que a atualidade do parâmetro de controle é a constatação de que a inconstitucionalidade persiste e é atual, ainda que se refira a dispositivos da Constituição Federal que não se encontram mais em vigor” (ADI 2189/PR, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgada em 15/09/2010, DJ 16/12/2010). Com o mesm