Tribunal: STF
Processo: ARE 1553822
Classe: ARE
Órgão julgador: ANDRÉ MENDONÇA
Órgão colegiado: Decisão Monocrática
Data de julgamento: 2025-06-11
Data de publicação: 2025-06-11

Ementa:

Inteiro teor:
Ementa: Direito tributário. Recurso extraordinário com agravo. ICMS. Substituição Tributária. Base de cálculo. Complementação. Ausência de impugnação de fundamento suficiente do acórdão recorrido. Tema RG nº 201. Enunciados nº 279, 283 e nº 284 da Súmula do STF. Recurso desprovido.



    I. Caso em exame



    1. Agravo interposto contra decisão pela qual se inadmitiu recurso extraordinário objetivando reformar acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo mediante o qual denegado mandado de segurança preventivo. O mandado de segurança visava afastar a exigência de complemento de ICMS na substituição tributária nos casos em que a base de cálculo presumida fosse inferior à base de cálculo efetiva.



    2. A recorrente sustenta a indevida cobrança da diferença de ICMS-ST, alegando que o Fisco não pode transferir ao contribuinte o equívoco no cálculo da base de cálculo presumida. Argumenta, ainda, que a complementação não seria cabível com base apenas no art. 150, § 7º, da Constituição da República, ou no art. 10 da Lei Complementar nº 87, de 1996, antes da superveniência da Lei nº 17.293, de 2020, e que haveria necessidade de lei complementar para a cobrança, conforme o art. 155, inc. XII, al. “b”, da Constituição da República.



    3. O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo manteve a sentença denegatória da segurança, ao fundamento de que a impetração tinha feição genérica, equivalente ao ataque à lei em tese e de que a complementação do ICMS-ST, antes da Lei nº 17.293/2020, estava amparada na Lei Complementar nº 87, de 1996, e na Lei estadual nº 6.374, de 1989, em conformidade com o art. 150, § 7º, da Constituição da República. Os embargos de declaração opostos foram rejeitados.



    II. Questão em discussão



    4. A questão em discussão consiste em saber se é constitucionalmente exigível a complementação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) no regime de substituição tributária progressiva, quando a base de cálculo efetiva da operação se revela superior à presumida.



    III. Razões de decidir



    5. Preliminarmente, o recurso extraordinário com agravo não impugnou o fundamento relativo à falta de demonstração das operações, o que atrai a incidência dos enunciados nº 283 e nº 284 das Súmulas do Supremo Tribunal Federal.



    6. No mérito, a Constituição da República (arts. 150, § 7º, e 155, inc. XII, al. “b”) e a Lei Complementar nº 87, de 1996, não regulam explicitamente a hipótese de complementação do ICMS-ST quando a base de cálculo efetiva difere da presumida.



    7. Contudo, em respeito à vedação ao enriquecimento sem causa e em conformidade com a tese fixada no Tema RG nº 201 (RE nº 593.849-RG/MG), que garante a restituição do ICMS pago a maior, a jurisprudência desta Corte orienta a complementação do tributo quando a base de cálculo real for superior à presumida (RE nº 1.097.998-AgR/MG).



    8. Na complementação em questão não se trata de instituição ou majoração de tributo, mas, sim, de recomposição do valor efetivamente devido pelo contribuinte, o que dispensa a observância aos princípios da anterioridade e da irretroatividade. Ademais, a legislação estadual pode suprir eventual omissão federal, em razão da competência legislativa concorrente (CRFB, art. 24, inc. I, § 3º).



    9. Por fim, para se afastar das disposições do acórdão recorrido acerca da superação da base de cálculo presumida pela base efetiva da operação, seria necessário reavaliar o conjunto fático-probatório, o que encontra óbice no enunciado nº 279 da Súmula do Supremo Tribunal Federal.



    IV. Dispositivo



    10. Agravo em recurso extraordinário a que se nega provimento.



DECISÃO



    1. Trata-se de agravo contra decisão pela qual se inadmitiu recurso extraordinário interposto em desfavor de acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, assim ementado:



    “APELAÇÃO - Mandado de segurança preventivo ICMS Impetração com o escopo de não recolher o complemento de ICMS- ST, nos casos em que a base de cálculo presumida for inferior à base de cálculo efetiva, desde o mês de novembro de 2016, ou seja, para que, com relação ao pedido de ressarcimento da Impetrante (o qual ainda será protocolizado), seja apurado o quantum a ser restituído sema exigência do complemento de ICMS-ST Inadmissibilidade Feição genérica da impetração, equivalente ao ataque de lei em tese - Antes da vigência da Lei 17.293/2020, que acrescentou o artigo 66-H à Lei 6.374/1989, ademais, não há que se falar em complementação do ICMS-ST fundada apenas em dispositivo infralegal, porquanto amparada na Lei Complementar n° 87/96 e na Lei Estadual n° 6.374/89, em pleno compasso com o disposto no art. 150, § 7º, da Constituição Federal – Sentença denegatória da segurança mantida RECURSO DESPROVIDO.” (e-doc. 65).



    2. Opostos embargos de declaração, foram rejeitados (e-doc. 75).



    3. Nas razões do recurso, interposto com fundamento na alínea “a” do permissivo constitucional, a recorrente busca afastar a cobrança do ICMS cobrado em substituição tributária quando o valor da base de cálculo presumida foi menor que a base imponível efetiva. Afirma que a cobrança da diferença é uma alternativa do Fisco, que não pode carrear ao contribuinte o equívoco no cálculo da base de cálculo presumida. 



    3.1. Assevera, ainda, inviável a complementação com base no art. 150, § 7º, da Constituição da República, ou no art. 10 da Lei Complementar nº 87, de 1996, o que ocorre, no caso concreto, apenas com a superveniência da Lei nº 17.293, de 2020. Pontua, a respeito, a necessidade de lei complementar com expressa previsão de cobrança, nos moldes do art. 155, inc. XII, al. “b”, da Constituição da República (e-doc. 84). 



    4. Foram apresentadas contrarrazões ao recurso extraordinário (e-doc. 94). 



    É o relatório.



    Decido.



    5. Para melhor compreensão da hipótese examinada, cito trecho da fundamentação do acórdão impugnado:



    “No caso, não se pode deixar de considerar que se trata de medida preventiva e com reflexos apenas patrimoniais que não são iminentes, relativos apenas a certo período (a partir de novembro de 2016 até o advento da Lei 17.293/2020) fixado diante da Portaria CAT 42/18. 



    Com efeito, não há prova documental suficiente da diferença pretendida, com especificação precisa das operações cuja complementação se pretende afastar. Além disso, a apuração de tal diferença está relacionada ao exame do direito local, ou seja, das exigências normativas previstas na legislação estadual e dos procedimentos em concreto levados a cabo para resultar no cálculo de eventual diferença. 



    Aliás, ainda que se admita, como é de rigor, o mandado de segurança preventivo, o caso em tela mais se aproxima de uma pretensão exclusivamente normativa, despida de elementos fáticos e de comprovação documental suficiente, com escopo de se estabelecer regra geral de conduta destinada a afastar, em abstrato, complementação de ICMS-ST, sem que se tenha, objetivamente, cobrança de referida complementação, ou mesmo que se tenha postulado afastamento, a partir de novembro de 2016, em valores certos e determinados, ou simplesmente apontando, precisamente, as operações envolvidas. 



    Em outras palavras, a discussão apoiada meramente em precedentes jurisprudenciais superiores, com exame da legislação em abstrato (Portaria CAT 42/18), sem a especificação e concretude de situação fática vivenciada pela impetrante, a rigor, é de lei em tese, genérica e aberta em quadro incerto e indeterminado, que se entende inadmissível. 



    Se, com relação à pretensão de ressarcimento de ICMS-ST recolhido a maior, não se contraria a tese jurídica fixada (RE 593.849/MG, tema 201), de que ‘é devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida’, neste caso, em que se pleiteia afastamento de cobrança de ICMS-ST recolhido a menos, ela não autoriza nenhuma tutela de natureza mandamental a favor da recorrente.



    Note-se que a impetrante reconhece a existência de lei vigente no sentido de fundamentar a cobrança (art. 66-H introduzido pela Lei 17.293/2020) e que, em abstrato, o Fisco fundamentaria a complementação, antes do advento dela, na redação do art. 66-C (que usa a expressão responsabilidade supletiva). 



    Assim, não há que se falar que, antes da vigência da Lei 17.293/2020, que acrescentou o artigo 66-H à Lei 6.374/1989, a complementação do ICMS-ST está fundada apenas em dispositivo infralegal. Isso, porque, amparada na Lei Complementar n° 87/96 e Lei Estadual n° 6.374/89, em pleno compasso com o disposto no art. 150, § 7º, da Constituição Federal.” (e-doc. 65; destaques acrescidos).



    6. Inicialmente, ressalto não impugnado o fundamento relativo à falta de demonstração das operações relativas à cobrança impugnada. Neste aspecto, incidentes os enunciados nº 283 e nº 284 da Súmula do STF.



    7. Ademais, no que tange à violação dos dispositivos constitucionais, é irrepreensível a posição externada pelo Tribunal a quo. 



    8. Em âmbito constitucional, encontramos a previsão do art. 150, § 7º, que ampara a possibilidade de lei atribuir a sujeito passivo diverso da obrigação tributária para a frente e, especificamente quanto ao ICMS, a preleção do art. 155, inc. XII, al. “b”, que preordena a disciplina da substituição tributária via lei complementar. 



    9. O fato é que a Lei Complementar nº 87, de 1996, tal qual a Constituição da República, não regula a hipótese de complementação do ICMS-ST quando verificado valor da base de cálculo distinto daquele inicialmente presumido. 



    10. Nesta senda, emerge a tese do julgamento do RE nº 593.849-RG/MG, Tema RG nº 201, na qual fixado o direito à restituição do valor pago a maior, por uma base presumida, quando esta verificar-se inferior depois de efetivada a operação. Confira-se a ementa do aludido paradigma:



    “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA OU PARA FRENTE. CLÁUSULA DE RESTITUIÇÃO DO EXCESSO. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. BASE DE CÁLCULO REAL. RESTITUIÇÃO DA DIFERENÇA. ART. 150, §7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. REVOGAÇÃO PARCIAL DE PRECEDENTE. ADI 1.851. 



    1. Fixação de tese jurídica ao Tema 201 da sistemática da repercussão geral: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”. 



    2. A garantia do direito à restituição do excesso não inviabiliza a substituição tributária progressiva, à luz da manutenção das vantagens pragmáticas hauridas do sistema de cobrança de impostos e contribuições. 



    3. O princípio da praticidade tributária não prepondera na hipótese de violação de direitos e garantias dos contribuintes, notadamente os princípios da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco, bem como a arquitetura de neutralidade fiscal do ICMS. 



    4. O modo de raciocinar “tipificante” na seara tributária não deve ser alheio à narrativa extraída da realidade do processo econômico, de maneira a transformar uma ficção jurídica em uma presunção absoluta. 



    5. De acordo com o art. 150, §7º, in fine, da Constituição da República, a cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição se aplicam a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado. 



    6. Altera-se parcialmente o precedente firmado na ADI 1.851, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, de modo que os efeitos jurídicos desse novo entendimento orientam apenas os litígios judiciais futuros e os pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral. 



    7. Declaração incidental de inconstitucionalidade dos artigos 22, §10, da Lei 6.763/1975, e 21 do Decreto 43.080/2002, ambos do Estado de Minas Gerais, e fixação de interpretação conforme à Constituição em relação aos arts. 22, §11, do referido diploma legal, e 22 do decreto indigitado. 



    8. Recurso extraordinário a que se dá provimento.”



    (RE nº 593.849-RG/MG, Tema RG nº 201, Rel. Min. Edson Fachin, Tribunal Pleno, j. 19/10/2016, p. 05/04/2017; grifos acrescidos).



    11. Na ocasião, ressalto trecho do voto do e. Ministro Marco Aurélio:



    “(...) não há tributo sem que se possa cogitar, de início, de vantagem para o cidadão enquadrado como contribuinte. No caso do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, essa vantagem está no negócio jurídico tal como formalizado, inclusive com preço, na circulação da mercadoria. Mas há, para mim, outra premissa, princípio, inafastável: a Carta da República não encerra o enriquecimento ilícito, quer por parte do contribuinte, quer, muito menos, por parte do Estado.” (grifos acrescidos).



    12. Em precedente da Segunda Turma do STF, sob a relatoria do e. Ministro Dias Toffoli, prestigiou-se o mesmo entendimento do Pleno, entretanto, para ordenar a complementação do tributo na situação em que verificada base de cálculo real superior àquela presumida na substituição tributária. Cabe destacar:



    “Agravo regimental no recurso extraordinário. ICMS/ST. Diferença entre o valor efetivamente designado e a quantia presumida do tributo. Complementação. Orientação do RE nº 593.849/MG-RG. Decreto Estadual nº 38.104/96 e do RICMS/96. Violação reflexa. 



    1. Em respeito à vedação do enriquecimento sem causa, deve-se complementar o ICMS diante da existência de diferença entre o valor do tributo designado no momento do cálculo do ICMS/ST e o montante efetivamente praticado na relação jurídica tributária, conforme orientação firmada no julgamento do RE nº 593.849/MG-RG. 



    2. É incabível, em sede de recurso extraordinário, reexaminar o entendimento do Tribunal de origem acerca da aplicabilidade, no presente feito, do Decreto Estadual nº 38.104/96 e do RICMS/96 para fins de complementação do recolhimento do ICMS em substituição tributária. A ofensa ao texto constitucional seria, caso ocorresse, apenas indireta ou reflexa, o que é insuficiente para amparar o apelo extremo. 



    3. Agravo regimental não provido. 



    4. Majoração da verba honorária em valor equivalente a 10% (dez por cento) do total daquela já fixada (art. 85, §§ 2º, 3º e 11, do CPC), observada a eventual concessão do benefício da gratuidade da justiça.”



    (RE nº 1.097.998-AgR/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, Segunda Turma, j. 07/08/2018, p. 05/09/2018; grifos acrescidos).



    13. Desta feita, o caso concreto não se distancia daqueles decididos por este Pretório Excelso, ante o fato, inclusive, de a complementação conter a previsão na lei estadual. Alerto, no ponto, a consideração de que, sendo o Direito Tributário matéria de competência legislativa concorrente (art. 24, inc. I, CRFB), é dado ao Estado suprir eventual omissão federal para exercer a competência plena da hipótese abstrata (art. 24, § 3º, CRFB). 



    14. Logo, não se trata de qualquer instituição ou majoração de tributo, mas apenas de recomposição do valor efetivamente devido pelo contribuinte, fato que dispensa, por conseguinte, a observância aos princípios da anterioridade e da irretroatividade. 



    15. Ademais, para dissentir das disposições contidas no acórdão recorrido acerca da superação da base de cálculo presumida quando da averiguação da base efetiva da operação, necessário seria reavaliar o conjunto fático-probatório do processo, o que encontra o óbice do enunciado nº 279 da Súmula do STF.



    16. Para a espécie, inclusive, válido registrar a advertência de que, em casos de apresentação de medida recursal manifestamente inadmissível ou improcedente, o Supremo Tribunal Federal entende pela possibilidade de aplicação de multa, nos termos do art. 1.021, § 4º, do CPC (ARE nº 1.321.696-ED-AgR/MG, de minha relatoria, Segunda Turma, j. 06/06/2022, p. 29/06/2022; ARE nº 1.107.805-AgR/SP, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, j. 13/12/2019, p. 03/02/2020; Rcl nº 45.289-AgR/DF, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 04/10/2021, p. 30/11/2021; Rcl nº 24.841-EDAgR/SP, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, j. 20/04/2017, p. 11/05/2017; MS nº 37.637-AgR/DF, Rel. Min. Roberto Barroso, Tribunal Pleno, j. 17/05/2021, p. 16/06/2021; e MS nº 35.272-AgR-segundo/DF, Rel. Min. Edson Fachin, Segunda Turma, j. 16/06/2020, p. 08/10/2020).  



 



    17. Para além, consigno ainda que a apresentação de embargos de declaração com intuito protelatório assoberba ilegitimamente a justiça, prejudicando a mais célere e efetiva prestação jurisdicional. A eventual insistência na apresentação de recursos protelatórios acarreta a possibilidade e, até mesmo, a obrigação da magistratura em fazer incidir a multa processual prevista no art. 1.026, §§ 2º a 4º, do CPC. 



    18. Ante o exposto, nego provimento ao recurso extraordinário com agravo, com fundamento no art. 21, § 1º, do RISTF. Sem honorários advocatícios de sucumbência, nos termos do enunciado nº 512 da Súmula do STF. 



    Publique-se.



    Brasília, 11 de junho de 2025.



Ministro ANDRÉ MENDONÇA



Relator