Tribunal: STF
Processo: RE 1572404
Classe: RE
Órgão julgador: GILMAR MENDES
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2025-12-11
Data de publicação: 2025-12-11

Ementa:

Inteiro teor:
Decisão: Trata-se de recurso extraordinário em face de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná, cuja ementa transcrevo:



    “APELAÇÃO CÍVEL. MANDADO DE SEGURANÇA. SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA. COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DO ICMS (DIFAL) NAS OPERAÇÕES DE VENDAS DE MERCADORIAS A CONSUMIDORES FINAIS NÃO CONTRIBUINTES DO ICMS SITUADOS NO ESTADO DO PARANÁ. EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL. NECESSÁRIA ANÁLISE CONJUNTA DAS TESES FIRMADAS NO JULGAMENTO DOS TEMAS 456 E 517 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. HIGIDEZ DA EXAÇÃO VERIFICADA, DESDE QUE SUA REGULAMENTAÇÃO OCORRA POR MEIO DE LEI EM SENTIDO ESTRITO. MEDIDA ADOTADA NO ÂMBITO DO ESTADO DO PARANÁ COM A VIGÊNCIA DA LEI ESTADUAL 18.879/2016. MANDADO DE SEGURANÇA IMPETRADO EM 2022. SENTENÇA MANTIDA. RECURSO DESPROVIDO”. (eDOC 123, p. 1)



    No recurso extraordinário, interposto com fundamento no art. 102, III, a, da Constituição Federal, aponta-se violação ao art. 150, I, do texto constitucional.



    Nas razões recursais, alega-se a necessidade de se aplicar ao caso os Temas 456 e 1284. Aduz-se que o Órgão Especial do tribunal a quo reconheceu que a Lei Estadual 11.580/96 apenas efetuou uma delegação genérica para a instituição do ICMS-DIFAL, declarando que o Decreto 442/2015 extrapolou o poder de regulamentar.



    Argumenta-se a ilegalidade dessa cobrança, mediante o referido decreto, dos contribuintes paranaenses optantes pelo regime de tributação denominado Simples Nacional, visto que a Lei estadual 11.580/96 não estabeleceu as compras de mercadorias efetuadas em outra unidade da Federação com a alíquota de ICMS de 4% como fato gerador da obrigação tributária.



    Sustenta-se que, nada obstante a constitucionalidade da exigência do diferencial de alíquota de forma antecipada, este deve se dar mediante lei em sentido estrito. 



    Afirma-se que a Lei Estadual 11.580/96, em seu art. 5º, §§ 6º e 8ª, somente efetuou uma delegação genérica da competência tributária ao Poder Executivo, que, ao recebê-la, criou a obrigação tributária, através do Decreto Estadual 442/2015; contudo, em razão do princípio da separação dos poderes, o Poder Executivo não pode criar tributo.



    Aduz-se a não aplicabilidade do Tema 517/STF, uma vez que a questão dos autos não trata da possibilidade de exigência de alíquota diferencial, mas, sim, de ilegalidade do decreto estadual que deixou de observar os limites em lei para o exercício regulamentar.



    É o relatório.



    Decido.



    O recurso merece prosperar.



    Na hipótese, verifico que o Tribunal de origem concluiu pela possibilidade da cobrança do ICMS-DIFAL, em regime de recolhimento antecipado, nas operações de aquisição de mercadorias de outro estado por empresa optante do Simples, com base na Lei estadual 11.580/1996 e no Decreto estadual 442/2015, conforme se depreende do seguinte trecho:



    “Depreende-se que ficou assim definido que a antecipação sem substituição tributária do momento da ocorrência do fato gerados somente pode ocorrer por meio de lei em sentido estrito.



    Para melhor elucidar a questão, consigna-se que o leading case teve como objeto a Lei 8.820/89, do Rio Grande do Sul, com o seguinte teor:



    (...)



    A utilização do termo “poderá” constante ao §7º foi considerada como delegação legislativa em branco, conforme possível observar em trecho do voto do Relator, Ministro Dias Toffoli:



    (...)



    Concluiu o julgador que apenas a determinação concreta constante ao §8º, do mesmo diploma legal, autorizou, de fato a cobrança antecipada do ICMS, reconhecendo-se, então, a constitucionalidade do dispositivo.



    Ocorre que a princípio, o mesmo caráter de delegação legislativa em branco foi encontrado na legislação paranaense, constando assim disciplinada a questão na Lei Estadual nº 11.580/1996, com redação vigente até 30/09/2016:



    (...)



    O pagamento dos tributos pelas empresas que aderiram ao Simples Nacional vem, ainda, regulamentado no art. 13, da LC 123/2006:



    (...)



    Assevera-se que o mesmo diploma legal ressalva do regime geral do Simples Nacional o ICMS devido nas operações com bens ou mercadorias sobre as quais incida o regime de antecipação do recolhimento do imposto, destacando, ainda, que no caso de aquisição de produtos de outros estados sem encerramento da tributação, deve ocorrer o recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a interestadual. Veja-se:



    (...)



    Constata-se, portanto, que não consta qualquer previsão específica sobre o fato gerador do ICMS diferencial, em caso de mercadoria de outra unidade da federação, fazendo menção apenas a possibilidade de sua exigência.



    Passa a questão ater regulamentação apenas com a edição do Decreto nº 442/2015, que assim disciplinou: 



    (...)



    Observa-se, assim, que a disposição específica sobre o tema se deu por ato infralegal, extrapolando-se, assim, a reserva legal, tornando inexigível a exigência do diferencial com base neste ato.



    Destaca-se que, nada obstante, em primeira análise possa parecer contraditório, tal entendimento em nada afronta o RE 970.821/RS, no qual o Supremo Tribunal Federal concluiu pela constitucionalidade da lei estadual, que com base na LC 123/2006, exige a diferença das alíquotas internas e interestadual, nas operações iniciadas em outro estado da Federação, quando a empresa tiver optado pelo Simples Nacional, fixando assim a tese do Tema 517:



    (...)



    Constata-se, em realidade, que os Temas 456 e 517 do STF devem ser analisados conjuntamente para que se resguarde sua íntegra aplicação, ou seja, nada obstante constitucional a exigência do diferencial de alíquota de forma antecipada, este deve se dar mediante lei em sentido estrito.



    Estabelecida tal premissa, constata-se que que a cobrança da diferença de alíquota interna e interestadual, independente do regime de apuração do contribuinte, encontra previsão no art. 5º, § 8º, da Lei Estadual nº 11.580/1996, com redação publicada em 30 de setembro de 2016 (Lei Estadual n.º 18.879/2016), não havendo, portanto, a partir de tal momento, que se falar em violação ao princípio da legalidade tributária em momento posterior a sua vigência, veja-se:



    (...)



    Por todo exposto, nada obstante inexigível o tributo na forma prevista no Decreto 442/2015, por infringência a reserva legal, possível, entretanto, sua exigibilidade, a partir da vigência da Lei Estadual n.º 18.879/2016.



    Por todo exposto, considerando-se que o presente mandamus foi impetrado em 23/06/2022, conclui-se pelo desprovimento do recurso, para manter a sentença que julgou improcedente a demanda, denegando a segurança, em razão da ausência de ilegalidade no recolhimento antecipado do diferencial de alíquotas do ICMS, determinado pela autoridade competente.”. (eDOC 123, p. 4-9)



    A respeito dessa matéria, registro que o Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 970.821, Tema 517, assentou a impossibilidade de adesão parcial ao regime simplificado, cenário em que o contribuinte teria obrigação tributária com menor carga e, simultaneamente, seria beneficiado com o não recolhimento de diferencial de alíquota nas operações interestaduais. Na oportunidade, esclareceu-se que a opção pelo regime do Simples Nacional é facultativa e tomada no âmbito da livre conformação do planejamento tributário; devendo, assim, o contribuinte arcar com o bônus e o ônus dessa escolha empresarial. Eis a ementa desse julgado:



    “Ementa: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS – ICMS. FEDERALISMO FISCAL. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. ASPECTO ESPACIAL DA REGRA-MATRIZ. REGIME ESPECIAL UNIFICADO DE ARRECAÇÃO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES. SIMPLES NACIONAL. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. POSTULADO DE TRATAMENTO FAVORECIDO AO MICRO E PEQUENO EMPREENDEDOR. LEI COMPLEMENTAR 123/2006. LEI ESTADUAL 8.820/1989. LEI ESTADUAL 10.043/1993. 1. Não há vício formal de inconstitucionalidade na hipótese em que lei complementar federal autoriza a cobrança de diferencial de alíquota. Art. 13, §1º, XIII, ‘g’, 2, e ‘h’, da Lei Complementar 123/2006. 2. O diferencial de alíquota consiste em recolhimento pelo Estado de destino da diferença entre a alíquota interestadual e a interna, de maneira a equilibrar a partilha do ICMS em operações com diversos entes federados. Trata-se de complemento do valor do ICMS devido na operação, logo ocorre a cobrança de um único imposto (ICMS) calculado de duas formas distintas, de modo a alcançar o quantum debeatur devido na operação interestadual. 3. Não ofende a técnica da não cumulatividade a vedação à apropriação, transferência ou compensação de créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional, inclusive o diferencial de alíquota. Art. 23 da Lei Complementar 123/2006. Precedentes. 4. Respeita o ideal regulatório do tratamento favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte a exigência do diferencial de alíquota, nos termos da legislação estadual gaúcha. É inviável adesão parcial ao regime simplificado, adimplindo-se obrigação tributária de forma centralizada e com carga menor, simultaneamente ao não recolhimento de diferencial de alíquota nas operações interestaduais. A opção pelo Simples Nacional é facultativa e tomada no âmbito da livre conformação do planejamento tributário, devendo-se arcar com o bônus e o ônus dessa escolha empresarial. À luz da separação dos poderes, não é dado ao Poder Judiciário mesclar as parcelas mais favoráveis de regimes tributários distintos, culminando em um modelo híbrido, sem o devido amparo legal. 5. Fixação de tese de julgamento para os fins da sistemática da repercussão geral: ‘É constitucional a imposição tributária de diferencial de alíquota do ICMS pelo Estado de destino na entrada de mercadoria em seu território devido por sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, independentemente da posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos créditos.’ 6. Recurso extraordinário a que se nega provimento”. (RE 970.821, Rel. EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe 19.8.2021)



    Em momento posterior, o Supremo, ao apreciar o RE-RG 598.677, (Tema 456), firmou tese de repercussão geral no sentido de que a antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador necessita apenas de lei em sentido estrito. Já a substituição tributária progressiva do ICMS reclamaria a previsão em lei complementar federal. Transcrevo a ementa desse julgado:



    “EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito Tributário. ICMS. Artigo 150, § 7º, da Constituição Federal. Alcance. Antecipação tributária sem substituição. Regulamentação por decreto do Poder Executivo. Impossibilidade. Princípio da legalidade. Reserva de lei complementar. Não sujeição. Higidez da disciplina por lei ordinária. 1. A exigência da reserva legal não se aplica à fixação, pela legislação tributária, de prazo para o recolhimento de tributo após a verificação da ocorrência de fato gerador, caminho tradicional para o adimplemento da obrigação surgida. Isso porque o tempo para o pagamento da exação não integra a regra matriz de incidência tributária. 2. Antes da ocorrência de fato gerador, não há que se falar em regulamentação de prazo de pagamento, uma vez que inexiste dever de pagar. 3. No regime de antecipação tributária sem substituição, o que se antecipa é o critério temporal da hipótese de incidência, sendo inconstitucionais a regulação da matéria por decreto do Poder Executivo e a delegação genérica contida em lei, já que o momento da ocorrência de fato gerador é um dos aspectos da regra matriz de incidência submetido a reserva legal. 4. Com a edição da Emenda Constitucional nº 3/93, a possibilidade de antecipação tributária, com ou sem substituição, de imposto ou contribuição com base em fato gerador presumido deixa de ter caráter legal e é incorporada ao texto constitucional no art. 150, § 7º. 5. Relativamente à antecipação sem substituição, o texto constitucional exige somente que a antecipação do aspecto temporal se faça ex lege e que o momento eleito pelo legislador esteja de algum modo vinculado ao núcleo da exigência tributária. 6. Somente nas hipóteses de antecipação do fato gerador do ICMS com substituição se exige, por força do art. 155, § 2º, XII, b, da Constituição, previsão em lei complementar. 7. Recurso extraordinário a que se nega provimento”.



    (RE 598.677, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe 5.5.2021)



    Por fim, no julgamento do ARE 1.460.254 (Tema 1.284), reafirmou a sua jurisprudência no sentido da possibilidade de imposição tributária da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS aos aderentes do regime do Simples Nacional, desde que amparada por lei estadual em sentido estrito:



    “Ementa: Direito Tributário. Recurso extraordinário com agravo. Icms-Difal. Simples Nacional. Exigência de lei em sentido estrito. 1. Recurso extraordinário com agravo contra acórdão que afastou a exigibilidade de diferencial de alíquota de ICMS (ICMS-DIFAL) de empresa optante pelo Simples Nacional, em razão da ausência de lei estadual em sentido estrito, que autorizasse a cobrança. 2. É certo que o Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do RE 970.821, fixou tese no regime da repercussão geral, afirmando ser “constitucional a imposição tributária de diferencial de alíquota do ICMS pelo Estado de destino na entrada de mercadoria em seu território devido por sociedade empresária aderente ao Simples Nacional, independentemente da posição desta na cadeia produtiva ou da possibilidade de compensação dos créditos” (Tema 517/RG). 3. No caso, no entanto, discute-se a possibilidade de se exigir o ICMS-DIFAL de empresa optante pelo Simples Nacional, nas hipóteses em que o Estado-membro não editou lei em sentido estrito para a cobrança do tributo. 4. A jurisprudência do STF afirma que a cobrança do ICMS-DIFAL de empresas optantes pelo Simples Nacional deve ter fundamento em lei estadual em sentido estrito. 5. Afirmação da seguinte tese: ‘A cobrança do ICMS-DIFAL de empresas optantes do Simples Nacional deve ter fundamento em lei estadual em sentido estrito’. 6. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso extraordinário”. (ARE 1.460.254 RG, Rel. MINISTRO PRESIDENTE, Tribunal Pleno, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe 27.11.2023)



    Cabe ressaltar trecho do voto do relator, Min. Roberto Barroso, ao destacar a imprescindibilidade de lei específica para legitimar a cobrança do imposto, não bastando a previsão em lei complementar federal que autorize a cobrança do diferencial de alíquota:



    “Nesse aspecto, conforme anotado pelo voto que fixou a tese sobre a constitucionalidade da exigência do ICMS-DIFAL de empresas optantes do Simples Nacional, a cobrança do tributo pressupõe o exercício de competência tributária pelos estados-membros. É dizer: é necessário que o ente federativo que detém a competência tributária edite lei específica para a cobrança do imposto. Não basta, portanto, previsão em lei complementar federal que autorize a cobrança do diferencial de alíquota, nem previsões legislativas gerais que não estabeleçam todos os critérios capazes de instituir a obrigação tributária”.



    Nesses termos, verifico que o Tribunal de origem, ao concluir pela exigibilidade antecipada do diferencial de alíquota de ICMS (Difal) em operações interestaduais ao contribuinte optante pelo Simples Nacional no Estado do Paraná, divergiu do entendimento desta Corte. Cito, a propósito, o seguinte precedente:



    “Ementa: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. EMPRESA ADERENTE AO SIMPLES NACIONAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA INTERESTADUAL. ICMS-DIFAL. COBRANÇA ANTECIPADA. DECRETO ESTADUAL N. 442/2015. NECESSIDADE DE LEI ESTADUAL ESPECÍFICA. TEMAS 517/RG, 456/RG E 1.284/RG. RECURSO DESPROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Agravo interno interposto de decisão que deu provimento ao recurso extraordinário para assentar inadequada a exigência antecipada do diferencial de alíquotas do ICMS com fundamento em lei estadual genérica e decreto, conforme entendimento firmado pelo STF nos Temas 517, 456 e 1.284/RG. 2. A parte agravante sustenta impróprio o conhecimento do recurso excepcional, ante a incidência dos óbices das Súmulas 279 e 280. Alega que o Decreto n. 442/2015 apenas regulamentou a LC 123/2006 e as Leis estaduais n. 15.562/2007 e 11.580/1996. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 3. A questão em discussão consiste em saber se o acórdão originário divergiu da jurisprudência do STF acerca do debate. III. RAZÕES DE DECIDIR 4. Na análise do RE 970.821, piloto do Tema 517/RG, o Plenário consignou a impossibilidade de adesão parcial ao regime simplificado, cenário em que o contribuinte teria obrigação tributária com menor carga e, simultaneamente, seria beneficiado com o não recolhimento de diferencial de alíquota nas operações interestaduais. 5. No julgamento do RE 598.677, paradigma do Tema 456/RG, o STF fixou tese segundo a qual a antecipação, sem substituição tributária, do pagamento do ICMS para momento anterior à ocorrência do fato gerador exige lei em sentido estrito. 6. Em relação à cobrança do diferencial de alíquota do ICMS aos optantes pelo regime do Simples Nacional, o STF, ao apreciar o Tema 1.284/RG, consignou ser imprescindível a edição de lei estadual em sentido estrito, não bastando a mera previsão em lei complementar ou em normas gerais que não estabeleçam todos os critérios necessários à constituição da obrigação tributária. IV. DISPOSITIVO 7. Agravo interno desprovido”.



    (RE 1.551.435 AgR, Rel. NUNES MARQUES, Segunda Turma, DJe 22.10.2025)



    Ante o exposto, dou provimento ao recurso extraordinário, para assentar a impossibilidade da exigência antecipada do diferencial de alíquotas do ICMS com fundamento em decreto e em lei estadual genérica.



    Publique-se. 



    Brasília, 11 de dezembro de 2025.



Ministro GILMAR MENDES



Relator



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