Tribunal: STF
Processo: RE 1542041
Classe: RE
Órgão julgador: CÁRMEN LÚCIA
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2025-05-18
Data de publicação: 2025-05-18

Ementa:

Inteiro teor:
DECISÃO



RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE. BASE DE CÁLCULO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. LEGITIMIDADE DA COBRANÇA A PARTIR DE 5.1.2022. TEMA 1.093 DA REPERCUSSÃO GERAL. ACÓRDÃO HARMÔNICO COM A JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. AUSÊNCIA DE OFENSA CONSTITUCIONAL DIRETA. ALEGADA CONTRARIEDADE AO INC. II DO ART. 5º DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA: SÚMULA N. 636 DO SUPREMO TRIBUNAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. 



Relatório



    1. Recurso extraordinário interposto com base na al. a do inc. III do art. 102 da Constituição da República contra o seguinte julgado do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios:



    “TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. TEMA 1.093/STF. LEI COMPLEMENTAR Nº 190/2022. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS (DIFAL) DO ICMS. LEI DISTRITAL. EFICÁCIA APÓS A EDIÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR. COBRANÇA. POSSIBILIDADE. PORTAL NACIONAL DA DIFAL. APURAÇÃO CENTRALIZADA. ATENDIMENTO À LEI COMPLEMENTAR. EMISSÃO DE GUIAS. INFORMAÇÕES NECESSÁRIAS AO CUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES. CONFAZ Nº 235/2021. SENTENÇA MANTIDA. 1. O Diferencial de Alíquotas (DIFAL) referente ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido quando o consumidor final não for contribuinte desse imposto foi estabelecido pela Emenda Constitucional n° 87/2015, visando a dar um maior equilíbrio à arrecadação tributária entre as Unidades da Federação. 2. Após a EC nº 87/2015, nas operações interestaduais entre vendedor e comprador, contribuinte ou não do ICMS, o Estado de origem dos bens ou serviços passou a ficar com o valor obtido com a alíquota interestadual, ao passo que o Estado de destino dos bens ou serviços passou a ficar com o valor obtido com a diferença entre a sua alíquota interna e a alíquota interestadual, o chamado DIFAL. 3. Visando a concretizar o novo arranjo constitucional, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) editou o Convênio ICMS nº 93/2015, dispondo acerca dos ‘procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada’. 4. O c. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 1.287.019/DF (Tema 1.093 da repercussão geral) e da ADI nº 5.469/DF, instado a se manifestar sobre a necessidade de edição de lei complementar pelo Congresso Nacional para a cobrança da diferença de alíquotas (DIFAL) do ICMS nas operações interestaduais que envolvam consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da EC nº 87/2015, firmou a tese de que ‘A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais’ (Tema 1.093/STF). Houve, porém, a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade pelo Plenário da Suprema Corte. 5. A fim de corrigir o vício formal reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal no bojo do mencionado julgamento, o Congresso Nacional editou a Lei Complementar nº 190/2022, que ‘Altera a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto’. 6. No julgamento do RE nº 1.287.019/DF (Tema 1.093 da repercussão geral) e da ADI nº 5.469/DF, a Suprema Corte não invalidou as leis dos Estados-membros e do Distrito Federal que disciplinavam o DIFAL do ICMS, mas apenas suspendeu a eficácia delas, a partir do exercício de 2022, enquanto não fosse editada lei complementar disciplinando as regras gerais acerca da matéria. 7. Uma vez editada a LC nº 190/2022, cuja publicação ocorreu em 5/1/2022, verifica-se que a Lei Distrital nº 5.546/2015, que disciplina a cobrança do DIFAL do ICMS no âmbito do Distrito Federal, pode produzir plenos efeitos a partir daquela data, consoante inteligência do Tema 1.094 da repercussão geral, julgado pelo c. STF. 8. O portal instituído pelo Convênio 235/2021 do CONFAZ atende às exigências do art. 24-A, § 1º da Lei Complementar n. 190/2022, na medida em que disponibiliza ferramenta para a apuração centralizada do imposto, emissão das guias de recolhimento da diferença bem como informa a alíquota interestadual da operação. 9. Apelação conhecida e desprovida” (fls. 1-2, e-doc. 84).



    Os embargos de declaração opostos foram rejeitados (fl. 127).



    2. A recorrente alega ter o Tribunal de origem contrariado o inc. II do art. 5º, o inc. I do art. 37, os incs. I e III do art. 146, o inc. I do art. 150 e o inc. XII do § 2º do art. 155 da Constituição da República.



    Assevera que deveria ser afastada “a cobrança do Diferencial de Alíquotas do ICMS (‘DIFAL’) incidente sobre as operações interestaduais de vendas de mercadorias por ela realizadas a destinatários não-contribuintes situados no Distrito Federal, a partir do ano de 2023” (fl. 2, e-doc. 150).



    Sustenta ser “inconstitucional a cobrança do DIFAL antes da existência de uma ferramenta única e centralizada de apuração e emissão de guias de recolhimento do imposto, nos termos do art. 24-A, §§ 1º, 2º, 3º e 4º, da LC 190/2022. A cobrança do tributo sem respeitar o determinado em lei ofende frontalmente o art. 37, I, da Constituição Federal, além de ir na contramão do entendimento já pacificado pelo STF. A inexistência dessa ferramenta é reconhecida pelos próprios Estados e pelo Distrito Federal, bem como está presente nos Avisos e ‘Dúvidas Frequentes’ do próprio site do Portal Nacional, instituído pelo Convênio ICMS nº 235/2021, do CONFAZ” (fl. 2, e-doc. 150).



    Ressalta ser “inconstitucional a cobrança do DIFAL pelo Distrito Federal, uma vez que a forma como se está efetivando a cobrança vai de encontro ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 1093 e da ADI 5469, permanecendo os vícios anteriormente rechaçados pela Corte Suprema, seja porque esta Unidade Federativa não editou uma nova lei distrital após o referido julgamento e a edição da LC 190/22 – o que seria obrigatório –, seja porque não respeitou os limites da lei complementar federal para que pudesse realizar a cobrança, ofendendo, assim, aos arts. 146, I e III, e art. 155, §2º, XII, ambos da Constituição Federal” (fl. 2, e-doc. 150).



    Assinala que “a exação do DIFAL/ICMS pelo Distrito Federal apresenta vício de origem: foi mantido o problema identificado no julgamento do Tema 1093 pelo Supremo Tribunal Federal, qual seja: a existência de uma lei local exigindo o DIFAL ao arrepio de norma complementar federal regulamentando a matéria, ofendendo, assim, claramente os arts. 146, I e III, e art. 155, §2º, XII da Constituição Federal” (fl. 19, e-doc. 150).



    Realça que, “sob pena de inobservância do resultado do julgamento dos precedentes Tema 1093 e ADI 5469, e violação dos arts. 146, I e III, e art. 155, §2º, XII, da CF/88, o DIFAL/ICMS é inexigível quando a lei local que o prevê não tem como base de regulamentação a LC 190/2022, situação essa na qual se encaixa o Distrito Federal” (fl. 20, e-doc. 150).



    Argumenta que “a previsão expressa do legislador complementar quanto à produção de efeitos, posta no art. 3º da LC 190/2022, é norma vigente no ordenamento jurídico brasileiro e está além de mera opção legislativa, não podendo uma lei ordinária ser editada antes da respectiva Lei Complementar em matéria de ICMS, como definiu o STF no julgamento do Tema 1093 e na ADI 5469, ratificando o entendimento anteriormente já pacificado pela Corte Suprema, como anteriormente já transcrito” (fl. 20, e-doc. 150).



    Enfatiza que “a exigência do tributo pelo Fisco Distrital não pode ocorrer enquanto a exação do imposto advir de Lei local anterior à publicação da Lei Complementar 190/2022, visto que a primeira detém vício de origem” (fl. 20, e-doc. 150).



    Pede “seja conhecido e provido o presente Recurso Extraordinário, sendo reformado o acórdão recorrido para que seja afastado o ato coator de cobrança do DIFAL/ICMS sobre operações interestaduais de vendas de mercadorias realizadas pela Recorrente a destinatários não contribuintes situados nesta UF enquanto: a) não estiver disponível uma ferramenta centralizada de apuração e emissão de guias de recolhimento do DIFAL, no Portal Nacional do DIFAL, instituído pelo Convênio CONFAZ 235/2021, respeitado o prazo de cobrança de que trata o parágrafo quarto do art. 24-A da LC 87/1996, em sua redação dada pela LC 190/2022, em observância ao art. 5º, 37 e 146, inc. III da CF; b) não for editada uma nova lei no Distrito Federal a respeito do DIFAL, uma vez que a lei anterior foi declarada inconstitucional pela ADI 5469, respeitando-se os princípios da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal, em observância aos arts. 146, I e III, e 155, § 2º, XII, todos da CF/88” (fl. 21, e-doc. 150).



    3. Em 25.3.2025, o Ministro Luís Roberto Barroso, na Presidência do Supremo Tribunal Federal, determinou a devolução deste processo à origem, para ser aplicada a tese fixada no Tema 1.266 da repercussão geral (e-doc. 228).



    4. Em 27.3.2025, o Presidente do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios determinou o retorno do processo a este Supremo Tribunal, em juízo de admissibilidade do recurso extraordinário, com os seguintes fundamentos:



    “O STF, por sua vez. determinou a devolução do feito a este Tribunal de origem para que o inconformismo permanecesse sobrestado, aguardando o pronunciamento de mérito no RE 1.426.271 (Tema 1.266), afetado para a uniformização do entendimento acerca da ‘Incidência da regra da anterioridade anual e nonagesimal na cobrança do ICMS com diferencial de alíquota (DIFAL) decorrente de operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, após a entrada em vigor da Lei Complementar 190/2022’, para posterior aplicação do rito previsto no artigo 1.040 do Código de Processo Civil (ID 70162463). 



    Todavia, salvo melhor juízo, em que pese a determinação da Corte Suprema, a matéria em debate nos presentes autos guarda particularidade que a diferencia daquela tratada especificamente no referido paradigma. 



    É que, neste feito, o acórdão objurgado e o reclamo versam acerca do portal central para apuração de tributo e emissão de guias de recolhimento, disciplinado pela LC 190/2022, e sobre a necessidade de lei local posterior ao advento de lei complementar para a cobrança do DIFAL-ICMS, ao passo que o representativo, como visto, irá dirimir controvérsia acerca da aplicação ou não dos princípios da anterioridade anual e nonagesimal para a exação do imposto. 



    Assim, não se vislumbra, em princípio, o enquadramento da matéria inserta no apelo constitucional àquela debatida no Tema 1.266. 



    Nesse contexto, considerando as limitações de competência desta Presidência para apreciar referidas questões, submeto à apreciação da Corte Suprema a pretensão deduzida pela parte, para eventual exame da matéria” (fl. 2, e-doc. 234).



    Examinados os elementos havidos no processo, DECIDO.



    5. Razão jurídica não assiste à recorrente.



    6. No acórdão recorrido, a Quinta Turma Cível do Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios resolveu a controvérsia referente à legitimidade da cobrança do diferencial de alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, contando-se de 5.1.2022, com os seguintes fundamentos:



    “O Diferencial de Alíquotas (DIFAL) referente ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido quando o consumidor final não for contribuinte desse imposto foi estabelecido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, visando a dar um maior equilíbrio à arrecadação tributária entre as Unidades da Federação. 



    De fato, na redação original, a Constituição Federal de 1988 previa, no art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, que, em relação às operações e prestações que destinavam bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, na hipótese de o destinatário ser contribuinte do ICMS, deveria ser adotada a alíquota interestadual para o Estado de origem, cabendo ao Estado de localização do destinatário o correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual. Por outro lado, se o destinatário do bem ou serviço não fosse contribuinte do ICMS, caberia somente a alíquota interna ao Estado de origem, ou seja, nessa hipótese, apenas o Estado de origem receberia o tributo, não sendo devido nada ao Estado de localização do destinatário. 



    Contudo, com o avanço do comércio eletrônico no território nacional, em que a maioria dos destinatários dos bens e serviços não são contribuintes do ICMS, criou-se uma discrepância de arrecadação entre as Unidades da Federação, na medida em que somente os Estados que forneciam os bens e serviços recebiam todo o tributo, em prejuízo aos Estados de localização dos destinatários. A Emenda Constitucional nº 87/2015 surgiu nesse contexto, com o objetivo de estabelecer novo arranjo fiscal, capaz de repartir de forma mais justa as receitas obtidas com a arrecadação do ICMS entre as Unidades Federativas nos casos em que o consumidor final não for contribuinte desse imposto.



    Assim, a EC n° 87/2015 promoveu alteração no art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da Constituição Federal (...).



    Constata-se, pois, que, após a EC nº 87/2015, nas operações interestaduais entre vendedor e comprador, contribuinte ou não do ICMS, o Estado de origem dos bens ou serviços passou a ficar com o valor obtido com a alíquota interestadual, ao passo que o Estado de destino dos bens ou serviços passou a ficar com o valor obtido com a diferença entre a sua alíquota interna e a alíquota interestadual, o chamado DIFAL (Diferencial de Alíquotas). 



    Visando a concretizar o novo arranjo constitucional, o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) editou o Convênio ICMS nº 93/2015, dispondo acerca dos ‘procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada’. 



    No âmbito do Distrito Federal, também com vistas a dar efetividade à nova previsão constitucional sobre o DIFAL do ICMS, publicou-se a Lei nº 5.546/2015, que incorporou o ajuste fiscal imposto pela EC nº 87/2015. 



    Ocorre que o c. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 1.287.019/DF (Tema 1.093 da repercussão geral) e da ADI nº 5.469/DF, instado a se manifestar sobre a necessidade de edição de lei complementar pelo Congresso Nacional para a cobrança da diferença de alíquotas (DIFAL) do ICMS nas operações interestaduais que envolvam consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da EC nº 87/2015, firmou a tese de que ‘A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional no 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais’ (Tema 1.093/STF). 



    Em que pese, na mesma oportunidade, o c. STF ter declarado a inconstitucionalidade formal das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do Convênio ICMS nº 93/2015, porquanto tais disposições somente poderiam ser editadas por lei complementar, houve a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade pelo Plenário da Suprema Corte (...).



    Dessa forma, o c. STF postergou a eficácia da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/2015 para o exercício financeiro de 2022, e aplicou ‘a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022)’, ressalvando apenas as ações judiciais em curso, ou seja, aquelas propostas até a data daquele julgamento (24/2/2021), consoante esclarecido nos Embargos de Declaração opostos na ADI nº 5.469/DF (ADI 5469 ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 17/08/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-176 DIVULG 02-09-2021 PUBLIC 03-09-2021). 



    Assim, a partir de 2022, caso não fosse editada lei complementar pelo Congresso Nacional veiculando normas gerais acerca da matéria, a exação relativa ao DIFAL já não mais seria possível, considerando que os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das citadas cláusulas do Convênio ICMS nº 93/2015 teriam início, impactando também, via de consequência, a eficácia das legislações estaduais e distrital. 



    A fim de corrigir o vício formal reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal no bojo do aludido julgamento, o Congresso Nacional editou a Lei Complementar nº 190/2022, que ‘Altera a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), para regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto’. Essa lei entrou em vigor em 5/1/2022, data da sua publicação. 



    Nesse contexto, ao editar lei complementar veiculando as normas gerais relativas ao DIFAL do ICMS, o Congresso Nacional possibilitou a cobrança do tributo pelas Unidades da Federação, em conformidade com o estabelecido pelo c. STF no tema de repercussão geral. 



    A discussão que ora se apresenta, todavia, diz respeito à possibilidade ou não de que esse tributo seja exigido do contribuinte. 



    Em verdade, na hipótese em tela, o mandado de segurança foi impetrado em 13/02/2023 (ID 48759193), ou seja, após o julgamento do Tema 1.093 da repercussão geral pelo c. STF (24/2/2021), razão pela qual se aplica ao caso a modulação de efeitos estabelecida naquele julgamento. 



    Se não bastassem tais argumentos, ressalte-se que, no julgamento do RE nº 1.287.019/DF (Tema 1.093 da repercussão geral) e da ADI nº 5.469/DF, a Suprema Corte não invalidou as leis dos Estados-membros e do Distrito Federal que disciplinavam o DIFAL do ICMS, mas apenas suspendeu a eficácia delas, a partir do exercício de 2022, enquanto não fosse editada lei complementar disciplinando as regras gerais acerca da matéria. 



    Assim, o Supremo Tribunal Federal não declarou a inconstitucionalidade da Lei Distrital nº 5.546/2015, tampouco a invalidou, mas, tão somente, sustou seus efeitos até a edição de lei complementar que dispusesse acerca das normas gerais para a cobrança do DIFAL (...).



    Nesse contexto, uma vez editada a LC nº 190/2022, verifica-se que a Lei Distrital n° 5.546/2015, que disciplina a cobrança do DIFAL do ICMS no âmbito do Distrito Federal, pode produzir plenos efeitos. 



    Importante asseverar, inclusive, que, ao julgar caso análogo ao dos autos, relativo ao Tema 1.094 da repercussão geral, o c. Supremo Tribunal Federal entendeu que era necessária a edição de lei complementar no âmbito federal, veiculando normas gerais, para autorizar a cobrança de tributo pelos Estados, e, assim, firmou a posição de que a lei estadual teria eficácia suspensa até a edição da lei federal, observando-se o princípio da anterioridade anual e nonagesimal em relação à lei estadual instituidora e, não, em relação à lei complementar federal, que traça normas gerais (...).



    Na hipótese em tela, a Lei Distrital nº 5.546/2015 foi editada após a EC nº 87/2015, de modo que é válida, e, com a edição da LC nº 190/2022, publicada em 5/1/2022, está apta a produzir efeitos a partir dessa data. 



    Em outras palavras, vale dizer que a LC nº 190/2022, na linha da interpretação do c. STF, restaura(dá continuidade a) os efeitos da norma distrital atinente ao DIFAL, que foi publicada há mais de um ano, o que encontra perfeita sintonia com o regramento constitucional relativo à anterioridade nonagesimal e do exercício.



      Desse modo, apenas no interstício de 1º/1/2022 a 4/1/2022 afigura-se impossível a realização de qualquer cobrança do DIFAL do ICMS, diante da ausência de lei complementar regulamentadora nesse período. A partir do dia 5/1/2022, contudo, a Lei Distrital nº 5.546/2015 voltou a ter eficácia, razão pela qual inexiste óbice à cobrança daquele tributo dessa data para frente (...).



    Desse modo, bem se vê que inexiste a alegada necessidade de nova edição de lei distrital destinada à cobrança do ICMS/DIFAL” (fls. 5-17, e-doc. 90).



    No julgamento do Recurso Extraordinário n. 1.287.019, Tema 1.093, Redator para o acórdão o Ministro Dias Toffoli, este Supremo Tribunal Federal fixou a tese de que “a cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. Esta a ementa do julgado:



    “Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: ‘A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais’. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso” (Plenário, DJe 25.5.2021).



    Nesse paradigma de repercussão geral, este Supremo Tribunal Federal reconheceu a validade e a eficácia de leis estaduais que disponham sobre o diferencial de alíquota do ICMS, editadas na vigência da Emenda Constitucional n. 87/2015, mas antes do advento da lei complementar federal sobre a matéria, como se infere da seguinte passagem do voto do Ministro Dias Toffoli, Redator para o acórdão:



    “Em suma, reitero que não podem os estados nem o Distrito Federal, invocando a competência plena à qual alude o art. 24, § 3º, da Constituição Federal, exigir o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas em tela antes do advento da lei complementar pertinente. 



    E, aplicando à presente discussão a orientação da Corte prevalecente no RE nº 917.950/SP-AgR e no RE nº 1.221.330/SP, Tema nº 1.094, julgo que as leis estaduais ou do Distrito Federal editadas após a EC 87/15 que preveem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto são válidas, mas não produzem efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto.



    Essa orientação, contudo, não se aplica às leis estaduais ou do Distrito Federal naquilo em que buscaram disciplinar a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, a qual diz respeito às empresas optantes do Simples Nacional. Isso porque a referida cláusula, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/15 aos optantes do Simples Nacional, adentrou no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte”.



    Ao decidir pela legitimidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, regulamentado pela Lei distrital n. 5.546, de 5.10.2015, antes da edição da Lei Complementar n. 190/2022, o Tribunal de origem observou a jurisprudência deste Supremo Tribunal no sentido de que “a exigência constitucional de lei complementar federal para regulamentar a cobrança do DIFAL do ICMS não invalida norma local editada antes de sua vigência, mas apenas suspende sua eficácia” (ARE n. 1.514.465-AgR, Relator o Ministro Edson Fachin, Segunda Turma, DJe 11.2.2025). 



    Em controvérsias similares às discutidas neste processo, o Supremo Tribunal Federal tem aplicado o Tema 1.093 da repercussão geral e decidido pela validade jurídica da norma local regulamentadora do sistema de cobrança do ICMS nas operações interestaduais, como se verifica, por exemplo, nos seguintes julgados:



    “Direito tributário. Agravo regimental em recurso extraordinário. ICMS-Difal. Consumidor final não contribuinte do imposto. Lei Distrital nº 5.546/15, editada na vigência da EC nº 87/15, mas antes da LC nº 190/22. Constitucionalidade. Portal Nacional do DIFAL. Observância do art. 24-A da LC nº 87/96. Necessidade de reexame da legislação infraconstitucional e do conjunto fático-probatório. I. Caso em exame 1. Agravo regimental manejado contra decisão mediante a qual se negou seguimento ao recurso extraordinário interposto contra acórdão no qual o Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios reconheceu a validade da Lei Distrital nº 5.546/15, que cuidou do ICMS-Difal, e concluiu que o Portal Nacional do DIFAL atende ao art. 24-A da LC nº 87/96, incluído pela LC nº 190/22. II. Questão em discussão 2. Há duas questões em discussão: (i) saber se é necessária a edição de nova lei distrital sobre o ICMS-difal após o advento da LC nº 190/22, para efeito da cobrança da exação; e (ii) saber se o Portal Nacional do Difal atente ao art. 24-A da LC nº 87/96, incluído pela LC nº 190/22. III. Razões de decidir 3. Conforme estabelecido no julgamento do Tema nº 1.093, as leis estaduais ou do Distrito Federal editadas após a EC nº 87/15 que preveem o ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto são válidas, mas não produzem efeitos enquanto não for editada lei complementar dispondo sobre o assunto. 4. O Tribunal a Quo não divergiu dessa orientação ao estipular, tendo presente a Lei Distrital nº 5.546/15, que é desnecessário editar nova lei distrital após a LC nº 190/22, que regulamentou a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. 5. Para se superar o entendimento do Tribunal de Origem de que o Portal Nacional do Difal atende ao art. 24-A da LC nº 87/96, incluído pela LC nº 190/22, seria necessário o reexame da causa à luz da legislação infraconstitucional e do conjunto fático-probatório constante dos autos, o qual não se admite em sede de recurso extraordinário. Incidência da Súmula nº 279. IV. Dispositivo e tese 6. Agravo regimental ao qual se nega provimento, com imposição de multa de 1% (um por cento) do valor atualizado da causa (art. 1.021, § 4º, do CPC)” (RE n. 1.527.727-AgR, Relator o Ministro Dias Toffoli, Segunda Turma, DJe 26.2.2025).



    “AGRAVO INTERNO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS – DIFAL. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STF. TEMA 1093 DA REPERCUSSÃO GERAL. MODULAÇÃO DOS EFEI