Tribunal: STF
Processo: ARE 1587204
Classe: ARE
Órgão julgador: NUNES MARQUES
Órgão colegiado: Decisao Monocratica
Data de julgamento: 2026-03-09
Data de publicação: 2026-03-09

Ementa:

Inteiro teor:
DECISÃO

1. Makro Atacadista S.A formalizou agravo contra decisão de inadmissão do recurso extraordinário, fundamentada no caráter infraconstitucional do debate. Nas razões do agravo, sustenta a ofensa direta à Constituição, e reitera os argumentos expendidos no apelo extremo.

Passo a analisar o extraordinário que foi interposto em face de acórdão do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, assim resumido:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PRODUTOS DESTINADOS À ZONA FRANCA DE MANAUS. EQUIVALÊNCIA À EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS BRASILEIROS AO EXTERIOR. PIS E COFINS. CREDITAMENTO SOBRE A AQUISIÇÃO DE PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO, ISENTOS OU NÃO ALCANÇADOS PELAS CONTRIBUIÇÕES. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. LEI N° 10.996/04. POSSIBILIDADE DE REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO DA COFINS CONCEDIDA PELA LC 70/91. 
1. O Decreto-lei 288/1967, que criou a Zona Franca de Manaus determina, no art. 4°, que a exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro é, para todos os efeitos fiscais constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro. 
2. O art. 40 do ADCT, bem como a EC 42/2003, que acrescentou o art. 92 ao ADCT, ao preservarem a Zona Franca de Manaus como área de livre comércio, recepcionaram expressamente o Decreto-Lei 288/1967. 
3. A isenção do PIS e da COFINS é extensiva às mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus. Precedentes do STF e do STJ. 
4. O princípio da não-cumulatividade é alicerçado especialmente sobre o direito à compensação, o que significa que o valor a ser pago na operação posterior sofre a diminuição do que foi pago anteriormente, pressupondo a existência de dupla incidência tributária. Nada sendo pago na entrada do produto, não há o que ser compensado. 
5. Existente isenção de PIS e COFINS para as mercadorias destinadas à Zona Franca, não há direito ao creditamento pretendido, nem mesmo antes da edição da Lei n° 10.996/04, uma vez que tal direito pressuporia a existência de valor cobrado na operação antecedente, o que não ocorre com a venda para a Zona Franca de Manaus. 
6. A Lei n° 10.996/04 não altera o campo de incidência da norma constitucional e não infringe o princípio da hierarquia das normas, conforme entendimento do STF que é no sentido da possibilidade da revogação da isenção da COFINS concedida pela Lei Complementar n° 70/91 através de lei ordinária. Precedentes. 
7. Apelação não provida.

No apelo excepcional, alega violação ao art. 195, § 12º, da Constituição Federal. Aduz que a vedação ao crédito do PIS e da COFINS, prevista na Lei n. 10.996/2004, viola o princípio constitucional da não-cumulatividade. Assevera que o direito ao crédito é independente das operações anteriores ou posteriores, isoladamente consideradas. Pondera que princípio da não-cumulatividade não comporta quaisquer  restrições que não estejam expressamente consagradas no texto constitucional. Defende a inconstitucionalidade das limitações fixadas pela Lei n. 10.996/04 ao creditamento do PIS e da COFINS, em aquisições de fornecedores situados fora da Zona Franca, sujeitas à alíquota zero. Postula o provimento do recurso para declarar a inconstitucionalidade dos dispositivos da Lei 10.996/2004 que vedam o seu direito ao crédito de PIS e COFINS, provenientes da aquisição de mercadorias de fornecedores localizados fora da Zona Franca de Manaus.

 É o relatório do essencial. Decido. 

2. O Tribunal Regional manteve a sentença denegatória da segurança ao concluir legítima a vedação ao creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS, previstas na legislação de regência, pois impedem a apuração de créditos das contribuições em relação a despesas sobre as quais não tenham incidido as contribuições na etapa anterior. 

Consignou, ainda, inexistir ofensa ao princípio da não-cumulatividade, vez que a existência do fenômeno cumulativo pressupõe a sobreposição de incidências tributárias. Salientou que a Emenda Constitucional n. 42 conferiu autonomia ao legislador ordinário para  fixar o regime de tributação pelas contribuições sociais — cumulativo ou não cumulativo — com o objetivo de livrar produtos e serviços da sobreposição de cargas tributárias. A propósito, transcrevo excerto do acórdão recorrido:

A questão dos autos cinge-se no direito ao aproveitamento dos créditos decorrentes do PIS e da COFINS decorrentes da aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pelas contribuições pela parte impetrante, empresa localizada na Zona Franca de Manaus. 
O Decreto-Lei 288/1967, que criou a Zona Franca de Manaus, determina, no art. 4º, que a exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será, para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro. 
Por sua vez, a Lei 7.714/1988, no art. 5º (redação dada pela Lei 9.004/1995), e a Lei Complementar 70/1991, no art. 7°, autorizaram a exclusão, da base de cálculo do PIS e da COFINS, dos valores referentes às receitas de exportação de produtos nacionais para outros países, o que deve ser aplicado aos produtos destinados à Zona Franca de Manaus, nos termos do citado art. 4° do Decreto-Lei 288/1967, que se encontra em vigor por força do art. 40 do ADCT. 
Após a Constituição Federal de 1988, o art. 40 do ADCT estabeleceu que os benefícios fiscais concedidos anteriormente à Zona Franca de Manaus foram prorrogados da seguinte forma: (...)
.......................................................................................................
A norma constitucional, ao preservar a Zona Franca de Manaus como área de livre comércio, recepcionou expressamente o Decreto-Lei 288/1967. 
Posteriormente, a Emenda Constitucional 42, de 19/12/2003, que acrescentou o art. 92 ao ADCT, prorrogou por mais 10 anos o prazo fixado no mencionado artigo 40. 
Importante acrescentar que o art. 94 do Decreto 7.212, de 15/6/2010, que regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados — IPI, estendeu os benefícios fiscais concedidos à Zona Franca de Manaus até 1°/1/2024. 
Tecidas tais considerações, necessário transcrever o que dispõe as normas legais invocadas no presente Mandamus: 
Lei n° 10.833, de 29 de dezembro de 2003: (...)
.............................................................................................
Lei n° 10.996, de 15 de dezembro de 2004: (...)
....................................................................................................
Desta forma, não resta dúvida de que a isenção do PIS e da COFINS é extensiva às mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, consoante já se consolidou a jurisprudência das Cortes Superiores, in verbis: (...)
.......................................................................................................
Assim, se já existe a isenção de PIS e COFINS para as mercadorias destinadas à Zona Franca, não há direito ao creditamento pretendido pela apelante, nem mesmo antes da edição da Lei n° 10.996/04, uma vez que tal direito pressuporia a existência de valor cobrado pelo fisco na operação antecedente, o que não ocorre in casu. 
O princípio da não-cumulatividade é alicerçado especialmente sobre o direito à compensação, o que significa que o valor a ser pago na operação posterior sofre a diminuição do que foi pago anteriormente, pressupondo, portanto, a existência de dupla incidência tributária. 
Nada obstante, se nada foi pago na entrada do produto, nada há a ser compensado. 
Repita-se, o creditamento se realiza com o que foi efetivamente exigido e, se há isenção, nada foi anteriormente exigido ou recolhido, não há o que se creditar nas operações posteriores. 
Não se pode considerar, então, que a citada Lei n° 10.996/04 limitou o direito de creditamento da impetrante, porquanto tal hipótese não existia. 
É entendimento do STF (mutatis mutandis) que inexiste direito a creditamento em caso de insumos isentos, porque não há montante cobrado na operação anterior. Vejamos: (...)
...............................................................................................
Assim, ao contrário do que defende a apelante, não existe ofensa ao princípio da não-cumulatividade, pois a existência do fenômeno cumulativo pressupõe a sobreposição de incidências tributárias. 
.......................................................................................................
O próprio constituinte derivado, por meio da Emenda Constitucional n° 42, conferiu ao legislador ordinário a possibilidade de fixar o regime de tributação pelas contribuições sociais — cumulativo ou não cumulativo — por meio da eleição de setores da economia, exatamente com o intuito de livrar produtos e serviços da superposição de cargas tributárias, eliminando as chamadas incidências em cascatas. (grifei)

A respeito da matéria, este Pretório Excelso, ao apreciar o RE 841.979, paradigma do Tema n. 756/RG, concluiu possuir o legislador ordinário autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, §12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança. Confira-se:

Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3º, da Lei nº 10.865/04. Constitucionalidade.
1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC nº 42/03, conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.
2. Nesse contexto, são válidas as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g., estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3º, § 1º, inciso III) e no que impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3º, § 2º, incisos I e II).
(...) 6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema nº 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04. III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04”.
(RE 841.979, Tribunal Pleno, ministro Dias Toffoli, Tema n. 756/RG, DJe de 9 de fevereiro de 2023)

Nessa linha, rememoro alguns acórdãos:

Agravo regimental em recurso extraordinário. Direito Tributário. PIS e COFINS. Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Princípio da não cumulatividade. Autonomia do legislador infraconstitucional. Direito ao aproveitamento de créditos. Matéria infraconstitucional. 
1. Consoante a orientação do Supremo Tribunal Federal, o legislador ordinário possui autonomia para tratar da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, podendo negar créditos em determinadas hipóteses e concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva, desde que respeitadas as demais normas constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.
2. A controvérsia relativa ao alcance do direito de crédito que se depreende do art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.883/03 demanda a análise da causa à luz da legislação infraconstitucional, o que não se admite em sede de recurso extraordinário.
(RE 1.392.591 AgR-segundo, Primeira Turma, ministro Dias Toffoli, DJe de 28 de novembro de 2022)

AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS RELATIVOS AO ICMS PAGO NA AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS. VEDAÇÃO. LEI FEDERAL 14.592/2023. CREDITAMENTO. DISCIPLINA. AUTONOMIA DO LEGISLADOR ORDINÁRIO. TEMA 756 DE REPERCUSSÃO GERAL. RE 841.979. MANIFESTA IMPROCEDÊNCIA DA INSURGÊNCIA. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO, COM IMPOSIÇÃO DE MULTA DE 5% (CINCO POR CENTO) DO VALOR ATUALIZADO DA CAUSA, NOS TERMOS DO ARTIGO 1.021, § 4º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL, CASO SEJA UNÂNIME A VOTAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 85, § 11, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
(RE 1.526.795, Primeira Turma, ministro Luiz Fux, DJe de 28 de fevereiro de 2025)

As razões de decidir adotadas nesses precedentes são aplicáveis à presente controvérsia, de modo que o acórdão recorrido não merece reparos. 

Para além disso, aponto que divergir das conclusões alcançadas na origem — quanto a impossibilidade da recorrente à apuração de créditos de PIS e de COFINS, em razão de não haver a incidência das referidas contribuições na etapa anterior — demandaria a reanálise da legislação infraconstitucional (especificamente o que disciplinado no Decreto-Lei n. 288/1967 e nas Leis n. 10.833/2003 e 10.996/2004), e do conjunto fático-probatório, circunstância que atrai a incidência do óbice do enunciado n. 279 da Súmula/STF. Eventual afronta ao Texto Constitucional seria meramente reflexa ou indireta, não podendo ser enfrentada em sede recursal extraordinária. Nesse sentido, verifique-se:

Agravo regimental no recurso extraordinário. PIS e COFINS. Produtos destinados à Zona Franca de Manaus. DL n.º 288/67. Natureza infraconstitucional da controvérsia. Ofensa reflexa. Discussão sob o enfoque do art. 40, parágrafo único, do ADCT. Entendimento do STF na ADI 2.348-MC. MP nº 2.037-24/00. Suspensão da eficácia. 
1. As discussões relativas à isenção concedida na venda de produtos destinados à Zona Franca de Manaus, à luz do Decreto-lei nº 288/97, ensejam reinterpretação de normas infraconstitucionais, sendo que a suposta afronta à Constituição, se ocorresse, seria indireta. Precedentes. 
2. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 2.348-MC, Relator o Ministro Marco Aurélio, DJ de 7/11/03, apreciando a questão, afastou a eficácia de dispositivos da MP nº 2.037-24/2000, à luz do art. 40 do ADCT, no intuito de preservar a imunidade tributária constitucionalmente deferida à Zona Franca de Manaus. Precedentes. 
3. Agravo regimental não provido. (RE 568.417 AgR, Primeira Turma, ministro Dias Toffoli, DJe de 15 de março de 2012)

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. REVENDA COM ALÍQUOTA ZERO. CREDITAMENTO. A CUMULATIVIDADE PRESSUPÕE A SOBREPOSIÇÃO DE INCIDÊNCIAS TRIBUTÁRIAS. LEIS Nº 10.637/2002, 10.833/2003 E 11.033/2004. INTERPRETAÇÃO DE NORMAS INFRACONSTITUCIONAIS. OFENSA REFLEXA À CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
(RE 762.892 AgR, Primeira Turma, ministro Luiz Fux, DJe de 15 de abril de 2015)

(...) TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. APURAÇÃO DOS CRÉDITOS. AQUISIÇÃO PARA REVENDA DE MERCADORIAS PRODUZIDAS POR PESSOAS JURÍDICAS SITUADAS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. PREVISÃO NA LEGISLAÇÃO DE ALÍQUOTAS ESPECÍFICAS PARA O CÁLCULO. DIREITO À APLICAÇÃO DE ALÍQUOTAS GERAIS. NECESSIDADE DE INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL PERTINENTE. IMPOSSIBILIDADE. OFENSA INDIRETA À CONSTITUIÇÃO FEDERAL. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. ART. 195, § 12, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. CREDITAMENTO. DISCIPLINA. AUTONOMIA DO LEGISLADOR ORDINÁRIO. AGRAVO IMPROVIDO. 
(...) III – Para dissentir da conclusão adotada pelo Tribunal de origem e verificar a procedência dos argumentos consignados no recurso extraordinário, seria necessário rever a interpretação dada à legislação infraconstitucional aplicável ao caso, de modo que eventual ofensa à Constituição Federal seria apenas indireta. 
IV – O Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no sentido de que o legislador ordinário tem autonomia para tratar da não cumulatividade da Contribuição ao PIS e da Cofins, podendo negar créditos em determinadas hipóteses e concedê-los em outras, de forma genérica ou restritiva, desde que respeitados a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança. 
V – Agravo ao qual se nega provimento.  (RE 1.526.783 AgR, Primeira Turma, ministro Cristiano Zanin, DJe de 4 de abril de 2025)

3. Em face do exposto, nego provimento ao recurso extraordinário com agravo.

4. Quanto aos honorários advocatícios, cuidando-se de recurso interposto em autos de mandado de segurança, o que atrai a incidência do enunciado n. 512 da Súmula/STF, não se aplica o disposto no § 11 do art. 85 do Código de Processo Civil.

 5. Por fim, advirto as partes que a interposição de recursos protelatórios, bem como manifestamente inadmissíveis ou improcedentes, ensejará a imposição de multa, nos termos do art. 1.021, § 4º, e do art. 1.026, §2º, do Código de Processo Civil (CPC).  

Nesse sentido, a jurisprudência do Supremo: ARE 1468509 AgR-ED, Segunda Turma, ministro André Mendonça,  DJe de 3 de setembro de 2024; ARE 1.107.805 AgR,  Primeira Turma, ministro Luís Roberto Barroso,  DJe de 3 de fevereiro de 2020; Rcl 45.289 AgR, ministro Dias Toffoli, DJe de 30 de novembro de 2021; Rcl 24.841 ED-AgR, Primeira Turma, ministro Luiz Fux, DJe de 11 de maio de 2017; MS 37.637 AgR, Tribunal Pleno, ministro Luís Roberto Barroso, DJe de 16 de junho de 2021; MS 35.272 AgR-segundo, Segunda Turma, ministro Edson Fachin, DJe de 8 de outubro de 2020; e, ARE 1.321.696 ED-AgR Segunda Turma, ministro André Mendonça, DJe de 29 de junho de 2022.

6. Publique-se.

Brasília, 9 de março de 2026.

Ministro NUNES MARQUES
Relator
Documento assinado digitalmente